Esialgne tõlge
EUROOPA KOHTU MÄÄRUS (seitsmes koda)
10. aprill 2024(*)
Eelotsusetaotlus – Euroopa Kohtu kodukorra artikkel 99 – Vastus, mille võib selgelt tuletada kohtupraktikast – Maksustamine – Käibemaks – Direktiiv 2006/112/EÜ – Artikkel 183 – Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus – Kasutamise kord – Hilinenud tagastamine – Riigisisese sätte kohaldamisest tingitud viivitus – Euroopa Kohtu poolt pärast neid asjaolusid tehtud eelotsuse mõju – Viivitusintress – Aegumine – Võrdväärsuse, tõhususe ja neutraalse maksustamise põhimõtted
Kohtuasjas C‑532/23,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Fővárosi Törvényszéki (Pealinna Budapesti kohus, Ungari) 10. juuli 2023. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 18. augustil 2023, menetluses
Lear Corporation Hungary Autóipari Gyártó Kft.
versus
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság,
EUROOPA KOHUS (seitsmes koda),
koosseisus: koja president F. Biltgen, kohtunikud N. Wahl (ettekandja) ja J. Passer,
kohtujurist: T. Ćapeta,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades vastavalt Euroopa Kohtu kodukorra artiklile 99 pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi põhistatud määrusega,
on teinud järgmise
määruse
1 Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1), artikli 183 ning võrdväärsuse, tõhususe ja neutraalse maksustamise põhimõtete tõlgendamist.
2 Taotlus on esitatud Lear Corporation Hungary Autóipari Gyártó Kft. (edaspidi „Lear Corporation“) ja Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósági (riigi maksu- ja tolliameti vaiete direktoraat, Ungari) (edaspidi „vaiete direktoraat“) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab Lear Corporationi õigust saada intressi käibemaksu enammakse hilinenud tagastamise korral, mille põhjus oli niisugune liikmesriigi õigusnormiga kehtestatud tingimus, mille Euroopa Kohus tunnistas hiljem liidu õigusega vastuolus olevaks.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3 Direktiivi 2006/112 artiklis 183 on ette nähtud:
„Kui kõnealusel maksustamisperioodil ületab lubatud mahaarvamise summa tasumisele kuuluva käibemaksu summa, võivad liikmesriigid teha tagastuse või vastavalt enda kindlaksmääratavatele tingimustele kanda ülejäägi üle järgmisesse perioodi.
Liikmesriigid võivad siiski tagastusest või ülekandmisest keelduda, kui ülejäägi summa on tühine.“
Ungari õigus
Käibemaksuseaduse muutmise seadus
4 2011. aasta CXXIII seadusega, millega muudetakse õiguse ühtlustamise eesmärgil 2007. aasta CXXVII seadust käibemaksu kohta ja kehtestatakse käibemaksu tagastamise erimenetluse üksikasjad (az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény jogharmonizációs célú módosításáról és az adó-visszaigénylés különös eljárási szabályairól szóló 2011. évi CXXIII. törvény) (Magyar Közlöny 2011/110, edaspidi „käibemaksuseaduse muutmise seadus“), tunnistati alates 27. septembrist 2011 kehtetuks 2007. aasta CXXVII käibemaksuseaduse (az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény) (Magyar Közlöny 2007/155) artikli 186 lõiked 2–4, et võimaldada mahaarvatava käibemaksu enammakse tagastamist, ilma et oleks vaja ära oodata tasu selle tehingu eest, millelt mahaarvatavat käibemaksu tasuti. Varem nägi viidatud artikli 186 lõige 2 ette, et mahaarvatava käibemaksu enammakse tagastamise õiguse kasutamisele kohaldatakse tingimust, et asjaomase tehingu eest tasumisele kuuluv summa on makstud.
5 Käibemaksuseaduse muutmise seaduse artikli 1 lõige 1 sätestab:
„Summade puhul, mille suhtes maksukohustuslane ei saanud viimases käibedeklaratsioonis, mille ta oli kohustatud esitama enne käesoleva seaduse jõustumist (edaspidi „deklaratsioon“), kasutada oma tagasinõudeõigust vastavalt käesoleva seadusega kehtetuks tunnistatud […] artikli 186 lõigetele 2–4, võib maksukohustuslane – üksnes selle summa ulatuses, mille ta deklareeris maksuna soetustelt, mille eest ei ole veel tasutud – esitada kuni 20. oktoobrini 2011 maksuhaldurile tagastusnõude selleks ette nähtud vormis; olenemata sellest tähtajast võib maksukohustuslane lugeda eespool nimetatud summad tema suhtes kehtivale korrale vastavas käibedeklaratsioonis osadeks, mille võrra väheneb maksusumma, mis tal tuleb tasuda, või kasutada õigust tagastusele oma deklaratsioonis. Seda nõuet käsitatakse [maksumenetluse seadustiku] sätete tähenduses deklaratsioonina. Nõude esitamiseks ette nähtud tähtaeg on õigust lõpetav tähtaeg ja maksukohustuslast ei saa sellest vabastada.“
Maksumenetluse seadustik
6 2003. aasta XCII seaduse maksumenetluse seadustiku kohta (az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény) (Magyar Közlöny 2003/131, edaspidi „maksumenetluse seadustik“) artikli 37 lõigetes 4 ja 6 on sätestatud:
„(4) Eelarvest maksukohustuslasele makstava toetuse väljamaksmise tähtpäeva reguleerivad käesoleva seaduse või eriseaduse lisad. Eelarvest makstava toetuse või nõude korral tagastatav käibemaks tuleb välja maksta 30 päeva jooksul alates nõude (deklaratsiooni) saamisest, kuid mitte enne maksetähtpäeva; kui aga tagastatava käibemaksu summa ületab 500 000 [Ungari] forintit [(HUF) (ligikaudu 1300 eurot)], pikeneb maksetähtaeg 45 päevani.
[…]
(6) Kui maksuhaldur maksmisega hilineb, maksab ta iga viivitatud päeva eest viivisega samaväärset intressi […]“.
7 Maksumenetluse seadustiku artiklis 124/C on sätestatud:
„(1) Kui Alkotmánybíróság [(Ungari konstitutsioonikohus)], Kúria [(Ungari kõrgeim kohus)] või Euroopa [Kohus] leiavad tagasiulatuvalt, et maksukohustust loov õigusnorm on vastuolus põhiseadusega või Euroopa Liidu siduva õigusaktiga või muu õigusnormiga, kui tegemist on kohaliku omavalitsuse määrusega, ning sellest kohtu otsusest tekib maksukohustuslasele õigus tagastusele, teeb esimese astme maksuhaldur maksukohustuslase nõudel tagastuse – asjaomases otsuses näidatud korras – käesoleva artikli sätete alusel.
(2) Maksukohustuslane võib esitada oma nõude maksuhaldurile kirjalikult 180 päeva jooksul alates Alkotmánybírósági [(konstitutsioonikohus)], Kúria [(kõrgeim kohus)] või Euroopa [Kohtu] otsuse avaldamisest või teatavakstegemisest; pärast selle tähtaja möödumist esitatud tagastusnõuet ei rahuldata. Maksuhaldur jätab nõude rahuldamata, kui tagastuse taotlemise õigus on nimetatud otsuse avaldamise või teatavakstegemise kuupäevaks aegunud.
[…]
(6) Kui maksukohustuslase õigus maksu tagastamisele on põhjendatud, maksab maksuhaldur – tagastamise ajal – tagastatavalt enammakselt intressi, mille määr võrdub keskpanga baasintressimääraga ja mida arvutatakse alates maksu maksmise kuupäevast kuni tagastusotsuse jõustumise kuupäevani. Tagastamise kohustus tekib tagastusotsuse jõustumise kuupäeval ja tagastusmakse tuleb teha 30 päeva jooksul alates kuupäevast, mil tagastuskohustus tekkis. Käesoleva lõikega reguleeritava tagastuse suhtes kohaldatakse mutatis mutandis sätteid, mis käsitlevad eelarveliste toetuste väljamaksmist, välja arvatud artikli 37 lõikes 6 ette nähtud tagastused.“
8 Maksumenetluse seadustiku artikli 124/D lõiked 1–3 on sõnastatud järgmiselt:
„(1) Kui käesolevas artiklis ei ole sätestatud teisiti, kohaldatakse käibemaksu mahaarvamise õigusel põhinevate tagastusnõuete suhtes artikli 124/C sätteid.
(2) Maksukohustuslane võib kasutada eespool lõikes 1 viidatud õigust deklaratsiooni korrigeerimise teel, mis esitatakse 180 päeva jooksul alates Alkotmánybírósági [(konstitutsioonikohus)], Kúria [(kõrgeim kohus)] või Euroopa [Kohtu] otsuse avaldamisest või teatavakstegemisest, selle või nende deklaratsiooni või deklaratsioonide kohta, mis vastab või vastavad majandusaastale või majandusaastatele, mil asjasse puutuv mahaarvamise õigus tekkis. Pärast selle tähtaja möödumist esitatud tagastusnõudeid ei rahuldata.
(3) Kui maksu korrigeerimise deklaratsiooniga parandatud deklaratsioonist nähtub, et maksukohustuslasel on õigus maksutagastusele kas tema maksukohustuse vähenemise või tagastatava summa suurenemise tõttu […], kohaldab maksuhaldur tagastatavale summale intressimäära, mis võrdub keskpanga baasintressimääraga ja mis arvutatakse alates maksu korrigeerimise deklaratsiooniga parandatud deklaratsioonis või deklaratsioonides näidatud maksekuupäevast või -tähtpäevast – või maksu maksmise kuupäevast, kui see on hilisem – kuni selle kuupäevani, mil esitati maksu korrigeerimise deklaratsioon. Tagastus – mille suhtes kohaldatakse eelarvest toetuste väljamaksmisega seotud sätteid – tuleb teha 30 päeva jooksul alates maksu korrigeerimise deklaratsiooni esitamise kuupäevast.“
9 Nimetatud seadustiku artikli 164 lõikes 1 on ette nähtud:
„Maksusumma määramise õigus aegub viie aasta möödudes selle kalendriaasta viimasest päevast, mil selle maksu kohta oleks tulnud esitada deklaratsioon või teade, või niisuguse deklaratsiooni või teate puudumisel selle kalendriaasta viimasest päevast, mil maks oleks tulnud tasuda. Kui seaduses ei ole sätestatud teisiti, aeguvad õigus taotleda eelarvelist toetust ja õigus enammakstud summade tagasimaksmisele viie aasta möödumisel selle kalendriaasta viimasest päevast, mil tekkis õigus taotleda toetust või tagasimakset.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
10 Lear Corporation toodab mitmes Ungaris asuvas tootmisüksuses mootorsõidukite seadmeid. Käibemaksu deklareerimise perioodidel 2005. aasta detsembrist kuni 2011. aasta juulini ei saanud ta kasutada õigust käibemaksu tagastamisele sel ajal kehtinud ja käesoleva kohtumääruse punktis 44 meenutatud „makstud tasu“ tingimuse tõttu, mille kohaselt sai sisendkäibemaksu maha arvata üksnes ostudelt, mille eest on täielikult tasutud.
11 28. juuli 2011. aasta kohtuotsuses komisjon vs. Ungari (C‑274/10, EU:C:2011:530, punkt 54) leidis Euroopa Kohus, et direktiivi 2006/112 artikkel 183 ei luba liikmesriikidel seada mahaarvatava käibemaksu enammakse tagastamise õiguse kasutamise tingimuseks asjaomase tehingu eest tasumisele kuuluva summa tasumist.
12 Pärast seda kohtuotsust võttis Ungari seadusandja vastu käibemaksuseaduse muutmise seaduse. Uus seadus ei sisalda aga ühtegi sätet, mis näeks ette, et maksukohustuslastele hüvitatakse rahaline kahju, mis tuleneb „makstud tasu“ tingimuse kohaldamisest, mis on tunnistatud liidu õigusega vastuolus olevaks.
13 Lear Corporation esitas 30. septembril 2011 käibemaksuseaduse muutmise seaduse alusel käibemaksu tagastusnõude, mis puudutab käesoleva kohtumääruse punktis 10 viidatud ajavahemikku. Ungari maksuhaldur tagastas talle nõutud käibemaksusumma, kuid ei maksnud sellelt intressi.
14 Euroopa Kohus leidis 17. juuli 2014. aasta kohtumääruses Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (C‑654/13, EU:C:2014:2127, punkt 39), et liidu õigust, täpsemalt direktiivi 2006/112 artiklit 183, tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus need liikmesriigi õigusnormid ja praktika, mis välistavad intressi maksmise käibemaksu summalt, mida ei saanud mõistliku tähtaja jooksul tagasi nõuda sellise riigisisese sätte tõttu, mis tunnistati liidu õigusega vastuolus olevaks.
15 Euroopa Kohus täpsustas, et seda küsimust reguleerivate liidu õigusnormide puudumisel kuulub liikmesriigi pädevusse kindlaks teha – järgides võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtteid – selliste intresside maksmise tingimused ja kord, mis ei tohi olla vähem soodsad kui need, mida kohaldatakse riigisisese õiguse rikkumiste peale esitatud hagide suhtes, millel on sarnane ese ja alus liidu õiguse rikkumiste kohta esitatud hagide eseme ja alusega (võrdväärsuse põhimõte), ega kohaldatud selliselt, et liidu õigusega kehtestatud õiguste kasutamine muutuks praktiliselt võimatuks või ülemäära keeruliseks (tõhususe põhimõte).
16 Viidates 17. juuli 2014. aasta kohtumäärusele Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (C‑654/13, EU:C:2014:2127), esitas Lear Corporation 23. detsembril 2014 Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adózók Adóigazgatóságale (riigi maksu- ja tolliameti suurte maksumaksjate maksudirektoraat, Ungari) (edaspidi „esimese astme maksuhaldur“) intressinõude summas 457 916 030 forintit (ehk taotluse esitamise ajal ligikaudu 1 458 656 eurot) käibemaksu hilinenud tagastamise eest (edaspidi „intress“). Lisaks nõudis ta viivist intressi hilinenud maksmiselt (edaspidi „liitintress“) ajavahemiku eest 1. jaanuarist 2008 kuni 31. juulini 2011.
17 Kuna esimese astme maksuhaldur jättis tema nõude rahuldamata, pöördus Lear Corporation vaiete direktoraadi poole, kes tühistas 12. oktoobri 2015. aasta otsusega maksuhalduri otsuse ja kohustas teda asja uuesti läbi vaatama.
18 Esimese astme maksuhaldur rahuldas vaidemenetluse tulemusel tehtud 10. novembri 2015. aasta otsusega Lear Corporationi nõude osaliselt. Viimane palus 2. novembril 2016 esitatud täiendavas nõudes nimetatud ametiasutusel oma otsust täiendada ja määrata talle liitintressina 122 108 685 forintit (mis oli täiendava nõude esitamise kuupäeval ligikaudu 396 380 eurot), väites, et nimetatud asutus oleks pidanud selle talle määrama omal algatusel.
19 Kúria (kõrgeim kohus) tegi 24. novembril 2016 Ungari maksuhalduri praktika kohta otsuse, et teha järeldused 17. juuli 2014. aasta kohtumääruses Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (C‑654/13, EU:C:2014:2127) antud suunistest. Selle kohtumääruse alusel võttis ta vastu põhimõttelise otsuse nr 18/2017, milles ta täpsustas, kuidas arvutatakse intressi käibemaksusummadelt, mida ei ole võimalik tagasi nõuda niinimetatud „makstud tasu“ tingimuse tõttu, mis tunnistati käibemaksuseaduse muutmise seadusega kehtetuks.
20 Seda põhimõttelist otsust arvestades tühistas vaiete direktoraat 7. märtsi 2017. aasta otsusega 10. novembri 2015. aasta otsuse ja kohustas esimese astme maksuhaldurit Lear Corporationi esitatud intressinõuet uuesti läbi vaatama. Nimetatud asutus rahuldas selle taotluse 18. aprilli 2017. aasta otsusega osaliselt, määrates talle intressi summas 225 825 000 forintit (s.o 18. aprilli 2017. aasta seisuga ligikaudu 720 585 eurot), mis arvutati Ungari keskpanga baasintressimäära alusel ajavahemiku eest 1. jaanuarist 2008 kuni 31. juulini 2011.
21 Lear Corporation, kes ei olnud selle otsusega rahul, esitas vaiete direktoraadile kaebuse, lähtudes Kúria (kõrgeim kohus) põhimõttelisest otsusest nr 18/2017 ning nõudes, et talle mõistetaks välja intress ka ajavahemiku eest 2005. aasta detsembrist kuni 2007. aasta detsembrini, võtmaks arvesse kogu perioodi, mil ta ei saanud kasutada käibemaksu tagastamise õigust.
22 Vaiete lahendamise direktoraat – olles maininud, et Lear Corporation esitas intressinõude 23. detsembril 2014, st aegumistähtaja jooksul, ja märkis selles sõnaselgelt, et selle nõude aluseks on ajavahemik 1. jaanuarist 2008 kuni 31. juulini 2011 – leidis, et arvestades dispositiivsuse põhimõtet, mille kohaselt pooled määratlevad vaidluse eseme, on esimese astme maksuhaldur kohustatud tegema otsuse ainult selle nõude kohta. Nimetatud direktoraat leidis seega, et intressi maksmise nõue ajavahemiku eest 1. detsembrist 2005 kuni 31. detsembrini 2007 tuleb läbi vaadata kui uus nõue. Seetõttu saatis ta asja nimetatud asutusele tagasi, et viimane teeks otsuse nimetatud nõudes märgitud intressi maksmise kohta.
23 Esimese astme maksuhaldur jättis 1. septembri 2017. aasta otsusega selle nõude rahuldamata põhjendusel, et see esitati pärast tähtaega, kuna põhimõttelise otsuse nr 18/2017 kohaselt sõltus intressi maksmine sõnaselgelt maksukohustuslase nõudest, mida võis aegumistähtaega arvestades esitada ainult kuni 31. detsembrini 2016. Vaiete direktoraat jättis selle otsuse 1. detsembril 2017 muutmata.
24 Lear Corporation esitas seejärel kaebuse Fővárosi Törvényszékile (Pealinna Budapesti kohus, Ungari), väites, et tal on õigus saada intressi ka ajavahemiku eest 2005. aasta detsembrist kuni 2007. aasta detsembrini (kaasa arvatud), ning seda eelkõige põhjusel, et esitades 2011. aastal käesoleva kohtumääruse punktis 13 nimetatud nõude, kasutas ta õigust käibemaksu tagastamisele, mis oli intressi maksmise tingimus. Ta tuletas meelde, et esitas intressinõude sihilikult 23. detsembril 2014, see tähendab aegumistähtaja jooksul, ning et põhimõttelise otsuse nr 18/2017 kohaselt oleks esimese astme maksuhaldur pidanud talle seda intressi maksma kogu asjaomase perioodi eest, ilma et ta oleks selles osas seotud oma nõude sõnastusega, kuna tõhususe põhimõte on dispositiivsuse põhimõtte suhtes esimuslik.
25 Neil asjaoludel otsustas Fővárosi Törvényszék (Pealinna Budapesti kohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1. Kas [direktiivi 2006/112] artiklit 183 ning võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtteid tuleb tõlgendada nii, et kui maksukohustuslane taotleb sellise käibemaksu tagastamist, mida ta ei saanud varem nõuda seetõttu, et kohaldati seadusest tulenevat tingimust, mis on Euroopa Kohtu otsusega tunnistatud liidu õigusega vastuolus olevaks, siis tuleb asuda seisukohale, et sellisel juhul tuleb tagastusnõuet käsitada samal ajal intressinõudena, võttes arvesse selle intressi aktsessoorsust ja asjaolu, et intressinõuet reguleerib sama liikmesriigi õigusnorm, mis reguleerib sellise käibemaksu tagastamise nõuet, mille hilinenud tagastamine põhjustas hilinenud maksmise?
2. Kas võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtetega ning eelkõige neutraalse maksustamise põhimõttega on kooskõlas liikmesriigi praktika, mille kohaselt jätab maksuhaldur maksumenetluses dispositiivsuse põhimõtte alusel maksukohustuslase uue intressinõude rahuldamata põhjusel, et tema esimene menetluse algatamise aluseks olev intressinõue ei hõlmanud hilisemas nõudes märgitud täiendavat ajavahemikku, ning leiab, et viimati mainitud nõude puhul on tegemist uue nõudega ja see tunnistatakse aegunuks, kuigi maksuhaldur ise ei pidanud end dispositiivsuse põhimõttest tulenevalt seotuks maksumaksja esimese nõudega, vaid ainuüksi intressiga, mida nõutakse ajavahemiku eest, mis ei olnud maksumenetluse algatamise aluseks olnud nõude esitamise ajal veel teada, sest see ajavahemik määrati kohtuotsusega kindlaks ajal, mil kõnealune menetlus oli veel pooleli?
3. Kas maksumenetluse raames esitatud hilisemat nõuet võib kohtupraktika alusel võrdväärsuse, tõhususe ja neutraalse maksustamise põhimõtteid arvestades käsitada maksumenetluse aluseks oleva esimese nõude täiendusena või selle nõude muudatusena, kui need kaks nõuet erinevad teineteisest üksnes intresside maksmise tähtaja osas?
4. Kas võrdväärsuse, tõhususe ja neutraalse maksustamise põhimõtetega on kooskõlas liikmesriigi praktika, mille kohaselt pärast aegumistähtaja möödumist esitatud nõue jäetakse aegumise tõttu rahuldamata, ilma et kontrollitaks, kas esinevad lubatavad asjaolud, mis võisid aegumise peatada või katkestada, arvestades eelkõige kaebaja poolt 2014. aastal esitatud esimest nõuet ja asjaolu, et kuigi aegumistähtaja jooksul kehtivaid õigusnorme ei muudetud, vaid need määratlesid kindlaks üksnes käibemaksu tagastamise tingimused, siis on Kúria ([kõrgeim] kohus) ja Euroopa Kohus vastavat valdkonda reguleerivate õigusnormide puudumisel määratlenud kohtupraktikas intressi nõudmise tingimused nende õigusnormide laiendava tõlgendamise teel, mistõttu intressi nõudmise kord ei olnud maksukohustuslastele viieaastase aegumistähtaja määravas osas mitte ainult teadmata ja ebaselge, vaid seda ei olnud isegi õigusnormi kujul olemas?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
26 Euroopa Kohus võib kodukorra artikli 99 alusel igal ajal ettekandja-kohtuniku ettepanekul ja pärast kohtujuristi ärakuulamist lahendada kohtuasja põhistatud määrusega, juhul kui vastuse eelotsuse küsimusele võib selgelt tuletada kohtupraktikast.
27 Samuti tuleb meenutada, et ELTL artikliga 267 kehtestatud õigusalane koostöö põhineb liikmesriikide kohtute ja Euroopa Kohtu ülesannete selgel eristamisel. Ühelt poolt ei ole Euroopa Kohtul pädevust kohaldada liidu õigusnorme konkreetsele juhtumile, vaid üksnes tõlgendada aluslepinguid ja liidu institutsioonide, organite või asutuste õigusakte (vt selle kohta 18. mai 2021. aasta kohtuotsus Asociaţia „Forumul Judecătorilor din România“ jt, C‑83/19, C‑127/19, C‑195/19, C‑291/19, C‑355/19 ja C‑397/19, EU:C:2021:393, punkt 201 ning seal viidatud kohtupraktika). Teiselt poolt tuleb märkida, et vastavalt Euroopa Liidu Kohtu soovituste liikmesriikide kohtutele eelotsuse taotlemiseks (ELT 2019, C 380, lk 1) punktile 11 peab Euroopa Kohtusse pöördunud liikmesriigi kohus tegema tema menetluses olevas kohtuasjas konkreetsed järeldused Euroopa Kohtu antud tõlgendamissuunistest (vt selle kohta 25. oktoobri 2018. aasta kohtuotsus Roche Lietuva, С‑413/17, EU:C:2018:865, punkt 43).
28 Käesoleval juhul leiab Euroopa Kohus, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu taotletud liidu õiguse tõlgenduse võib selgelt tuletada 12. veebruari 2008. aasta kohtuotsusest Kempter (C‑2/06, EU:C:2008:78), 23. aprilli 2020. aasta kohtuotsusest Sole-Mizo ja Dalmandi Mezőgazdasági (C‑13/18 ja C‑126/18, EU:C:2020:292) ning 20. juuni 2023. aasta kohtumäärusest SOLE-MiZo (C‑426/22, EU:C:2023:517). Seega tuleb käesolevas kohtuasjas kohaldada kodukorra artiklit 99.
29 Nagu nähtub käesoleva kohtumääruse punktist 27, tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtul teha põhikohtuasjas konkreetsed järeldused sellest Euroopa Kohtu praktikast tulenevatest tõlgendamissuunistest.
Esimene küsimus
30 Esimese küsimusega palub eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitada, kas direktiivi 2006/112 artiklit 183 tuleb võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtteid arvestades tõlgendada nii, et kui maksukohustuslane nõuab, et talle tagastataks käibemaks, mida varem ei olnud võimalik tagasi saada sellise seadusest tuleneva tingimuse kohaldamise tõttu, mille kohta Euroopa Kohus on otsustanud, et see rikub nimetatud artiklit, siis on sellega vastuolus, kui tagastusnõuet pidada nõudeks, mis hõlmab ka intressi maksmise nõuet, võttes arvesse selle aktsessoorsust ja asjaolu, et selle maksmist reguleerivad samad riigisisesed õigusnormid, mis on kohaldatavad sellise käibemaksu tagastamisele, mille tagasimaksmine toimus hilinenult.
31 Sellega seoses otsustas Euroopa Kohus 20. juuni 2023. aasta kohtumääruses SOLE-MiZo (C‑426/22, EU:C:2023:517):
„40 Kui liikmesriik on makse nõudnud liidu õigust rikkudes, on õigussubjektidel õigus tagasi nõuda mitte ainult alusetult nõutud maks, vaid ka summad, mis on sellele riigile otseses seoses nimetatud maksuga makstud või tema poolt kinni peetud. See hõlmab ka kahju, mis on tekkinud seoses võimatusega kasutada raha maksu enneaegse sissenõudmise tõttu. Seetõttu tuleneb põhimõte, mille kohaselt on liikmesriigid kohustatud tagastama liidu õigust rikkudes arvestatud maksusumma koos intressiga, viimati nimetatud õigusest […]
41 Liidu õigusnormide puudumisel on iga liikmesriigi õiguskorra ülesanne ette näha tingimused, mille kohaselt selliseid intresse tasuda tuleb, sealhulgas tingimused nende intresside määra ja nende arvutamise korra (lihtintress või liitintress) kohta. Need tingimused peavad olema kooskõlas võrdsuse ja tõhususe põhimõtetega, st need ei või olla ebasoodsamad riigisisese õiguse sätetel põhinevatest sarnaseid nõudeid käsitlevatest tingimustest ega olla kehtestatud viisil, mis muudaks liidu õiguskorraga antud õiguste kasutamise praktiliselt võimatuks. Lisaks peavad nimetatud tingimused järgima neutraalse maksustamise põhimõtet […]
42 Mis puudutab kõigepealt võrdväärsuse põhimõtet, siis ilmneb Euroopa Kohtu praktikast, et selle järgimine eeldab, et asjaomane riigisisene õigusnorm on ühtemoodi kohaldatav huvitatud isikutele nii liidu õigusest tulenevate õiguste kaitseks kui ka liikmesriigi õiguse eiramisest tingitud õiguskaitsevahendite puhul, millel on sarnane ese ja alus […]
43 Mis puudutab tõhususe põhimõtet, siis see nõuab, et liikmesriigi eeskirjad selliste intresside arvutamise kohta, mis võivad kuuluda tasumisele mahaarvatava käibemaksu enammakse, mis on kinni peetud liidu õigust rikkudes, tagastusnõude alusel, ei viiks selleni, et maksukohustuslaselt võetakse võimalus saada asjaomaste summade kaotuse eest piisavat hüvitist.
44 Mis puudutab neutraalse maksustamise põhimõtet, siis tuleb korrata, et võttes arvesse liikmesriigi poolt liidu õigust rikkudes kinni peetud käibemaksu enammakselt intressi maksmise eesmärki, mille eesmärk on hüvitada maksukohustuslasele tekitatud rahaline kahju võimatuse tõttu kasutada asjaomast summat, nõuab neutraalse maksustamise põhimõte, et intressi tasumise kord peab olema ette nähtud nii, et sellega hüvitatakse alusetult kinni peetud maksusummade majanduslik koormus […]“.
32 Neil asjaoludel tuleb esimesele küsimusele vastata, et direktiivi 2006/112 artiklit 183 tuleb võrdväärsuse, tõhususe ja neutraalse maksustamise põhimõtteid arvestades tõlgendada nii, et kui maksukohustuslane nõuab, et talle tagastataks käibemaks, mida ei olnud varem võimalik tagasi saada sellise seadusest tuleneva tingimuse kohaldamise tõttu, mille kohta Euroopa Kohus on otsustanud, et see rikub nimetatud artiklit, siis ei ole sellega vastuolus, kui asjaomase liikmesriigi õiguses ette nähtud tingimustel peetakse tagastusnõuet nõudeks, mis hõlmab ka intressinõuet, võttes arvesse sellise käibemaksu enammakselt intressi maksmise eesmärki, mida liikmesriik on kinni pidanud liidu õigusnorme rikkudes ja milleks on hüvitada maksukohustuslasele rahaline kahju, mis tuleneb võimatusest asjaomaseid summasid kasutada.
Teine küsimus
33 Teise küsimusega palub eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitada, kas võrdväärsuse, tõhususe ja neutraalse maksustamise põhimõtteid tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi praktika, mis seisneb selles, et intressinõuet, milles on märgitud ajavahemik, mis ei olnud esimese intressinõude ese, kvalifitseeritakse uueks nõudeks, mille tõttu see nõue aegub, ja dispositiivsuse põhimõtte tõttu välistatakse täielikult selle riigi maksuhalduri kohustus maksta esimese nõude esitamise ajal intressi, mida selles nõudes ei olnud märgitud, kui maksukohustuslasel ei olnud esimese nõude esitamise ajal võimalik teada, et tal oli võimalik laiendada selle ajalist kohaldamisala.
34 Kõigepealt tuleb märkida, et see küsimus eeldab tingimata, et käesoleva kohtumääruse punktis 32 nimetatud võimalust ei esine. See küsimus nimelt eeldab oma ülesehituselt, et asjaomase liikmesriigi õigus ei sisalda sätet, mille kohaselt selle riigi maksuhalduri poolt õigusvastaselt kinni peetud maksu tagastamise nõue tähendab ipso jure, et selle nõudega taotletakse ka intressi tasumist.
35 Samale küsimusele vastamiseks tuleb kõigepealt meenutada, et Euroopa Kohus otsustas 12. veebruari 2008. aasta kohtuotsuses Kempter (C‑2/06, EU:C:2008:78), et
„35 […] tõlgendus, mille Euroopa Kohus talle [ELTL artikliga 267] antud pädevust kasutades [liidu] õigusnormile annab, selgitab ja täpsustab vajaduse korral selle õigusnormi tähendust ja ulatust, nagu seda peab või oleks pidanud mõistma ja kohaldama alates selle jõustumise hetkest […]. Teisisõnu ei ole eelotsusel mitte konstitutiivne, vaid üksnes deklaratiivne väärtus, mistõttu selle mõju avaldub põhimõtteliselt alates tõlgendatud normi jõustumisest […]
36 Sellest järeldub […], et haldusorgan peab oma pädevuse piires kohaldama [liidu] õigusnormi selles tõlgenduses isegi neile õigussuhetele, mis on tekkinud enne Euroopa Kohtu poolt tõlgendamisküsimuse kohta langetatud otsust […]“.
36 Seejärel otsustas Euroopa Kohus 23. aprilli 2020. aasta kohtuotsuses Sole-Mizo ja Dalmandi Mezőgazdasági (C‑13/18 ja C‑126/18, EU:C:2020:292) muu hulgas, et
„49 […] riigi praktika, mille kohaselt – juhul kui maksukohustuslase taotlusel tagastatakse mahaarvatava käibemaksu enammakse, mis on kinni peetud liidu õigust rikkudes – sellelt summalt tasumisele kuuluv intress […] koguneb […] konkreetse aruandeperioodi jooksul, ilma et kohaldataks intressi, millega hüvitada maksukohustuslasele pärast seda aruandeperioodi kuni intresside tegeliku tasumiseni aja möödumisest tingitud raha väärtuse langus, võib maksukohustuslaselt võtta võimaluse saada alusetult tasutud maksu tulemusel kaotatud summade eest piisavat hüvitist ja seega ei järgi see tõhususe põhimõtet. Lisaks ei võimalda selline praktika hüvitada alusetult kinni peetud maksusummade majanduslikku koormust ja see on vastuolus neutraalse maksustamise põhimõttega.
[…]
64 […] kui võlanõude aluseks on liikmesriigi poolt liidu õiguse rikkumine, […], siis nõuab tõhususe põhimõte, et liikmesriik maksaks [intressi], kui haldusasutus on selle nõude tasunud hilinenult, vastasel korral ei oleks liikmesriigid huvitatud maksukohustuslastele sellise rikkumise tagajärgi võimalikult kiiresti hüvitama.
65 Mis puudutab sellise intressi maksmise tingimusi, siis […] [tuleb] liidu õigusnormide puudumisel […] need tingimused ette näha iga liikmesriigi riigisiseses õiguskorras, tingimusel et järgitakse võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtteid.
[…]
67 Võttes arvesse menetlusautonoomiat, mis liikmesriikidel on liidu õigust rikkudes sisse nõutud maksudelt intressi maksmise menetlustingimuste sätestamisel oma riigisiseses õiguses, siis ei ole tõhususe põhimõttega vastuolus nõue, et maksukohustuslane peab esitama taotluse viivise saamiseks juhul, kui asutus viivitab riigi poolt liidu õiguse rikkumisest tuleneva võla tasumisega.“
37 Käesoleval juhul nähtub eelotsusetaotlusest, et ühelt poolt esitas Lear Corporation 23. detsembril 2014 intressinõude ja teiselt poolt hõlmas see nõue konkreetset ajavahemikku, s.o ajavahemikku 1. jaanuarist 2008 kuni 31. juulini 2011. Järelikult, kuna käesoleval juhul ei ole järgitud esimesele küsimusele vastamisel kirjeldatud olukorda, mille puhul põhivõla tagastusnõue ise sisaldab riigisisese õiguse alusel intressinõuet, siis on asjaomase liikmesriigi maksuhalduril õigus – arvestades sealjuures liidu õigust – piirduda selle nõude esemega, see tähendab käesoleval juhul intressiga, mis vastab ajavahemikule, mille maksukohustuslane ise on määratlenud.
38 Nagu eelotsusetaotluses on täpsustatud, palus Lear Corporation vaidluses Ungari maksuhalduriga aga alles pärast Kúria (kõrgeim kohus) põhimõttelise otsusega nr 18/2017 tutvumist, et viimati nimetatud otsust võetaks otsuses, mis puudutas õigust saada intressi, arvesse kogu selle kohtu poolt kindlaks määratud ajavahemiku osas.
39 Sellega seoses tuleb märkida, et asjaomase liikmesriigi maksuhalduri praktika, mis seisneb selles, et niisugust nõuet käsitatakse uue nõudena, mille tagajärjel ei tagastata nõude aegumise tõttu osa intressist, on vastuolus põhimõtetega, mis on selgelt sõnastatud nii 12. veebruari 2008. aasta kohtuotsuses Kempter (C‑2/06, EU:C:2008:78) kui ka 23. aprilli 2020. aasta kohtuotsuses Sole-Mizo ja Dalmandi Mezőgazdasági (C‑13/18 ja C‑126/18, EU:C:2020:292).
40 Nimelt ühest küljest esitas Lear Corporation käesolevas asjas aegumistähtaja jooksul esimese nõude maksta intressi käibemaksusummalt, mis ei olnud „makstud tasu“ tingimuse tõttu tagastatav, viidates 17. juuli 2014. aasta kohtumäärusele Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (C‑654/13, EU:C:2014:2127), ning Lear Corporationi poolt hiljem esitatud nõuet tuleb pidada lahutamatuks osaks järeldustest, mis maksukohustuslased sellest kohtumäärusest riigisisesel tasandil tuletasid ja millel on mõju ex tunc.
41 Teisest küljest, kuna asjaomase liikmesriigi maksuhaldur muutis tegelikult võimatuks hilisemas nõudes käsitletud ajavahemiku eest intressi tagastamise, samas kui üksnes asjaomase liikmesriigi kõrgeima kohtu otsus, mis on tehtud pärast algset intressi tasumise nõuet, võimaldas maksukohustuslasel saada teavet tema õigustest täies ulatuses, võtab asjaomase liikmesriigi maksuhaldur sellega „maksukohustuslaselt võimaluse saada alusetult tasutud maksu tulemusel kaotatud summade eest piisavat hüvitist ega järgi seega tõhususe põhimõtet“ (23. aprilli 2020. aasta kohtuotsus Sole-Mizo ja Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 ja C‑126/18, EU:C:2020:292, punkt 49).
42 Neil asjaoludel tuleb teisele küsimusele vastata, et tõhususe ja neutraalse maksustamise põhimõtteid tuleb tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus liikmesriigi praktika, mis seisneb selles, et asjaomase riigi maksuhaldur vabastatakse täielikult kohustusest maksta aegumistähtaja jooksul esitatud intressinõude etapis selle liikmesriigi poolt liidu õigust rikkudes kinnipeetud käibemaksusummadega seotud intressi, mida nimetatud nõue ei hõlma, ent seevastu on nendega vastuolus, kui maksuhaldur kvalifitseerib teise intressinõude, milles on mainitud ajavahemikku, mis ei ole esimese nõude ese, uueks nõudeks, mille tõttu see nõue aegub, kui teine nõue puudutab intressi käibemaksusummadelt, mis peeti kinni sama liidu õiguse rikkumise tõttu, millel põhines ka esimene nõue, ja kui nõude ajalise kohaldamisala laiendamise võimalus oli maksukohustuslasele teada alles pärast liikmesriigi kohtu otsust, mis tehti ELTL artikliga 267 Euroopa Kohtule antud pädevuse alusel viimase otsuse tulemusel.
Kolmas küsimus
43 Kolmanda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas võrdväärsuse, tõhususe ja neutraalse maksustamise põhimõtteid tuleb tõlgendada nii, et need võimaldavad pidada teist intressinõuet, mis on esitatud uuema kohtupraktika tõttu, esimese intressinõude täienduseks või muudatuseks, arvestades asjaolu, et need kaks nõuet erinevad üksteisest üksnes ajavahemiku osas, mille eest intressi nõutakse.
44 Arvestades teisele küsimusele käesoleva kohtumääruse punktis 42 antud vastust, et nende põhimõtetega on sellisel juhul vastuolus, kui asjaomase liikmesriigi maksuhaldur kvalifitseerib teise intressinõude uueks nõudeks, tuleb sellest loogiliselt järeldada, et nimetatud põhimõtted annavad vastupidi mõista, et see nõue tuleb kvalifitseerida – vastavalt korrale, mis tuleb asjaomasel riigil oma riigisisese õiguse alusel kindlaks määrata – esimese intressinõude täienduseks.
45 Neil asjaoludel tuleb kolmandale küsimusele vastata, et tõhususe ja neutraalse maksustamise põhimõtteid tuleb tõlgendada nii, et vastavalt korrale, mis tuleb igal liikmesriigil oma riigisisese õiguse kohaselt kindlaks määrata, tuleb neid põhimõtteid arvestades käsitada teist intressinõuet, milles on mainitud ajavahemikku, mis ei ole esimese intressinõude ese, esimest nõuet täiendavana, kui teine nõue puudutab intressi käibemaksusummadelt, mis peeti kinni sama liidu õiguse rikkumise tõttu, millel põhines ka esimene nõue, ja kui nõude ajalise kohaldamisala laiendamise võimalus oli maksukohustuslasele teada alles pärast liikmesriigi kohtu otsust, mis tehti ELTL artikliga 267 Euroopa Kohtule antud pädevuse alusel viimase otsuse tulemusel.
Neljas küsimus
46 Eelotsusetaotluse esitanud kohtu neljas küsimus põhineb eeldusel, et teine intressinõue võib olla aegunud sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas. Teisele küsimusele antud vastusest, mis on esitatud käesoleva kohtumääruse punktis 42, nähtub, et võrdväärsuse, tõhususe ja neutraalse maksustamise põhimõtetega on vastuolus, kui selline nõue kvalifitseerida uueks nõudeks ja seetõttu see aegub. Vastupidi, käesoleva kohtumääruse punktis 45 kolmandale küsimusele antud vastusest tuleneb, et seda nõuet tuleb vastavalt korrale, mis tuleb igal liikmesriigil oma riigisisese õiguse alusel kindlaks määrata, pidada esimese intressinõude täienduseks.
47 Seega ei ole neljandale küsimusele vaja vastata.
Kohtukulud
48 Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (seitsmes koda) otsustab:
1. Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artiklit 183
tuleb võrdväärsuse, tõhususe ja neutraalse maksustamise põhimõtteid arvestades tõlgendada nii, et
kui maksukohustuslane nõuab, et talle tagastataks käibemaks, mida ei olnud varem võimalik tagasi saada sellise seadusest tuleneva tingimuse kohaldamise tõttu, mille kohta Euroopa Kohus on otsustanud, et see rikub nimetatud artiklit, siis ei ole sellega vastuolus, kui asjaomase liikmesriigi õiguses ette nähtud tingimustel peetakse tagastusnõuet nõudeks, mis hõlmab ka intressinõuet, võttes arvesse sellise käibemaksu enammakselt intressi maksmise eesmärki, mida liikmesriik on kinni pidanud liidu õigusnorme rikkudes ja milleks on hüvitada maksukohustuslasele rahaline kahju, mis tuleneb võimatusest asjaomaseid summasid kasutada.
2. Tõhususe ja neutraalse maksustamise põhimõtteid
tuleb tõlgendada nii, et
nendega ei ole vastuolus liikmesriigi praktika, mis seisneb selles, et asjaomase riigi maksuhaldur vabastatakse täielikult kohustusest maksta aegumistähtaja jooksul esitatud intressinõude etapis selle liikmesriigi poolt liidu õigust rikkudes kinnipeetud käibemaksusummadega seotud intressi, mida nimetatud nõue ei hõlma, ent seevastu on nendega vastuolus, kui maksuhaldur kvalifitseerib teise intressinõude, milles on mainitud ajavahemikku, mis ei ole esimese nõude ese, uueks nõudeks, mille tõttu see nõue aegub, kui teine nõue puudutab intressi käibemaksusummadelt, mis peeti kinni sama liidu õiguse rikkumise tõttu, millel põhines ka esimene nõue, ja kui nõude ajalise kohaldamisala laiendamise võimalus oli maksukohustuslasele teada alles pärast liikmesriigi kohtu otsust, mis tehti ELTL artikliga 267 Euroopa Kohtule antud pädevuse alusel viimase otsuse tulemusel.
3. Tõhususe ja neutraalse maksustamise põhimõtteid
tuleb tõlgendada nii, et
vastavalt korrale, mis tuleb igal liikmesriigil oma riigisisese õiguse kohaselt kindlaks määrata, tuleb neid põhimõtteid arvestades käsitada teist intressinõuet, milles on mainitud ajavahemikku, mis ei ole esimese intressinõude ese, esimest nõuet täiendavana, kui teine nõue puudutab intressi käibemaksusummadelt, mis peeti kinni sama liidu õiguse rikkumise tõttu, millel põhines ka esimene nõue, ja kui nõude ajalise kohaldamisala laiendamise võimalus oli maksukohustuslasele teada alles pärast liikmesriigi kohtu otsust, mis tehti ELTL artikliga 267 Euroopa Kohtule antud pädevuse alusel viimase otsuse tulemusel.
Allkirjad