CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
PAOLO Mengozzi
prezentate la 14 octombrie 2008(1)
Cauza C‑318/07
Hein Persche
împotriva
Finanzamt Lüdenscheid
[cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Bundesfinanzhof (Germania)]
„Libera circulație a capitalurilor – Impozite pe venit – Deductibilitatea donațiilor în natură efectuate în favoarea unor organisme care urmăresc obiective de interes general și au sediul într‑un alt stat membru – Condiția reședinței pe teritoriul național”
I – Introducere
1. În prezenta cauză, Curții i se solicită, în esență, să stabilească dacă o donație în natură efectuată de un rezident al unui stat membru în favoarea unui organism(2) străin recunoscut ca fiind de interes general în statul membru de origine al acestuia intră sub incidența dispozițiilor Tratatului CE referitoare la libera circulație a capitalurilor și, dacă este cazul, dacă statul membru de reședință al donatorului poate, fără a încălca articolele 56 CE și 58 CE, să supună deducerea fiscală a unei asemenea donații condiției ca aceasta să se realizeze în favoarea unui organism situat pe teritoriul său.
2. Această cerere a fost formulată de Bundesfinanzhof (Germania) în cadrul unui litigiu între domnul Persche și Finanzamt Lüdenscheid (centrul de impozitare din Lüdenscheid, denumit în continuare „Finanzamt”) cu privire la deductibilitatea fiscală a unei donații în natură efectuate în favoarea unui organism situat în Portugalia și recunoscut ca fiind de interes general în acest stat membru, în cadrul impozitării veniturilor reclamantului din acțiunea principală pentru anul 2003.
II – Cadrul juridic
A – Dreptul comunitar
3. În temeiul articolului 56 alineatul (1) CE, sunt interzise orice restricții privind circulația capitalurilor între statele membre, precum și între statele membre și țările terțe.
4. Articolul 58 alineatul (1) CE prevede:
„Articolul 56 nu aduce atingere dreptului statelor membre:
(a) de a aplica dispozițiile incidente ale legislațiilor fiscale care stabilesc o distincție între contribuabilii care nu se găsesc în aceeași situație în ceea ce privește reședința lor sau locul unde capitalurile lor au fost investite;
(b) de a adopta toate măsurile necesare pentru a combate încălcarea actelor lor cu putere de lege și a normelor lor administrative, în special în domeniul fiscal sau al supravegherii prudențiale a instituțiilor financiare, […] ori de a adopta măsuri justificate de motive de ordine publică sau siguranță publică.”
5. Articolul 58 alineatul (3) CE prevede că măsurile și procedurile menționate la alineatul (1) nu trebuie să constituie un mijloc de discriminare arbitrară și nici o restrângere disimulată a liberei circulații a capitalurilor și plăților, astfel cum este aceasta definită la articolul 56 CE.
6. Articolul 1 alineatul (1) din Directiva 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistența reciprocă acordată de către autoritățile competente ale statelor membre în domeniul impozitării directe(3), astfel cum a fost modificată prin Directiva 92/12/CEE a Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse(4) (denumită în continuare „Directiva 77/799”), prevede:
„În conformitate cu dispozițiile prezentei directive, autoritățile competente ale statelor membre fac schimb de orice fel de informații care să le permită să efectueze o evaluare corectă a impozitelor pe venit și a taxelor pe capital [...].”
7. Articolul 2 din Directiva 77/799 prevede:
„(1) În anumite situații, autoritatea competentă a unui stat membru poate solicita autorității competente a altui stat membru să înainteze informațiile menționate la articolul 1 alineatul (1). Autoritatea competentă a statului solicitat nu este obligată să răspundă solicitării dacă autoritatea competentă a statului solicitant nu a epuizat sursele proprii de informații care puteau fi utilizate, potrivit împrejurărilor, pentru a obține informațiile solicitate fără riscul de a pune în pericol obținerea rezultatului căutat.
(2) Pentru a prezenta informațiile menționate la alineatul (1), autoritatea competentă a statului membru solicitat organizează orice investigații necesare pentru a obține astfel de informații.”
8. Articolul 8 din Directiva 77/799 prevede:
„(1) Prezenta directivă nu impune obligația de a se întreprinde cercetări sau de a se furniza informații dacă statul membru care trebuie să furnizeze informațiile este împiedicat de actele cu putere de lege naționale sau de practicile administrative să efectueze aceste cercetări, să colecteze sau să utilizeze informațiile în folos propriu.
[…]
(3) Autoritatea competentă a unui stat membru poate refuza să furnizeze informații dacă statul interesat nu poate furniza, din motive practice sau legale, informații similare.”
B – Dreptul fiscal german referitor la impozitarea veniturilor persoanelor fizice
9. În temeiul articolului 10b alineatul (1) din Legea privind impozitul pe venit (Einkommensteuergesetz), persoanele impozabile pot deduce din totalul veniturilor lor, cu titlu de cheltuieli excepționale deductibile și în anumite limite, plățile efectuate în favoarea operelor cu caracter filantropic, cultural, religios sau științific sau a operelor recunoscute ca fiind de utilitate publică. În temeiul alineatului (3) al aceluiași articol, deductibilitatea se aplică de asemenea pentru donațiile în natură.
10. Potrivit articolului 49 din Regulamentul de aplicare a Legii privind impozitul pe venit (Einkommensteuer‑Durchführungsverordnung), deductibilitatea fiscală este limitată la donațiile al căror beneficiar este fie o persoană juridică națională de drept public sau un serviciu public național, fie o persoană juridică, un grup de persoane sau o masă de bunuri, în sensul articolului 5 alineatul (1) punctul 9 din Legea privind impozitul pe profit (Körperschaftsteuergesetz). Această din urmă dispoziție definește persoanele juridice, grupurile de persoane și masele de bunuri (denumite în continuare „organismele”) care sunt scutite de impozitul pe profit, cu alte cuvinte cele care, în aplicarea statutului lor și având în vedere administrarea lor efectivă, urmăresc în mod exclusiv și direct scopuri de interes general, filantropice sau culturale. Totuși, această scutire nu se aplică decât organismelor stabilite pe teritoriul german, în temeiul articolului 5 alineatul (2) punctul 2 din Legea privind impozitul pe profit.
11. În temeiul articolului 50 alineatul (1) din Regulamentul de aplicare a Legii privind impozitul pe venit, donațiile în sensul articolului 10b din Legea privind impozitul pe venit – sub rezerva dispozițiilor speciale aplicabile donațiilor cu o valoare maximă de 100 de euro – nu pot fi deduse decât prin prezentarea unui formular administrativ completat de organismul beneficiar.
12. În cadrul impozitării donatorului în temeiul impozitului pe venit, acest formular constituie o dovadă suficientă că beneficiarul donației îndeplinește condițiile impuse de lege. În consecință, administrația fiscală a donatorului nu are obligația de a controla respectarea de către organismul beneficiar a condițiilor care dau dreptul la avantaje fiscale.
13. Articolele 51-68 din Codul general al impozitelor german (Abgabenordnung, denumit în continuare „AO”) definesc scopurile pe care trebuie să le urmărească un organism și modul în care aceste scopuri trebuie să fie urmărite pentru a beneficia de scutirea fiscală.
14. Astfel, articolul 52 alineatul (1) și alineatul (2) punctul 2 din AO prevede că un organism își exercită activitatea în scopuri de interes general atunci când activitatea sa urmărește promovarea intereselor colectivității, printre altele, prin susținerea ajutorului pentru copii și tineri și pentru persoanele vârstnice. În conformitate cu articolul 55 din AO, organismul trebuie să acționeze în mod dezinteresat, ceea ce înseamnă, în special, că trebuie să își utilizeze mijloacele în timp util și exclusiv în scopurile favorizate din punct de vedere fiscal, și nu în profitul membrilor săi. În temeiul articolului 59 din AO, un astfel de organism nu poate beneficia de avantajul fiscal în litigiu decât dacă din statutul său rezultă că urmărește în mod exclusiv și direct scopuri care îndeplinesc condițiile prevăzute la articolele 52-55 din AO.
15. Potrivit articolului 193 și următoarelor din AO, aspectul dacă un organism este administrat efectiv în conformitate cu statutul său și dacă mijloacele sale sunt utilizate în mod dezinteresat, precum și în timp util poate fi verificat printr‑un control la fața locului. Dacă organismul îndeplinește condițiile care dau dreptul la scutirea fiscală, acesta are dreptul să elibereze chitanțe pentru donațiile care îi sunt făcute, utilizând formularul administrativ menționat anterior.
III – Acțiunea principală și întrebările preliminare
16. În declarația de venituri pentru anul 2003, domnul Persche a solicitat deducerea, cu titlu de cheltuieli excepționale deductibile, a unei donații în natură constând în lenjerie de pat și de baie, precum și în cadre de mers și mașinuțe de jucărie pentru copii. Această donație a fost făcută în favoarea Centro Popular de Lagoa (Portugalia, denumit în continuare „Centro Popular”) pentru o valoare totală de 18 180 de euro. Nu s‑a precizat dacă reclamantul a obținut și a plătit obiectele enumerate. Centro Popular este un cămin de bătrâni pe lângă care funcționează un centru de plasament pentru copii, care se situează într‑o localitate în care reclamantul posedă o locuință pe care o folosește personal în fiecare an.
17. Reclamantul a atașat la declarația fiscală un document prin care Centro Popular confirmă primirea acestei donații, precum și o declarație a directorului centrului local pentru solidaritate și asigurări sociale din Faro (Portugalia), din data de 21 martie 2001, prin care se certifică faptul că Centro Popular a fost înregistrat în 1982 pe lângă Direcția Generală de Acțiune Socială ca organism privat de solidaritate socială și că, în această calitate, beneficiază de toate scutirile și avantajele fiscale pe care legea portugheză le acordă organismelor recunoscute ca fiind de interes general. Potrivit reclamantului, în dreptul portughez, chitanța originală a donației este suficientă pentru a da dreptul la o deducere fiscală.
18. Finanzamt a refuzat deducerea solicitată în decizia de impunere din 2003. De asemenea, aceasta a respins ca nefondată reclamația formulată împotriva acestei decizii de reclamantul din acțiunea principală. Acțiunea pe care acesta din urmă a introdus‑o la Finanzgericht Münster a fost de asemenea respinsă. Ulterior, reclamantul din acțiunea principală a formulat un recurs la Bundesfinanzhof.
19. În decizia de trimitere, această instanță arată că Finanzamt a trebuit să refuze deducerea donației în discuție din două motive: beneficiarul donației nu era stabilit în Germania, iar persoana impozabilă nu a prezentat o chitanță a acestei donații în forma prevăzută de AO. Instanța respectivă ridică însă problema dacă o donație în natură sub forma bunurilor de uz curent intră în domeniul de aplicare al articolelor 56 CE-58 CE și, dacă este cazul, dacă aceste articole se opun faptului că un stat membru nu permite deductibilitatea unei astfel de donații decât dacă beneficiarul este stabilit pe teritoriul național.
20. În această privință, instanța de trimitere arată că, în Hotărârea din 14 septembrie 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer(5), Curtea a recunoscut că statele membre au obligația să decidă care sunt interesele colectivității pe care vor să le promoveze prin avantaje fiscale. Cu toate acestea, astfel cum amintește instanța de trimitere, Curtea a plecat de la teza exprimată de instanța de trimitere în această cauză – o altă cameră a aceluiași Bundesfinanzhof – potrivit căreia promovarea intereselor colectivității, în sensul articolului 52 din AO, nu presupune că aceste măsuri de promovare trebuie să fie destinate resortisanților sau rezidenților germani. Or, în prezenta cauză, instanța de trimitere arată că, în dreptul german, această teză ar fi controversată.
21. În plus, instanța de trimitere amintește că, la punctul 49 din Hotărârea Centro di Musicologia Walter Stauffer, citată anterior, Curtea a considerat că un stat membru nu poate invoca necesitatea de a efectua controale fiscale pentru a refuza acordarea unei scutiri în favoarea unei persoane impozabile stabilite într‑un alt stat membru, în măsura în care primul stat membru poate întotdeauna solicita respectivei persoane impozabile să prezinte documentele justificative relevante. Or, în această privință, instanța de trimitere arată că, potrivit jurisprudenței Bundesverfassungsgericht, principiul egalității în materie fiscală interzice calcularea unui impozit numai în temeiul unei declarații și al datelor prezentate de persoana impozabilă, dar impune ca procedura declarării să poată fi completată prin verificări la fața locului.
22. În acest context, instanța de trimitere se întreabă, pe de o parte, dacă asistența reciprocă ce rezultă din Directiva 77/799 poate constrânge autoritățile statului membru de stabilire a organismului în discuție să efectueze verificări la fața locului și, pe de altă parte, chiar dacă acest lucru este posibil, dacă nu ar fi contrar principiului proporționalității să se solicite autorităților fiscale germane să efectueze astfel de verificări, în scopul de a determina deductibilitatea fiscală a oricăror donații făcute unui asemenea organism, indiferent de valoarea acestor donații.
23. În aceste împrejurări, Bundesfinanzhof a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1) Donațiile în natură făcute de un resortisant al unui stat membru sub forma unor bunuri de uz curent în favoarea unor organisme cu sediul într‑un alt stat membru și considerate de interes general potrivit dreptului acestuia din urmă sunt supuse liberei circulații a capitalurilor (articolul 56 CE)?
2) În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, o dispoziție dintr‑un stat membru care avantajează din punct de vedere fiscal donațiile în favoarea unor organisme [recunoscute ca fiind] de interes general numai dacă acestea din urmă au sediul pe teritoriul național este contrară principiului liberei circulații a capitalurilor (articolul 56 CE), având în vedere, pe de o parte, obligația administrației fiscale de a verifica declarațiile persoanei impozabile și, pe de altă parte, principiul proporționalității (articolul 5 al treilea paragraf CE)?
3) În cazul unui răspuns afirmativ la a doua întrebare, Directiva 77/799 impune administrației fiscale a unui stat membru obligația de a solicita ajutorul altui stat membru în vederea clarificării unui fapt care a avut loc în respectivul stat membru sau i se poate impune persoanei impozabile, în temeiul normelor procedurale din statul membru respectiv, să facă ea însăși proba faptelor care au avut loc în străinătate (sarcina probei)?”
IV – Procedura în fața Curții
24. În conformitate cu articolul 23 din Statutul Curții de Justiție, guvernele german, elen, francez, guvernul Regatului Unit și Irlanda, precum și Comisia Comunităților Europene și Autoritatea AELS de Supraveghere au prezentat observații scrise în fața Curții. Pledoariile acestor părți, precum și ale Finanzamt și ale guvernului spaniol au fost ascultate în ședința din 17 iunie 2008.
V – Analiză
A – Cu privire la prima întrebare preliminară
25. Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă o donație în natură făcută de o persoană fizică rezidentă a unui stat membru, în favoarea unui organism situat într‑un alt stat membru poate constitui o circulație a capitalurilor în sensul articolului 56 CE.
26. Comisia și Autoritatea AELS de Supraveghere propun să se răspundă afirmativ la această întrebare.
27. În schimb, în opinia guvernelor care au prezentat observații în prezenta cauză, donațiile în natură transfrontaliere nu intră în domeniul de aplicare al articolului 56 CE. Pentru aceste guverne, acest articol ar privi numai circulația capitalurilor realizată în vederea exercitării unei activități economice sau pentru urmărirea unui obiectiv economic. Respectiva circulație a capitalurilor este efectuată în scopuri de „investiție” sau de „plasament”. Aceste guverne adaugă faptul că nomenclatorul anexat la Directiva 88/361/CEE a Consiliului din 24 iunie 1988 pentru punerea în aplicare a articolului 67 din tratat(6), care a fost abrogat prin Tratatul de la Amsterdam, nu are decât o valoare indicativă, fără forță obligatorie și, în orice caz, titlul XI din acesta, intitulat „Circulația capitalului cu caracter personal”, nu ar privi decât relații între persoane fizice. În plus, potrivit Irlandei, ar fi dificil să se considere că donațiile, altele decât donațiile în bani, ar fi fost avute în vedere cu ocazia adoptării anexei I la Directiva 88/361. În sfârșit, guvernul elen susține că un transfer, care nu este efectuat în scopuri de investiție, de bunuri de uz curent, care nu sunt mijloace de plată, ar intra exclusiv în domeniul de aplicare al dispozițiilor tratatului referitoare la libera circulație a mărfurilor.
28. Nu putem fi de acord cu argumentele prezentate de guvernele interveniente.
29. Este adevărat că tratatul nu dă nicio definiție noțiunii de circulație a capitalurilor. Este adevărat că, de asemenea, Curtea a precizat că circulația capitalurilor prevăzută la articolul 67 din Tratatul CEE (devenit, după modificare, articolul 73 B din Tratatul CE, devenit, la rândul său, articolul 56 CE) reprezintă operațiuni financiare care privesc în mod esențial plasamentul sau investirea sumei respective, și nu remunerarea unei prestații(7).
30. Cu toate acestea, este necesar să se arate că, contrar a ceea ce lasă să se înțeleagă guvernele care au prezentat observații în prezenta cauză, această definiție nu impune ca orice operațiune financiară transfrontalieră să urmărească în mod exclusiv un obiectiv de investiție sau de plasament pentru a fi calificată drept circulație a capitalurilor, în sensul articolului 56 CE. Aceasta nu urmărește nici să acopere toate operațiunile care intră în domeniul de aplicare al circulației capitalurilor. Această definiție urmărește mai degrabă, în contextul în care a fost dată, să identifice când un transfer de valori nu constituie o circulație a capitalurilor, ci o plată curentă, cu alte cuvinte contrapartida unei operațiuni în domeniul schimburilor de mărfuri sau de servicii(8), ipoteză care este exclusă, în orice caz, în ceea ce privește efectuarea unei donații în natură precum cea din acțiunea principală.
31. Acestea fiind spuse, atât Directiva 88/361, cât și jurisprudența Curții pledează, în opinia noastră, pentru recunoașterea calității de circulație a capitalurilor pentru donațiile în natură efectuate între două persoane fizice sau juridice rezidente sau stabilite în state membre diferite.
32. În această privință, trebuie să se amintească faptul că jurisprudența Curții se referă periodic la nomenclatorul anexat la Directiva 88/361 pentru a determina domeniul material de aplicare al liberei circulații a capitalurilor, în condițiile în care acest nomenclator își păstrează valoarea indicativă pentru definirea noțiunii de circulație a capitalurilor, iar lista pe care o conține nu are un caracter exhaustiv(9). Or, este cunoscut faptul că respectivul nomenclator prevede, în titlul XI punctul B, că donațiile și cadourile, ca și, în special, moștenirile și legatele, menționate la punctul D din respectivul titlu, constituie circulație a capitalurilor care trebuie clasificată în categoria „circulația capitalului cu caracter personal”.
33. Contrar celor susținute de guvernele care au prezentat observații în fața Curții, nici din formularea titlului XI, nici din economia acestuia nu rezultă că circulația capitalurilor la care se referă acest titlu cuprinde doar tranzacții financiare între persoane fizice și/sau tranzacții în bani.
34. În ceea ce privește primul punct, considerăm că simplul „caracter personal” al tranzacțiilor care sunt enumerate în titlul XI nu ar putea avea drept consecință faptul că doar operațiunile încheiate între persoane fizice ar intra sub incidența titlului menționat. În fond, o asemenea limitare a conținutului circulației capitalurilor enumerate în titlul XI ar fi lipsită de sens. Astfel, de exemplu, este dificil să se admită că plata datoriilor de către imigranți în țara în care au avut anterior reședința, operațiune vizată de titlul menționat la fel ca și donațiile, nu poate include o astfel de plată în favoarea unor persoane juridice. În plus, pare oarecum contradictoriu să se afirme, asemenea majorității guvernelor care au prezentat observații în fața Curții, că circulația capitalurilor ar viza numai operațiuni cu o finalitate pur economică și, concomitent, să se invoce că, dintre operațiunile cu caracter personal, numai acelea încheiate între persoane fizice ar intra în domeniul de aplicare al liberei circulații a capitalurilor.
35. În general, o astfel de limitare a domeniului de aplicare al operațiunilor cu caracter personal s‑ar concilia în mod dificil cu însăși natura liberei circulații a capitalurilor, care este o libertate axată mai degrabă pe obiectul tranzacțiilor decât pe calitatea persoanelor care o exercită(10). Acesta este, fără îndoială, și motivul pentru care niciunul dintre guvernele interveniente nu contestă faptul că această libertate este susceptibilă să se aplice într‑un context în care beneficiarul tranzacțiilor în discuție, și anume Centro Popular, nu urmărește un scop lucrativ. În fond, ar fi dificil să se adopte un demers opus, având în vedere Hotărârea Centro di Musicologia Walter Stauffer, citată anterior, în care Curtea a admis aplicabilitatea liberei circulații a capitalurilor pentru operațiuni realizate de o fundație recunoscută ca fiind de interes general și care nu urmărea niciun scop lucrativ.
36. În ceea ce privește al doilea punct, trebuie să se sublinieze faptul că, în mod repetat, Curtea a considerat că moștenirile, vizate la punctul D din titlul XI sus‑menționat, constituie o circulație a capitalurilor (în măsura în care elementele constitutive ale acestora nu se limitau la interiorul unui singur stat membru), fără a stabili o distincție, din punctul de vedere al calificării juridice a acestor operațiuni, în funcție de faptul că patrimoniul testatorului se compune din bunuri mobile sau sume de bani și/sau din bunuri imobile(11). În Hotărârea van Hilten‑van der Heijden, citată anterior, Curtea a reținut, de altfel, în mod explicit o definiție materială largă a termenului „moștenire”, precizând că o astfel de tranzacție consta într‑un „transfer către moștenitorii [persoanei decedate] al proprietății asupra diferitelor bunuri, drepturietc., care alcătuiesc patrimoniul [acestei persoane]”(12).
37. Pare dificil să se conceapă de ce s‑ar întâmpla altfel în ceea ce privește noțiunea „donații”, menționată în titlul XI punctul B din anexa I la Directiva 88/361.
38. În definitiv, ca și moștenirile, donațiile constau în transmiterea cu titlu gratuit către terți a proprietății asupra bunurilor, indiferent de natura mobiliară sau imobiliară a respectivelor bunuri. Faptul că, în acțiunea principală, donația a fost făcută sub forma unor bunuri de uz curent nu constituie decât o modalitate de plată, fără a afecta realitatea transferului proprietății asupra bunurilor sau a unei părți a patrimoniului donatorului(13).
39. Întrucât acesta trebuie să fie, în opinia noastră, sensul noțiunii de donații, menționată la punctul B din titlul XI, sus‑menționat, concluzionăm că nu există niciun obstacol pentru a considera că donațiile în natură constituie circulație a capitalurilor în sensul articolului 56 CE, cu condiția ca elementele constitutive ale acestora să nu se limiteze la interiorul unui singur stat membru, la fel cum a reținut Curtea cu privire la moșteniri și legate.
40. Întrucât s‑a demonstrat aplicabilitatea articolului 56 CE, argumentul guvernului elen, potrivit căruia ar fi, eventual, relevante dispozițiile tratatului referitoare la libera circulația a mărfurilor trebuie, așadar, să fie respins(14). Este suficient să se adauge, în această privință, că faptul generator al restricției naționale denunțate de domnul Persche în acțiunea principală este efectuarea unei donații în favoarea unui organism care urmărește un scop de interes general, situat în afara teritoriului german(15), și nu exportul bunurilor de uz curent care fac obiectul donației în discuție(16).
41. Pentru ansamblul acestor motive, sugerăm să se răspundă la prima întrebare preliminară în sensul că donațiile făcute de un resortisant al unui stat membru sub forma unor bunuri de uz curent, în favoarea unui organism care are sediul într‑un alt stat membru și recunoscut ca fiind de interes general, potrivit legislației acestui din urmă stat, constituie o circulație a capitalurilor în sensul articolului 56 CE.
B – Cu privire la a doua întrebare preliminară
42. Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă dispozițiile tratatului referitoare la libera circulație a capitalurilor se opun unei reglementări a unui stat membru care rezervă o deducere fiscală donațiilor făcute în favoarea unor organisme recunoscute ca fiind de interes general care au sediul pe teritoriul național, ținând seama în special de faptul că administrația fiscală trebuie să poată verifica declarațiile persoanei impozabile și că nu poate fi obligată să acționeze cu încălcarea principiului proporționalității.
43. Prin urmare, trebuie să se determine, în esență, dacă o reglementare națională precum cea în discuție în acțiunea principală constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor și, într‑o astfel de ipoteză, dacă această restricție poate fi totuși considerată compatibilă cu o astfel de libertate, fie pentru că se referă la situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv, fie pentru că este justificată de un motiv imperativ de interes general(17).
1. Cu privire la existența unei restricții privind circulația capitalurilor
44. Potrivit unei jurisprudențe constante, deși fiscalitatea directă este de competența statelor membre, acestea din urmă trebuie totuși să o exercite cu respectarea dreptului comunitar(18).
45. Potrivit articolului 56 CE, sunt interzise orice restricții privind circulația capitalurilor între statele membre. Astfel, constituie restricții privind circulația capitalurilor măsurile impuse de un stat membru care rezervă circulației transfrontaliere un tratament mai puțin favorabil decât circulației naționale și sunt, prin urmare, de natură să îi descurajeze pe rezidenții acestuia să realizeze mișcări de capital în alte state membre(19).
46. Este necesar să se amintească faptul că legislația germană în discuție în acțiunea principală exclude deducerea fiscală a donațiilor efectuate de persoane impozabile germane în favoarea unui organism străin recunoscut ca fiind de interes general în statul membru de stabilire a acestuia.
47. În general, există puține îndoieli cu privire la faptul că deducerea fiscală a donației influențează în mod semnificativ generozitatea donatorului. Majoritatea, dacă nu toate statele membre, acordă, de altfel, sub diverse forme, avantaje fiscale donatorilor. Acordând astfel de avantaje, statele membre reduc costul donației pentru donator și îl încurajează, așadar, să repete gestul. Excluderea unui astfel de avantaj va determina, probabil, mai puține persoane să facă donații.
48. În ipoteza în care, ca în prezenta cauză, o astfel de excludere ar afecta doar donațiile făcute în favoarea unor organisme recunoscute ca fiind de interes general, stabilite în afara teritoriului național, donatorii vor prefera, pentru a obține beneficiul deducerilor fiscale, organisme naționale care urmăresc un obiectiv echivalent. Reglementarea germană este astfel de natură să îi descurajeze pe rezidenții acesteia să efectueze donații în favoarea unor organisme străine recunoscute ca fiind de interes general în statul membru de stabilire al acestora. Prin urmare, aceste organisme devin, în mod incontestabil, mai puțin atractive decât omoloagele acestora stabilite pe teritoriul german.
49. Vom arăta că tratamentul mai puțin favorabil rezervat donațiilor transfrontaliere nu este, de altfel, contestat de guvernele care au prezentat observații în fața Curții. Guvernul francez a admis chiar că o astfel de diferență de tratament dezavantajează organismele situate într‑un alt stat membru și, prin urmare, este susceptibilă să constituie un obstacol în calea liberei circulații a capitalurilor. Astfel, pentru organismele stabilite în alte state membre, o astfel de reglementare face colectarea de fonduri mai dificilă, deoarece donatorii care plătesc impozite în Germania nu vor putea, în cazul în care aleg să facă donații unor astfel de organisme, să beneficieze de avantajele fiscale pe care această reglementare le prevede.
50. Prin urmare, considerăm că o reglementare precum cea în discuție în acțiunea principală constituie o restricție privind circulația capitalurilor, interzisă, în principiu, de articolul 56 alineatul (1) CE.
2. Cu privire la justificările referitoare la restricția privind circulația capitalurilor
51. În temeiul justificărilor referitoare la restricția privind circulația capitalurilor evidențiată anterior, Finanzamt, precum și guvernele care au prezentat observații în fața Curții invocă, pe de o parte, absența comparabilității obiective a situațiilor și, pe de altă parte, necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale. Aceste două tipuri de justificare sunt examinate în continuare.
a) Cu privire la justificarea întemeiată pe absența comparabilității obiective a situațiilor
52. În temeiul articolului 58 alineatul (1) litera (a) CE, articolul 56 CE nu aduce atingere dreptului statelor membre de a aplica dispozițiile incidente ale legislațiilor fiscale care stabilesc o distincție între contribuabilii care nu se găsesc în aceeași situație în ceea ce privește reședința lor sau locul unde capitalurile lor au fost investite.
53. Acest articol trebuie să facă obiectul unei interpretări restrictive, întrucât reprezintă o derogare de la principiul fundamental al liberei circulații a capitalurilor. Prin urmare, acesta nu poate fi interpretat în sensul că orice reglementare fiscală care face o distincție între persoanele impozabile în funcție de reședința acestora sau de statul membru în care acestea își investesc capitalurile ar fi în mod automat compatibilă cu tratatul. Astfel, derogarea prevăzută la articolul 58 alineatul (1) litera (a) CE este limitată de articolul 58 alineatul (3) CE, care prevede că măsurile și procedurile menționate la alineatele (1) și (2) ale respectivului articol nu trebuie să constituie un mijloc de discriminare arbitrară și nici o restrângere disimulată a liberei circulații a capitalurilor(20).
54. Rezultă, astfel cum a precizat Curtea, că este necesar să se distingă între tratamentele inegale autorizate în temeiul articolului 58 alineatul (1) litera (a) CE și discriminările arbitrare, interzise de alineatul (3) al aceluiași articol(21). Aparțin primei categorii doar reglementările naționale care prevăd diferențe de tratament referitoare la situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv.
55. Trebuie amintit că acțiunea principală privește tratamentul fiscal, în Germania, al unui donator, persoană impozabilă în acest stat membru, și nu pe cel al organismului beneficiar al donației. Reglementarea în cauză în acțiunea principală nu stabilește nicio diferență de tratament între contribuabili în ceea ce privește reședința acestora, întrucât organismul beneficiar al donației nu plătește, de altfel, impozite în Germania. În schimb, reglementarea germană refuză deducerea fiscală a donațiilor făcute de persoane fizice, contribuabili germani, în favoarea unui organism străin recunoscut ca fiind de interes general în statul membru în care acesta are sediul. Această reglementare creează, așadar, o diferență de tratament fiscal a contribuabililor germani, în funcție de locul unde capitalurile acestora sunt investite. Prin urmare, compatibilitatea cu libera circulație a capitalurilor a unei astfel de diferențe de tratament între contribuabili rezidenți depinde de împrejurarea dacă organismul beneficiar, recunoscut ca fiind de interes general, situat în străinătate, se află într‑o situație în mod obiectiv comparabilă cu cea a unui organism recunoscut ca fiind de interes general stabilit pe teritoriul german.
56. În această privință, guvernele german, francez, guvernul Regatului Unit și Irlanda susțin că un organism recunoscut ca fiind de interes general care are sediul și activitățile în Germania nu s‑ar afla în aceeași situație cu un organism similar care nu are nici sediul, nici activitățile pe teritoriul german, în sensul articolului 58 alineatul (1) litera (a) CE.
57. Mai precis, guvernele german și francez subliniază că, dacă un stat membru renunță la anumite venituri fiscale prin scutirea organismelor de interes general situate pe teritoriul său, aceasta rezultă din faptul că astfel de organisme degrevează acest stat membru de anumite misiuni de interes general pe care altfel ar trebui să le îndeplinească statul însuși.
58. Guvernul german adaugă, făcând trimitere la Hotărârea Centro di Musicologia Walter Stauffer, citată anterior, că un stat membru ar fi îndreptățit să limiteze acordarea unui avantaj fiscal la organismele care demonstrează o legătură suficient de strânsă cu teritoriul național. Deși acest guvern admite că promovarea intereselor colectivității în sensul articolului 52 din AO nu exclude ca statul să încurajeze activitățile desfășurate în străinătate, acesta consideră totuși că respectiva dispoziție vizează doar misiunile pe care statul german a ales să și le asume pe plan internațional, fără a acoperi ansamblul activităților care, dacă ar fi fost exercitate pe teritoriul național, s‑ar încadra în noțiunea de interes general, precum ajutorul pentru copii și tineri și pentru persoanele vârstnice.
59. Pe de altă parte, potrivit guvernului Regatului Unit, donațiile făcute în favoarea organismelor naționale și cele efectuate în favoarea unor organisme situate într‑un alt stat membru nu sunt comparabile, în sensul că, pe de o parte, statele membre pot aplica noțiuni diferite de binefacere, precum și condiții diferite de recunoaștere a operelor de binefacere și, pe de altă parte, un stat membru nu poate controla el însuși respectarea acestor exigențe decât în cazul organismelor naționale.
60. Aceste argumente nu sunt convingătoare în special în ceea ce privește concluziile care se desprind din Hotărârea Centro di Musicologia Walter Stauffer, citată anterior.
61. În ceea ce privește teza cu caracter general dezvoltată de guvernul Regatului Unit și potrivit căreia statele membre ar dispune de libertatea de a aplica noțiuni diferite de binefacere, precum și condiții diferite de recunoaștere a operelor de binefacere, trebuie să se remarce că, în hotărârea menționată, Curtea a constatat foarte clar că statele membre erau astfel libere să definească interesele colectivității pe care vor să le promoveze prin acordarea de avantaje unor asociații și unor fundații care urmăresc în mod dezinteresat obiective legate de interesele respective. Astfel cum a admis Curtea, dreptul comunitar nu impune statelor membre să asigure că fundațiile străine recunoscute ca fiind de interes general în statul membru de origine beneficiază în mod automat de aceeași recunoaștere pe teritoriul lor(22).
62. Prin urmare, admiterea faptului că statele membre dispun de o putere de apreciere în definirea intereselor generale pe care vor să le promoveze și refuzarea aplicării automate a recunoașterii reciproce în favoarea organismelor recunoscute ca fiind de interes general în diferite state membre nu rezolvă, contrar a ceea ce pare a susține guvernul Regatului Unit, problema comparabilității obiective între situația organismelor stabilite, într‑adevăr, în state membre diferite, dar care au ca obiectiv – iar acest lucru nu este contestat în acțiunea principală – promovarea unor interese generale identice, în speță ajutorul pentru copii și tineri și pentru persoanele vârstnice.
63. Or, considerăm că, în Hotărârea Centro di Musicologia Walter Stauffer, citată anterior, Curtea a răspuns acestei problematici, într‑o situație care, contrar susținerilor guvernelor interveniente în prezenta cauză, nu diferă în mod semnificativ de cea cu care Curtea se confruntă în prezent.
64. Este necesar să se amintească faptul că, în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Centro di Musicologia Walter Stauffer, citată anterior, o fundație recunoscută ca fiind de interes general în Italia solicita autorităților fiscale germane să îi acorde tratamentul fiscal (scutirea) de care beneficiau fundațiile de același tip stabilite pe teritoriul german cu privire la veniturile obținute din închirierea unui imobil situat în Germania. Rezultă din hotărârea menționată că această fundație nu exercita niciuna dintre activitățile sale de interes general în Germania, care profitau exclusiv relațiilor culturale dintre Republica Italiană și Confederația Elvețiană(23), și că scutirea fiscală pentru veniturile locative îi era refuzată din cauza faptului că aceasta nu avea nici sediul, nici conducerea în Germania(24).
65. În ceea ce privește comparabilitatea obiectivă a situației acestei fundații cu cea a unei fundații stabilite în Germania, într‑o primă etapă, Curtea a respins argumentele prezentate în special de guvernul german, întemeiate, pe de o parte, pe faptul că doar fundațiile stabilite în Germania și‑ar asuma misiuni care altfel ar trebui să fie asumate de stat însuși și, pe de altă parte, pe necesitatea, în scopul acordării anumitor avantaje fiscale, existenței unei legături suficient de strânse între fundațiile recunoscute ca fiind de interes general și teritoriul național sau colectivitatea națională. Curtea a procedat în acest mod pentru motivul că articolul 52 din AO urmărea promovarea intereselor colectivității fără a stabili vreo distincție în funcție de faptul că aceasta se efectuează pe teritoriul național sau în străinătate, întrucât instanța națională autoare a trimiterii preliminare, Bundesfinanzhof, a precizat că această dispoziție nu presupunea ca măsurile de promovare a intereselor colectivității să fie destinate cetățenilor sau locuitorilor săi(25).
66. Această apreciere ni se pare de asemenea valabilă în prezenta cauză.
67. Astfel, deși guvernul german a încercat, în observațiile sale scrise, să limiteze aplicarea articolului 52 din AO la misiunile pe care statul german a ales să și le asume pe plan internațional fără a acoperi ansamblul activităților care, dacă ar fi fost exercitate pe teritoriul național, s‑ar încadra în noțiunea de interes general, precum ajutorul pentru copii și tineri și pentru persoanele vârstnice, se impune totuși constatarea că, în afară de remarca acestuia potrivit căreia există o dezbatere cu privire la acest aspect în dreptul intern, instanța de trimitere, în stabilirea situației de fapt și a cadrului juridic național(26), nu a infirmat interpretarea articolului 52 din AO pe care chiar această instanță o reținuse în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Centro di Musicologia Walter Stauffer, citată anterior. O interpretare restrictivă a articolului 52 din AO, care ar limita acest articol la obiective de interes general cu o dimensiune internațională, precum cea propusă de guvernul german, pare, cu toate acestea, dificil de acceptat, având în vedere obiectivele culturale mai degrabă limitate care erau urmărite de fundația Centro di Musicologia Walter Stauffer și, cu toate acestea, recunoscute în dreptul intern german ca fiind de interes general, în sensul articolului 52 din AO(27).
68. Prin urmare, considerăm că, la fel ca în cazul celor precizate în Hotărârea Centro di Musicologia Walter Stauffer, citată anterior, existența unei legături suficient de strânse cu teritoriul național, care presupune ca măsurile de promovare a intereselor colectivității să fie destinate cetățenilor sau rezidenților germani, nu este relevantă pentru soluționarea acțiunii principale.
69. Astfel, în acțiunea principală, faptul, foarte posibil, deși neverificat, că activitățile Centro Popular sunt destinate copiilor și/sau a persoanelor vârstnice, de cetățenie portugheză sau, cel puțin, rezidenți în Portugalia, nu este decisiv în ceea ce privește examinarea comparabilității obiective a situației acestui organism, recunoscut ca fiind de interes general, cu cea a unui organism identic stabilit pe teritoriul german.
70. Desigur, este adevărat că Centro Popular, spre deosebire de fundația Centro di Musicologia Walter Stauffer, nu este o persoană impozabilă, chiar parțial, în Germania. Admitem fără rezerve că supunerea la plata impozitului pe venit în Germania este susceptibilă să permită autorităților fiscale naționale să se asigure de o cooperare mai intensă din partea organismului în cauză, deoarece acesta din urmă va încerca să obțină în mod direct avantajele fiscale prevăzute de legislația germană. Cu toate acestea, nu considerăm că prezența sau absența acestei împrejurări trebuie să aibă consecințe pentru stabilirea faptului dacă organismele nerezidente se află într‑o situație comparabilă cu cea a organismelor rezidente. Astfel, după cum Autoritatea AELS de Supraveghere a arătat în mod corect în ședință, supunerea parțială la plata impozitului a fundației Centro di Musicologia Walter Stauffer în Germania nu privea elementele care permiteau să se verifice dacă această fundație urmărea obiective de interes general și îndeplinea condițiile impuse de AO, elemente care se aflau în totalitate în Italia, stat membru în care aceasta avea sediul și conducerea, ci doar impozitul care trebuia plătit în temeiul veniturilor locative ale acesteia percepute în Germania.
71. Așadar, împărtășim ideea susținută de Comisie și de Autoritatea AELS de Supraveghere conform căreia este necesar să se verifice, în prezenta cauză, dacă sunt îndeplinite criteriile arătate de Curte la punctul 40 din Hotărârea Centro di Musicologia Walter Stauffer, citată anterior. Mai precis, de la punctul menționat rezultă că rămâne la aprecierea autorităților naționale, inclusiv a instanțelor judecătorești ale acestui stat membru, dacă un organism recunoscut ca fiind de interes general într‑un alt stat membru îndeplinește de asemenea condițiile impuse în acest scop de legislația primului stat membru și are ca obiectiv promovarea unor interese ale colectivității identice, caz în care acest organism se va afla într‑o situație comparabilă în mod obiectiv cu cea a organismelor stabilite pe teritoriul acestui stat membru și trebuie, în principiu, să beneficieze de dreptul la egalitatea de tratament(28).
72. În această privință, din decizia de trimitere rezultă că, în timpul exercițiului fiscal în litigiu, Centro Popular urmărea în Portugalia promovarea unui interes general identic cu cel recunoscut la articolul 52 din AO. În schimb, instanța de trimitere nu furnizează nicio informație cu privire la faptul dacă Centro Popular îndeplinea condițiile statutare și pe cele referitoare la administrarea efectivă a organismului, în conformitate cu obiectul statutar al acestuia, impuse de AO.
73. Această omisiune se explică printr‑un motiv simplu și legat în mod esențial de cea de a doua întrebare preliminară; cu alte cuvinte, instanța de trimitere dorește să afle dacă refuzul sistematic al deducerii donației efectuate de domnul Persche în favoarea Centro Popular pe motiv că acesta din urmă nu este stabilit pe teritoriul german este compatibil cu libera circulație a capitalurilor. Astfel, legislația germană are la bază premisa potrivit căreia, în principiu, organismele precum Centro Popular se află într‑o situație care nu este în mod obiectiv comparabilă cu cea a organismelor recunoscute ca fiind de interes general stabilite pe teritoriul național.
74. Or, este incontestabil că raționamentul Curții expus la punctul 40 din Hotărârea Centro di Musicologia Walter Stauffer, citată anterior, presupune că se poate demonstra că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de legislația națională privind recunoașterea statutului de interes general al organismelor fără scop lucrativ.
75. Întrucât se pare că niciun element de probă în acest scop nu a fost solicitat și/sau examinat de către autoritățile naționale în acțiunea principală, rezultă, în opinia noastră, că refuzul de a acorda deducerea fiscală a unei donații, precum cea efectuată de domnul Persche în favoarea Centro Popular, pe motiv că organismul donatar, recunoscut ca fiind de interes general, nu este stabilit pe teritoriul național nu poate fi justificat de împrejurarea că acest organism s‑ar afla, în principiu, într‑o situație care nu este în mod obiectiv comparabilă cu cea a organismelor care urmăresc promovarea unui interes general identic și care sunt stabilite pe teritoriul național.
76. Din moment ce o astfel de măsură fiscală nu poate fi considerată ca reprezentând un tratament inegal permis în temeiul articolului 58 alineatul (1) litera (a) CE, rămâne să examinăm dacă aceasta este susceptibilă de a fi justificată de necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale, astfel cum au susținut instanța de trimitere și guvernele care au prezentat observații în fața Curții.
b) Cu privire la justificarea întemeiată pe necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale
77. Potrivit unei jurisprudențe constante, necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale constituie un motiv imperativ de interes general, susceptibil să justifice o restricție privind exercitarea libertăților de circulație garantate de tratat(29).
78. De asemenea, trebuie să se amintească faptul că, pentru a putea fi justificată, o măsură restrictivă trebuie să respecte principiul proporționalității, în sensul că trebuie să fie adecvată pentru a garanta realizarea obiectivului pe care îl urmărește și nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru a atinge acest obiectiv(30).
79. Amintim că, în Hotărârea Centro di Musicologia Walter Stauffer, citată anterior, Curtea a respins argumentele invocate de guvernul german, de guvernul Regatului Unit și de Irlanda, potrivit cărora, pe de o parte, ar fi dificil să se verifice dacă și în ce măsură o fundație recunoscută ca fiind de interes general stabilită în străinătate îndeplinește în mod efectiv obiectivele statutare în sensul legislației naționale și, pe de altă parte, ar fi necesar să se controleze administrarea efectivă a acestei fundații.
80. Astfel, Curtea a hotărât că, deși este de competența statelor membre să efectueze verificările care permit să se constate că o fundație îndeplinește condițiile cerute de legislația națională, faptul că aceste verificări sunt mai dificile pentru o fundație stabilită într‑un alt stat membru constituie un simplu inconvenient administrativ, insuficient pentru a justifica refuzul din partea autorităților naționale de acorda unei astfel de fundații scutirile fiscale de care beneficiază o fundație de același tip, în principiu supusă impozitării în mod nelimitat în acest stat(31).
81. În această privință, Curtea a amintit că autoritățile fiscale în cauză erau îndreptățite să solicite fundației recunoscute ca fiind de interes general care solicită beneficiul scutirii fiscale să prezinte documentele justificative relevante care să le permită să efectueze verificările necesare, în special în ceea ce privește controlul administrării sale efective, în special pe baza prezentării conturilor anuale și a unui raport de activitate. În schimb, Curtea a exclus faptul că eficacitatea controalelor fiscale poate justifica o reglementare națională care împiedică în mod absolut persoana impozabilă să aducă astfel de dovezi(32). De asemenea, Curtea a făcut trimitere la asistența reciprocă prevăzută de Directiva 77/799, care acordă autorităților fiscale ale unui stat membru posibilitatea de a se adresa autorităților unui alt stat membru pentru a obține orice informație care se dovedește necesară pentru stabilirea corectă a impozitului unei persoane impozabile, inclusiv posibilitatea de a‑i acorda o scutire fiscală(33).
82. În prezenta cauză, argumentele prezentate în special de guvernul german, de guvernul Regatului Unit și de Irlanda nu diferă în mod semnificativ de cele pe care aceste guverne le prezentaseră în fața Curții în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Centro di Musicologia Walter Stauffer, citată anterior. Considerăm că, de asemenea, Curtea ar trebui să dea acestor argumente răspunsul pe care l‑a dat în cauza respectivă.
83. Desigur, guvernele sus‑menționate încearcă să distingă între prezenta cauză și situația care a determinat pronunțarea Hotărârii Centro di Musicologia Walter Stauffer, citată anterior. Astfel, acestea susțin că, spre deosebire de situația de fapt din cauza în care s‑a pronunțat respectiva hotărâre, persoana impozabilă în discuție nu este organismul recunoscut ca fiind de interes general, ci un simplu donator, care, în general, nu ar dispune de informațiile necesare referitoare la administrarea organismului beneficiar al donațiilor sale. De asemenea, acestea consideră că, în cazul în care donatorul îi solicită organismului să îi furnizeze aceste informații, nu ar fi simplu nici pentru acest organism să răspundă cererii acestuia, în măsura în care eforturile depuse pentru această sarcină nu ar constitui în mod necesar o bună utilizare a fondurilor de care dispune. Pe de altă parte, acestea consideră că Directiva 77/799 nu este un instrument corespunzător pentru a solicita autorităților competente ale statului membru de stabilire a unui organism asumarea unui control complet al respectării de către acest organism a ansamblului condițiilor stabilite de legislația unui alt stat membru, inclusiv a celor referitoare la administrarea reală a activităților acestui organism, în conformitate cu statutul acestuia. În sfârșit, guvernul Regatului Unit adaugă că, spre deosebire de cazul puțin frecvent al unui organism care deține bunuri imobile într‑un alt stat membru, precum în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Centro di Musicologia Walter Stauffer, citată anterior, deductibilitatea fiscală a donațiilor efectuate în favoarea unor organisme situate în străinătate ar risca să constrângă autoritățile fiscale ale statelor membre să verifice mii de organisme supuse, în fiecare dintre statele membre sau dintre entitățile federate ale statelor membre, unor condiții diferite. Având în vedere imposibilitatea de a îndeplini o astfel de sarcină de verificare, un stat membru nu ar dispune de nicio măsură mai puțin restrictivă decât refuzul de a acorda o deducere fiscală pentru donațiile efectuate în favoarea unor organisme străine. O soluție opusă ar impune sarcini disproporționate autorităților fiscale.
84. Deși unele dintre aceste considerații nu ne lasă insensibili, ne îndoim că acestea pot totuși justifica restricția privind libera circulație a capitalurilor evidențiată anterior.
85. Este adevărat că, în cazul unei donații efectuate în favoarea unui organism recunoscut ca fiind de interes general stabilit pe teritoriul german, nu este în sarcina persoanei impozabile donatoare să aducă dovada că donatarul își administrează activitatea de interes general în conformitate cu statutul acestuia. Astfel, Republica Federală Germania a creat un formular de justificare a donației, emis de organismul beneficiar, pe care donatorul trebuie doar să îl anexeze la declarația sa de venituri și/sau la cererea sa de deducere fiscală. Așadar, pentru impozitarea venitului donatorului, principiul este conformitatea donației cu legislația națională, controlul fiind doar excepțional, din moment ce organismul recunoscut ca fiind de interes general este cel care face obiectul unui control regulat prin intermediul declarațiilor periodice și al unor eventuale controale la fața locului.
86. Cu toate acestea și chiar dacă s‑ar admite, astfel cum susține guvernul german, că este mai dificil să se obțină cooperarea unui organism stabilit într‑un alt stat membru, din moment ce acest organism nu este el însuși o persoană impozabilă parțial în statul membru în care este solicitat avantajul fiscal, refuzul absolut de a acorda posibilitatea donatorului, persoană impozabilă germană, de a aduce cel puțin elemente de probă referitoare la statutul și la administrarea efectivă a organismului străin, pe motiv că, de regulă, un astfel de donator nu deține astfel de elemente, pare disproporționat în raport cu obiectivul pe care măsura fiscală germană urmărește să îl realizeze. Astfel, considerăm că nu se poate exclude a priori ca donatorul, persoană impozabilă germană, să fie în măsură să prezinte elemente justificative pertinente, pentru a le permite autorităților fiscale naționale să verifice, în mod clar și precis, că organismul străin îndeplinește condițiile statutare și pe cele referitoare la administrarea sa efectivă, impuse de reglementarea națională referitoare la recunoașterea statutului de interes general al organismelor fără scop lucrativ(34).
87. De asemenea, pare dificil să subscriem la teza susținută în special de guvernul Regatului Unit potrivit căreia orice control asupra organismelor de interes general stabilite în alte state membre ar fi imposibil sau, cel puțin, ar conduce la sarcini administrative disproporționate, astfel încât excluderea avantajului fiscal în discuție în prezenta cauză ar fi singura măsură aptă să garanteze eficacitatea controalelor fiscale.
88. Cu siguranță, este dificil să se nege faptul că a acorda posibilitatea persoanelor impozabile ale unui stat membru de a deduce donațiile pe care acestea le efectuează în favoarea unor organisme recunoscute ca fiind de interes general stabilite în alte state membre ar fi susceptibilă să conducă la o majorare a sarcinii administrative care revine autorităților fiscale ale primului stat membru, în misiunea acestora de a verifica dacă organismele străine în discuție îndeplinesc condițiile impuse de reglementarea națională. De asemenea, se poate ca o astfel de posibilitate să conducă la o adaptare ulterioară a practicilor administrative care, până în prezent, sunt, în esență, concentrate pe situațiile pur interne.
89. Cu toate acestea, nu considerăm că eficacitatea controalelor fiscale ar fi pusă în pericol dacă statele membre ar trebui să autorizeze o astfel de posibilitate pentru a se conforma dreptului comunitar.
90. Mai întâi, o astfel de verificare nu ar trebui să fie declanșată decât dacă sunt îndeplinite două condiții prealabile. În primul rând, declanșarea unei asemenea verificări din partea autorităților fiscale naționale presupune ca legislația națională, la fel ca și legislația germană, să nu stabilească nicio legătură (sau, cel puțin, să stabilească o legătură deosebit de îndepărtată) între activitatea organismelor recunoscute ca fiind de interes general și teritoriul național și/sau promovarea intereselor cetățenilor sau ale locuitorilor statului membru al donatorului. În al doilea rând, aceasta mai presupune ca obiectivul de interes general promovat de organismul străin să fie, de asemenea, recunoscut ca atare de statul membru al donatorului.
91. În continuare și în măsura în care statul membru al donatorului subordonează deducerea fiscală a donației condiției ca organismul beneficiar să fie administrat în mod efectiv în conformitate cu statutul acestuia, autoritățile fiscale vor putea, astfel cum s‑a arătat anterior, să solicite persoanei impozabile documentele justificative relevante care să le permită să verifice dacă această condiție este îndeplinită. În lipsa unor astfel de documente justificative și sub rezerva condițiilor expuse la punctul 110 din prezentele concluzii, autoritățile fiscale vor avea tot dreptul de a refuza avantajul fiscal solicitat.
92. Pe de altă parte, în ipoteza în care verificarea statutului și a administrării efective a organismului trebuie să fie realizată, din elementele dosarului rezultă că, în ceea ce privește organismele stabilite pe teritoriul german, controalele cu privire la înscrisuri sunt, de regulă, suficiente. În special, este necesar să se arate că, deși guvernele care au prezentat observații în prezenta cauză au insistat mai ales asupra dificultăților de realizare a unor controale la fața locului în cazul organismelor străine, aceste din urmă controale par, cel puțin în ceea ce privește Republica Federală Germania și astfel cum recunoaște însuși guvernul german, să fie realizate, în ceea ce privește organisme stabilite pe teritoriul național, numai în cazul în care autoritățile fiscale au motive să bănuiască nereguli în ceea ce privește administrarea efectivă a organismelor menționate. În temeiul principiului egalității de tratament, nu ar trebui să fie altfel în ceea ce privește organismele stabilite în alte state membre care se află într‑o situație comparabilă în mod obiectiv cu cea a organismelor naționale.
93. Prin urmare, considerăm că acordarea aceluiași tratament fiscal donațiilor efectuate în favoarea organismelor străine recunoscute ca fiind de interes general în statul membru de stabilire a acestora ca și celor făcute în favoarea unor organisme naționale care se află într‑o situație comparabilă în mod obiectiv nu ar trebui să impună o sarcină administrativă disproporționată autorităților fiscale ale statului membru al donatorului.
94. Desigur, este posibil ca, indiferent de tipul de control care trebuie efectuat, autoritățile fiscale ale statului membru al donatorului să fie nevoite, cel puțin într‑o primă etapă, să se asigure, într‑un anumit număr de cazuri, de concursul autorităților competente ale statului membru în care este stabilit organismul beneficiar, cu excepția cazului în care propriile informații ale acestora sau documentele justificative furnizate de donator, cu colaborarea, dacă este cazul, a organismului beneficiar, sunt suficiente(35).
95. Nici în această privință nu putem subscrie la argumentul guvernelor interveniente potrivit căruia caracterul pretins necorespunzător al asistenței reciproce puse în practică de Directiva 77/799 ar justifica, în împrejurări precum cele din acțiunea principală, refuzul sistematic de acordare a deducerii fiscale a unei donații făcute în favoarea unui organism stabilit într‑un alt stat membru.
96. Contrar celor susținute de aceste guverne, faptul că articolul 2 alineatul (1) din Directiva 77/799 acordă autorității competente a unui stat membru dreptul de a solicita autorității competente a altui stat membru să înainteze informațiile menționate la articolul 1 alineatul (1) din această directivă, „în anumite situații”, cu alte cuvinte informații necesare pentru stabilirea corectă a impozitului unei persoane impozabile, inclusiv posibilitatea de a‑i acorda o scutire fiscală(36), nu înseamnă că acest text poate limita o astfel de cerere doar la informații de natură punctuală sau limitate la valoarea impozitului care trebuie plătit de persoana impozabilă.
97. Dimpotrivă, în măsura în care autoritățile fiscale ale unui stat membru ar trebui, pentru a stabili în mod corect existența sau inexistența dreptului la o deducere fiscală pentru un donator german, să obțină informații privind administrarea efectivă, conformă statutului acestuia, a organismului beneficiar situat pe teritoriul statului membru solicitat, nimic nu ar împiedica, în opinia noastră, aceste autorități să solicite acest tip de informații de la autoritățile competente ale acestui din urmă stat membru. Astfel, este necesar să se amintească faptul că articolul 1 alineatul (1) din Directiva 77/799 precizează că, între administrațiile naționale, cooperarea se referă la „orice fel de informații care să le permită să efectueze o evaluare corectă a impozitelor pe venit” ale persoanei impozabile(37). De asemenea, trebuie să se precizeze că recurgerea la asistența reciprocă prevăzută de Directiva 77/799 în astfel de împrejurări nu afectează deloc competența proprie pe care o dețin autoritățile fiscale ale statului membru al donatorului de a aprecia în special dacă sunt îndeplinite condițiile cărora le este subordonată, prin această legislație, deducerea unei donații(38).
98. Bineînțeles, nu poate fi exclus, având în vedere limitele schimbului de informații prevăzute la articolul 8 din Directiva 77/799, ca informațiile solicitate autorităților competente ale statului membru solicitat să nu fie comunicate sau, în cazul în care sunt comunicate, să nu fie întotdeauna suficiente pentru a permite verificarea documentelor justificative deja furnizate de persoana impozabilă.
99. Cu toate acestea, trebuie să se amintească faptul că s‑a statuat deja de către Curte că un stat membru nu poate invoca imposibilitatea de a solicita colaborarea unui alt stat membru pentru a efectua cercetări sau pentru a primi informații cu scopul de a justifica refuzul unui avantaj fiscal, deoarece autoritățile fiscale au dreptul să îi solicite contribuabilului probele pe care acestea le consideră necesare pentru stabilirea în mod corect a impozitului respectiv(39). Această apreciere ar trebui să se extindă, a fortiori, la argumentul întemeiat pe pretinsul caracter neadecvat al sistemului de schimb de informații în domeniul impozitelor directe pentru a justifica refuzul sistematic de a acorda o deducere fiscală unei persoane impozabile dintr‑un stat membru care face o donație unui organism recunoscut ca fiind de interes general situat într‑un alt stat membru.
100. În orice caz și sub rezerva aprecierilor expuse la punctul 110 din prezentele concluzii, autoritățile fiscale ale statului membru al donatorului ar trebui să aibă dreptul să refuze avantajul fiscal solicitat în cazul în care acestea nu pot, în mod clar și precis, să verifice informațiile pe care acesta din urmă le‑a comunicat(40).
101. În schimb, refuzul sistematic de a acorda deducerea fiscală solicitată în acțiunea principală, fără a‑i permite donatorului să aducă dovada că organismul străin beneficiar, recunoscut ca fiind de interes general în statul membru în care are sediul, este susceptibil de a îndeplini condițiile impuse de legislația germană referitoare la obiectul statutar și la administrarea efectivă a organismelor naționale de același tip pare, în opinia noastră, disproporționat în raport cu obiectivul care urmărește să garanteze eficacitatea controalelor fiscale.
102. Pentru ansamblul acestor motive, considerăm că este necesar să se răspundă la a doua întrebare preliminară în sensul că articolele 56 CE și 58 CE se opun unei reglementări a unui stat membru în temeiul căreia deducerea fiscală a unei donații efectuate de una dintre persoanele impozabile ale acestuia nu poate fi acordată decât în cazul în care organismul beneficiar, recunoscut ca fiind de interes general, este stabilit în acest stat membru, fără a‑i permite respectivei persoane impozabile să aducă dovada că organismul beneficiar, stabilit într‑un alt stat membru și recunoscut ca fiind de interes general potrivit dreptului acelui stat membru, este susceptibil de a îndeplini condițiile impuse de reglementarea primului stat membru organismelor de același tip situate pe teritoriul acestuia.
C – Cu privire la a treia întrebare preliminară
103. Prin intermediul celei de a treia întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă, pentru a clarifica o situație de fapt care intră în competența unui alt stat membru, autoritățile fiscale ale statului membru al persoanei impozabile donatoare sunt obligate să recurgă la asistența reciprocă prevăzută de Directiva 77/799 sau au dreptul de a lăsa sarcina probei persoanei impozabile donatoare, în conformitate cu dreptul procesual național.
104. Considerațiile pe care le‑am dezvoltat la punctele 94-100 din prezentele concluzii au răspuns deja la anumite aspecte ale acestei întrebări.
105. Astfel cum a hotărât Curtea, atât din finalitatea, cât și din conținutul Directivei 77/799 rezultă că asistența reciprocă pe care aceasta o prevede constituie doar o posibilitate pentru autoritățile fiscale naționale de a solicita informații pe care ele nu le pot obține. O astfel de solicitare nu constituie nicidecum o obligație. Astfel, este de competența fiecărui stat membru să aprecieze cazurile specifice în care lipsesc informațiile privind tranzacțiile efectuate de persoanele impozabile stabilite pe teritoriul său și să decidă dacă aceste cazuri justifică adresarea unei cereri de informații către un alt stat membru(41).
106. Pe de altă parte, astfel cum am subliniat deja anterior, Curtea a considerat că nimic nu împiedică autoritățile fiscale ale unui stat membru să solicite persoanei impozabile care solicită beneficiul unei scutiri fiscale să furnizeze documentele justificative relevante care să le permită acestora să efectueze verificările necesare(42).
107. Aceste aprecieri se explică, în opinia noastră, datorită competenței reziduale a statelor membre de a stabili, în conformitate cu normele de procedură ale acestora, în special în cadrul unei proceduri administrative care urmărește stabilirea valorii impozitului care trebuie plătit, mijloacele de probă aplicabile, inclusiv împărțirea sarcinii probei între persoana impozabilă și autoritățile fiscale naționale(43).
108. Cu toate acestea, problema pe care o ridică instanța de trimitere pare a fi aceea a relației dintre sarcina de a dovedi îndeplinirea condițiilor pentru acordarea avantajului fiscal, care îi revine, în principiu, persoanei impozabile, și posibilitatea, acordată autorităților fiscale de dreptul intern, de a refuza, fără o examinare ulterioară, avantajul în discuție, în lipsa unei astfel de probe.
109. În această privință, deși Comisia și Autoritatea AELS de Supraveghere admit că Directiva 77/799 nu obligă prin ea însăși statele membre să recurgă la mecanismele pe care aceasta le prevede, acestea consideră totuși că, în domeniul de aplicare al unei libertăți fundamentale, precum libera circulație a capitalurilor, autoritățile fiscale naționale nu pot ignora sistematic posibilitățile oferite de această directivă, limitându‑se să refuze avantajul fiscal solicitat atunci când persoana impozabilă nu poate să aducă toate elementele de probă necesare, în pofida faptului că aceasta din urmă a cooperat pe deplin în căutarea acestor elemente.
110. Înclinăm să împărtășim această poziție, în contextul specific al prezentei cauze, cu alte cuvinte atunci când probele solicitate pentru acordarea unui avantaj fiscal nu privesc în mod direct persoana impozabilă care le solicită, ci privesc un terț, în speță organismul beneficiar al donației, stabilit într‑un alt stat membru. Astfel, într‑o asemenea situație, autoritățile naționale nu ar putea, în opinia noastră, să refuze în mod sistematic acordarea avantajului fiscal atunci când dovezile solicitate persoanei impozabile nu au fost aduse, fără ca, în prealabil, acestea să fi luat în considerare dificultățile pe care le întâmpină această persoană impozabilă în obținerea dovezilor solicitate, în pofida tuturor eforturilor pe care aceasta le‑a depus, și fără să fi examinat, având în vedere aceste dificultăți, posibilitățile reale de a obține aceste dovezi prin intermediul asistenței autorităților competente ale unui alt stat membru în cadrul prevăzut de Directiva 77/799 sau, dacă este cazul, în cadrul aplicării unei convenții fiscale bilaterale. Bineînțeles, în acest context, este de competența instanței naționale să verifice, în fiecare caz în parte, dacă refuzul de a acorda deducerea fiscală solicitată, fără a recurge la colaborarea între administrațiile naționale prevăzută de Directiva 77/799, se întemeiază pe o apreciere serioasă a elementelor sus‑menționate.
111. Această abordare ni se pare aptă să asigure un echilibru între cerințele unei aplicări efective a liberei circulații a capitalurilor într‑o cauză precum cea din acțiunea principală și limitele actuale ale asistenței reciproce între administrațiile fiscale ale statelor membre, prevăzută de Directiva 77/799.
112. Prin urmare, considerăm că trebuie să se răspundă la a treia întrebare preliminară în sensul că autoritățile fiscale ale unui stat membru nu pot fi obligate să recurgă la mecanismele de cooperare prevăzute de Directiva 77/799 pentru a clarifica o situație care intră în competența unui alt stat membru și au dreptul să îi solicite unei persoane impozabile, în conformitate cu normele procedurale ale statului membru al acestora, să aducă dovezile pe care le consideră necesare pentru stabilirea corectă a impozitului respectivei persoane impozabile, inclusiv acordarea în favoarea acesteia a unei deduceri fiscale. Cu toate acestea, pentru a asigura aplicarea efectivă a liberei circulații a capitalurilor și în cazul în care dovezile solicitate persoanei impozabile privesc statutul și/sau administrarea efectivă a unui organism donatar, recunoscut ca fiind de interes general și stabilit într‑un alt stat membru, autoritățile fiscale ale primului stat membru nu pot refuza acordarea deducerii fiscale în favoarea persoanei impozabile fără ca, în prealabil, să fi luat în considerare dificultățile pe care le întâmpină aceasta din urmă în obținerea dovezilor solicitate, în pofida tuturor eforturilor pe care le‑a depus deja, și fără să fi examinat, având în vedere aceste dificultăți, posibilitățile reale de a obține aceste dovezi prin intermediul asistenței autorităților competente ale unui alt stat membru în cadrul prevăzut de Directiva 77/799 sau, dacă este cazul, în cadrul aplicării unei convenții fiscale bilaterale. Este de competența instanței naționale să verifice, în fiecare caz în parte, dacă refuzul de a acorda deducerea fiscală solicitată, fără a recurge la colaborarea între administrațiile naționale prevăzută de Directiva 77/799, se întemeiază pe o apreciere serioasă a elementelor sus‑menționate.
VI – Concluzie
113. Având în vedere cele ce precedă, propunem Curții să răspundă la întrebările adresate de Bundesfinanzhof după cum urmează:
„1. Donațiile făcute de un resortisant al unui stat membru sub forma unor bunuri de uz curent, în favoarea unui organism care are sediul într‑un alt stat membru și recunoscut ca fiind de interes general, potrivit legislației acestui din urmă stat, constituie o circulație a capitalurilor, în sensul articolului 56 CE.
2. Articolele 56 CE și 58 CE trebuie să fie interpretate în sensul că se opun unei reglementări a unui stat membru în temeiul căreia deducerea fiscală a unei donații efectuate de una dintre persoanele impozabile ale acestuia nu poate fi acordată decât în cazul în care organismul beneficiar, recunoscut ca fiind de interes general, este stabilit în acest stat membru, fără a‑i permite respectivei persoane impozabile să aducă dovada că organismul beneficiar, stabilit într‑un alt stat membru și recunoscut ca fiind de interes general potrivit dreptului acelui stat membru, este susceptibil de a îndeplini condițiile impuse de reglementarea primului stat membru organismelor de același tip situate pe teritoriul acestuia.
3. Autoritățile fiscale ale unui stat membru nu pot fi obligate să recurgă la mecanismele de cooperare prevăzute de Directiva 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistența reciprocă acordată de către autoritățile competente ale statelor membre în domeniul impozitării directe, astfel cum a fost modificată prin Directiva 92/12/CEE a Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse, pentru a clarifica o situație care intră în competența unui alt stat membru și au dreptul să îi solicite unei persoane impozabile, în conformitate cu normele procedurale ale statului membru al acestora, să aducă dovezile pe care le consideră necesare pentru stabilirea corectă a impozitului respectivei persoane impozabile, inclusiv acordarea în favoarea acesteia a unei deduceri fiscale. Cu toate acestea, pentru a asigura aplicarea efectivă a liberei circulații a capitalurilor și în cazul în care dovezile solicitate persoanei impozabile privesc statutul și/sau administrarea efectivă a unui organism donatar, recunoscut ca fiind de interes general și stabilit într‑un alt stat membru, autoritățile fiscale ale primului stat membru nu pot refuza acordarea deducerii fiscale în favoarea persoanei impozabile fără ca, în prealabil, să fi luat în considerare dificultățile pe care le întâmpină aceasta din urmă în obținerea dovezilor solicitate, în pofida tuturor eforturilor pe care le‑a depus deja, și fără să fi examinat, având în vedere aceste dificultăți, posibilitățile reale de a obține aceste dovezi prin intermediul asistenței autorităților competente ale unui alt stat membru în cadrul prevăzut de Directiva 77/799 sau, dacă este cazul, în cadrul aplicării unei convenții fiscale bilaterale. Este de competența instanței naționale să verifice, în fiecare caz în parte, dacă refuzul de a acorda deducerea fiscală solicitată, fără a recurge la colaborarea între administrațiile naționale prevăzută de Directiva 77/799, se întemeiază pe o apreciere serioasă a elementelor sus‑menționate.”