Προσωρινό κείμενο
ΔΙΑΤΑΞΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έβδομο τμήμα)
της 10ης Απριλίου 2024 (*)
«Προδικαστική παραπομπή – Άρθρο 99 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου – Απάντηση που μπορεί να συναχθεί σαφώς από τη νομολογία – Φορολογία – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 183 – Δικαίωμα έκπτωσης του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών – Τρόπος άσκησης – Καθυστερημένη επιστροφή – Καθυστέρηση που προκλήθηκε από την εφαρμογή εθνικής διάταξης – Συνέπειες προδικαστικής αποφάσεως την οποία εξέδωσε το Δικαστήριο σε χρόνο μεταγενέστερο των πραγματικών αυτών περιστατικών – Τόκοι υπερημερίας – Παραγραφή – Αρχές της ισοδυναμίας, της αποτελεσματικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας»
Στην υπόθεση C-532/23,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Fővárosi Törvényszék (πρωτοδικείο Βουδαπέστης, Ουγγαρία) με απόφαση της 10ης Ιουλίου 2023, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 18 Αυγούστου 2023, στο πλαίσιο της δίκης
Lear Corporation Hungary Autóipari Gyártó Kft.
κατά
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο τμήμα),
συγκείμενο από τους F. Biltgen, πρόεδρο τμήματος, N. Wahl (εισηγητή) και J. Passer, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: T. Ćapeta
γραμματέας: A. Calot Escobar
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να αποφανθεί με αιτιολογημένη διάταξη σύμφωνα με το άρθρο 99 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου,
εκδίδει την ακόλουθη
Διάταξη
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 183 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία 2006/112), καθώς και των αρχών της ισοδυναμίας, της αποτελεσματικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας.
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Lear Corporation Hungary Autóipari Gyártó Kft. (στο εξής: Lear Corporation) και της Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (διεύθυνσης προσφυγών της εθνικής φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Ουγγαρία, στο εξής: Διεύθυνση προσφυγών), με αντικείμενο την αξίωση της Lear Corporation για καταβολή τόκων υπερημερίας λόγω καθυστέρησης στην επιστροφή πιστωτικού υπολοίπου φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) οφειλόμενης σε προϋπόθεση που είχε τεθεί με εθνική διάταξη η οποία στη συνέχεια κρίθηκε ασύμβατη προς το δίκαιο της Ένωσης από το Δικαστήριο.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3 Το άρθρο 183 της οδηγίας 2006/112 προβλέπει τα εξής:
«Όταν το ποσό των εκπτώσεων υπερβαίνει τον οφειλόμενο ΦΠΑ για μία φορολογική περίοδο, τα κράτη μέλη μπορούν είτε να μεταφέρουν την επιπλέον διαφορά στην επόμενη φορολογική περίοδο είτε να προβαίνουν στην επιστροφή της με βάση τη διαδικασία που καθορίζουν.
Εντούτοις, τα κράτη μέλη μπορούν να αρνούνται τη μεταφορά ή την επιστροφή, όταν η επιπλέον διαφορά είναι αμελητέα.»
Το ουγγρικό δίκαιο
Ο τροποποιητικός νόμος περί ΦΠΑ
4 O az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi no CXXVII. törvény jogharizációs célu módosításáról és az adó-visszaigényés különös eljárási szabályairól szóló 2011. évi no CXXIII. törvény (νόμος CXXIII του 2011, με τον οποίο τροποποιείται, για λόγους εναρμόνισης του δικαίου, ο νόμος αριθ. του 2007 περί ΦΠΑ και με ρυθμίζεται η ειδική διαδικασία ανακτήσεως του ΦΠΑ, Magyar Közlöny 2011/110, στο εξής: τροποποιητικός νόμος) κατάργησε, από τις 27 Σεπτεμβρίου 2011, το άρθρο 186, παράγραφοι 2 έως 4, του az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (νόμου CXXVII του 2007 περί ΦΠΑ, Magyar Közlöny 2007/155), προκειμένου να επιτρέπεται η επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου του ΦΠΑ, χωρίς να απαιτείται να προηγηθεί η πληρωμή του τιμήματος για τη συναλλαγή από την οποία προέκυψε ο εκπεστέος ΦΠΑ. Προηγουμένως, το άρθρο 186 προέβλεπε, στην παράγραφο 2, ότι η άσκηση του δικαιώματος επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ εξαρτιόταν από την προϋπόθεση της καταβολής του ποσού που οφειλόταν για την επίμαχη συναλλαγή.
5 Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, του τροποποιητικού νόμου:
«Ποσά για τα οποία ο υποκείμενος σε φόρο δεν μπόρεσε να προβάλει, κατά την τελευταία δήλωση ΦΠΑ που κλήθηκε να υποβάλει πριν από την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου (στο εξής: επιστροφή), το δικαίωμα επιστροφής δυνάμει του άρθρου 186, παράγραφοι 2 έως 4, [...] το οποίο καταργείται με τον παρόντα νόμο –μόνον όσον αφορά το ποσό το οποίο ο φορολογούμενος δήλωσε ως φόρο που αντιστοιχεί σε ανεξόφλητες αγορές– μπορούν να αναζητηθούν μέσω αιτήσεως επιστροφής η οποία θα υποβληθεί στις φορολογικές αρχές μέχρι τις 20 Οκτωβρίου 2011 διά του προβλεπόμενου προς τούτο εντύπου· ανεξάρτητα από αυτή την περίοδο, ο υποκείμενος σε φόρο μπορεί, στη δήλωση εισοδήματος που αντιστοιχεί στο φορολογικό καθεστώς που υπάγεται, να δηλώσει το ανωτέρω ποσό ως στοιχείο, το οποίο μειώνει τον εκ μέρους του οφειλόμενο φόρο ή να ασκήσει, μέσω της φορολογικής του δηλώσεως, το σχετικό δικαίωμα επιστροφής. Η αίτηση αυτή θεωρείται ως φορολογική δήλωση για τους σκοπούς της εφαρμογής των διατάξεων του [κώδικα φορολογικής διαδικασίας]. Η προθεσμία υποβολής της εν λόγω αιτήσεως συνιστά αποκλειστική προθεσμία από την οποία δεν μπορεί να παραιτηθεί ο υποκείμενος σε φόρο.»
Ο Kώδικας Φορολογικής Διαδικασίας
6 Ο az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (νόμος αριθ. XCII του 2003, περί κώδικα φορολογικής διαδικασίας, Magyar Közlöny 2003/131, στο εξής: κώδικας φορολογικής διαδικασίας) ορίζει στο άρθρο 37, παράγραφοι 4 και 6, τα εξής:
«4) Η ημερομηνία κατά την οποία καθίσταται ληξιπρόθεσμη η καταβολή δημόσιας επιδοτήσεως που οφείλεται στον υποκείμενο σε φόρο ρυθμίζεται είτε από τα παραρτήματα του παρόντος νόμου είτε από ειδικό νόμο. Η οφειλόμενη δημόσια επιδότηση ή ο ΦΠΑ του οποίου ζητείται η επιστροφή πρέπει να καταβληθούν εντός 30 ημερών από την παραλαβή της αιτήσεως (δηλώσεως επιστροφής), αλλά όχι πριν από την ημερομηνία κατά την οποία η εν λόγω καταβολή καθίσταται ληξιπρόθεσμη, η προθεσμία δε αυτή παρατείνεται σε 45 ημέρες όταν το ποσό του επιστρεπτέου ΦΠΑ υπερβαίνει τα 500 000 [ουγγρικά φιορίνια (HUF), περίπου 1 300 ευρώ].
[...]
6) Όταν η φορολογική διοίκηση προβαίνει σε εκπρόθεσμη καταβολή, υποχρεούται να καταβάλει τόκους υπερημερίας με επιτόκιο ίσο προς αυτό που ισχύει για κάθε ημέρα καθυστερήσεως της αντίστοιχης χρηματικής ποινής. [...]»
7 Κατά το άρθρο 124/C του κώδικα φορολογικής διαδικασίας:
«1) Στην περίπτωση που το Alkotmánybíróság (Συνταγματικό Δικαστήριο, Ουγγαρία), το Kúria (Ανώτατο Δικαστήριο, Ουγγαρία) ή το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης κρίνουν, με απόφαση έχουσα αναδρομική ισχύ, ότι, αφενός, κανόνας δικαίου ο οποίος θεσπίζει φορολογική υποχρέωση αντίκειται στο Σύνταγμα ή σε νομοθετική πράξη της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή, στην περίπτωση δημοτικής κανονιστικής πράξεως, σε οποιονδήποτε άλλο κανόνα δικαίου και, αφετέρου, ότι η εν λόγω δικαστική απόφαση θεμελιώνει δικαίωμα του υποκείμενου σε φόρο να αξιώσει την επιστροφή φόρου δυνάμει των διατάξεων του παρόντος άρθρου, η αρχικώς επιληφθείσα φορολογική αρχή οφείλει να προβεί στην επιστροφή του φόρου κατόπιν αιτήσεως του υποκείμενου σε φόρο προσώπου, σύμφωνα με τις προβλεπόμενες από τη σχετική απόφαση διαδικασίες.
2) Ο υποκείμενος σε φόρο μπορεί να υποβάλει εγγράφως την αίτησή του στη φορολογική αρχή εντός 180 ημερών από τη δημοσίευση ή την κοινοποίηση της αποφάσεως του Alkotmánybíróság (Συνταγματικού Δικαστηρίου), του Kúria (Ανωτάτου Δικαστηρίου) ή του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης· μετά την παρέλευση της ως άνω προθεσμίας δεν επιτρέπεται η υποβολή αιτήσεως εξαιρέσεως από την κατάσχεση. Η φορολογική αρχή απορρίπτει την αίτηση επιστροφής αν, κατά την ημερομηνία δημοσιεύσεως ή κοινοποιήσεως της αποφάσεως, το δικαίωμα αποζημιώσεως είχε παραγραφεί.
[...]
6) Εφόσον το δικαίωμα του υποκείμενου σε φόρο προσώπου είναι βάσιμο, η φορολογική αρχή υποχρεούται να καταβάλει –κατά τον χρόνο της επιστροφής– τόκους επί του επιστρεφόμενου φόρου, βάσει επιτοκίου ίσου προς το βασικό επιτόκιο της κεντρικής τράπεζας, οι οποίοι υπολογίζονται από την ημερομηνία καταβολής του φόρου μέχρι την ημερομηνία κατά την οποία κατέστη αμετάκλητη η απόφαση με την οποία διατάσσεται η επιστροφή του φόρου. Η επιστροφή καθίσταται ληξιπρόθεσμη από την ημερομηνία κατά την οποία κατέστη αμετάκλητη η απόφαση που τη διατάσσει και πρέπει να πραγματοποιηθεί εντός 30 ημερών από την ημερομηνία κατά την οποία κατέστη ληξιπρόθεσμη. Με την εξαίρεση του άρθρου 37, παράγραφος 6, οι σχετικές με την καταβολή των δημοσίων επιδοτήσεων διατάξεις εφαρμόζονται mutatis mutandis και στην επιστροφή φόρου που ρυθμίζεται από το παρόν άρθρο.»
8 Το άρθρο 124/D, παράγραφοι 1 έως 3, του κώδικα φορολογικής διαδικασίας έχει ως εξής:
«1) Αν το παρόν άρθρο δεν προβλέπει διαφορετικά, οι διατάξεις του άρθρου 124/C εφαρμόζονται στις αιτήσεις επιστροφής που στηρίζονται στο δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ.
2) Ο υποκείμενος σε φόρο μπορεί να ασκήσει το προαναφερόμενο στην παράγραφο 1 δικαίωμα μέσω διορθωτικής δηλώσεως –η οποία υποβάλλεται εντός 180 ημερών από τη δημοσίευση ή την κοινοποίηση της αποφάσεως του Alkotmánybíróság [Συνταγματικού Δικαστηρίου] του Kúria [Ανωτάτου Δικαστηρίου] ή του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης– της φορολογικής δήλωσης ή δηλώσεων που αντιστοιχούν στο φορολογικό έτος ή έτη στο οποίο γεννήθηκε το σχετικό δικαίωμα εκπτώσεως. Μετά τη λήξη της ως άνω προθεσμίας δεν γίνεται δεκτή καμία αίτηση δήλωσης κατασχέσεως.
3) Εάν από τη δήλωση, όπως αυτή τροποποιείται με τη διορθωτική δήλωση, αποδεικνύεται ότι ο υποκείμενος σε φόρο δικαιούται επιστροφής είτε λόγω μειώσεως του οφειλόμενου φόρου είτε λόγω αυξήσεως του επιστρεπτέου ποσού –λαμβανομένων επίσης υπόψη των προϋποθέσεων επιστροφής του χαρακτηριζόμενου ως αρνητικού φόρου που προβλέπονται από τον νόμο περί ΦΠΑ που ισχύει κατά την ημερομηνία που γεννήθηκε το δικαίωμα εκπτώσεως– η φορολογική αρχή εφαρμόζει στο επιστρεφόμενο ποσό επιτόκιο ίσο προς το βασικό επιτόκιο της κεντρικής τράπεζας, το οποίο υπολογίζεται για το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί είτε μεταξύ της ημερομηνίας επιστροφής που καθορίζεται στη δήλωση ή στις δηλώσεις που τροποποιήθηκαν με τη διορθωτική δήλωση είτε μεταξύ της ημερομηνίας που η οφειλή κατέστη ληξιπρόθεσμη –ή την ημερομηνία καταβολής του φόρου εάν αυτή είναι μεταγενέστερη– και της ημερομηνίας κατά την οποία υποβλήθηκε η διορθωτική δήλωση. Η επιστροφή –στην οποία εφαρμόζονται οι σχετικές με την καταβολή των δημοσίων επιδοτήσεων διατάξεις– πρέπει να πραγματοποιηθεί εντός 30 ημερών από την ημερομηνία υποβολής της διορθωτικής δήλωσης.»
9 Το άρθρο 164, παράγραφος 1, του κώδικα φορολογικής διαδικασίας ορίζει τα εξής::
«Το δικαίωμα επιβολής του φόρου αποσβέννυται πέντε έτη μετά την τελευταία ημέρα του ημερολογιακού έτους κατά το οποίο θα έπρεπε να έχει υποβληθεί η δήλωση ή η κοινοποίηση που αφορά τον εν λόγω φόρο ή, ελλείψει τέτοιας δήλωσης ή κοινοποίησης, από την τελευταία ημέρα του ημερολογιακού έτους κατά το οποίο θα έπρεπε να έχει καταβληθεί ο φόρος. Εκτός αν ο νόμος ορίζει διαφορετικά, το δικαίωμα αναζητήσεως δημόσιας επιδότησης και το δικαίωμα επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντων ποσών παραγράφονται πέντε έτη μετά την τελευταία ημέρα του ημερολογιακού έτους κατά το οποίο γεννήθηκε το δικαίωμα απαιτήσεως της δημόσιας επιδότησης.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
10 Η Lear Corporation παράγει εξοπλισμό για αυτοκίνητα οχήματα σε διάφορες εγκαταστάσεις στην Ουγγαρία. Κατά τις περιόδους υποβολής δηλώσεως ΦΠΑ από τον Δεκέμβριο του 2005 έως τον Ιούλιο του 2011, δεν μπόρεσε να προβάλει το δικαίωμά της προς επιστροφή του ΦΠΑ λόγω της ύπαρξης της τότε ισχύουσας και μνημονευθείσας ανωτέρω στη σκέψη 4 προϋποθέσεως, γνωστής και ως προϋποθέσεως «του καταβληθέντος τιμήματος», βάσει της οποίας μόνο σε περίπτωση πλήρους εξοφλήσεως του τιμήματός τους οι αγορές δημιουργούσαν δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών.
11 Με την απόφαση της 28ης Ιουλίου 2011, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (C-274/10, EU:C:2011:530, σκέψη 54), το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 183 της οδηγίας 2006/112 δεν επέτρεπε στα κράτη μέλη να εξαρτούν την άσκηση του δικαιώματος επιστροφής τυχόν πιστωτικού υπολοίπου εκπεστέου ΦΠΑ από προϋπόθεση σχετική με την προηγούμενη καταβολή του ποσού που οφειλόταν στο πλαίσιο της επίμαχης φορολογητέας πράξεως.
12 Κατόπιν της έκδοσης της αποφάσεως εκείνης, ο Ούγγρος νομοθέτης θέσπισε τον τροποποιητικό νόμο περί ΦΠΑ. Εντούτοις, ο νέος αυτός νόμος δεν περιέχει καμία ρύθμιση για αποζημίωση των υποκειμένων στον φόρο όσον αφορά τις οικονομικές ζημίες που οφείλονται στην εφαρμογή της «προϋποθέσεως του καταβληθέντος τιμήματος», η οποία κρίθηκε ασύμβατη με το δίκαιο της Ένωσης.
13 Στις 30 Σεπτεμβρίου 2011, η Lear Corporation υπέβαλε, δυνάμει του τροποποιητικού νόμου περί ΦΠΑ, αίτηση επιστροφής του ΦΠΑ για την περίοδο που μνημονεύθηκε ανωτέρω στη σκέψη 10. Η ουγγρική φορολογική Διοίκηση τής επέστρεψε το ποσό του ΦΠΑ που ζητήθηκε, χωρίς ωστόσο να καταβάλει τόκους υπερημερίας.
14 Με τη διάταξη της 17ης Ιουλίου 2014, Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (C‑654/13, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2014:2127, σκέψη 39), το Δικαστήριο έκρινε ότι το δίκαιο της Ένωσης, και, πιο συγκεκριμένα, το άρθρο 183 της οδηγίας 2006/112, έπρεπε να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αντίκειται σε τυχόν νομοθεσία και πρακτική κράτους μέλους που αποκλείουν την καταβολή τόκων υπερημερίας επί του ποσού του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ ο οποίος δεν ήταν δυνατόν να επιστραφεί εντός εύλογης προθεσμίας λόγω εθνικής διατάξεως που κρίθηκε αντίθετη προς το δίκαιο της Ένωσης.
15 Στη διάταξη εκείνη, το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι, ελλείψει σχετικής ενωσιακής νομοθεσίας, το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος όφειλε να καθορίσει, τηρώντας τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, τους πρακτικούς κανόνες για την καταβολή τέτοιων τόκων, οι οποίοι δεν πρέπει να είναι λιγότερο ευνοϊκοί από εκείνους που εφαρμόζονται στα μέσα έννομης προστασίας που προβλέπονται για παραβάσεις του εθνικού δικαίου και έχουν παρόμοιο αντικείμενο και παρόμοια αιτία με τα προβλεπόμενα για παραβάσεις του δικαίου της Ένωσης (αρχή της ισοδυναμίας), ούτε να διαμορφώνονται κατά τρόπο ώστε να καθιστούν πρακτικώς αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που απορρέουν από την έννομη τάξη της Ένωσης (αρχή της αποτελεσματικότητας).
16 Στις 23 Δεκεμβρίου 2014, η Lear Corporation, βασιζόμενη στη διάταξη της 17ης Ιουλίου 2014, Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (C-654/13, EU:C:2014:2127), υπέβαλε στη Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adózók Adóigazgatósága (διεύθυνση φορολογίας μεγάλων εισοδημάτων της εθνικής φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Ουγγαρία, στο εξής: πρωτοβάθμια φορολογική αρχή) αίτηση καταβολής τόκων υπερημερίας ύψους 457 916 030 HUF (ήτοι, κατά την ημερομηνία υποβολής της αιτήσεως αυτής, περίπου 1 458 656 ευρώ) λόγω καθυστερημένης επιστροφής του ΦΠΑ (στο εξής: τόκοι υπερημερίας). Επιπλέον, ζήτησε τόκους λόγω της καθυστερημένης καταβολής των τόκων υπερημερίας (στο εξής: τόκοι ανατοκισμού) για την περίοδο μεταξύ 1ης Ιανουαρίου 2008 και 31ης Ιουλίου 2011.
17 Δεδομένου ότι η πρωτοβάθμια φορολογική αρχή απέρριψε την αίτησή της, η Lear Corporation προσέφυγε στη Διεύθυνση προσφυγών, η οποία, με απόφαση της 12ης Οκτωβρίου 2015, ακύρωσε την απόφαση της αρχής και την υποχρέωσε να αποφανθεί εκ νέου επί της υποθέσεως.
18 Με απόφαση της 10ης Νοεμβρίου 2015, η οποία εκδόθηκε κατόπιν της διαδικασίας επανεξετάσεως, η πρωτοβάθμια φορολογική αρχή δέχθηκε εν μέρει την αίτηση της Lear Corporation. Με επιπλέον αίτηση που υπέβαλε στις 2 Νοεμβρίου 2016, η Lear Corporation ζήτησε από την πρωτοβάθμια φορολογική αρχή να συμπληρώσει την απόφασή της επιδικάζοντάς της ποσό 122 108 685 HUF (ήτοι, κατά την ημερομηνία υποβολής της συμπληρωματικής αυτής αιτήσεως, περίπου 396 380 ευρώ), ως τόκους ανατοκισμού, και υποστήριξε ότι η εν λόγω αρχή έπρεπε να της έχει επιδικάσει τους τόκους αυτεπαγγέλτως.
19 Με απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 2016, το Kúria (Ανώτατο Δικαστήριο) αποφάνθηκε επί της πρακτικής που ακολουθεί η ουγγρική φορολογική Διοίκηση, προκειμένου να επιτευχθεί η συμμόρφωση με τη διάταξη της 17ης Ιουλίου 2014, Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (C-654/13, EU:C:2014:2127). Στηριζόμενο στη διάταξη αυτή, εξέδωσε την πιλοτική απόφαση υπ’ αριθ. 18/2017, με την οποία διευκρίνισε τον τρόπο υπολογισμού των τόκων υπερημερίας επί των ποσών του ΦΠΑ που δεν ήταν δυνατόν να ανακτηθούν λόγω της προϋποθέσεως του «καταβληθέντος τιμήματος», η οποία καταργήθηκε με τον τροποποιητικό νόμο περί ΦΠΑ.
20 Κατόπιν της πιλοτικής αποφάσεως, η Διεύθυνση προσφυγών, με απόφαση της 7ης Μαρτίου 2017, ακύρωσε την απόφαση της 10ης Νοεμβρίου 2015 και υποχρέωσε την πρωτοβάθμια φορολογική αρχή να προβεί σε επανεξέταση της αιτήσεως καταβολής τόκων υπερημερίας την οποία υπέβαλε η Lear Corporation. Η πρωτοβάθμια φορολογική αρχή, με απόφαση της 18ης Απριλίου 2017, δέχθηκε εν μέρει την αίτηση και επιδίκασε στην προσφεύγουσα τόκους υπερημερίας ύψους 225 825 000 HUF (ήτοι, στις 18 Απριλίου 2017, περίπου 720 585 ευρώ), υπολογιζόμενους βάσει του βασικού επιτοκίου της ουγγρικής κεντρικής τράπεζας, για την περίοδο μεταξύ 1ης Ιανουαρίου του 2008 και 31ης Ιουλίου του 2011.
21 Η Lear Corporation, διαφωνώντας με την απόφαση αυτή, προσέφυγε στη Διεύθυνση προσφυγών ζητώντας, επιπλέον, να της επιδικαστούν τόκοι υπερημερίας για την περίοδο μεταξύ Δεκεμβρίου του 2005 και Δεκεμβρίου του 2007, προκειμένου να ληφθεί υπόψη το σύνολο της περιόδου κατά την οποία δεν μπορούσε να προβάλει το δικαίωμά της προς επιστροφή του ΦΠΑ, τούτο δε υπό το πρίσμα της πιλοτικής αποφάσεως αριθ. 18/2017 του Kúria (Ανωτάτου Δικαστηρίου).
22 Η Διεύθυνση προσφυγών, αφού επισήμανε ότι η Lear Corporation είχε υποβάλει την αίτησή της για την καταβολή τόκων υπερημερίας στις 23 Δεκεμβρίου, δηλαδή εντός της ταχθείσας αποκλειστικής προθεσμίας, αναφέροντας ρητώς την περίοδο μεταξύ της 1ης Ιανουαρίου του 2008 και 31ης Ιουλίου του 2011 ως την περίοδο στην οποία βασιζόταν η αίτησή της, έκρινε ότι, λαμβανομένης υπόψη της αρχής της διαθέσεως, κατά την οποία οι διάδικοι καθορίζουν το αντικείμενο της διαφοράς, η πρωτοβάθμια φορολογική αρχή όφειλε να αποφανθεί μόνον επί της συγκεκριμένης αιτήσεως. Ως εκ τούτου, η Διεύθυνση προσφυγών έκρινε ότι η αίτηση καταβολής τόκων υπερημερίας για το χρονικό διάστημα μεταξύ 1ης Δεκεμβρίου του 2005 και 31ης Δεκεμβρίου του 2007 έπρεπε να εξεταστεί ως νέα αίτηση. Κατά συνέπεια, ανέπεμψε την υπόθεση ενώπιον της πρωτοβάθμιας φορολογικής αρχής προκειμένου αυτή να αποφανθεί επί της καταβολής των τόκων υπερημερίας τους οποίους αφορούσε η νέα αίτηση.
23 Με την από 1ης Σεπτεμβρίου απόφασή της, η πρωτοβάθμια φορολογική αρχή απέρριψε τη νέα αίτηση ως εκπρόθεσμη, δεδομένου ότι, σύμφωνα με την πιλοτική απόφαση αριθ. 18/2017, η καταβολή τόκων υπερημερίας εξαρτιόταν ρητώς από αίτηση του φορολογουμένου, η οποία, λαμβανομένης υπόψη της παραγραφής, μπορούσε να υποβληθεί μόνον έως την 31η Δεκεμβρίου του 2016. Η απόφαση αυτή επικυρώθηκε από τη Διεύθυνση προσφυγών την 1η Δεκεμβρίου του 2017.
24 Συνεπώς, η Lear Corporation άσκησε ένδικη προσφυγή ενώπιον του Fővárosi Törvényszék (πρωτοδικείου Βουδαπέστης, Ουγγαρία), ισχυριζόμενη ότι είχε επίσης δικαίωμα να εισπράξει τους τόκους υπερημερίας που αντιστοιχούσαν στο χρονικό διάστημα μεταξύ Δεκεμβρίου του 2005 και Δεκεμβρίου του 2007, διότι, μεταξύ άλλων, όταν υπέβαλε το 2011 τη μνημονευόμενη στη σκέψη 13 της παρούσας διατάξεως αίτηση, είχε επικαλεστεί το δικαίωμά της για επιστροφή του ΦΠΑ, όπερ αποτελούσε, κατά την άποψή της, προϋπόθεση για τη καταβολή των τόκων. Υπενθύμισε ότι είχε υποβάλει συγκεκριμένα αίτηση καταβολής τόκων υπερημερίας στις 23 Δεκεμβρίου 2014, ήτοι πριν την παραγραφή, και ότι, σύμφωνα με την πιλοτική απόφαση αριθ. 18/2017, η πρωτοβάθμια φορολογική αρχή όφειλε να της καταβάλει τους τόκους για ολόκληρη την κρίσιμη περίοδο χωρίς να δεσμεύεται, εν προκειμένω, από τη διατύπωση της αιτήσεώς της, δεδομένου ότι η αρχή της αποτελεσματικότητας υπερισχύει της αρχής της διαθέσεως.
25 Υπό αυτές τις συνθήκες , το Fővárosi Törvényszék (πρωτοδικείο Βουδαπέστης) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Πρέπει το άρθρο 183 της οδηγίας [2006/112], καθώς και οι αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι, σε περίπτωση που ένας φορολογούμενος ζητεί την επιστροφή φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), τον οποίο δεν μπορούσε προηγουμένως να ζητήσει συνεπεία της εφαρμογής νομικού κριτηρίου το οποίο κηρύχθηκε αντίθετο προς το κοινοτικό δίκαιο με απόφαση του Δικαστηρίου, η εν λόγω αίτηση επιστροφής περιλαμβάνει συγχρόνως και αίτημα καταβολής τόκων υπερημερίας, λαμβανομένου υπόψη του παρεπόμενου χαρακτήρα των τόκων και του γεγονότος ότι το αίτημα καταβολής τόκων υπερημερίας διέπεται από την ίδια εθνική διάταξη που καθορίζει τις προϋποθέσεις επιστροφής του ΦΠΑ, του οποίου η καθυστερημένη επιστροφή προκάλεσε την υπερημερία;
2) Συνάδει με τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας και, ιδίως, με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας η πρακτική κράτους μέλους κατά την οποία, στο πλαίσιο διοικητικής φορολογικής διαδικασίας, η μεταγενέστερη αξίωση του φορολογουμένου για καταβολή τόκων υπερημερίας απορρίπτεται κατ’ εφαρμογήν της αρχής της διαθέσεως, για τον λόγο ότι η αρχική αξίωση καταβολής των εν λόγω τόκων, η οποία προκάλεσε την κίνηση της διαδικασίας, δεν περιελάμβανε την πρόσθετη χρονική περίοδο που περιλαμβάνεται στη μεταγενέστερη αξίωση, με αποτέλεσμα η τελευταία να χαρακτηρίζεται ως νέα αξίωση και να κηρύσσεται παραγεγραμμένη, μολονότι η ίδια η φορολογική αρχή έκρινε ότι δεν δεσμεύεται καθόλου από την αρχική αίτηση του φορολογουμένου κατ’ εφαρμογήν της αρχής της διαθέσεως, αλλά επικαλέσθηκε την εν λόγω αρχή μόνον αναφορικά με τους τόκους υπερημερίας που ζητήθηκαν για χρονική περίοδο που δεν ήταν ακόμη γνωστή κατά τον χρόνο εγέρσεως της αξιώσεως που κίνησε τη διαδικασία, δεδομένου ότι η περίοδος αυτή καθορίστηκε νομολογιακώς κατά τη διάρκεια της διαδικασίας αυτής;
3) Μπορεί να θεωρηθεί ότι, υπό το πρίσμα των αρχών της ισοδυναμίας, της αποτελεσματικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας, μία μεταγενέστερη αξίωση που ασκείται στο πλαίσιο διοικητικής φορολογικής διαδικασίας και θεμελιώνεται στη νομολογία των δικαστηρίων είναι συμπληρωματική, άλλως τροποποιητική της αρχικής αξιώσεως που προκάλεσε την κίνηση της διαδικασίας, όταν οι δύο αξιώσεις διαφέρουν μεταξύ τους μόνον ως προς την περίοδο καταβολής των τόκων;
4) Είναι συμβατή με τις αρχές της ισοδυναμίας, της αποτελεσματικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας η πρακτική κράτους μέλους σύμφωνα με την οποία αξίωση που ασκήθηκε μετά τη λήξη της προθεσμίας παραγραφής κηρύσσεται παραγεγραμμένη, χωρίς να εξετάζεται αν συντρέχουν νόμιμοι λόγοι που θα μπορούσαν να αναστείλουν ή να διακόψουν την παραγραφή, λαμβανομένων ιδίως υπόψη της πρώτης αξιώσεως που άσκησε η προσφεύγουσα το 2014 και του γεγονότος ότι, μολονότι η ισχύουσα νομοθεσία δεν τροποποιήθηκε κατά τη διάρκεια της προθεσμίας παραγραφής, εντούτοις, δεδομένου ότι η εν λόγω νομοθεσία προέβλεπε μόνον τις προϋποθέσεις για την επιστροφή του ΦΠΑ, το Kúria (Ανώτατο Δικαστήριο, Ουγγαρία) και το Δικαστήριο, ελλείψει σχετικής νομοθεσίας, καθόρισαν με τις αποφάσεις τους και μέσω μιας διασταλτικής ερμηνείας της εν λόγω νομοθεσίας τις προϋποθέσεις για την καταβολή τόκων υπερημερίας, με αποτέλεσμα, κατά ένα κρίσιμο διάστημα της πενταετούς περιόδου παραγραφής, οι κανόνες που διέπουν την αξίωση καταβολής τόκων υπερημερίας όχι μόνο να μην είναι γνωστοί και σαφείς στους φορολογούμενους, αλλά να μην υφίστανται καν υπό τη μορφή νομοθετικής διατάξεως;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
26 Κατά το άρθρο 99 του Κανονισμού Διαδικασίας, όταν η απάντηση σε ερώτημα που υποβάλλεται με αίτηση προδικαστικής αποφάσεως μπορεί να συναχθεί σαφώς από τη νομολογία, το Δικαστήριο, κατόπιν προτάσεως του εισηγητή δικαστή και αφού ακούσει τον γενικό εισαγγελέα, μπορεί οποτεδήποτε να αποφανθεί με αιτιολογημένη διάταξη.
27 Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι η δικαστική συνεργασία την οποία καθιερώνει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ στηρίζεται σε σαφή διάκριση των αρμοδιοτήτων μεταξύ του Δικαστηρίου και των εθνικών δικαστηρίων. Αφενός, το Δικαστήριο δεν έχει αρμοδιότητα να εφαρμόζει τους κανόνες του δικαίου της Ένωσης σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, αλλά μόνο να αποφαίνεται επί της ερμηνείας των Συνθηκών και των πράξεων των θεσμικών οργάνων, των λοιπών οργάνων και των οργανισμών της Ένωσης (πρβλ. απόφαση της 18ης Μαΐου 2021, Asociaţia «Forumul Judecătorilor din România» κ.λπ., C-83/19, C-127/19, C-195/19, C‑291/19, C-355/19 και C-397/19, EU:C:2021:393, σκέψη 201 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Αφετέρου, όπως ορίζει το σημείο 11 των συστάσεων του Δικαστηρίου προς τα εθνικά δικαστήρια σχετικά με την υποβολή προδικαστικών ερωτημάτων (ΕΕ 2019, C 380, σ. 1), εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να συναγάγει, στη διαφορά που εκκρεμεί ενώπιόν του, τις συγκεκριμένες συνέπειες από τα ερμηνευτικά στοιχεία τα οποία του παρέχει το Δικαστήριο (πρβλ. απόφαση της 25ης Οκτωβρίου 2018, Roche Lietuva,C‑413/17, EU:C:2018:865, σκέψη 43).
28 Εν προκειμένω, το Δικαστήριο κρίνει ότι η ερμηνεία του ενωσιακού δικαίου την οποία ζητεί το αιτούν δικαστήριο συνάγεται σαφώς από τις αποφάσεις της 12ης Φεβρουαρίου 2008, Kempter (C-2/06, EU:C:2008:78), της 23ης Απριλίου 2020, Sole-Mizo και Dalmandi Mezőgazdasági (C-13/18 και C-126/18, EU:C:2020:292), καθώς και από τη διάταξη της 20ής Ιουνίου 2023, Sole-Mizo (C-426/22, EU:C:2023:517). Συνεπώς, το άρθρο 99 του Κανονισμού Διαδικασίας πρέπει να εφαρμοστεί στην παρούσα υπόθεση.
29 Όπως προκύπτει από τη σκέψη 27 της παρούσας διατάξεως, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να συναγάγει τις συγκεκριμένες συνέπειες τις οποίες έχει για την υπόθεση της κυρίας δίκης η ερμηνεία που απορρέει από την προαναφερθείσα νομολογία του Δικαστηρίου.
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
30 Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 183 της οδηγίας 2006/112 πρέπει, υπό το πρίσμα των αρχών της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, σε περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο ζητεί την επιστροφή του ΦΠΑ τον οποίο δεν μπορούσε προηγουμένως να ανακτήσει λόγω της εφαρμογής μιας προβλεπόμενης στον νόμο προϋποθέσεως που κρίθηκε από το Δικαστήριο αντίθετη προς το εν λόγω άρθρο της οδηγίας, η διάταξη αυτή αποκλείει το ενδεχόμενο να θεωρηθεί ότι η αίτηση επιστροφής περιλαμβάνει συγχρόνως και αξίωση καταβολής τόκων υπερημερίας, λαμβανομένων υπόψη του παρεπόμενου χαρακτήρα των τόκων αυτών και του γεγονότος ότι η καταβολή τους διέπεται από τις ίδιες εθνικές διατάξεις με εκείνες που ισχύουν για την ανάκτηση του ΦΠΑ του οποίου η καθυστερημένη επιστροφή προκάλεσε την υπερημερία.
31 Συναφώς, το Δικαστήριο έκρινε, ειδικότερα, με τη διάταξη της 20ής Ιουνίου 2023, Sole-Mizo (C-426/22, EU:C:2023:517):
«40 Αν ένα κράτος μέλος εισέπραξε φόρους κατά παράβαση των κανόνων του δικαίου της Ένωσης, οι ιδιώτες έχουν δικαίωμα επιστροφής όχι μόνον του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, αλλά και των άμεσα σχετιζόμενων με τον φόρο αυτό ποσών που το εν λόγω κράτος εισέπραξε ή παρακράτησε. Τούτο περιλαμβάνει και τη ζημία που προκλήθηκε λόγω μη διαθεσιμότητας κεφαλαίων επειδή ο φόρος κατέστη πρόωρα απαιτητός. Επομένως, η κατ’ αρχήν υποχρέωση των κρατών μελών να επιστρέφουν εντόκως τα ποσά που επιβλήθηκαν κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης φόρων απορρέει από το δίκαιο της Ένωσης [...]
41) Ελλείψει νομοθεσίας της Ένωσης, εναπόκειται στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους να προβλέψει τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες μπορούν να καταβληθούν αυτοί οι τόκοι, περιλαμβανομένων ιδίως και των ρυθμίσεων που αφορούν το επιτόκιο των τόκων αυτών και τον τρόπο υπολογισμού τους (απλοί ή σύνθετοι τόκοι). Οι προϋποθέσεις αυτές πρέπει να συνάδουν προς τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, δηλαδή δεν πρέπει να είναι λιγότερο ευνοϊκές από εκείνες που αφορούν παρόμοιες αιτήσεις που στηρίζονται σε διατάξεις του εθνικού δικαίου ούτε να καθιστούν πρακτικώς αδύνατη την άσκηση των δικαιωμάτων που αναγνωρίζονται από την έννομη τάξη της Ένωσης. Επιπλέον, οι εν λόγω προϋποθέσεις πρέπει να συνάδουν προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας [...]
42) Σχετικά με την αρχή της ισοδυναμίας, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η τήρηση της αρχής αυτής προϋποθέτει ότι ο επίμαχος εθνικός κανόνας εφαρμόζεται αδιακρίτως, τόσο στις ένδικες προσφυγές που στηρίζονται στα δικαιώματα που οι πολίτες αντλούν από το δίκαιο της Ένωσης, όσο και σ’ εκείνες που στηρίζονται σε παράβαση του εσωτερικού δικαίου, εφόσον έχουν παρόμοιο αντικείμενο και παρόμοια αιτία [...]
43) Σχετικά με την αρχή της αποτελεσματικότητας, [...] η αρχή αυτή επιτάσσει οι εθνικοί κανόνες σχετικά με τον υπολογισμό των τόκων που ενδεχομένως οφείλονται σε περίπτωση αιτήσεως επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που παρακρατήθηκε κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης να μην καταλήγουν σε μη προσήκουσα αποζημίωση του υποκειμένου στο φόρο για τη ζημία που προκλήθηκε λόγω του ότι δεν είχε στη διάθεσή του το επίμαχο χρηματικό ποσό [...]
44) Υπενθυμίζεται ότι, λαμβανομένου υπόψη ότι σκοπός της καταβολής τόκων επί του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που παρακρατήθηκε από κράτος μέλος κατά παράβαση των κανόνων του δικαίου της Ένωσης είναι η αντιστάθμιση των οικονομικών ζημιών που υπέστη ο υποκείμενος στον φόρο, λόγω του ότι δεν είχε στη διάθεσή του το επίμαχο χρηματικό ποσό, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας επιτάσσει να καθορίζεται ο τρόπος καταβολής των τόκων κατά τρόπον ώστε να αντισταθμίζεται η οικονομική επιβάρυνση που προκλήθηκε από τους αχρεωστήτως παρακρατηθέντες φόρους [...]».
32 Υπό τις συνθήκες αυτές, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 183 της οδηγίας 2006/112, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα των αρχών της ισοδυναμίας, της αποτελεσματικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας, έχει την έννοια ότι, σε περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο ζητεί την επιστροφή του ΦΠΑ τον οποίο δεν μπορούσε προηγουμένως να ανακτήσει λόγω της εφαρμογής μιας προβλεπόμενης στον νόμο προϋποθέσεως που κρίθηκε από το Δικαστήριο αντίθετη προς το εν λόγω άρθρο της οδηγίας, η διάταξη αυτή δεν αποκλείει το ενδεχόμενο να θεωρηθεί ότι η αίτηση επιστροφής περιλαμβάνει συγχρόνως και αξίωση καταβολής τόκων υπερημερίας, λαμβανομένου υπόψη ότι σκοπός της καταβολής τόκων επί του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που παρακρατήθηκε από κράτος μέλος κατά παράβαση των κανόνων του δικαίου της Ένωσης είναι να αντισταθμιστεί η οικονομική ζημία την οποία υπέστη ο υποκείμενος στον φόρο επειδή δεν είχε στη διάθεσή του τα αντίστοιχα ποσά.
Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
33 Με το δεύτερο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν συνάδει με τις αρχές της ισοδυναμίας, της αποτελεσματικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας πρακτική κράτους μέλους κατά την οποία η αξίωση καταβολής τόκων υπερημερίας που αναφέρεται σε περίοδο η οποία δεν αποτελούσε αντικείμενο της πρώτης αιτήσεως καταβολής τέτοιων τόκων χαρακτηρίζεται ως νέα, με συνέπεια την παραγραφή της και τον αποκλεισμό οποιασδήποτε υποχρεώσεως της φορολογικής Διοίκησης του κράτους αυτού να επιδικάσει, λόγω της αρχής της διαθέσεως, στο στάδιο υποβολής της πρώτης αιτήσεως, τόκους που δεν καλύπτονταν από αυτήν, σε περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο δεν ήταν δυνατόν να γνωρίζει , κατά τον χρόνο υποβολής της πρώτης αιτήσεως, ότι ήταν σε θέση να επεκτείνει το χρονικό πεδίο εφαρμογής της.
34 Εκ προοιμίου, επισημαίνεται ότι το ερώτημα αυτό προϋποθέτει κατ’ ανάγκην ότι δεν υφίσταται η δυνατότητα για την οποία έγινε λόγος στη σκέψη 32 της παρούσας διατάξεως. Συγκεκριμένα, το ερώτημα προϋποθέτει, εξ ορισμού, ότι το δίκαιο του οικείου κράτους μέλους δεν περιέχει διάταξη η οποία να προβλέπει ότι η αίτηση επιστροφής του φόρου που παρακρατήθηκε παρανόμως από τη φορολογική Διοίκησή του συνεπάγεται, ipso jure, ότι η σχετική αξίωση αφορά και την καταβολή τόκων υπερημερίας.
35 Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ίδιο ερώτημα, πρέπει, κατ’ αρχάς, να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο, με την απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 2008, Kempter (C-2/06, EU:C:2008:78), έκρινε ότι:
«35) [...] η ερμηνεία που το Δικαστήριο δίδει, κατά την άσκηση της αρμοδιότητας που του παρέχει το άρθρο 267 της Συνθήκης, σε κανόνα του κοινοτικού δικαίου, διαφωτίζει και διευκρινίζει, εφόσον παρίσταται ανάγκη, τη σημασία και το περιεχόμενο του κανόνα αυτού, όπως αυτός πρέπει ή θα έπρεπε να νοείται και να εφαρμόζεται από τότε που τέθηκε σε ισχύ [...] Με άλλα λόγια, μια προδικαστική απόφαση έχει αμιγώς ερμηνευτική και όχι πρωτογενή αξία, με συνέπεια τα αποτελέσματά της να ανάγονται, καταρχήν, στην ημερομηνία ενάρξεως της ισχύος του ερμηνευόμενου κανόνα [...]
36) Εντεύθεν προκύπτει ότι διοικητικό όργανο πρέπει να εφαρμόζει, στο πλαίσιο των αρμοδιοτήτων του, τον κατ’ αυτόν τον τρόπο ερμηνευθέντα κανόνα του κοινοτικού δικαίου ακόμα και σε έννομες σχέσεις που δημιουργήθηκαν πριν από την έκδοση της αποφάσεως με την οποία το Δικαστήριο αποφαίνεται επί του ζητήματος ερμηνείας [...]».
36 Εν συνεχεία, το Δικαστήριο έκρινε, ειδικότερα, με την απόφαση της 23ης Απριλίου 2020, Sole-Mizo και Dalmandi Mezőgazdasági (C-13/18 και C‑126/18, EU:C:2020:292), ότι:
«49 [...] εθνική πρακτική κατά την οποία, σε περίπτωση επιστροφής, κατόπιν αιτήσεως του υποκειμένου στον φόρο, ποσού πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που παρακρατήθηκε κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης, οι τόκοι επί του ποσού αυτού, [...] τρέχουν κατά τη διάρκεια συγκεκριμένης περιόδου υποβολής δήλωσης, χωρίς επιβολή τόκων προς αντιστάθμιση της νομισματικής υποτίμησης που προκλήθηκε στον υποκείμενο στο φόρο από την πάροδο του χρόνου μετά την παρέλευση της εν λόγω περιόδου υποβολής δήλωσης μέχρι την πραγματική καταβολή των τόκων αυτών, ενδέχεται να στερεί από τον υποκείμενο στον φόρο την προσήκουσα αποζημίωση για τη ζημία που προκλήθηκε από το γεγονός ότι δεν είχε στη διάθεσή του τα συγκεκριμένα ποσά, και, ως εκ τούτου, αντιβαίνει στην αρχή της αποτελεσματικότητας. Επιπλέον, μια τέτοια πρακτική δεν μπορεί να αντισταθμίσει την οικονομική επιβάρυνση που προκαλείται λόγω των αχρεωστήτως παρακρατηθέντων ποσών φόρου, πράγμα που δεν συνάδει προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.
[...]
64 [...] εφόσον, όπως συμβαίνει στην υπόθεση της κύριας δίκης, η απαίτηση γεννήθηκε λόγω παραβάσεως του δικαίου της Ένωσης από κράτος μέλος, η αρχή της αποτελεσματικότητας επιβάλλει στο κράτος αυτό να καταβάλει τόκους υπερημερίας σε περίπτωση καθυστερημένης πληρωμής της απαίτησης από τη διοίκηση, διότι διαφορετικά τα κράτη μέλη δεν θα είχαν κίνητρο να αντισταθμίσουν το ταχύτερο δυνατό τις συνέπειες που υφίστανται οι υποκείμενοι στον φόρο λόγω της παράβασης αυτής.
65) Όσον αφορά τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες καταβάλλονται οι τόκοι αυτοί, [...] ελλείψει νομοθεσίας της Ένωσης, εναπόκειται στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους να προβλέψει τις προϋποθέσεις αυτές, υπό την επιφύλαξη ιδίως της τηρήσεως των αρχών της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας.
[...]
67) Λαμβανομένης υπόψη της διαδικαστικής αυτονομίας που διαθέτουν τα κράτη μέλη να προβλέπουν, στο εθνικό τους δίκαιο, τις διαδικαστικές προϋποθέσεις για την καταβολή τόκων επί των ποσών των φόρων που εισπράχθηκαν κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης, δεν αντιβαίνει στην αρχή της αποτελεσματικότητας η απαίτηση να υποβάλει ο υποκείμενος στον φόρο αίτηση καταβολής τόκων υπερημερίας οφειλόμενων σε περίπτωση καθυστερημένης πληρωμής, εκ μέρους της διοίκησης, απαίτησης απορρέουσας από παράβαση του δικαίου της Ένωσης εκ μέρους του Δημοσίου.»
37 Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η Lear Corporation, αφενός, υπέβαλε στις 23 Δεκεμβρίου 2014 αίτηση καταβολής τόκων υπερημερίας και, αφετέρου, ότι η αίτησή της αφορούσε σαφώς καθορισμένη περίοδο, ήτοι την περίοδο από την 1η Ιανουαρίου 2008 έως τις 31 Ιουλίου 2011. Κατά συνέπεια, στο μέτρο που δεν συντρέχει εδώ το ενδεχόμενο για το οποίο γίνεται λόγος στην απάντηση του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος, ήτοι η ίδια η αίτηση επιστροφής του βασικού ποσού να περιλαμβάνει, δυνάμει του εθνικού δικαίου, και αξίωση καταβολής των τόκων υπερημερίας, η φορολογική Διοίκηση του οικείου κράτους μέλους μπορεί νομίμως, υπό το πρίσμα του δικαίου της Ένωσης, να περιοριστεί μόνο σε ό,τι ζητείται με την αίτηση, δηλαδή, εν προκειμένω, στους τόκους που αντιστοιχούν στο χρονικό διάστημα το οποίο οριοθετεί ο ίδιος ο υποκείμενος στον φόρο.
38 Εντούτοις, όπως διευκρινίζεται στην απόφαση περί παραπομπής, άπαξ και εφόσον έλαβε γνώση της πιλοτικής αποφάσεως αριθ. 18/2017 του Kúria (Ανωτάτου Δικαστηρίου), η Lear Corporation ζήτησε, στο πλαίσιο της ένδικης διαφοράς της με την ουγγρική φορολογική αρχής, να ληφθεί υπόψη η πιλοτική αυτή απόφαση για το σύνολο της περιόδου την οποία προσδιόρισε εκεί το Ανώτατο Δικαστήριο σε σχέση με το δικαίωμα καταβολής των τόκων υπερημερίας.
39 Συναφώς, επισημαίνεται ότι πρακτική όπως αυτή της φορολογικής Διοίκησης ς του ενδιαφερόμενου κράτους μέλους, κατά την οποία μια τέτοια αξίωση θεωρείται ως νέα, με συνέπεια τη μη επιστροφή μέρους των τόκων υπερημερίας λόγω παραγραφής της, αντιβαίνει στις αρχές που διατυπώθηκαν σαφώς τόσο με την απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 2008, Kempter (C-2/06, EU:C:2008:78), όσο και με την απόφαση της 23ης Απριλίου 2020, Sole-Mizo και Dalmandi Mezőgazdasági (C‑13/18 και C-126/18, EU:C:2020:292).
40 Και τούτο διότι, αφενός, η Lear Corporation υπέβαλε, εν προκειμένω, εντός της προθεσμίας παραγραφής, μια πρώτη αίτηση καταβολής τόκων υπερημερίας για το ποσό του ΦΠΑ που δεν μπορούσε να ανακτήσει λόγω της αποκαλούμενης προϋποθέσεως του «καταβληθέντος τιμήματος», παραπέμποντας στη διάταξη της 17ης Ιουλίου 2014, Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (C-654/13, EU:C:2014:2127), ενώ η μεταγενέστερη αίτηση την οποία υπέβαλε πρέπει να θεωρηθεί ότι συνδέεται άρρηκτα με τις συνέπειες που είχε, σε εθνικό επίπεδο, για τους υποκειμένους στον φόρο η διάταξη αυτή του Δικαστηρίου, η οποία παράγει αποτελέσματα ex tunc.
41 Αφετέρου, πρέπει να γίνει δεκτό ότι καθιστώντας, στην πράξη, αδύνατη την επιστροφή των τόκων υπερημερίας για την περίοδο την οποία αφορά η μεταγενέστερη αίτηση, ενώ ο υποκείμενος στον φόρο μπόρεσε για πρώτη φορά να ενημερωθεί για την πλήρη έκταση των δικαιωμάτων του χάρη σε μία απόφαση του Ανωτάτου Δικαστηρίου του ενδιαφερόμενου κράτους μέλους η οποία εκδόθηκε κατόπιν της υποβολής της αρχικής αιτήσεως καταβολής τόκων υπερημερίας, η φορολογική Διοίκηση του κράτους μέλους αυτού στερεί από τον υποκείμενο στον φόρο την «προσήκουσα αποζημίωση για τη ζημία που προκλήθηκε από το γεγονός ότι δεν είχε στη διάθεσή του τα συγκεκριμένα ποσά και, ως εκ τούτου, αντιβαίνει στην αρχή της αποτελεσματικότητας» (απόφαση της 23ης Απριλίου 2020, Sole-Mizo και Dalmandi Mezőgazdasági, C-13/18 και C‑126/18, EU:C:2020:292, σκέψη 49).
42 Υπό τις συνθήκες αυτές, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι δεν αντιβαίνει στις αρχές της αποτελεσματικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας πρακτική κράτους μέλους η οποία συνίσταται στον αποκλεισμό κάθε υποχρέωσης της φορολογικής Διοίκησης του κράτους αυτού να επιδικάσει κατά το στάδιο της υποβολής αιτήσεως για την καταβολή τόκων υπερημερίας, η οποία υποβάλλεται πριν την παραγραφή της σχετικής αξιώσεως και αφορά ποσά ΦΠΑ που παρακρατήθηκαν από το εν λόγω κράτος κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης, τόκους στους οποίους δεν αναφέρεται η αίτηση αυτή, αλλά, αντιθέτως, οι ως άνω αρχές δεν επιτρέπουν στη φορολογική Διοίκηση να χαρακτηρίσει μια δεύτερη αίτηση καταβολής τόκων υπερημερίας σε σχέση με χρονικό διάστημα το οποίο δεν αποτελούσε αντικείμενο της πρώτης αιτήσεως ως νέα αξίωση, με συνέπεια την παραγραφή της, σε περίπτωση που η δεύτερη αίτηση αφορά τόκους υπερημερίας επί ποσών ΦΠΑ τα οποία παρακρατήθηκαν λόγω της ίδιας παράβασης του ενωσιακού δικαίου με εκείνη που προκάλεσε την υποβολή της πρώτης αιτήσεως και η δυνατότητα επέκτασης του χρονικού πεδίου εφαρμογής της πρώτης αιτήσεως έγινε για πρώτη φορά γνωστή στον υποκείμενο στον φόρο κατόπιν της έκδοσης σχετικής αποφάσεως εθνικού δικαστηρίου, σε συνέχεια αποφάσεως την οποία είχε εκδώσει το Δικαστήριο στο πλαίσιο ασκήσεως της αρμοδιότητας που του απονέμει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ.
Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
43 Με το τρίτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν οι αρχές της ισοδυναμίας, της αποτελεσματικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι επιτρέπουν να θεωρηθεί μια δεύτερη αίτηση καταβολής τόκων υπερημερίας, η οποία υποβάλλεται κατόπιν συγκεκριμένης νομολογιακής εξέλιξης, ως συμπληρωματική ή ακόμη και ως τροποποιητική μιας πρώτης αιτήσεως καταβολής τέτοιων τόκων, λαμβανομένου υπόψη του ότι οι δύο αιτήσεις διαφέρουν μεταξύ τους μόνον ως προς το χρονικό διάστημα για το οποίο ζητούνται τόκοι υπερημερίας.
44 Λαμβανομένης υπόψη της απάντησης που δόθηκε στο δεύτερο ερώτημα με τη σκέψη 42 της παρούσας διατάξεως, σύμφωνα με την οποία οι προαναφερθείσες αρχές δεν επιτρέπουν, σε μια τέτοια περίπτωση, στη φορολογική Διοίκηση του ενδιαφερόμενου κράτους μέλους να χαρακτηρίσει ως νέα αξίωση τη δεύτερη αίτηση καταβολής τόκων, συνάγεται λογικά ότι οι ίδιες αρχές επιβάλλουν, αντιθέτως, να χαρακτηρίζεται η μεταγενέστερη αίτηση ως συμπληρωματική της πρώτης αιτήσεως καταβολής τόκων υπερημερίας, κατ’ εφαρμογήν των πρακτικών κανόνων που εναπόκειται στο κράτος αυτό να καθορίσει βάσει του εθνικού του δικαίου.
45 Υπό τις συνθήκες αυτές, στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι οι αρχές της αποτελεσματικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας έχουν την έννοια ότι, όταν υποβάλλεται μια δεύτερη αίτηση καταβολής τόκων υπερημερίας η οποία αναφέρεται σε χρονική περίοδο που δεν αποτελούσε αντικείμενο της πρώτης αιτήσεως για την καταβολή τέτοιων τόκων, η μεταγενέστερη αίτηση πρέπει να χαρακτηρίζεται, κατ’ εφαρμογήν των πρακτικών κανόνων που εναπόκειται στο κάθε κράτος μέλος να καθορίζει βάσει του εθνικού του δικαίου, ως συμπληρωματική της πρώτης αιτήσεως, σε περίπτωση που η μεταγενέστερη αίτηση αφορά τόκους υπερημερίας για ποσά ΦΠΑ τα οποία παρακρατήθηκαν λόγω της ίδιας παράβασης του ενωσιακού δικαίου με εκείνη που προκάλεσε την υποβολή της πρώτης αιτήσεως και ο υποκείμενος στο φόρο έλαβε, για πρώτη φορά, γνώση της δυνατότητας επέκτασης του χρονικού πεδίου εφαρμογής της πρώτης αιτήσεως μόνον κατόπιν της έκδοσης αποφάσεως εθνικού δικαστηρίου, σε συνέχεια αποφάσεως την οποία είχε εκδώσει το Δικαστήριο στο πλαίσιο ασκήσεως της αρμοδιότητας που του απονέμει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ.
Επί του τετάρτου προδικαστικού ερωτήματος
46 Το τέταρτο ερώτημα το οποίο υποβλήθηκε από το αιτούν δικαστήριο εκκινεί από την παραδοχή ότι η αξίωση που προβάλλεται με τη δεύτερη αίτηση καταβολής τόκων υπερημερίας μπορεί να έχει παραγραφεί υπό περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης. Από την απάντηση που δόθηκε όμως στο δεύτερο ερώτημα, όπως αυτή εκτέθηκε στη σκέψη 42 της παρούσας διατάξεως, προκύπτει ότι οι αρχές της ισοδυναμίας, της αποτελεσματικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας αντιτίθενται στον χαρακτηρισμό μιας τέτοιας αξιώσεως ως νέας και, κατά συνέπεια, ως παραγεγραμμένης. Αντιθέτως, από την απάντηση που δόθηκε στο τρίτο ερώτημα με τη σκέψη 45 της παρούσας διατάξεως προκύπτει ότι η δεύτερη αίτηση πρέπει να χαρακτηριστεί, κατ’ εφαρμογήν των πρακτικών κανόνων που εναπόκειται στο κάθε κράτος μέλος να καθορίσει βάσει του εθνικού του δικαίου , ως συμπληρωματική της πρώτης αιτήσεως καταβολής τόκων υπερημερίας.
47 Επομένως, παρέλκει η απάντηση στο τέταρτο προδικαστικό ερώτημα.
Επί των δικαστικών εξόδων
48 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:
1) Το άρθρο 183 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας,
ερμηνευόμενο, υπό το πρίσμα των αρχών της ισοδυναμίας, της αποτελεσματικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας, έχει την έννοια ότι:
σε περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο ζητεί την επιστροφή του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) τον οποίο δεν μπορούσε προηγουμένως να ανακτήσει λόγω της εφαρμογής μιας προβλεπόμενης στον νόμο προϋποθέσεως που κρίθηκε από το Δικαστήριο αντίθετη προς το εν λόγω άρθρο της οδηγίας, η διάταξη αυτή δεν αποκλείει το ενδεχόμενο να θεωρηθεί ότι η αίτηση επιστροφής περιλαμβάνει συγχρόνως και αξίωση καταβολής τόκων υπερημερίας, λαμβανομένου υπόψη ότι σκοπός της καταβολής τόκων επί του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που παρακρατήθηκε από κράτος μέλος κατά παράβαση των κανόνων του δικαίου της Ένωσης είναι να αντισταθμιστεί η οικονομική ζημία την οποία υπέστη ο υποκείμενος στον φόρο επειδή δεν είχε στη διάθεσή του τα αντίστοιχα ποσά.
2) Οι αρχές της αποτελεσματικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας
έχουν την έννοια ότι:
επιτρέπουν πρακτική κράτους μέλους η οποία συνίσταται στον αποκλεισμό κάθε υποχρέωσης της φορολογικής Διοίκησης του κράτους αυτού να επιδικάσει κατά το στάδιο της υποβολής αιτήσεως για την καταβολή τόκων υπερημερίας, η οποία υποβάλλεται πριν την παραγραφή της σχετικής αξιώσεως και αφορά ποσά ΦΠΑ που παρακρατήθηκαν από το εν λόγω κράτος κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης, τόκους στους οποίους δεν αναφέρεται η αίτηση αυτή, αλλά, αντιθέτως, οι ως άνω αρχές δεν επιτρέπουν στη φορολογική Διοίκηση να χαρακτηρίσει μια δεύτερη αίτηση καταβολής τόκων υπερημερίας σε σχέση με χρονικό διάστημα το οποίο δεν αποτελούσε αντικείμενο της πρώτης αιτήσεως ως νέα αξίωση, με συνέπεια την παραγραφή της, σε περίπτωση που η δεύτερη αίτηση αφορά τόκους υπερημερίας επί ποσών ΦΠΑ τα οποία παρακρατήθηκαν λόγω της ίδιας παράβασης του ενωσιακού δικαίου με εκείνη που προκάλεσε την υποβολή της πρώτης αιτήσεως και η δυνατότητα επέκτασης του χρονικού πεδίου εφαρμογής της πρώτης αιτήσεως έγινε για πρώτη φορά γνωστή στον υποκείμενο στον φόρο κατόπιν της έκδοσης σχετικής αποφάσεως εθνικού δικαστηρίου, σε συνέχεια αποφάσεως την οποία είχε εκδώσει το Δικαστήριο στο πλαίσιο ασκήσεως της αρμοδιότητας που του απονέμει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ.
3) Οι αρχές της αποτελεσματικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας
έχουν την έννοια ότι:
όταν υποβάλλεται μια δεύτερη αίτηση καταβολής τόκων υπερημερίας η οποία αναφέρεται σε χρονική περίοδο που δεν αποτελούσε αντικείμενο της πρώτης αιτήσεως για την καταβολή τέτοιων τόκων, η μεταγενέστερη αίτηση πρέπει να χαρακτηρίζεται, κατ’ εφαρμογήν των πρακτικών κανόνων που εναπόκειται στο κάθε κράτος μέλος να καθορίζει βάσει του εθνικού του δικαίου, ως συμπληρωματική της πρώτης αιτήσεως, σε περίπτωση που η μεταγενέστερη αίτηση αφορά τόκους υπερημερίας για ποσά ΦΠΑ τα οποία παρακρατήθηκαν λόγω της ίδιας παράβασης του ενωσιακού δικαίου με εκείνη που προκάλεσε την υποβολή της πρώτης αιτήσεως και ο υποκείμενος στο φόρο έλαβε, για πρώτη φορά, γνώση της δυνατότητας επέκτασης του χρονικού πεδίου εφαρμογής της πρώτης αιτήσεως μόνον κατόπιν της έκδοσης αποφάσεως εθνικού δικαστηρίου, σε συνέχεια αποφάσεως την οποία είχε εκδώσει το Δικαστήριο στο πλαίσιο ασκήσεως της αρμοδιότητας που του απονέμει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ.
(υπογραφές)