RETTENS DOM (Ottende Afdeling)

27. september 2023 (*)

»Statsstøtte – støtteordning gennemført af Spanien – fradrag af selskabsskat, der giver virksomheder, som har skattemæssigt hjemsted i Spanien, mulighed for at afskrive goodwill, der følger af indirekte erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder, ved direkte erhvervelse af kapitalandele i udenlandske holdingselskaber – afgørelse, der erklærer støtteordningen ulovlig og uforenelig med det indre marked og anordner tilbagesøgning af den udbetalte støtte – beslutning 2011/5/EF – afgørelse 2011/282/EU – anvendelsesområde – tilbagekaldelse af en retsakt – retssikkerhed – berettiget forventning«

I sagerne T-12/15, T-158/15 og T-258/15,

Banco Santander, SA, Santander (Spanien),

Santusa Holding, SL, Boadilla del Monte (Spanien),

ved advokaterne E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero, A. Lamadrid de Pablo og V. Romero Algarra,

sagsøgere i sag T-12/15,

Abertis Infraestructuras, SA, Barcelona (Spanien),

Abertis Telecom Satélites, SA, Madrid (Spanien),

ved advokaterne Lamadrid de Pablo, M. Santa María Fernández, Abad Valdenebro, Calvo Salinero, M. Cenzual Aldaz og Romero Algarra,

sagsøgere i sag T-158/15,

Axa Mediterranean Holding, SA, Palma de Mallorca (Spanien), ved advokaterne Lamadrid de Pablo, Abad Valdenebro, Calvo Salinero, Romero Algarra og I. Otaegi Amundarain,

sagsøger i sag T-258/15,

mod

Europa-Kommissionen ved P. Němečková, B. Stromsky og C. Urraca Caviedes, som befuldmægtigede,

sagsøgt,

har

RETTEN (Ottende Afdeling),

sammensat under rådslagningen af afdelingsformanden, J. Svenningsen, og dommerne C. Mac Eochaidh (refererende dommer) og T. Pynnä,

justitssekretær: fuldmægtig P. Núñez Ruiz,

på grundlag af den skriftlige forhandling

under henvisning til kendelse af 9. marts 2015, Banco Santander og Santusa mod Kommissionen (T-12/15, ikke trykt i Sml.), og af 10. juni 2015, Abertis Infraestructuras og Abertis Telecom Satélites mod Kommissionen (T-158/15, ikke trykt i Sml.), samt afgørelsen af 17. juli 2015 om udsættelse af sagen, indtil Domstolen har truffet endelig afgørelse i sag C-20/15 P, Kommissionen mod Autogrill España, eller i sag C-21/15 P, Kommissionen mod Banco Santander og Santusa,

under henvisning til dom af 21. december 2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl. (C-20/15 P og C-21/15 P, EU:C:2016:981), som ophævede domme af 7. november 2014, Banco Santander og Santusa mod Kommissionen (T-399/11, EU:T:2014:938) og Autogrill España mod Kommissionen (T-219/10, EU:T:2014:939),

under henvisning til afgørelserne af 18. marts 2019 om at udsætte sagen, indtil der er truffet endelig afgørelse i sag C-51/19 P, World Duty Free Group mod Kommissionen, sag C-53/19 P, Banco Santander og Santusa mod Kommissionen, C-64/19 P, Spanien mod Kommissionen, og sag C-65/19 P, Spanien mod Kommissionen, eller i sag C-274/14, Banco de Santander,

under henvisning til domme af 6. oktober 2021, Sigma Alimentos Exterior mod Kommissionen (C-50/19 P, EU:C:2021:792), World Duty Free Group og Spanien mod Kommissionen (C-51/19 P og C-64/19 P, EU:C:2021:793), Banco Santander mod Kommissionen (C-52/19 P, EU:C:2021:794), Banco Santander m.fl. mod Kommissionen (C-53/19 P og C-65/19 P, EU:C:2021:795), Axa Mediterranean mod Kommissionen (C-54/19 P, EU:C:2021:796), og Prosegur Compañía de Seguridad mod Kommissionen (C-55/19 P, EU:C:2021:797),

efter retsmødet den 15. og 16. november 2022,

afsagt følgende

Dom

1        Med deres søgsmål i henhold til artikel 263 TEUF har sagsøgerne, Banco Santander, SA, Santusa Holding, SL, Abertis Infraestructuras, SA, Abertis Telecom Satélites, SA og Axa Mediterranean Holding, SA nedlagt påstand om annullation af Kommissionens afgørelse (EU) 2015/314 af 15. oktober 2014 om statsstøtte SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) gennemført af Spanien – ordning for skattemæssig afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder (EUT 2015, L 56, s. 38, herefter »den anfægtede afgørelse«).

 Sagens baggrund

 Spansk ret

2        Artikel 12, stk. 5, i Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades (lov nr. 43/1995 om selskabsskat) af 27. december 1995 (BOE nr. 310 af 28.12.1995, s. 37072), indført ved Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (lov nr. 24/2001 om vedtagelse af skattemæssige, administrative og sociale foranstaltninger) af 27. december 2001 (BOE nr. 313 af 31.12.2001, s. 50493) og overtaget ved Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (kongeligt lovdekret nr. 4/2004 om godkendelse af den omarbejdede udgave af lov om selskabsskat) af 5. marts 2004 (BOE nr. 61 af 11.3.2004, s. 10951, herefter »TRLIS«) trådte i kraft den 1. januar 2002.

3        Ifølge 17. betragtning til den anfægtede afgørelse bestemmer TRLIS’ artikel 12, stk. 5, følgende:

»Finansiel goodwill defineres […] som den del af differencen mellem købsprisen på kapitalandelen og dens bogførte værdi på erhvervelsesdatoen, som ikke er blevet bogført under det ikke-hjemmehørende selskabs formuegoder. Denne del af differencen kan trækkes fra beskatningsgrundlaget med op til det årlige maksimum på en tyvendedel af værdien. Dette er med forbehold af gældende regnskabsmæssige forskrifter.«

4        I 18. betragtning til den anfægtede afgørelse fastslås følgende:

»Artikel 21 i TRLIS indeholder de krav, som ikke-hjemmehørende selskabers indtjening skal opfylde, for at det hjemmehørende selskab kan anvende fradraget ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS:

a)      Den direkte eller indirekte ejede andel i det ikke-hjemmehørende selskabs egenkapital skal være mindst 5%. Desuden skal kapitalandelen ejes af det hjemmehørende selskab i en uafbrudt periode på mindst et år.

b)      Det ikke-hjemmehørende selskab skal være underlagt en selskabsskattelignende skat i udlandet. Denne betingelse anses for at være opfyldt, hvis målvirksomheden er hjemmehørende i et land, med hvilket Spanien har undertegnet en aftale om at forebygge dobbeltbeskatning med en klausul om udveksling af oplysninger.

c)      Indtægterne bør hidrøre fra erhvervsvirksomhed, der foregår i udlandet. Denne betingelse er opfyldt, når mindst 85% af indtægterne opfylder følgende kriterier:

i)      Det ikke-hjemmehørende selskabs indtægter hidrører fra udlandet og kan ikke indgå i beskatningsgrundlaget som følge af anvendelsen af regler om international gennemsigtighed i forbindelse med beskatning. Navnlig anses indtægterne for at opfylde dette krav, hvis de stammer fra følgende aktiviteter:

–        engroshandel, når varerne stilles til rådighed for køberne i det land eller på det område, hvor det ikke-hjemmehørende selskab er hjemmehørende, eller ethvert andet land eller område end Spanien, forudsat at de pågældende handelsaktiviteter drives af det ikke-hjemmehørende selskab

–        tjenesteydelser leveret på det område, hvor det ikke-hjemmehørende selskab er skattepligtigt, forudsat at de pågældende tjenesteydelsesaktiviteter drives af det ikke-hjemmehørende selskab

–        finansielle tjenesteydelser leveret til kunder, som ikke er skattepligtige i Spanien, forudsat at de pågældende tjenesteydelsesaktiviteter drives af det ikke-hjemmehørende selskab

–        forsikringsydelser i forbindelse med risici på et andet område eller i et andet land end Spanien, forudsat at den pågældende forsikringsvirksomhed drives af det ikke-hjemmehørende selskab.

ii)      Udbytte af eller andele i overskud i ikke-hjemmehørende selskaber, som hidrører fra indirekte ejede kapitalandele, der opfylder kravene i artikel 21, stk. 1, litra a), i TRLIS. Desuden kapitalgevinster, der hidrører fra overførsel af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber, forudsat at de opfylder kravene i artikel 21, stk. 2, i TRLIS.«

5        Ifølge 25. betragtning til den anfægtede afgørelse udgør direkte erhvervelser af kapitalandele et selskabs køb af andele i et selskabs egenkapital (herefter »direkte erhvervelser«). Indirekte erhvervelser er derimod et selskabs køb af andele i et andet selskabs egenkapital gennem et eller flere andre led som følge af en tidligere direkte erhvervelse. På den måde køber det erhvervende selskab indirekte kapitalandele i selskaber i et andet eller efterfølgende led (herefter »indirekte erhvervelser af kapitalandele«).

6        Ifølge 40. betragtning til den anfægtede afgørelse bestemmer artikel 15 i Real Decreto 1777/2004 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (kongeligt dekret nr. 1777/2004 om vedtagelse af bekendtgørelse om selskabsskat) af 30. juli 2004 (BOE nr. 189 af 6.8.2004, s. 28377), at afgiftspligtige personer, der ønsker at være omfattet af det skattefradrag, der er fastsat i TRLIS’ artikel 12, stk. 5, sammen med deres selskabsskatteangivelse skal indsende forskellige oplysninger »om den direkte ejede virksomhed«.

7        Det fremgår ligeledes af den anfægtede afgørelse, at det spanske skatteopkrævningssystem for selskaber gør brug af en procedure med selvangivelser, som er fastsat TRLIS’ artikel 137.

8        Denne procedure for selvangivelse er defineret i artikel 120 i Ley 58/2003 General Tributaria (lov nr. 58/2003 den almindelige lov om skatter og afgifter) af 17. december 2003 (BOE nr. 302 af 18.12.2003, s. 44987, herefter »LGT«) med følgende ordlyd:

»1.      Selvangivelser er angivelser, hvori de afgiftspligtige personer ikke alene meddeler myndighederne de oplysninger, der er nødvendige for skatteansættelsen, samt andre oplysninger, men også selv foretager de kvalificeringer og kvantificeringer, der er nødvendige for at fastlægge og indbetale de skyldige skatter eller i givet fald fastsætte det beløb, der skal tilbagebetales eller modregnes.

2.      De selvangivelser, som de afgiftspligtige personer indgiver, kan efterprøves og kontrolleres af myndighederne, som i givet fald foretager den nødvendige skatteansættelse […]«

 Svar på spørgsmål fra parlamentsmedlemmer

9        Ved en række skriftlige forespørgsler i 2005 og 2006 (med referencenummer E-4431/05, E-4772/05, E-5800/06 og P-5509/06) stillede medlemmer af Europa-Parlamentet spørgsmål til Europa-Kommissionen vedrørende den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordnings forenelighed med statsstøttereglerne.

10      I sine svar af 19. januar og 17. februar 2006 på spørgsmål E-4431/05 og E-4772/05 anførte Kommissionen, at den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning ikke henhører under anvendelsesområdet for statsstøttereglerne.

 Beslutning 2011/5 og afgørelse 2011/282

11      Ved skrivelse af 26. marts 2007 anmodede Kommissionen de spanske myndigheder om oplysninger med henblik på at vurdere omfanget og virkningerne af den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning. Kommissionen opfordrede navnlig Kongeriget Spanien til at præcisere, hvilke typer transaktioner der var omfattet af denne bestemmelse. Ifølge Kommissionens foreløbige analyse begrænsede den manglende mulighed for at fradrage de andele, der var erhvervet i et holdingselskab, på urimelig vis antallet af potentielle begunstigede i henhold til den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning.

12      Ved skrivelse af 4. juni 2007 svarede de spanske myndigheder Kommissionen, at det i henhold til det på daværende tidspunkt gældende administrative kriterium kun var den finansielle goodwill, der fulgte af direkte erhvervelser af kapitalandele, der kunne fradrages i henhold til den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning (herefter »den oprindelige administrative fortolkning«).

13      Ved afgørelse af 10. oktober 2007, hvoraf et resumé blev offentliggjort den 21. december 2007 (EUT 2007, C 311, s. 21), indledte Kommissionen en formel undersøgelsesprocedure vedrørende den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning (herefter »den første formelle undersøgelsesprocedure«).

14      Den 28. oktober 2009 vedtog Kommissionen beslutning 2011/5/EU om skattemæssig afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07), som Spanien har gennemført (EUT 2011, L 7, s. 48, herefter »den første afgørelse«). Ved denne afgørelse erklærede Kommissionen den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning uforenelig med det indre marked, når den fandt anvendelse på erhvervelse af kapitalandele i selskaber med hjemsted i Den Europæiske Union (den nævnte afgørelses artikel 1, stk. 1), og pålagde Kongeriget Spanien at tilbagesøge den støtte, som svarede til den skattelettelse, der var ydet i henhold til denne ordning (samme afgørelses artikel 4).

15      Den 12. januar 2011 vedtog Kommissionen afgørelse 2011/282/EU om skattemæssig afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder nr. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07), som Spanien har gennemført (EUT 2011, L 135, s. 1, herefter »den anden afgørelse«) efter afslutningen af den samme formelle procedure som den, der gav anledning til den første afgørelse. Ved denne afgørelse, som vedrørte erhvervelse af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber, som ikke længere var etableret i Unionen, men uden for denne, og som blev korrigeret den 3. marts og den 26. november 2011, erklærede Kommissionen bl.a. den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning uforenelig med det indre marked, når den fandt anvendelse på erhvervelse af kapitalandele i virksomheder med hjemsted uden for EU (den nævnte afgørelses artikel 1, stk. 1), og pålagde Kongeriget Spanien at tilbagesøge den tildelte støtte (samme afgørelses artikel 4).

16      I betragtning af sin anerkendelse i den første afgørelse og i den anden afgørelse (herefter samlet »de oprindelige afgørelser«) af en berettiget forventning i forhold til visse virksomheder, der var omfattet af den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning, anerkendte Kommissionen imidlertid, at denne ordning fortsat kunne finde anvendelse i hele den afskrivningsperiode, som den havde fastsat, for det første på erhvervelser af kapitalandele foretaget inden offentliggørelsen af afgørelsen om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure i Den Europæiske Unions Tidende den 21. december 2007, for det andet på erhvervelse af kapitalandele, hvis gennemførelse – der var betinget af godkendelse fra en regeludstedende myndighed, som transaktionen var anmeldt til inden denne dato – var underlagt en aftale om uigenkaldelig ejerskabsforpligtelse indgået før den 21. december 2007, for det tredje på erhvervelse af majoritetsandele foretaget inden offentliggørelsen af den anden afgørelse i Den Europæiske Unions Tidende den 21. maj 2011 i ikke-hjemmehørende virksomheder, der er etableret i Kina, Indien eller i andre tredjelande, hvor eksplicitte juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger var blevet påvist eller kunne påvises, og for det fjerde på erhvervelse af kapitalandele i ikke-hjemmehørende virksomheder, der er etableret i Kina, Indien eller andre tredjelande, hvor eksplicitte juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger var blevet påvist eller kunne påvises, og hvis gennemførelse – der var betinget af en godkendelse fra en regeludstedende myndighed, som transaktionen var anmeldt til inden denne dato – var underlagt en aftale om uigenkaldelig ejerskabsforpligtelse indgået før den 21. maj 2011 (den første afgørelses artikel 1, stk. 2 og 3, og den anden afgørelses artikel 1, stk. 2-5). Den støtte, der var blevet udbetalt i henhold til TRLIS’ artikel 12, stk. 5, og som opfyldte en af de ovennævnte betingelser, var således ikke omfattet af tilbagesøgningsforpligtelsen (den første afgørelses artikel 4, stk. 1, og den anden afgørelses artikel 4, stk. 1).

 Den nye administrative fortolkning

17      Ved e-mail af 12. april 2012 meddelte de spanske myndigheder Kommissionen, at Dirección General de Tributos (generaldirektoratet for skatter og afgifter, Spanien, herefter »DGT«) den 21. marts 2012 havde afgivet en bindende udtalelse med referencenummer V0608-12, som ligeledes fandt anvendelse på transaktioner gennemført inden denne dato (herefter »den nye administrative fortolkning«).

18      I 40. betragtning til den anfægtede afgørelse sammenfattede Kommissionen de væsentligste grunde, der ifølge Kommissionen førte DGT – og som følge heraf Tribunal Económico-Administrativo Central (centralt ankenævn i skatteretlige sager, Spanien) – til at ændre rækkevidden af TRLIS’ artikel 12, stk. 5, til at omfatte indirekte erhvervelser af kapitalandele. Disse grunde er som følger:

»a)      For det første henviser DGT og [Tribunal Económico-Administrativo Central (centralt ankenævn i skatteretlige sager)] til artikel 21, stk. 1, litra c), i TRLIS som begrundelse for, at indirekte erhvervelser også kan være fradragsberettigede ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Ifølge DGT og [Tribunal Económico-Administrativo Central (centralt ankenævn i skatteretlige sager)] kan kravet om udøvelse af en økonomisk aktivitet være opfyldt, når erhvervsvirksomheden også er erhvervet i andet eller efterfølgende led. Navnlig henviser DGT og [Tribunal Económico-Administrativo Central (centralt ankenævn i skatteretlige sager)] til artikel 21, stk. 1, litra c), nr. 2, i TRLIS, hvor det udtrykkeligt hedder, at udbytter fra direkte eller indirekte kapitalandele også vil være omfattet af bestemmelsen. DGT og [Tribunal Económico-Administrativo Central (centralt ankenævn i skatteretlige sager)] konkluderer, at det forhold, at erhvervsvirksomheden ejes i andet eller efterfølgende led, ikke bør være til hinder for anvendelsen af fradraget ifølge artikel 12, stk. 5, i TRLIS.

b)      [For det andet] henviser DGT og [Tribunal Económico-Administrativo Central (centralt ankenævn i skatteretlige sager)] til begrundelsen for bestemmelsen, nemlig at artikel 12, stk. 5, i TRLIS har til formål at fremme spanske selskabers internationalisering og udenlandske investeringer, hvorfor det ville være i strid med bestemmelsens ånd at udelukke investeringer foretaget af spanske selskaber i ikke-hjemmehørende holdingselskaber fra anvendelsen af artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Desuden hævder DGT og [Tribunal Económico-Administrativo Central (centralt ankenævn i skatteretlige sager)], at den økonomiske realitet er, at erhvervelsen af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber ofte foregår via erhvervelsen af et holdingselskab. At en investering foregår via erhvervelsen af andele i et holdingselskab, er en udefrakommende faktor, som ikke afhænger af det selskab, som erhverver holdingselskabet, men af markedsstrukturen. Tilstedeværelsen af mellemliggende selskaber som holdingselskaber bør ikke være til hinder for gennemførelsen af investeringer eller indebære forskelsbehandling af forskellige typer erhvervelser.

c)      For det tredje hævder DGT og [Tribunal Económico-Administrativo Central (centralt ankenævn i skatteretlige sager)], at der konsekvent blev henvist til både direkte og indirekte erhvervelser i ordlyden i Kommissionens [oprindelige afgørelser]. DGT og [Tribunal Económico-Administrativo Central (centralt ankenævn i skatteretlige sager)] udleder af ordlyden i de to afgørelser, at […] Kommissionen accepterer fradraget af finansiel goodwill for både direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele.

d)      For det fjerde erkender DGT også, at denne fortolkning sker på trods af den indberetningspligt, som er fastlagt i artikel 15 i [kongeligt dekret nr. 1777/2004 [om vedtagelse af bekendtgørelse om selskabsskat]. Artikel 15 i gennemførelsesbestemmelserne kræver udelukkende fremsendelse af oplysninger om erhvervelse af det direkte købte selskab for at kunne anvende artikel 12, stk. 5, i TRLIS. Hvis dette fradrag også gjaldt for indirekte erhvervelser, ville det have været logisk også at medtage indirekte erhvervelser af hensyn til gennemsigtigheden. Men dette bør ikke være til hinder for en bred fortolkning af artikel 12, stk. 5, i TRLIS.

e)      For endelig at anvende fradraget på indirekte erhvervelser er det nødvendigt først at omdanne den indirekte kapitalandel til en direkte kapitalandel via en fusion. Det ville være imod princippet om skattemæssig neutralitet at behandle erhvervelser forskelligt, alt efter om de fører til en virksomhedssammenslutning eller ikke. DGT og [Tribunal Económico-Administrativo Central (centralt ankenævn i skatteretlige sager)] konkluderer, at fradraget også bør gælde i andre led af ejerskabet af en kapitalandel. I den henseende er det nødvendigt ved hjælp af en konsolideret balance eller andre lovlige midler at bevise, at en del af købsprisen på kapitalandelen svarer til den finansielle goodwill, der forekommer i en »indirekte« erhvervet kapitalandel i en erhvervsvirksomhed.«

 Den procedure, der førte til vedtagelsen af den anfægtede afgørelse

19      Mellem den 4. juli 2012 og den 1. juli 2013 fremsendte Kommissionen forskellige spørgsmål og anmodninger om oplysninger vedrørende den nye administrative fortolkning til Kongeriget Spanien. Den 17. juli 2013 meddelte Kommissionen Kongeriget Spanien, at den havde besluttet at indlede den formelle undersøgelsesprocedure i henhold til artikel 108, stk. 2, TEUF, henset til virkningerne af denne nye administrative fortolkning (herefter »den anden formelle undersøgelsesprocedure«). Denne afgørelse blev offentliggjort i Den Europæiske Unions Tidende den 7. september 2013 (EUT 2013, C 258, s. 8). Kommissionen opfordrede Kongeriget Spanien og andre interesserede parter til at fremsætte deres bemærkninger.

20      Efter afslutningen af den anden formelle undersøgelsesprocedure vedtog Kommissionen den anfægtede afgørelse.

21      I 94. betragtning til den anfægtede afgørelse præciserede Kommissionen, at denne afgørelse udelukkende omhandlede virkningerne af den nye administrative fortolkning, som var blevet indført af de spanske myndigheder efter vedtagelsen af de oprindelige afgørelser.

22      Ifølge Kommissionen var formålet med de oprindelige afgørelser at vurdere foreneligheden med det indre marked af den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning, sådan som den var blevet præsenteret af de spanske myndigheder under den administrative procedure, der førte til vedtagelsen af disse afgørelser. I den skrivelse af 4. juni 2007, der er nævnt i præmis 12 ovenfor, forklarede Kongeriget Spanien Kommissionen, at den oprindelige administrative praksis kun tillod fradrag af finansiel goodwill fra direkte erhvervelser af kapitalandele i erhvervsvirksomheder. Endelig anvendte DGT og Tribunal Económico-Administrativo Central (centralt ankenævn i skatteretlige sager) ifølge Kommissionen konsekvent og systematisk kun TRLIS’ artikel 12, stk. 5, på direkte erhvervelser af kapitalandele i erhvervsvirksomheder fra den 1. januar 2002, hvor TRLIS’ artikel 12, stk. 5, trådte i kraft, indtil vedtagelsen af den nye administrative fortolkning i marts 2012 (95.-98. betragtning til den anfægtede afgørelse).

23      Kommissionen bemærkede også, at den nye administrative fortolkning af TRLIS’ artikel 12, stk. 5, som de spanske myndigheder indførte i marts 2012, udvidede anvendelsesområdet for TRLIS’ artikel 12, stk. 5, eftersom foranstaltningen nu ikke blot anvendtes på finansiel goodwill, der opstår ved direkte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber, men også på finansiel goodwill i forbindelse med indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber gennem erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab (99. betragtning til den anfægtede afgørelse).

24      Kommissionen udledte af disse elementer, at den nye administrative fortolkning ikke var omfattet af de oprindelige afgørelser. Endvidere kunne denne nye administrative fortolkning ifølge Kommissionen ikke kvalificeres som »eksisterende støtte« som omhandlet i artikel 1, litra b), i Rådets forordning (EF) nr. 659/1999 af 22. marts 1999 om fastlæggelse af regler for anvendelsen af artikel [108 TEUF] (EFT 1999, L 83, s. 1), eftersom det allerede i de oprindelige afgørelser var blevet konkluderet, at den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning, således som den blev anvendt af de spanske myndigheder, udgjorde en støtteordning, der var ulovlig og uforenelig med det indre marked. Ifølge Kommissionen udgjorde den nye administrative fortolkning således »ny støtte« som omhandlet i denne forordnings artikel 1, litra c) (99.-101. betragtning til den anfægtede afgørelse).

25      Kongeriget Spanien og de interesserede parter anmodede ikke desto mindre om, at de berettigede forventninger, der var blevet anerkendt i de oprindelige afgørelser, også gjaldt for indirekte erhvervelser af kapitalandele. Ifølge de pågældende burde eventuelle berettigede forventninger have været anerkendt på grund af henvisninger til indirekte erhvervelser i Kommissionens svar på de skriftlige parlamentsforespørgsler, der er nævnt i præmis 9 og 10 ovenfor, i pressemeddelelsen af 10. oktober 2007 om indledning af den første formelle undersøgelsesprocedure (med referencenummer IP/07/1469) og i de oprindelige afgørelser (189. betragtning til den anfægtede afgørelse).

26      I modsætning til, hvad Kommissionen havde besluttet i de oprindelige afgørelser (jf. præmis 16 ovenfor), afviste den imidlertid i den anfægtede afgørelse at udelukke tilbagesøgning af den støtte, der var udbetalt i henhold til den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning, vedrørende indirekte erhvervelser af kapitalandele, som i medfør af princippet om beskyttelse af den berettigede forventning opfyldte de samme betingelser som dem, der er omhandlet i præmis 16 ovenfor (189.-200. betragtning til den anfægtede afgørelse).

27      Kommissionen konkluderede derfor, at den nye administrative fortolkning, som ifølge Kommissionen udvidede rækkevidden af TRLIS’ artikel 12, stk. 5, til at omfatte indirekte erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber gennem en direkte erhvervelse af kapitalandele i ikke-hjemmehørende holdingselskaber, og som var blevet sat ulovligt i kraft af Kongeriget Spanien i strid med artikel 108, stk. 3, TEUF, var uforenelig med det indre marked (den anfægtede afgørelses artikel 1). Kommissionen krævede derfor, at Kongeriget Spanien skulle bringe denne støtteordning til ophør og tilbagesøge den støtte, der var tildelt i henhold til denne (den anfægtede afgørelses artikel 4-7), undtagen i tilfælde af individuel støtte, der var udbetalt i henhold til denne ordning, og som opfyldte betingelserne i en de minimis-forordning eller en gruppefritagelse (den anfægtede afgørelses artikel 2 og 3).

 Parternes påstande

28      Sagsøgerne har i deres seneste indlæg nedlagt følgende påstande:

–        Den anfægtede afgørelse annulleres.

–        Kommissionen tilpligtes at betale sagsomkostningerne.

29      Kommissionen har nedlagt følgende påstande:

–        Frifindelse.

–        Sagsøgerne tilpligtes at betale sagsomkostningerne.

 Retlige bemærkninger

30      Efter at have hørt parterne har Retten besluttet at forene sagerne T-12/15, T-158/15 og T-258/15 med henblik på denne dom i overensstemmelse med artikel 68, stk. 1, i Rettens procesreglement.

 Formaliteten

31      Kommissionen har i sine skriftlige indlæg bestridt, at de foreliggende sager kan antages til realitetsbehandling. I retsmødet medgav Kommissionen imidlertid, at sagsøgerne havde draget fordel af den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning for de indirekte kapitalandele, som de havde erhvervet, således at deres søgsmål kunne antages til realitetsbehandling.

32      Retten har i denne forbindelse på grundlag af de oplysninger, der er blevet fremlagt for den, fastslået, at sagsøgerne er de faktiske modtagere af den individuelle støtte, der er blevet tildelt i henhold til den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning, som havde form af fradrag for indirekte erhvervelser, og risikerer at skulle tilbagebetale denne i henhold til pålægget i den anfægtede afgørelses artikel 4, stk. 2-5, om tilbagesøgning af den støtte, der er blevet udbetalt i henhold til denne ordning, som Kommissionen har rettet til Kongeriget Spanien.

33      Sagerne kan således antages til realitetsbehandling.

 Realiteten

34      I stævningerne fremsatte sagsøgerne oprindeligt fire anbringender. Det første anbringende vedrørte en tilsidesættelse af artikel 107, stk. 1, TEUF som følge af en retlig fejl for så vidt angår betingelsen om selektivitet. Det andet anbringende vedrørte en retlig fejl ved identificeringen af de begunstigede under den omtvistede ordning. Det tredje anbringende gik ud på, at der ikke forelå ny støtte som omhandlet i artikel 108, stk. 3, TEUF og artikel 1, litra c), i forordning nr. 659/1999, som fandt anvendelse på tidspunktet for vedtagelsen af den anfægtede afgørelse. Det fjerde anbringende vedrørte tilsidesættelse af princippet om beskyttelse af den berettigede forventning, princippet om afskæring af indsigelser (estoppel-princippet eller princippet om egne handlinger) og retssikkerhedsprincippet.

35      I deres bemærkninger af 15. november 2021, i hvilken forbindelse de tog stilling til virkningerne af domme af 6. oktober 2021, Sigma Alimentos Exterior mod Kommissionen (C-50/19 P, EU:C:2021:792), World Duty Free Group og Spanien mod Kommissionen (C-51/19 P og C-64/19 P, EU:C:2021:793), Banco Santander mod Kommissionen (C-52/19 P, EU:C:2021:794), Banco Santander m.fl. mod Kommissionen (C-53/19 P og C-65/19 P, EU:C:2021:795), Axa Mediterranean mod Kommissionen (C-54/19 P, EU:C:2021:796) og Prosegur Compañía de Seguridad mod Kommissionen (C-55/19 P, EU:C:2021:797), frafaldt sagsøgerne det første og det andet anbringende, eftersom Domstolen efter deres opfattelse i de nævnte domme havde truffet endelig afgørelse om den selektive karakter af den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning og om lovligheden af de oprindelige afgørelser.

 Det tredje anbringende

36      Med det tredje anbringende har sagsøgerne i det væsentlige gjort gældende, at Kommissionen i den anfægtede afgørelse fejlagtigt kvalificerede den nye administrative fortolkning som ny støtte.

37      Til støtte for dette anbringende har sagsøgerne indledningsvis bestridt, at den retspraksis, der følger af dom af 20. maj 2010, Todaro Nunziatina & C. (C-138/09, EU:C:2010:291), og af 16. december 2010, Kahla Thüringen Porzellan mod Kommissionen (C-537/08 P, EU:C:2010:769), som nævnt i 96. betragtning til den anfægtede afgørelse, finder anvendelse i den foreliggende sag. Denne retspraksis ville nemlig kun finde anvendelse, hvis Kongeriget Spanien havde anmeldt den omtvistede ordning til Kommissionen, og hvis Kommissionen havde fastslået, at denne ordning var forenelig med det indre marked, hvilket ikke er tilfældet i den foreliggende sag. Da der i de oprindelige afgørelser ikke henvises til indholdet af Kongeriget Spaniens skrivelse af 4. juni 2007, kan der desuden ikke tages hensyn til denne skrivelse for at begrænse rækkevidden af de nævnte afgørelser til kun at omfatte direkte erhvervelser af kapitalandele.

38      Til støtte for det tredje anbringendes første led har sagsøgerne gjort gældende, at Kommissionen foretog en urigtig bedømmelse af rækkevidden af DGT’s bindende udtalelser og af afgørelserne fra Tribunal Económico-Administrativo Central (centralt ankenævn i skatteretlige sager). Sagsøgerne har således gjort gældende, at den nye administrative fortolkning ikke ændrede den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning, eftersom denne ordning fra begyndelsen fandt anvendelse på indirekte erhvervelser af kapitalandele. De har i denne forbindelse gjort gældende, at den nye administrative fortolkning i spansk ret ikke kunne have ændret anvendelsesområdet for TRLIS’ artikel 12, stk. 5, eftersom den ikke havde nogen normativ virkning. Dette anvendelsesområde kunne kun ændres af den spanske lovgiver eller af de spanske domstoles retspraksis. TRLIS’ artikel 12, stk. 5, er ikke blevet ændret væsentligt siden dens ikrafttræden, bortset fra for at tage hensyn til Kommissionens oprindelige afgørelser. Desuden er hverken den oprindelige administrative fortolkning eller den nye administrative fortolkning retligt bindende for de berørte skattepligtige personer. De havde således ret til at følge disse administrative fortolkninger eller at undlade dette. Flere skattepligtige personer anvendte i øvrigt TRLIS’ artikel 12, stk. 5, på indirekte erhvervelser af kapitalandele længe før vedtagelsen af den nye administrative fortolkning.

39      Til støtte for det tredje anbringendes andet led har sagsøgerne gjort gældende, at de oprindelige afgørelser allerede analyserede og undersøgte den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning for så vidt angår såvel direkte som indirekte erhvervelser af kapitalandele. Denne konklusion følger bl.a. af den omstændighed, at de nævnte afgørelser indeholder flere udtrykkelige henvisninger til indirekte erhvervelser af kapitalandele, men også på grund af flere offentlige tilkendegivelser fra Kommissionens side før de oprindelige afgørelser. Under disse omstændigheder kan den nye administrative fortolkning ikke kvalificeres som ny støtte, eftersom den allerede var omfattet af de oprindelige afgørelsers materielle anvendelsesområde.

40      Kommissionen har indledningsvis gjort gældende, at den retspraksis, der følger af dom af 20. maj 2010, Todaro Nunziatina & C. (C-138/09, EU:C:2010:291), og af 16. december 2010, Kahla Thüringen Porzellan mod Kommissionen (C-537/08 P, EU:C:2010:769), finder anvendelse i den foreliggende sag, selv om den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning ikke var blevet anmeldt til Kommissionen. Henset til de oplysninger, som de spanske myndigheder fremsendte i skrivelsen af 4. juni 2007, bør rækkevidden af den dispositive del af de oprindelige afgørelser således begrænses til direkte erhvervelser af kapitalandele.

41      Hvad angår det tredje anbringendes første led har Kommissionen gjort gældende, at den nye administrative fortolkning ændrede den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning, eftersom det før vedtagelsen heraf kun var direkte erhvervelser af kapitalandele, der var omfattet af denne bestemmelses anvendelsesområde. Den oprindelige administrative fortolkning udelukkede nemlig konsekvent mellem 2002 og 2012 indirekte erhvervelser af kapitalandele fra anvendelsesområdet for TRLIS’ artikel 12, stk. 5. Kommissionen har i øvrigt bestridt, at de administrative fortolkninger ikke har nogen bindende retsvirkninger for de skattepligtige personer, eftersom de spanske skattemyndigheder er forpligtet til at anvende den samme administrative fortolkning på alle skattepligtige, der befinder sig i samme situation.

42      Hvad angår det tredje anbringendes andet led har Kommissionen gjort gældende, at det var med rette, at den i den anfægtede afgørelse konkluderede, at den nye administrative fortolkning havde ændret anvendelsesområdet for den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning. Endelig har Kommissionen gjort gældende, at henvisningerne til indirekte erhvervelser i de oprindelige afgørelser blot afspejler ordlyden af bestemmelserne i TRLIS’ artikel 21. De oprindelige afgørelser omfattede imidlertid ikke indirekte erhvervelser af kapitalandele, idet der heri blev foretaget en undersøgelse af den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning, som denne var blevet præsenteret af de spanske myndigheder. De spanske myndigheder forsikrede imidlertid i deres skrivelse af 4. juni 2007 Kommissionen om, at den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning kun fandt anvendelse på direkte erhvervelser af kapitalandele. Kommissionen har anført, at dens offentlige tilkendegivelser er uden betydning, idet den ikke var forpligtet til at undersøge de berørte virksomheders individuelle situation før vedtagelsen af de oprindelige afgørelser.

–       Genstanden for det tredje anbringende

43      Som det fremgår af præmis 21-24 ovenfor, kvalificerede Kommissionen i den anfægtede afgørelse den nye administrative fortolkning som ny støtte. Med det tredje anbringende har sagsøgerne bestridt, at anvendelsen af den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning på indirekte erhvervelser af kapitalandele kan kvalificeres som ny støtte.

44      Som Kommissionen bl.a. har anført i 100. og 149. betragtning til den anfægtede afgørelse, drejer det sig i det foreliggende tilfælde imidlertid ikke om at afgøre, om den pågældende støtteordning kan kvalificeres som en eksisterende støtteordning, eller om den nye administrative fortolkning udgør en »betydelig ændring« af en eksisterende støtteordning som omhandlet i retspraksis, for så vidt som det allerede i de oprindelige afgørelser blev konkluderet, at TRLIS’ artikel 12, stk. 5, som anvendt af de spanske myndigheder, udgjorde en støtteordning, der var ulovlig og uforenelig med det indre marked. Det skal derimod afgøres, om rækkevidden af de oprindelige afgørelser ligeledes omfatter indirekte erhvervelser af kapitalandele, der følger af en direkte erhvervelse af kapitalandele i et holdingselskab, og om de virksomheder, der har anvendt ordningen i TRLIS’ artikel 12, stk. 5, på sådanne indirekte erhvervelser, af denne grund ligeledes kan påberåbe sig den berettigede forventning, der er anerkendt i disse afgørelser.

45      Med deres argumentation tilsigter sagsøgerne således reelt at godtgøre, at indirekte erhvervelser allerede var omfattet af de oprindelige afgørelser, og at Kommissionen derfor ikke længere var berettiget til at vedtage den anfægtede afgørelse, hvad specifikt angår denne type transaktioner. Denne fortolkning af det tredje anbringende bekræftes i øvrigt af dets overskrift, hvori det anføres, at »den nye administrative fortolkning ikke udgør en ny støtteforanstaltning, der adskiller sig fra den, som Kommissionen allerede har undersøgt i [de oprindelige afgørelser]«. Den nævnte fortolkning bekræftes endvidere af sagsøgernes argumentation om, at »den støtteordning, der undersøges i den [anfægtede] afgørelse, [er] nøjagtig den samme som den, Kommissionen tog stilling til i [de oprindelige afgørelser]«, hvorefter »Kommissionen [i den anfægtede afgørelse] [henviste] til det, som den kategorisk og gentagne gange havde erklæret i [de oprindelige afgørelser]«, eller hvorefter »Kommissionen derfor ikke endnu engang [kunne] tage stilling til [den omtvistede] ordning inden for rammerne af en »ny« støtteprocedure«.

46      Således afgrænset vil det tredje anbringende blive undersøgt i det følgende.

–       Rækkevidden af de oprindelige afgørelser

47      Parterne er uenige om rækkevidden af de oprindelige afgørelser. Sagsøgerne har gjort gældende, at disse afgørelser ikke kun vedrørte direkte erhvervelser af kapitalandele, men også indirekte erhvervelser af kapitalandele. Kommissionen har derimod gjort gældende, at den i de nævnte afgørelser analyserede den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning, således som den blev præsenteret af de spanske myndigheder under den administrative procedure, der førte til vedtagelsen af disse afgørelser, og at indirekte erhvervelser af kapitalandele derfor ikke blev undersøgt i denne forbindelse.

48      I denne forbindelse fandt Kommissionen i 95., 96., 145. og 147. betragtning til den anfægtede afgørelse, at rækkevidden af de oprindelige afgørelser ifølge fast retspraksis ikke blot skulle fastlægges under hensyntagen til selve afgørelsernes tekst, men til den af den pågældende medlemsstat anmeldte støtteordning (jf. i denne retning dom af 20.5.2010, Todaro Nunziatina & C., C-138/09, EU:C:2010:291, præmis 31, af 16.12.2010, Kahla Thüringen Porzellan mod Kommissionen, C-537/08 P, EU:C:2010:769, præmis 44, og af 20.9.2018, Carrefour Hypermarchés m.fl., C-510/16, EU:C:2018:751, præmis 38).

49      Det skal imidlertid indledningsvis fastslås, således som sagsøgerne har gjort gældende, at den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning, til forskel fra den situation, der var omhandlet i de domme, der er nævnt i præmis 48 ovenfor, ikke blev anmeldt til Kommissionen af Kongeriget Spanien, og at det i de oprindelige afgørelser ikke blev fastslået, at denne ordning var forenelig med det indre marked, men derimod at den var uforenelig med det indre marked.

50      Retten bemærker i øvrigt, at princippet om loyalt samarbejde mellem medlemsstaterne og Unionen i henhold til artikel 4, stk. 3, TEU gælder under hele proceduren for undersøgelse af en foranstaltning om statsstøtte (jf. i denne retning dom af 6.11.2018, Scuola Elementare Maria Montessori mod Kommissionen, Kommissionen mod Scuola Elementare Maria Montessori og Kommissionen mod Ferracci, C-622/16 P – C-624/16 P, EU:C:2018:873, præmis 83 og den deri nævnte retspraksis).

51      Princippet om loyalt samarbejde kræver, at den pågældende medlemsstat forsyner Kommissionen med de oplysninger, som gør det muligt for den at tage stilling til den pågældende foranstaltnings karakter af statsstøtte. Princippet kræver i lige så høj grad, at Kommissionen i medfør af sin pligt til at foretage en omhyggelig og upartisk undersøgelse omhyggeligt undersøger de oplysninger, som medlemsstaten har fremlagt for den (jf. i denne retning dom af 21.12.2016, Club Hotel Loutraki m.fl. mod Kommissionen, C-131/15 P, EU:C:2016:989, præmis 34 og den deri nævnte retspraksis, og af 6.4.2022, Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) m.fl. mod Kommissionen, T-508/19, EU:T:2022:217, præmis 104 og den deri nævnte retspraksis).

52      Det skal derudover bemærkes, at retssikkerhedsprincippet, der hører til EU-rettens almindelige grundsætninger, kræver, at retsreglerne skal være klare, præcise og forudsigelige i deres retsvirkninger, således at de berørte kan orientere sig i situationer og retsforhold, der henhører under EU-retten (jf. dom af 8.12.2011, France Télécom mod Kommissionen, C-81/10 P, EU:C:2011:811, præmis 100 og den deri nævnte retspraksis). Dette princip finder ligeledes anvendelse, når Kommissionen vedtager en afgørelse på statsstøtteområdet på grundlag af artikel 4 eller 7 i forordning nr. 659/1999, eftersom den medlemsstat, som en afgørelse om tilbagesøgning af ulovlig støtte er rettet til, i medfør af artikel 288, stk. 4, TEUF er forpligtet til at træffe alle fornødne foranstaltninger til sikring af afgørelsens gennemførelse (jf. dom af 26.6.2003, Kommissionen mod Spanien, C-404/00, EU:C:2003:373, præmis 21 og den deri nævnte retspraksis), og idet alle medlemsstatens organer, herunder også domstolene, er omfattet af den bindende virkning (jf. i denne retning dom af 21.11.2013, Deutsche Lufthansa, C-284/12, EU:C:2013:755, præmis 41).

53      Endelig bemærkes, at det i en specifik situation med en støtteordning – som i den foreliggende sag – følger af fast retspraksis, at Kommissionen kan nøjes med at undersøge den omhandlede ordnings karakteristika med henblik på i afgørelsens begrundelse at vurdere, om ordningen på grund af de heri fastsatte vilkår medfører en fordel for de begunstigede i forhold til deres konkurrenter og vil kunne gavne virksomheder, der deltager i samhandelen mellem medlemsstaterne. Kommissionen er således ikke i en afgørelse vedrørende en sådan ordning forpligtet til at foretage en undersøgelse af den støtte, der i hvert enkelt individuelt tilfælde er blevet tildelt i henhold til en sådan ordning. Det er først i forbindelse med tilbagesøgningen af støtte, at det er nødvendigt at kontrollere hver berørt virksomheds individuelle situation (jf. dom af 4.3.2021, Kommissionen mod Fútbol Club Barcelona, C-362/19 P, EU:C:2021:169, præmis 65 og den deri nævnte retspraksis).

54      I det foreliggende tilfælde fremgår det for det første af skrivelsen af 26. marts 2007, at ifølge Kommissionens foreløbige analyse begrænsede den manglende mulighed for at fradrage andele, der var erhvervet i et holdingselskab, på urimelig vis antallet af potentielle begunstigede i henhold til den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning.

55      Som svar på skrivelsen af 26. marts 2007 anførte de spanske myndigheder i skrivelsen af 4. juni 2007, at det i henhold til den administrative praksis, der var gældende på dette tidspunkt, kun var den finansielle goodwill, der fulgte af direkte erhvervelser af kapitalandele, der kunne fradrages i henhold til den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning. De spanske myndigheder præciserede således, at »kontrol med investeringen kun […] [var] mulig gennem direkte deltagelse«, at »begrænsningen af virkningerne af TRLIS’ artikel 12, stk. 5, på første niveau […] [var] til hinder for, at den blev udvidet til at omfatte goodwill [skabt i virksomheder på andet niveau eller på et senere niveau]«, og at den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning »[ville] have været vanskelig at forvalte, hvis den også [havde] omfattet goodwill fra ikke-hjemmehørende virksomheder [på andet niveau eller efterfølgende niveau], for så vidt som disse kapitalandele [var] medregnet i aktiverne i disse andre ikke-hjemmehørende virksomheder, som ikke [var] underlagt [DGT’s] kontrolbeføjelse«.

56      Skrivelsen af 4. juni 2007 er ganske vist nævnt i fjerde betragtning til de oprindelige afgørelser. Retten bemærker imidlertid, at de nævnte afgørelser ikke indeholder nogen henvisning til indholdet af denne skrivelse. Hvis Kommissionen, henset til oplysningerne i denne skrivelse, havde haft til hensigt udelukkende at undersøge ordningen i TRLIS’ artikel 12, stk. 5, for så vidt som den fandt anvendelse på direkte erhvervelser af kapitalandele, skulle den have angivet dette klart i de oprindelige afgørelser, hvilket den ikke gjorde.

57      I denne henseende er det derimod åbenbart, at de oprindelige afgørelser indeholder talrige udtrykkelige henvisninger til indirekte erhvervelser af kapitalandele. Disse er således udtrykkeligt nævnt i de dele, der indeholder en detaljeret beskrivelse af den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning (21. betragtning til den første afgørelse og 30. betragtning til den anden afgørelse), anerkendelsen af en berettiget forventning (167. og 170. betragtning til den første afgørelse og 193. betragtning til den anden afgørelse) og den generelle konklusion (175. betragtning til den første afgørelse og 210. betragtning til den anden afgørelse) samt i konklusionen i de oprindelige afgørelser (den første afgørelses artikel 1, stk. 2, og den anden afgørelses artikel 1, stk. 2 og 4).

58      Den omstændighed, som Kommissionen bl.a. har fremført i 143. betragtning til den anfægtede afgørelse, hvorefter den ved at nævne indirekte erhvervelser af kapitalandele i de oprindelige afgørelser støttede sig på ordlyden af TRLIS’ artikel 21, som TRLIS’ artikel 12, stk. 5, henviser til, bekræfter i øvrigt, at Kommissionen har foretaget en undersøgelse ex ante af denne ordning i sin helhed i overensstemmelse med den retspraksis, der er nævnt i præmis 53 ovenfor, og at den ikke udelukkede, at denne ordning også kunne finde anvendelse på indirekte erhvervelser af kapitalandele, uafhængigt af den administrative praksis, der var gældende på dette tidspunkt. I øvrigt har Kommissionen bl.a. i svarskrifternes punkt 21 erkendt, at de relevante bestemmelser i TRLIS, der fandt anvendelse på tidspunktet for vedtagelsen af de oprindelige afgørelser, ikke udtrykkeligt udelukkede indirekte erhvervelser af kapitalandele.

59      Endelig bemærker Retten, at Kommissionen i 151. betragtning til den anfægtede afgørelse anerkendte, at sondringen mellem direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele ikke var blevet anset for at være relevant for den nødvendige vurdering i de oprindelige afgørelser.

60      Det fremgår således af ordlyden af de oprindelige afgørelser, at Kommissionen heri undersøgte ordningen i TRLIS’ artikel 12, stk. 5, som en støtteordning i sin helhed, der omfattede både direkte og indirekte erhvervelser af kapitalandele.

61      For det andet skal det bemærkes, at det, i modsætning til, hvad Kommissionen fandt – bl.a. i 99. betragtning til den anfægtede afgørelse – ikke gyldigt kan udledes af de oplysninger, som Kommissionen har fremført, at den nye administrative fortolkning udvidede anvendelsesområdet for TRLIS’ artikel 12, stk. 5.

62      Henset til de elementer i spansk ret, som Retten er blevet gjort bekendt med, og som er blevet drøftet for denne, hviler en sådan fortolkning for det første på en fejlagtig forståelse af, hvordan ordningen for selskabsskatteansættelse fungerer i spansk ret. Som sagsøgerne har forklaret, fungerer den spanske selskabsskat efter en ordning med selvangivelse, der er fastsat i TRLIS’ artikel 137, og hvis funktionsmåde er beskrevet i præmis 8 ovenfor.

63      I overensstemmelse med TRLIS’ artikel 137 og LGT’s artikel 120 indebærer ordningen med selvangivelse derfor, at det er den skattepligtige person selv, der ansætter sin egen gæld ved at anvende selskabsskattelovgivningen. Det er ikke nødvendigt, at skattemyndighederne griber ind, for at denne skyldige skat kan anses for at være ansat. Selv om det er korrekt, at selvangivelser i visse tilfælde kan være genstand for myndighedernes kontrol, er der på ingen måde tale om en forpligtelse, og i langt de fleste tilfælde er den skyldige skat genstand for en selvangivelse uden myndighedernes kontrol.

64      Dernæst bestemmer LGT’s artikel 89, at en administrativ fortolkning af DGT kun har bindende virkning for de organer inden for skatte- og afgiftsmyndighederne, der er ansvarlige for skatteopkrævningen. Selv om det, som Kommissionen har gjort gældende, er korrekt, at de spanske skattemyndigheder er bundet af deres administrative praksis, og at de i tilfælde af kontrol af selvangivelser, der indgives af skattepligtige, er forpligtet til at anvende de samme kriterier på alle skattepligtige, der befinder sig i samme situation, forholder det sig ikke desto mindre således, at denne bindende virkning ikke vedrører de skattepligtige.

65      Det samme gælder i henhold til LGT’s artikel 239, stk. 8, for praksis fra Tribunal Económico-Administrativo Central (centralt ankenævn i skatteretlige sager), som er bindende for de øvrige administrative organer og skattemyndighederne, men ikke for de skattepligtige.

66      Det fremgår således af sagsakterne og af præmis 21-32 i dom af 15. november 2018, Deutsche Telekom mod Kommissionen (T-207/10, EU:T:2018:786), at visse virksomheder under anvendelse af dette princip anvendte fradraget på indirekte erhvervelser af kapitalandele selv inden vedtagelsen af den nye administrative fortolkning.

67      Ligesom i enhver retsstat er virksomhederne nemlig ikke forpligtet til at anlægge den samme fortolkning af loven som den, der forfægtes af skattemyndighederne. De kan anvende reglen på en anden måde ved direkte at påberåbe sig lovteksten og i givet fald ved de kompetente domstole anfægte de forvaltningsakter, der korrigerer deres selvangivelser i henhold til de omtvistede skatteansættelser. Som sagsøgerne med rette har gjort gældende, tilkommer det nemlig lovgiver eller – i tilfælde af tvivl eller anfægtelse – domstolene, og ikke forvaltningen, at fastlægge lovbestemmelsernes anvendelsesområde. Kommissionen har ikke godtgjort, at indirekte erhvervelser af kapitalandele var udelukket fra anvendelsesområdet for TRLIS’ artikel 12, stk. 5, af den spanske lovgiver eller af de spanske domstole inden vedtagelsen af den nye administrative fortolkning.

68      Endelig bemærker Retten, at Audiencia Nacional (domstol i visse straffe-, forvaltnings- og arbejdsretlige sager, Spanien) efter vedtagelsen af den nye administrative fortolkning ganske vist i sin dom af 6. februar 2014, der bl.a. er nævnt i 41. betragtning til den anfægtede afgørelse, fastslog, at »goodwill ikke [kunne] skabes i en virksomhed uden materiel virksomhed«, og at »det [i denne sag omhandlede selskab] ikke [kunne] skabe finansiel goodwill, eftersom der [var] tale om et selskab, som kun [besad] aktier og [ikke havde] nogen materiel virksomhed«.

69      Audiencia Nacional (domstol i visse straffe-, forvaltnings- og arbejdsretlige sager) anførte imidlertid ligeledes i sin dom af 6. februar 2014, at det spørgsmål, som var blevet forelagt den i denne sag, var forskelligt fra det, der var blevet behandlet i den bindende udtalelse med referencenummer V0608-12, som lå til grund for den nye administrative fortolkning.

70      Audiencia Nacional (domstol i visse straffe-, forvaltnings- og arbejdsretlige sager) fastslog i denne forbindelse, at det spørgsmål, som var blevet forelagt den, bestod i at afgøre, »om det [var] muligt at udlede goodwill for selskaber, der ikke udøver virksomhed, og holdingselskaber«, mens det centrale spørgsmål i den bindende udtalelse med referencenummer V0608-12 ifølge denne ret havde til formål at afgøre, »om det med henblik på beregningen af goodwill [var] muligt at tage hensyn til den omstændighed, at kontrollen [var] blevet overtaget direkte eller indirekte gennem holdingselskaber«. Efter denne konstatering begrænsede Audiencia Nacional (domstol i visse straffe-, forvaltnings- og arbejdsretlige sager) sig til at konkludere, at »der [var] tale om forskellige spørgsmål, som [gav] anledning til forskellige svar«, hvilket udelukker, at dens dom af 6. februar 2014 kunne støtte Kommissionens standpunkt i den anfægtede afgørelse.

71      Det fremgår i øvrigt af sagsakterne, at Tribunal Supremo (øverste domstol, Spanien), for hvilken der er iværksat en appel til prøvelse af dommen afsagt af Audiencia Nacional (domstol i visse straffe-, forvaltnings- og arbejdsretlige sager) den 6. februar 2014, har udsat den sag, der verserer for den, således at anvendelsesområdet for den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning, endnu på datoen for nærværende dom mangler præcision og klarhed, således som Kommissionen har fremhævet i 184. og 195. betragtning til den anfægtede afgørelse og i retsmødet.

72      Ved at konstatere, at den nye administrative fortolkning havde »udvidet« anvendelsesområdet for TRLIS’ artikel 12, stk. 5, tog Kommissionen derfor ikke behørigt hensyn til spansk ret, eftersom anvendelsesområdet for denne bestemmelse i henhold til denne lovgivning ikke kunne fastlægges ved en simpel administrativ fortolkning.

73      Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det fastslås, at de oprindelige afgørelser i modsætning til, hvad Kommissionen konkluderede i den anfægtede afgørelse, allerede omfattede såvel direkte som indirekte erhvervelser af kapitalandele.

74      Under disse omstændigheder skal det undersøges, om Kommissionen gyldigt kunne vedtage den anfægtede afgørelse.

–       Kommissionens mulighed for at vedtage den anfægtede afgørelse, henset til anvendelsesområdet for de oprindelige afgørelser

75      Selv om det i den foreliggende sag ganske vist i de oprindelige afgørelser og i den anfægtede afgørelse fastslås, at den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning er uforenelig med det indre marked, forholder det sig ikke desto mindre således, at sidstnævnte afgørelses artikel 4 kræver, at Kongeriget Spanien tilbagesøger hele den støtte, der er tildelt i henhold til denne ordning, således som den anvendes på indirekte erhvervelser, selv om en vis del af denne støtte ikke var omfattet af forpligtelsen til tilbagesøgning i henhold til de oprindelige afgørelser på grund af den berettigede forventning, som Kommissionen havde anerkendt i de nævnte afgørelser (jf. præmis 16 ovenfor).

76      Et sådant resultat svarer til en tilbagekaldelse af de oprindelige afgørelser, for så vidt som disse allerede vedrørte indirekte erhvervelser af kapitalandele og, under overholdelse af visse betingelser, idet heri blev anerkendt, at disse var omfattet af en berettiget forventning.

77      I denne henseende fremgår det af artikel 9 i forordning nr. 659/1999, sammenholdt med forordningens artikel 13, stk. 3, og tiende betragtning hertil, at en afgørelse kan »ophæves«, hvis den var baseret på urigtige oplysninger, som blev indsendt under proceduren, og som var af afgørende betydning for den.

78      Der er imidlertid intet i sagsakterne, der godtgør, og Kommissionen har i øvrigt heller ikke påberåbt sig, at den baserede sig på urigtige oplysninger, som blev indsendt under den administrative procedure, der førte til vedtagelsen af den anfægtede afgørelse. Som det er anført i præmis 55 ovenfor, indeholdt skrivelsen af 4. juni 2007 en korrekt beskrivelse af den administrative praksis, som på netop dette tidspunkt var gældende i Spanien.

79      Det var nemlig Kommissionen selv, der i skrivelsen af 26. marts 2007 fandt, at det ville være urimeligt at udelukke indirekte erhvervelser af kapitalandele fra anvendelsesområdet for TRLIS’ artikel 12, stk. 5 (jf. præmis 54 ovenfor). Og det var også Kommissionen selv, der i de oprindelige afgørelser foretog en undersøgelse ex ante af den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning i sin helhed, herunder for så vidt som denne ordning kunne finde anvendelse på indirekte erhvervelser af kapitalandele (jf. præmis 58 ovenfor).

80      I modsætning til, hvad Kommissionen har anført i 147. betragtning til den anfægtede afgørelse, var rækkevidden af de oprindelige afgørelser således ikke begrænset af de gennemførelsesbestemmelser til den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning, som de spanske myndigheder havde beskrevet i skrivelsen af 4. juni 2007.

81      Eftersom der allerede er taget hensyn til indirekte erhvervelser i de oprindelige afgørelser, og det ikke er godtgjort, at disse var baseret på urigtige oplysninger, kunne Kommissionen ikke foretage en »ophævelse« i henhold til artikel 13, stk. 3, i forordning nr. 659/1999 af de oprindelige afgørelser, for så vidt som disse vedrørte denne type transaktion.

82      Det er imidlertid korrekt, at Kommissionens mulighed for at tilbagekalde en afgørelse om statsstøtte ikke er begrænset til den situation alene, der er omhandlet i artikel 9 i forordning nr. 659/1999, sammenholdt med samme forordnings artikel 13, stk. 3. Disse bestemmelser er nemlig blot en konkret udformning af den almindelige retsgrundsætning, hvorefter tilbagekaldelse med tilbagevirkende kraft af en ulovlig forvaltningsakt, som har skabt individuelle rettigheder, er tilladt, navnlig når den pågældende forvaltningsakt er vedtaget på grundlag af urigtige eller utilstrækkelige oplysninger afgivet af adressaten. Muligheden for med tilbagevirkende kraft at tilbagekalde en forvaltningsakt, som har skabt individuelle rettigheder, er imidlertid ikke begrænset til dette ene tilfælde, eftersom en sådan tilbagekaldelse altid kan foretages under forbehold af den udstedende institutions overholdelse af betingelserne angående en rimelig frist og respekt for den berettigede forventning hos den af akten begunstigede, som har kunnet have tiltro til aktens lovlighed (jf. i denne retning dom af 18.9.2015, Deutsche Post mod Kommissionen, T-421/07 RENV, EU:T:2015:654, præmis 47 og den deri nævnte retspraksis, og generaladvokat Campos Sánchez-Bordonas forslag til afgørelse Repower mod EUIPO, C-281/18 P, EU:C:2019:426, punkt 65).

83      Kommissionen har imidlertid aldrig gjort gældende, at de oprindelige afgørelser var ulovlige, for så vidt som de vedrørte indirekte erhvervelser af kapitalandele, hvilket i givet fald kunne have gjort det muligt for Kommissionen i overensstemmelse med den retspraksis, der er nævnt i præmis 82 ovenfor, at påberåbe sig det almindelige retsprincip om tilbagekaldelse af en ulovlig afgørelse. I øvrigt frifandt Retten og derefter Domstolen Kommissionen i de annullationssøgsmål, der var anlagt til prøvelse af lovligheden af de oprindelige afgørelser.

84      Som Kongeriget Spanien og de interesserede parter i det væsentlige allerede havde anført i forbindelse med den administrative procedure (82. og 90. betragtning til den anfægtede afgørelse), er der i den foreliggende sag på ingen måde tale om tilbagekaldelse af en ulovlig retsakt, men om tilbagekaldelse af to lovlige afgørelser, nemlig de oprindelige afgørelser, for så vidt som de vedrørte indirekte erhvervelser af kapitalandele.

85      Det bemærkes, at det ifølge retspraksis er i strid med almindelige retsgrundsætninger at tilbagekalde en lovlig administrativ afgørelse, som giver individuelle rettigheder eller lignende fordele, med tilbagevirkende kraft (jf. i denne retning dom af 22.3.1961, Snupat mod Den Høje Myndighed, 42/59 og 49/59, EU:C:1961:5, s. 149, af 22.9.1983, Verli-Wallace mod Kommissionen, 159/82, EU:C:1983:242, præmis 8 og den deri nævnte retspraksis, og af 12.2.2020, ZF mod Kommissionen, T-605/18, EU:T:2020:51, præmis 138 og den deri nævnte retspraksis).

86      I denne forbindelse, og som anført i præmis 75 ovenfor, konstaterer Retten, at de oprindelige afgørelser på visse betingelser og på grund af en berettiget forventning gav Kongeriget Spanien en subjektiv ret til at kunne gennemføre den omhandlede støtteordning, selv om den var blevet erklæret uforenelig med det indre marked og, accessorisk, for de af ordningen omfattede virksomheder, til ikke at skulle tilbagebetale visse former for ulovlig støtte. Retten konstaterer ligeledes, at den anfægtede afgørelse efterfølgende fratog denne ret for så vidt angår indirekte erhvervelser af kapitalandele.

87      Ud over at den anfægtede afgørelse er i strid med retssikkerhedsprincippet, har den således rejst tvivl om den berettigede forventning, som de spanske myndigheder og de berørte virksomheder havde kunnet udlede af de oprindelige afgørelser, for så vidt angår anvendelsen af disse på indirekte erhvervelser af kapitalandele. I denne henseende er det tilstrækkeligt at bemærke, at der i de oprindelige afgørelser henvises til såvel direkte som indirekte erhvervelser af kapitalandele (jf. præmis 57 ovenfor).

88      Det tredje anbringende skal derfor tages til følge, og den anfægtede afgørelse skal annulleres i sin helhed, uden at det er fornødent at tage stilling til de øvrige argumenter, som sagsøgerne har fremført i forbindelse med dette anbringende.

89      For alle tilfældes skyld skal Retten ikke desto mindre præcisere, at selv om de oprindelige afgørelser skal fortolkes således, at de vedrører såvel direkte som indirekte erhvervelser af kapitalandele, navnlig i lyset af TRLIS’ artikel 21, som udtrykkeligt nævner indirekte erhvervelser af kapitalandele, forholder det sig ikke desto mindre således, at det i givet fald alene tilkommer de spanske domstole at afgøre, om denne form for transaktion i spansk ret kan eller ikke kan være omfattet af den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning, navnlig i lyset af bestemmelserne i artikel 15 i kongeligt dekret nr. 1777/2004 om vedtagelse af bekendtgørelse om selskabsskat. Som sagsøgerne har anført i deres skriftlige indlæg, tilkommer det nemlig de spanske retsinstanser og i sidste ende Tribunal Supremo (øverste domstol) eller lovgiver i denne stat at fastlægge den reelle rækkevidde af TRLIS’ artikel 12, stk. 5.

90      Hvis det i øvrigt antages, at Kommissionen havde ret til at vedtage den anfægtede afgørelse, skal sagsøgernes fjerde anbringende for fuldstændighedens skyld undersøges.

 Det fjerde anbringende

91      Det fjerde anbringende består af tre led vedrørende henholdsvis tilsidesættelse af princippet om beskyttelse af den berettigede forventning, tilsidesættelse af princippet om afskæring af indsigelser (estoppel-princippet eller princippet om egne handlinger) og tilsidesættelse af retssikkerhedsprincippet, som kan medføre annullation af den anfægtede afgørelses artikel 4, stk. 2-5.

92      Inden for rammerne af det fjerde anbringendes første led har sagsøgerne i det væsentlige gjort gældende, at de bør være fritaget for forpligtelsen til at tilbagebetale de skattefradrag, der blev anvendt i henhold til TRLIS’ artikel 12, stk. 5, for så vidt angår deres indirekte erhvervelser af kapitalandele, og at de bør være omfattet af den samme berettigede forventning som den, der var blevet anerkendt i de oprindelige afgørelser. Kommissionen gav nemlig bl.a. ved offentlige tilkendegivelser forud for de oprindelige afgørelser præcise, ubetingede og samstemmende forsikringer om, at TRLIS’ artikel 12, stk. 5, ikke udgjorde statsstøtte, uden at sondre mellem erhvervelsernes direkte eller indirekte karakter. De oprindelige afgørelser omhandlede i øvrigt allerede indirekte erhvervelser af kapitalandele, og det blev derved anerkendt, at sagsøgerne havde en berettiget forventning.

93      Kommissionen har gjort gældende, at henvisningerne til indirekte erhvervelser i de oprindelige afgørelser skyldes en gengivelse af ordlyden af TRLIS’ artikel 21. Kommissionen har ligeledes gentaget sit argument om, at den oprindelige administrative fortolkning udelukkede indirekte erhvervelser af kapitalandele fra anvendelsesområdet for TRLIS’ artikel 12, stk. 5. Sagsøgerne havde kendskab til denne oprindelige administrative fortolkning og vidste således, at indirekte erhvervelser før den 21. marts 2012 ikke var omfattet af TRLIS’ artikel 12, stk. 5. Den berettigede forventning, der er anerkendt i de oprindelige afgørelser, kan således ikke med tilbagevirkende kraft anerkendes for transaktioner, som på tidspunktet for vedtagelsen af de nævnte afgørelser ikke var omfattet af anvendelsesområdet for den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning. Hvad angår Kommissionens offentlige tilkendegivelser forud for vedtagelsen af de oprindelige afgørelser kan de ikke tjene som grundlag for nogen berettiget forventning, idet Kommissionen ikke havde kendskab til de pågældende enheders struktur og de transaktioner, som de havde gennemført. Kommissionen havde navnlig ikke undersøgt, om disse transaktioner skulle kvalificeres som direkte eller indirekte erhvervelser af kapitalandele. Alt taget i betragtning var Kommissionen ikke retligt forpligtet til at foretage en detaljeret analyse af disse transaktioner på dette stadium af proceduren. Under alle omstændigheder er disse offentlige tilkendegivelser fremsat forud for den nye administrative fortolkning og kan derfor heller ikke af denne grund skabe nogen form for berettiget forventning.

94      Det følger i denne henseende af artikel 14 i forordning nr. 659/1999, at Kommissionen i negative afgørelser om ulovlig støtte bestemmer, at den pågældende medlemsstat skal træffe alle nødvendige foranstaltninger til at kræve støtten tilbagebetalt fra støttemodtageren, medmindre det vil være i modstrid med et generelt princip i EU-lovgivningen (jf. i denne retning dom af 15.11.2018, Deutsche Telekom mod Kommissionen, T-207/10, EU:T:2018:786, præmis 35 og 36 og den deri nævnte retspraksis).

95      Det skal i denne forbindelse bemærkes, at princippet om beskyttelse af den berettigede forventning udgør et almindeligt EU-retligt princip (jf. i denne retning dom af 15.11.2018, Deutsche Telekom mod Kommissionen, T-207/10, EU:T:2018:786, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis).

96      Henset til den obligatoriske karakter af den kontrol, som Kommissionen i medfør af artikel 108 TEUF fører med statsstøtte, kan de støttemodtagende virksomheder imidlertid for det første principielt ikke påberåbe sig en berettiget forventning om, at denne støtte er lovlig, medmindre den er blevet ydet under iagttagelse af den i denne artikel fastlagte procedure, og for det andet må en påpasselig erhvervsdrivende normalt være i stand til at forvisse sig om, at denne procedure er blevet fulgt. Navnlig forholder det sig således, at når støtte gennemføres uden forudgående anmeldelse til Kommissionen, således at den er ulovlig i henhold til artikel 108, stk. 3, TEUF, kan støttemodtageren principielt ikke på dette tidspunkt påberåbe sig en berettiget forventning om, at støtten er lovligt ydet. Det forholder sig på samme måde med hensyn til såvel individuel støtte som støtte, der er blevet ydet i henhold til en støtteordning (jf. i denne retning dom af 4.3.2021, Kommissionen mod Fútbol Club Barcelona, C-362/19 P, EU:C:2021:169, præmis 120 og den deri nævnte retspraksis, og af 15.11.2018, Deutsche Telekom mod Kommissionen, T-207/10, EU:T:2018:786, præmis 41 og den deri nævnte retspraksis).

97      Det er således kun under ekstraordinære omstændigheder, at modtagerne af en ikke-anmeldt støtte kan påberåbe sig princippet om beskyttelse af den berettigede forventning (jf. i denne retning dom af 15.11.2018, Deutsche Telekom mod Kommissionen, T-207/10, EU:T:2018:786, præmis 40-43 og den deri nævnte retspraksis).

98      Det følger af fast retspraksis, at retten til at påberåbe sig princippet om beskyttelse af den berettigede forventning forudsætter, at den pågældende EU-institution har afgivet præcise, ubetingede og samstemmende forsikringer til støttemodtagerne, som er i overensstemmelse med gældende regler, og som er af en sådan art, at de er egnede til at skabe en berettiget forventning hos dem (jf. i denne retning dom af 5.3.2019, Eesti Pagar, C-349/17, EU:C:2019:172, præmis 97 og den deri nævnte retspraksis, og af 15.11.2018, Deutsche Telekom mod Kommissionen, T-207/10, EU:T:2018:786, præmis 46 og den deri nævnte retspraksis).

99      I den foreliggende sag bemærker Retten indledningsvis, at selv om det antages, at de begunstigede kunne have en berettiget forventning, vedrører en sådan berettiget forventning kun de fradrag, der er foretaget i henhold til TRLIS’ artikel 12, stk. 5, for erhvervelser af kapitalandele i selskaber med hjemsted på en EU-medlemsstats område eller i visse tredjelande og før den 21. december 2007, eller for visse transaktioner den 21. maj 2011 (jf. præmis 16 ovenfor).

100    Retten minder i denne forbindelse om, at flere medlemmer af Parlamentet i 2005 og 2006 spurgte Kommissionen om, hvorvidt den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning var forenelig med statsstøttereglerne (skriftlige spørgsmål med referencenummer E-4431/05, E-4772/05, E-5800/06 og P-5509/06).

101    I sit svar af 19. januar 2006 på spørgsmålet med referencenummer E-4431/05 anførte Kommissionen bl.a. følgende:

»Kommissionen kan ikke bekræfte, om de høje bud fra de spanske virksomheder skyldes, at den spanske skattelovgivning gør det muligt for virksomhederne at afskrive finansiel goodwill hurtigere end de franske og italienske virksomheder. Kommissionen kan imidlertid bekræfte, at denne form for national lovgivning ikke er omfattet af reglerne for statsstøtte, fordi der snarere er tale om generelle afskrivningsregler, der er gældende for alle virksomheder i Spanien.«

102    I sit svar af 17. februar 2006 på spørgsmålet med referencenummer E-4772/05 anførte Kommissionen bl.a. følgende:

»Ud fra de oplysninger, som Kommissionen på indeværende tidspunkt råder over, er de spanske skatteregler for afskrivning af goodwill tilsyneladende gældende for alle virksomheder i Spanien uafhængigt af deres størrelse, sektor, retlige status eller af, om de er privat eller offentlig ejendom, eftersom der er tale om generelle afskrivningsregler. De synes derfor ikke at være omfattet af reglerne om statsstøtte. Kommissionen vil naturligvis grundigt undersøge eventuelle modstridende oplysninger, der kommer til dens kundskab.«

103    I sit svar af 5. februar 2007 på spørgsmålet med referencenummer P-5509/06 anførte Kommissionen bl.a. følgende:

»I den foreliggende sag har Kommissionen endnu ikke taget stilling til, hvorvidt de spanske skatteregler om skattemæssig fradragsret for finansiel goodwill er forenelige med det indre marked ud fra et statsstøttesynspunkt. De synes dog ikke at være i strid med bestemmelserne i det fjerde regnskabsdirektiv […] Kommissionen vil dog under alle omstændigheder gerne fremhæve, at det ikke er muligt at forudsige udfaldet af nogen som helst fremtidig kontrolprocedure om de eventuelle støtteforanstaltninger, som det ærede parlamentsmedlem henviser til. Kommissionen skal i denne forbindelse minde om, at den i medfør af sine kontrolbeføjelser på statsstøtteområdet kan kræve tilbagesøgning af enhver støtte, der er uforenelig med det indre marked og ulovligt ydet, for at fratage støttemodtageren den fordel, denne har opnået på markedet i forhold til sine konkurrenter, og at genoprette den konkurrencesituation, der bestod før støttens udbetaling.«

104    I sit svar af 9. marts 2007 på spørgsmålet med referencenummer E-5800/06 anførte Kommissionen bl.a. følgende:

»[Den omhandlede skattefordel] er endnu ikke blevet undersøgt af Kommissionen, og Spanien har heller ikke anmeldt [den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning] med henblik på en statsstøtteundersøgelse. Ikke desto mindre har Kommissionen netop iværksat en indledende undersøgelse af [denne] ordning for at afgøre, om foranstaltningen kan betragtes som statsstøtte, og, hvis dette er tilfældet, om den er forenelig med fællesmarkedet.«

105    Hvad angår svarene af 19. januar og 17. februar 2006, der er nævnt i præmis 101 og 102 ovenfor, har Retten for så vidt angår samtlige erhvervelser af kapitalandele før den 21. december 2007 allerede fastslået, at disse svar fra Kommissionen, selv om de var vage for så vidt angår den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning som helhed, ikke desto mindre var tilstrækkeligt præcise til at skabe en berettiget forventning om, at den nævnte ordning ikke var selektiv, og at den derfor ikke udgjorde statsstøtte (jf. i denne retning dom af 15.11.2018, Deutsche Telekom mod Kommissionen, T-207/10, EU:T:2018:786, præmis 50-112).

106    Navnlig fastslog Retten i præmis 111 i den dom, der er nævnt i præmis 105 ovenfor, bl.a., at den berettigede forventning, som Kommissionen behørigt havde skabt ved sine svar af 19. januar og 17. februar 2006, ikke kunne være ophørt med det svar af 5. februar 2007, der er nævnt i præmis 103 ovenfor, eftersom der af dette svar ikke fremgik nogen alvorlig tvivl om lovligheden af den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning.

107    Det svar af 9. marts 2007, der er nævnt i præmis 104 ovenfor, har heller ikke kunnet bringe denne berettigede forventning, der behørigt blev skabt ved Kommissionens svar af 19. januar og 17. februar 2006, til ophør. Ved denne lejlighed foretog Kommissionen nemlig ingen vurdering – end ikke summarisk eller vag – af den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning som helhed, men begrænsede sig til at præcisere, at den netop havde iværksat en indledende undersøgelse af denne ordning. Da en sådan besvarelse ikke indebar, at der ville blive indledt en formel undersøgelsesprocedure i forhold til den omtvistede ordning – og i endnu mindre grad foregreb udfaldet af en sådan procedure – kunne dette svar ikke fortolkes således, at det rejste alvorlig tvivl om den omhandlede ordnings lovlighed (jf. i denne retning og analogt dom af 15.11.2018, Deutsche Telekom mod Kommissionen, T-207/10, EU:T:2018:786, præmis 111).

108    I denne henseende kan Kommissionens argument, der er anført i 197. betragtning til den anfægtede afgørelse, hvorefter svarene på parlamentsforespørgslerne ikke omhandlede forskellen mellem direkte og indirekte erhvervelse, ikke rejse tvivl om den omstændighed, at svarene af 19. januar og 17. februar 2006 behørigt skabte en berettiget forventning hos sagsøgerne om, at samtlige erhvervelser af kapitalandele før den 21. december 2007 ikke ville blive kvalificeret som statsstøtte.

109    For det første vedrørte disse spørgsmål nemlig netop indirekte erhvervelser af kapitalandele, bl.a. Telefónica, SA’s erhvervelse af O2 og Iberdrola, SA’s erhvervelse af Scottish Power, hvilket Kommissionen ikke kunne være uvidende om, i det mindste hvad angår Iberdrolas erhvervelse af Scottish Power, eftersom den havde godkendt den omhandlede fusion ved en beslutning af 26. marts 2007 (COMP/M.4517 Iberdrola/Scottish Power).

110    For det andet blev Kommissionens ovennævnte svar på parlamentsforespørgslerne formuleret på en sådan måde, at der ikke var noget, der tydede på, at den manglende selektive karakter af den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning kun vedrørte direkte erhvervelser af kapitalandele. Den manglende omtale af ordet »indirekte« kan ikke føre til en anden konklusion, eftersom disse svar heller ikke henviser til »direkte« erhvervelser af kapitalandele.

111    Det følger heraf, at Kommissionen med disse erklæringer til Parlamentet har givet præcise, ubetingede og samstemmende forsikringer af en sådan art, at de begunstigede under den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning, hvad enten det er i forbindelse med deres direkte erhvervelser af kapitalandele eller indirekte erhvervelser af kapitalandele, har anledning til at nære berettigede forventninger om, at den omhandlede støtteordning var lovlig i den forstand, at den ikke var omfattet af anvendelsesområdet for statsstøttereglerne, og at ingen af de fordele, der fulgte af den nævnte ordning, følgelig kunne gøres til genstand for en tilbagesøgningsprocedure.

112    Selv hvis det antages, at Kommissionen havde ret til at vedtage den anfægtede afgørelse, kunne den derfor ikke uden at begå en retlig fejl afvise i denne afgørelse at anerkende en berettiget forventning hos de begunstigede under den omhandlede støtteordning med hensyn til disses indirekte erhvervelser af kapitalandele foretaget før den 21. december 2007, eller endog før den 21. maj 2011, i de samme vendinger som i de oprindelige afgørelser.

113    Denne konklusion gælder så meget desto mere, som TRLIS’ artikel 12, stk. 5, sammenholdt med TRLIS’ artikel 21, efter sin ordlyd ikke udtrykkeligt udelukkede indirekte erhvervelser af kapitalandele. Dette bekræftes i øvrigt af den omstændighed, at de spanske skattemyndigheder vedtog den nye administrative fortolkning på grundlag af de samme lovbestemmelser, selv om disse i det væsentlige var forblevet uændrede siden deres vedtagelse.

114    Endvidere, og til trods for den omstændighed, at sagsøgerne ikke kunne være uvidende om, at artikel 15 i kongeligt dekret nr. 1777/2004 udelukkende henviste til direkte erhvervelser af kapitalandele for så vidt angår de oplysninger, der skulle fremsendes til de spanske myndigheder for at kunne anvende TRLIS’ artikel 12, stk. 5 (40. og 159. betragtning til den anfægtede afgørelse), kan ingen af de argumenter, som Kommissionen har fremført inden for rammerne af nærværende søgsmål, som i det væsentlige svarer til indholdet af 189.-200. betragtning til den anfægtede afgørelse, rejse tvivl om denne konklusion.

115    Ført og fremmest, og i modsætning til, hvad Kommissionen i det væsentlige fastslog i 193. betragtning til den anfægtede afgørelse, fratager den omstændighed, at sagsøgerne havde kendskab til den oprindelige administrative fortolkning, som udelukkede indirekte erhvervelser af kapitalandele fra anvendelsesområdet for TRLIS’ artikel 12, stk. 5, ikke de forventninger, som sagsøgerne kunne udlede af Kommissionens erklæringer om, at ordningen i TRLIS’ artikel 12, stk. 5 – for så vidt angår såvel direkte som indirekte erhvervelser af kapitalandele – ikke udgjorde statsstøtte, deres berettigelse.

116    Ifølge retspraksis skal der således kun tages hensyn til Kommissionens erklæringer og adfærd med henblik på at vurdere den berettigede forventning hos de begunstigede under den omtvistede støtteordning (jf. i denne retning dom af 15.11.2018, Deutsche Telekom mod Kommissionen, T-207/10, EU:T:2018:786, præmis 71).

117    På samme måde som den omstændighed, at en national myndighed, der anvender EU-retten, har handlet i strid hermed, ikke – ifølge retspraksis – kan skabe en berettiget forventning hos en erhvervsdrivende om at blive begunstiget af en behandling, der strider mod EU-retten (jf. dom af 4.10.2007, Kommissionen mod Italien, C-217/06, ikke trykt i Sml., EU:C:2007:580, præmis 23 og den deri nævnte retspraksis), kan de nationale skattemyndigheders fortolkning af anvendelsesområdet for den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning ikke påvirke rækkevidden af den berettigede forventning, der er opstået som følge af Kommissionens erklæringer på EU-plan.

118    Følgelig, og henset til den retspraksis, der er nævnt i præmis 116 ovenfor, er det uden betydning, om sagsøgerne havde eller ikke havde kendskab til, at den oprindelige administrative fortolkning udelukkede indirekte erhvervelser af kapitalandele fra anvendelsesområdet for TRLIS’ artikel 12, stk. 5, eftersom de havde modtaget præcise forsikringer fra Kommissionen om, at den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning som helhed og uden yderligere præciseringer ikke udgjorde statsstøtte.

119    Selv hvis det antages, at Kommissionen på tidspunktet for sine erklæringer var uvidende om, at den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning omfattede såvel direkte som indirekte erhvervelser af kapitalandele, er en sådan omstændighed ligeledes uden relevans for anerkendelsen af en berettiget forventning hos de begunstigede under denne ordning i den foreliggende sag. Det eneste, der har betydning, er, at Kommissionen ved sine offentlige erklæringer lod forstå, at denne ordning ikke udgjorde statsstøtte, uden yderligere præciseringer.

120    Som sagsøgerne i øvrigt medgav i retsmødet, havde de kendskab til den oprindelige administrative fortolkning, men havde valgt ikke at følge den, da de anså den for fejlagtig.

121    Som det er blevet fastslået i præmis 67 ovenfor, havde – og har – de berørte virksomheder ifølge den spanske lovgivning stadig ret til at være uenige med den spanske skatteforvaltning med hensyn til den korrekte fortolkning af TRLIS’ artikel 12, stk. 5, så længe dette spørgsmål ikke var blevet afgjort af denne stats retsinstanser og i sidste ende af Tribunal Supremo (øverste domstol) eller af denne stats lovgiver. Som allerede anført i præmis 69 og 89 ovenfor har Tribunal Supremo (øverste domstol) endnu ikke taget stilling til dette spørgsmål, således at anvendelsesområdet for den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning endnu ikke er præcist og klart, således som Kommissionen fremhævede i den anfægtede afgørelse (184 og 195. betragtning til den nævnte afgørelse) og i retsmødet.

122    Selv om det, således som Kommissionen har gjort gældende, er korrekt, at sagsøgerne ikke har ført bevis for, at de spanske myndigheder accepterede indirekte erhvervelser af kapitalandele før den 21. december 2007, har Kommissionen i denne forbindelse heller ikke godtgjort, at sådanne erhvervelser af kapitalandele var blevet udelukket fra anvendelsesområdet for TRLIS’ artikel 12, stk. 5, af de spanske domstole før denne dato.

123    Under disse omstændigheder kan det ikke kræves af sagsøgerne, at de skal udvise større forudseenhed end Kommissionen, således som det fremgår af 166. betragtning til den første afgørelse, som præmis 89 i dom af 15. november 2018, Deutsche Telekom mod Kommissionen (T-207/10, EU:T:2018:786), henviser til.

124    Således kunne sagsøgerne, som rimeligt forudseende, påpasselige og omhyggelige erhvervsdrivende (jf. i denne retning dom af 15.11.2018, Deutsche Telekom mod Kommissionen, T-207/10, EU:T:2018:786, præmis 69 og den deri nævnte retspraksis), med rette på grundlag af Kommissionens svar på parlamentsforespørgslerne forvente, at den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning ikke udgjorde statsstøtte for så vidt angår såvel direkte som indirekte erhvervelser af kapitalandele.

125    Henset til disse forhold, og såfremt det antages, at Kommissionen var berettiget til at vedtage den anfægtede afgørelse, skal det fastslås, at Kommissionen begik en retlig fejl ved i den anfægtede afgørelse at afvise at anerkende en berettiget forventning hos de begunstigede under den omhandlede støtteordning med hensyn til deres indirekte erhvervelser af kapitalandele.

126    En sådan konklusion understøttes ligeledes af den omstændighed, at sagsøgerne ikke havde kendskab til indholdet af de spanske myndigheders skrivelse af 4. juni 2007, som Kommissionen flere gange har henvist til i den anfægtede afgørelse (33., 97., 136. og 145. betragtning til bl.a. den anfægtede afgørelse), hvoraf det fremgår, at de spanske myndigheder i forbindelse med den administrative procedure, der førte til vedtagelsen af de oprindelige afgørelser, havde forklaret Kommissionen, at den oprindelige administrative fortolkning udelukkende tillod fradrag af finansiel goodwill i tilfælde af direkte erhvervelse af kapitalandele i erhvervsvirksomheder. Selv hvis det antages, at en sådan skrivelse kan tjene som grundlag for i lighed med Kommissionen i den anfægtede afgørelse at fastslå, at de oprindelige afgørelser kun omfattede direkte erhvervelser af kapitalandele, kan den ikke tjene som grundlag for at nægte en berettiget forventning med hensyn til lovligheden af den pågældende støtteordning for så vidt angår de begunstigede virksomheder under den nævnte ordning, som ikke havde kendskab hertil.

127    Endelig er den omstændighed, at det i de oprindelige afgørelser allerede blev erklæret, at den ved TRLIS’ artikel 12, stk. 5, indførte ordning var ulovlig og uforenelig med det indre marked (195. betragtning til den anfægtede afgørelse), uden relevans, eftersom de berettigede forventninger hos de begunstigede for det første ikke udspringer af de nævnte afgørelser, men af Kommissionens ovennævnte svar på parlamentsforespørgslerne (jf. præmis 111 ovenfor), og afgørelserne for det andet blev vedtaget før den 21. december 2007, hvilket er den dato, hvor denne berettigede forventning blev bragt til ophør, undtagen med hensyn til bestemte transaktioner, der er omhandlet i den anden afgørelse (jf. præmis 16 og 99 ovenfor).

128    Selv hvis det antages, at Kommissionen havde ret til at vedtage den anfægtede afgørelse, skal det fjerde anbringende, der kan medføre annullation af den anfægtede afgørelses artikel 4, stk. 2-5, derfor tiltrædes.

 Sagsomkostninger

129    Ifølge procesreglementets artikel 134, stk. 1, pålægges det den tabende part at betale sagsomkostningerne, hvis der er nedlagt påstand herom. Da Kommissionen har tabt sagen, bør det pålægges denne at betale sagsomkostningerne i overensstemmelse med sagsøgernes påstand herom.

På grundlag af disse præmisser

udtaler og bestemmer

RETTEN (Ottende Afdeling):

1)      Sagerne T-12/15, T-158/15 og T-258/15 forenes med henblik på dommen.

2)      Kommissionens afgørelse (EU) 2015/314 af 15. oktober 2014 om statsstøtte SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) gennemført af Spanien – ordning for skattemæssig afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder, annulleres.

3)      Europa-Kommissionen betaler sagsomkostningerne.

Svenningsen Mac Eochaidh Pynnä

Afsagt i offentligt retsmøde i Luxembourg den 27. september 2023.

Underskrifter

*      Processprog: spansk.