RETTENS DOM (Anden Udvidede Afdeling)

20. september 2023 (*)

»Statsstøtte – støtteordning gennemført af Kongeriget Belgien – afgørelse, hvorved en støtteordning erklæres uforenelig med det indre marked og ulovlig, og den udbetalte støtte anordnes tilbagesøgt – forhåndstilsagn (tax ruling) – skattepligtig fortjeneste – skattefritagelse for overskydende fortjeneste – fordel – selektiv karakter – tilbagesøgning«

I sagerne T-263/16 RENV, T-265/16, T-311/16, T-319/16, T-321/16, T-343/16, T-350/16, T-444/16, T-800/16 og T-832/16,

Magnetrol International, Zele (Belgien), ved advokaterne H. Gilliams og L. Goossens,

sagsøger i sag T-263/16 RENV,

støttet af

Soudal NV, Turnhout (Belgien),

Esko-Graphics BVBA, Gent (Belgien),

ved advokat H. Viaene,

af

Flir Systems Trading Belgium, Meer (Belgien), ved advokaterne C. Docclo og N. Reypens,

af

Celio International SA, Bruxelles (Belgien), ved advokaterne H. Gilliams og L. Goossens,

af

Anheuser-Busch Inbev, Bruxelles,

Ampar, Leuven (Belgien),

Atlas Copco Airpower, Antwerpen (Belgien),

og

Atlas Copco AB, Nacka (Sverige),

ved advokaterne A. von Bonin, O.W. Brouwer, A. Pliego Selie, T. van Helfteren og A. Haelterman,

og af

ZF CV Systems Europe, tidligere Wabco Europe, Watermael-Boitsfort (Belgien), ved advokaterne E. Righini, L. Villani, S. Völcker, K. Beikos-Paschalis og A. Papadimitriou,

intervenienter i sag T-263/16 RENV,

Puratos, Dilbeek (Belgien),

Delta Light, Wevelgem (Belgien),

Ontex, Buggenhout (Belgien),

sagsøgere i sag T-265/16,

Siemens Industry Software, Leuven,

sagsøger i sag T-311/16,

BASF Antwerpen NV, Antwerpen,

sagsøger i sag T-319/16,

Ansell Healthcare Europe NV, Anderlecht (Belgien),

sagsøger i sag T-321/16,

Trane, Zaventem (Belgien),

sagsøger i sag T-343/16,

Kinepolis Group, Bruxelles,

sagsøger i sag T-350/16,

Vasco Group, Dilsen-Stokkem (Belgien),

Astra Sweets, Turnhout,

sagsøgere i sag T-444/16,

Mayekawa Europe NV/SA, Zaventem,

sagsøger i sag T-800/16,

Celio International SA, Bruxelles,

sagsøger i sag T-832/16,

ved advokaterne H. Gilliams, J. Bocken og L. Goossens,

mod

Europa-Kommissionen ved P.-J. Loewenthal, B. Stromsky og F. Tomat, som befuldmægtigede,

sagsøgt,

har

RETTEN (Anden Udvidede Afdeling),

sammensat af afdelingsformanden, A. Marcoulli, og dommerne S. Frimodt Nielsen, V. Tomljenović (refererende dommer), R. Norkus og W. Valasidis,

justitssekretær: fuldmægtig S. Spyropoulos,

på grundlag af den skriftlige forhandling,

henset til dom af 16. september 2021, Kommissionen mod Belgien og Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741),

efter retsmødet den 9. februar 2023,

afsagt følgende

Dom

1        Med søgsmålene, som er støttet på artikel 263 TEUF, har sagsøgerne i sag T-263/16 RENV, Magnetrol International, sag T-265/16, Puratos, Delta Light og Ontex, sag T-311/16, Siemens Industry Software, sag T-319/16, BASF Antwerpen NV, sag T-321/16, Ansell Healthcare Europe NV, sag T-343/16, Trane, sag T-350/16, Kinepolis Group, sag T-444/16, Vasco Group og Astra Sweets, sag T-800/16, Mayekawa Europe NV/SA, og sag T-832/16, Celio International SA, nedlagt påstand om annullation af Kommissionens afgørelse (EU) 2016/1699 af 11. januar 2016 om skattefritagelse for overskydende fortjeneste, statsstøtteordning SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) iværksat af Kongeriget Belgien (EUT 2016, L 260, s. 61, herefter »den anfægtede afgørelse«).

I.      Sagens baggrund

2        De faktiske omstændigheder, der ligger til grund for tvisten, og den retlige ramme herfor er beskrevet af Retten i præmis 1-28 i dom af 14. februar 2019, Belgien og Magnetrol International mod Kommissionen (T-131/16 og T-263/16, EU:T:2019:91), samt af Domstolen i præmis 1-24 i dom af 16. september 2021, Kommissionen mod Belgien og Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741). De kan for så vidt angår den foreliggende sag sammenfattes på følgende måde.

3        I medfør af en forhåndsafgørelse vedtaget af »service des décisions anticipées« (afdelingen for forhåndsafgørelser på skatteområdet) under det føderale belgiske finansministerium i henhold til artikel 185, stk. 2, litra b), i code des impôts sur les revenus 1992 (lov om indkomstskat af 1992, herefter »CIR 92«), sammenholdt med artikel 20 i loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale (lov af 24.12.2002 om ændring af reglerne for beskatning af selskabers indkomst og indførelse af en ordning med forhåndsafgørelser på skatteområdet) (Moniteur belge af 31.12.2002, s. 58817, herefter »loven af 24. december 2002«), kunne selskaber hjemmehørende i Belgien, som indgik i en multinational koncern, og selskaber hjemmehørende i udlandet med faste driftssteder i Belgien, der tilhørte en multinational koncern, reducere deres beskatningsgrundlag i Belgien ved at fratrække fortjeneste, der blev anset for »overskydende«, fra deres bogførte fortjeneste. I medfør af denne ordning blev fortjeneste, som belgiske enheder med en forhåndsafgørelse havde opnået, ikke beskattet i Belgien. Ifølge de belgiske skattemyndigheder svarede denne overskydende fortjeneste til de synergieffekter, stordriftsfordele eller andre fordele, som fulgte af at tilhøre en multinational koncern, og som dermed ikke kunne tilregnes de pågældende belgiske enheder.

4        Efter en administrativ procedure, som blev indledt den 19. december 2013 ved en skrivelse, hvorved Europa-Kommissionen anmodede Kongeriget Belgien om at fremlægge oplysninger vedrørende ordningen for de forhåndsafgørelser på skatteområdet om overskydende fortjeneste, som var støttet på artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, vedtog Kommissionen den anfægtede afgørelse den 11. januar 2016.

5        Ved den anfægtede afgørelse fastslog Kommissionen, at ordningen med skattefritagelse for overskydende fortjeneste, som var baseret på artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, i henhold til hvilken Kongeriget Belgien havde truffet forhåndsafgørelser til fordel for belgiske enheder af multinationale koncerner, hvorigennem Belgien indrømmede de nævnte enheder skattefritagelse for en del af deres fortjeneste, udgjorde en statsstøtteordning, som gav de begunstigede en selektiv fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, og som var uforenelig med det indre marked.

6        Kommissionen fandt således principalt, at den omhandlede ordning gav adressaterne for forhåndsafgørelserne en selektiv fordel, for så vidt som den af de belgiske skattemyndigheder anvendte skattefritagelse for deres overskydende fortjeneste fraveg den almindelige selskabsskatteordning i Belgien. Subsidiært fandt Kommissionen, at skattefritagelsen for overskydende fortjeneste kunne give adressaterne for forhåndsafgørelserne en selektiv fordel, for så vidt som en sådan fritagelse fraveg armslængdeprincippet.

7        Efter at have fastslået, at den omhandlede ordning var blevet gennemført i strid med artikel 108, stk. 3, TEUF, anordnede Kommissionen tilbagesøgning af den herved tildelte støtte fra støttemodtagerne, over hvilke Kongeriget Belgien efterfølgende skulle udarbejde en endelig liste.

A.      Om den oprindelige dom

8        Efter vedtagelsen af den anfægtede afgørelse har Kongeriget Belgien og flere virksomheder, herunder sagsøgerne, som har indleveret deres stævninger til Rettens Justitskontor fra den 25. maj til den 25. november 2016, anlagt søgsmål med påstand om annullation af denne afgørelse.

9        Den 16. februar 2018 har formanden for Rettens Syvende Afdeling i medfør af artikel 69, litra d), i Rettens procesreglement, efter at have hørt parterne, besluttet at udsætte sagsbehandlingen, navnlig i sagerne T-265/16, T-311/16, T-319/16, T-321/16, T-343/16, T-350/16, T-444/16, T-800/16, og T-832/16, indtil der blev truffet endelig afgørelse i sagerne T-131/16 og T-263/16.

10      For det første forkastede Retten ved dom af 14. februar 2019, Belgien og Magnetrol International mod Kommissionen (T-131/16 og T-263/16, herefter »den oprindelige dom«, EU:T:2019:91), de anbringender, der i det væsentlige vedrørte Kommissionens tilsidesættelse af sine beføjelser på området for statsstøtte og en indgriben i Kongeriget Belgiens enekompetence på området for direkte beskatning, som ugrundede.

11      For det andet fastslog Retten, at Kommissionen med urette havde konstateret, at der forelå en støtteordning i strid med artikel 1, litra d), i Rådets forordning (EU) 2015/1589 af 13. juli 2015 om fastlæggelse af regler for anvendelsen af artikel 108 [TEUF] (EUT 2015, L 248, s. 9), og annullerede derfor den anfægtede afgørelse, uden at den fandt det nødvendigt at undersøge de øvrige anbringender, der var blevet fremsat i forhold til denne afgørelse.

B.      Om dommen i appelsagen

12      Efter appel iværksat til prøvelse af den oprindelige dom afsagde Domstolen dom af 16. september 2021, Kommissionen mod Belgien og Magnetrol International (C-337/19 P, herefter »dommen i appelsagen«, EU:C:2021:741).

13      I dommen i appelsagen fastslog Domstolen, at den oprindelige dom var behæftet med retlige fejl, for så vidt som Retten havde fastslået, at Kommissionen med urette havde konstateret, at der i det foreliggende tilfælde forelå en støtteordning.

14      På grundlag af de af Domstolen konstaterede fejl blev den oprindelige dom ophævet.

15      I henhold til artikel 61, stk. 1, i statutten for Den Europæiske Unions Domstol besluttede Domstolen at træffe endelig afgørelse om de anbringender, som den anså for at være modne til påkendelse, dvs. for det første anbringenderne om Kommissionens indgriben i Kongeriget Belgiens enekompetence på området for direkte beskatning og for det andet anbringenderne om en støtteordning.

16      Indledningsvis forkastede Domstolen ligesom Retten således anbringenderne om Kommissionens indgriben i Kongeriget Belgiens enekompetence på området for direkte beskatning.

17      Dernæst fastslog Domstolen, at ordningen med skattefritagelse for overskydende fortjeneste kunne anses for at være en støtteordning som omhandlet i artikel 1, litra d), i forordning 2015/1589, og at anbringenderne om, at der forelå en støtteordning, dermed skulle forkastes som ugrundede.

18      Endelig fastslog Domstolen med hensyn til de af Kongeriget Belgien og Magnetrol International fremsatte anbringender om annullation, at sagen ikke var moden til påkendelse, og hjemviste sagen til Retten med henblik på, at denne traf afgørelse om nævnte anbringender.

II.    Retsforhandlingerne og parternes påstande

19      Efter dommen i appelsagen og i overensstemmelse med artikel 216, stk. 1, i Rettens procesreglement er sag T-263/16 RENV den 20. oktober 2021 blevet henvist til Rettens Anden Udvidede Afdeling.

20      I overensstemmelse med procesreglementets artikel 217, stk. 1, har Magnetrol International og Kommissionen indgivet deres skriftlige bemærkninger inden for de fastsatte frister. I henhold til procesreglements artikel 217, stk. 3, er der endvidere indgivet yderligere skriftlige indlæg.

21      Ved særskilt processkrift indleveret den 2. marts 2022 har Magnetrol International anmodet Retten om, at bilag nr. 1 til Kommissionens bemærkninger til sag T-263/16 RENV i medfør af procesreglementets artikel 217, stk. 3, fjernes fra sagsakterne, eller, subsidiært, at Retten anmoder de i nævnte bilag omtalte parter om at afgive bemærkninger og efterfølgende hører denne om disse bemærkninger. Ved kendelse af 14. september 2022 har Retten besluttet at forene behandlingen af denne anmodning med realitetsbehandlingen af sag T-263/16 RENV i medfør af procesreglementets artikel 130, stk. 7.

22      Efter at have hørt parterne har Rettens Anden Afdeling den 26. april 2022 besluttet at genoptage sagsbehandlingen i sagerne T-265/16, T-311/16, T-319/16, T-321/16, T-343/16, T-350/16, T-444/16, T-800/16 og T-832/16 i henhold til procesreglementets artikel 71, stk. 3.

23      Efter genoptagelsen af sagsbehandlingen i de respektive sager har de berørte parter inden for de fastsatte frister indleveret deres indlæg som svar på Rettens spørgsmål vedrørende Domstolens og Rettens seneste domme.

24      Hovedparterne er ligeledes blevet hørt om den eventuelle forening af deres sager med henblik på den mundtlige forhandling og domsafsigelsen.

25      I lyset af kendelser af 1. august 2022, Atlas Copco Airpower og Atlas Copco mod Kommissionen (C-31/22 P(I), EU:C:2022:620), Anheuser-Busch Inbev, Ampar mod Magnetrol International og Kommissionen (C-32/22 P(I), EU:C:2022:621) og Soudal og Esko-Graphics mod Magnetrol og Kommissionen (C-74/22 P(I), EU:C:2022:632), er alle intervenienter i appelsagen for Domstolen blevet anerkendt som intervenienter for Retten i sag T-263/16 RENV, og de indlæg, som de har indgivet i henhold til procesreglementets artikel 217, stk. 1, er blevet tilføjet sagsakterne i nævnte sag.

26      Sagsøgerne har nedlagt følgende påstande:

–        Den anfægtede afgørelse annulleres.

–        Subsidiært annulleres den anfægtede afgørelses artikel 2-4.

–        Under alle omstændigheder annulleres artikel 2-4 i denne dispositive del, for så vidt som disse artikler dels kræver tilbagesøgning fra andre enheder end dem, der har modtaget en forhåndsafgørelse, dels anordner tilbagesøgning af et beløb svarende til den pågældende støttemodtagers skattebesparelser, uden at Kongeriget Belgien kan tage hensyn til en faktisk forhøjelse besluttet af en anden skattemyndighed.

–        Kommissionen tilpligtes at betale sagsomkostningerne.

27      Kommissionen har nedlagt følgende påstande:

–        Frifindelse.

–        Sagsøgerne tilpligtes at betale sagsomkostningerne.

III. Retlige bemærkninger

28      Nærværende sager skal efter høring af parterne forenes med henblik på domsafsigelsen i overensstemmelse med procesreglementets artikel 68, stk. 1.

A.      Om Celio Internationals situation

29      I stævningen under overskriften vedrørende »formaliteten« har Celio International i sag T-832/16 gjort gældende, at selskabet ikke er berørt af den anfægtede afgørelse, som alene vedrører forhåndsafgørelser vedrørende skattefritagelse for overskydende fortjeneste, da selskabet ikke har modtaget en forhåndsafgørelse. Dette selskab har nemlig gjort gældende, at den forudgående aftale om priser, som den har indgået med de belgiske skattemyndigheder, ikke er en forhåndsafgørelse om skattefritagelse for overskydende fortjeneste.

30      For det første skal det fastslås, at Celio International på listen i bilaget til den anfægtede afgørelse faktisk fremgår som begunstiget af den omhandlede ordning, selv om Kommissionen kun har fremlagt denne liste som »rent vejledende«.

31      For det andet skal det bemærkes, at Domstolen i dommen i appelsagen anførte, at Kommissionen inden for rammerne af en støtteordning kunne nøjes med at studere ordningens egenskaber ved bedømmelsen af, om denne ordning gav de begunstigede en selektiv fordel i forhold til deres konkurrenter og kunne påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne. Kommissionen var i en afgørelse vedrørende en sådan ordning således ikke forpligtet til at foretage en undersøgelse af den støtte, der i hvert enkelt individuelt tilfælde blev tildelt i henhold til en sådan ordning (dommen i appelsagen, præmis 77). Det kan derfor ikke foreholdes Kommissionen, at den ikke tog hensyn til Celio Internationals individuelle situation hvad nærmere bestemt angår den aftale om afregningspriser, som selskabet havde indgået med de belgiske skattemyndigheder.

32      For det tredje og af de samme grunde kan den anfægtede afgørelse ikke anses for at være utilstrækkeligt begrundet, for så vidt som den ikke gav et specifikt svar på Celio Internationals bemærkninger om selskabets individuelle situation.

33      For det fjerde kan det under alle omstændigheder fastslås, at aftalen om afregningspriser indgået mellem afdelingen for forhåndsafgørelser og Celio International, henset til selskabets egen beskrivelse af denne aftale i bl.a. dets bemærkninger indgivet under den administrative procedure, var støttet på den omstændighed, at selskabet tilhørte en multinational koncern, og at det på centraliseret vis udførte en række opgaver for hele nævnte koncern. Denne aftale bestemte i det væsentlige, at Celio International i hvert skatteår efter aftalens indgåelse og på grundlag af resultaterne opnået fra transaktioner med andre enheder i samme koncern blev beskattet af fortjenesten svarende til en bestemt bruttoavance. Det fremgik således heraf, at hvis Celio Internationals bogførte fortjeneste var lavere end denne bruttoavance, blev der med henblik på beregningen af selskabets skattepligtige fortjeneste foretaget en positiv regulering i medfør af artikel 185, stk. 2, litra a), i CIR 92, mens der, såfremt den bogførte fortjeneste oversteg denne tærskel, blev foretaget en negativ regulering i medfør af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92. Sidstnævnte negative regulering var ikke betinget af, at der blev foretaget en primær positiv regulering i en anden medlemsstat.

34      For så vidt som den pågældende aftale foreskrev en negativ regulering, når den af Celio International reelt bogførte fortjeneste oversteg en hypotetisk fortjeneste svarende til en bestemt bruttoavance, indrømmedes dermed en skattefritagelse for fortjeneste, der oversteg en sådan hypotetisk fortjeneste, ifølge den af Kommissionen fastlagte teori i den anfægtede afgørelse.

35      På denne baggrund kan Celio Internationals argumenter om, at selskabets situation ikke var omfattet af anvendelsesområdet for den anfægtede afgørelse, ikke påberåbes mod nævnte afgørelse, for så vidt som afgørelsen vedrører en støtteordning. Disse argumenter er under alle omstændigheder ugrundede.

B.      Om realiteten

36      Til støtte for søgsmålet og på grundlag af de nærmest identiske stævninger har sagsøgerne fremsat fire anbringender, hvoraf det første vedrører et åbenbart urigtigt skøn, magtmisbrug og manglende begrundelse, for så vidt som der ved den anfægtede afgørelse blev konstateret en støtteordning, det andet vedrører en tilsidesættelse af artikel 107 TEUF og begrundelsespligten samt et åbenbart urigtigt skøn, for så vidt som den omhandlede ordning ved den anfægtede afgørelse blev kvalificeret som en selektiv foranstaltning, det tredje vedrører en tilsidesættelse af artikel 107 TEUF og begrundelsespligten samt et åbenbart urigtigt skøn, for så vidt som Kommissionen fastslog, at den omhandlede ordning skabte en fordel, og det fjerde anbringende, som er fremsat subsidiært, vedrører en tilsidesættelse af artikel 107 TEUF, princippet om beskyttelse af den berettigede forventning og proportionalitetsprincippet samt et åbenbart urigtigt skøn, magtmisbrug og manglende begrundelse, for så vidt som Kongeriget Belgien ved den anfægtede afgørelse blev pålagt at tilbagesøge støtten.

37      Eftersom Domstolen i dommen i appelsagen allerede har truffet afgørelse om Magnetrol Internationals første anbringende i sag T-263/16, skal Retten ikke længere tage stilling til nævnte anbringende i sag T-263/16 RENV. Med hensyn til de øvrige sager indgår dette anbringende, hvorved anfægtes Kommissionens konstatering af en støtteordning, fortsat i de tvister, som Retten skal afgøre, idet det ikke formelt er blevet trukket tilbage.

1.      Det første anbringende i sagerne T-265/16, T-311/16, T-319/16, T-321/16, T-343/16, T-350/16, T-444/16, T-800/16 og T-832/16 vedrørende et åbenbart urigtigt skøn, magtmisbrug og manglende begrundelse, for så vidt som der ved den anfægtede afgørelse blev konstateret en støtteordning

38      I sagerne T-265/16, T-311/16, T-319/16, T-321/16, T-343/16, T-350/16, T-444/16, T-800/16 og T-832/16 har sagsøgerne i det væsentlige gjort gældende, at den anfægtede afgørelse ikke påviste en støtteordning i overensstemmelse med artikel 1, litra d), i forordning 2015/1589, og at konklusionen om en støtteordning under alle omstændigheder er støttet på en utilstrækkelig og selvmodsigende begrundelse.

39      Kommissionen har gjort gældende, at dette anbringende skal forkastes.

40      Det skal i denne henseende bemærkes, at Domstolen i dommen i appelsagen forkastede Magnetrol Internationals anbringende om en urigtig konstatering af, at der i det foreliggende tilfælde forelå en støtteordning, som ugrundet.

41      På denne baggrund skal det første anbringende i sagerne T-265/16, T-311/16, T-319/16, T-321/16, T-343/16, T-350/16, T-444/16, T-800/16 og T-832/16 i lighed med Domstolens afgørelse i dommen i appelsagen forkastes, for så vidt som det er identisk med det af Magnetrol International fremsatte i sag T-263/16.

2.      Det andet anbringende, i det omfang det vedrører en tilsidesættelse af artikel 107 TEUF og begrundelsespligten samt et åbenbart urigtigt skøn, for så vidt som den omhandlede ordning ved den anfægtede afgørelse blev kvalificeret som en selektiv foranstaltning som led i Kommissionens principale ræsonnement

42      Det andet anbringende vedrører en tilsidesættelse af artikel 107 TEUF og begrundelsespligten samt et åbenbart urigtigt skøn. Med dette anbringende har sagsøgerne til anfægtelse af Kommissionens principale ræsonnement om en selektiv fordel i det væsentlige gjort gældende, at denne institution med urette blandede begreberne »fordel« og »selektivitet« sammen, og at den ikke godtgjorde, at skattefritagelsen for overskydende fortjeneste udgjorde en selektiv foranstaltning, som bestod i forskellig behandling af selskaber, der befandt sig i sammenlignelige faktiske og retlige situationer, og at den omhandlede ordning følgelig var selektiv.

43      Kommissionen har gjort gældende, at sagsøgernes anbringende skal forkastes.

a)      Den samlede analyse af begreberne »fordel« og »selektivitet«

44      Det skal indledningsvis bemærkes, at begrundelsen for en retsakt vedtaget af Kommissionen for det første skal give de berørte parter kendskab til grundlaget for den trufne foranstaltning med henblik på at kunne forsvare deres rettigheder og kontrollere, om afgørelsen er begrundet, og for det andet give Unionens retsinstanser mulighed for at udøve deres prøvelsesret. Det kræves ikke, at begrundelsen angiver alle de relevante faktiske og retlige forhold, da spørgsmålet, om, hvorvidt en afgørelses begrundelse opfylder kravene efter artikel 296 TEUF, ikke blot skal vurderes i forhold til ordlyden, men ligeledes i forhold til den sammenhæng, hvori den indgår, samt under hensyn til alle de retsregler, som gælder på det pågældende område (dom af 15.6.2005, Corsica Ferries France mod Kommissionen, T-349/03, EU:T:2005:221, præmis 62 og 63, af 16.10.2014, Eurallumina mod Kommissionen, T-308/11, ikke trykt i Sml., EU:T:2014:894, præmis 44, og af 6.5.2019, Scor mod Kommissionen, T-135/17, ikke trykt i Sml., EU:T:2019:287, præmis 80).

45      Det skal endvidere bemærkes, at som led i analysen af de betingelser, der er opregnet i artikel 107, stk. 1, TEUF, for at en foranstaltning udgør statsstøtte, herunder betingelsen om en selektiv fordel, udgør begrebet »fordel« og dennes »selektivitet« to forskellige kriterier. Med hensyn til fordelen skal Kommissionen godtgøre, at foranstaltningen forbedrer modtagerens økonomiske situation (jf. i denne retning dom af 2.7.1974, Italien mod Kommissionen, 173/73, EU:C:1974:71, præmis 33). Hvad derimod angår selektiviteten skal Kommissionen godtgøre, at fordelen ikke begunstiger andre virksomheder, som befinder sig i en faktisk og retlig situation, der er sammenlignelig med modtagerens i lyset af referenceordningens formål (jf. i denne retning dom af 8.9.2011, Paint Graphos m.fl., C-78/08 – C-80/08, EU:C:2011:550, præmis 49).

46      Det skal i denne henseende bemærkes, at det følger af retspraksis, at det krav om selektivitet, der fremgår af artikel 107, stk. 1, TEUF, bør adskilles klart fra en parallel identificering af en økonomisk fordel, idet Kommissionen, når den har konstateret, at der foreligger en fordel i bred forstand, som direkte eller indirekte følger af en given foranstaltning, også skal godtgøre, at denne fordel er specifikt til fordel for en eller flere virksomheder (dom af 4.6.2015, Kommissionen mod MOL, C-15/14 P, EU:C:2015:362, præmis 59).

47      Det skal imidlertid præciseres, at det fremgår af Domstolens praksis, at disse to kriterier kan undersøges samlet som den »tredje betingelse« i artikel 107, stk. 1, TEUF vedrørende en »selektiv fordel« (jf. i denne retning dom af 30.6.2016, Belgien mod Kommissionen, C-270/15 P, EU:C:2016:489, præmis 32).

48      I den anfægtede afgørelse fremgår Kommissionens ræsonnement vedrørende fordelen af analysen af, om der foreligger en selektiv fordel, dvs. afsnit 6.3 med overskriften »Forekomst af selektiv fordel«. I denne forbindelse undersøgte Kommissionen rent faktisk kriteriet om en fordel.

49      Det skal indledningsvis bemærkes, at Kommissionen i 125. betragtning til den anfægtede afgørelse indikerede, at den skattefritagelse for overskydende fortjeneste, som de belgiske skattemyndigheder anvendte, ikke var foreskrevet i selskabsskatteordningen i Belgien. I 126. betragtning til den anfægtede afgørelse fremhævede Kommissionen den omstændighed, at denne skattefritagelse blev beregnet, uden at der blev taget hensyn til den belgiske enheds samlede reelt bogførte fortjeneste og de lovbestemte reguleringer. I 127. betragtning til den anfægtede afgørelse fremhævede Kommissionen, at selv om den belgiske ordning fastsatte særlige bestemmelser for koncerner, tilsigtede bestemmelserne snarere at stille enheder, som indgik i multinationale koncerner, og uafhængige enheder på lige fod.

50      I denne henseende påpegede Kommissionen i 133. betragtning til den anfægtede afgørelse, at i henhold til selskabsskatteordningen i Belgien beskattedes enheder af selskaber, der var hjemmehørende eller drev virksomhed gennem et fast forretningssted i Belgien, på grundlag af deres reelt bogførte fortjeneste og ikke på grundlag af fortjenestens hypotetiske størrelse, hvorfor skattefritagelsen for overskydende fortjeneste gav de belgiske enheder i en koncern, der var begunstiget af den omhandlede ordning, en fordel.

51      I 135. betragtning til den anfægtede afgørelse henviste Kommissionen til retspraksis, hvorefter en økonomisk fordel kan gives ved at nedsætte en virksomheds skattebyrde og især ved at nedsætte beskatningsgrundlaget eller reducere skattebeløbet. Kommissionen fandt således, at den omhandlede ordning i det foreliggende tilfælde gav de selskaber, der var begunstiget af forhåndsafgørelser, mulighed for at nedsætte skattebeløbet ved fra deres reelt bogførte fortjeneste at trække den såkaldt »overskydende« fortjeneste. Sidstnævnte fortjeneste blev beregnet ved skønsmæssigt at fastsætte sammenlignelige uafhængige virksomheders hypotetiske gennemsnitsfortjeneste, således at forskellen mellem den reelt bogførte fortjeneste og denne hypotetiske gennemsnitsfortjeneste førte til en skattefritagelse i procent, som dannede grundlag for beregningen af det beskatningsgrundlag, som blev indrømmet for de fem år, for hvilke forhåndsafgørelsen fandt anvendelse. For så vidt som det beskatningsgrundlag, der således var beregnet i henhold til de forhåndsafgørelser, som var indrømmet i medfør af den omhandlede ordning, var lavere end beskatningsgrundlaget uden nævnte forhåndsafgørelser, fulgte en fordel heraf.

52      Det fremgår dermed af de betragtninger til den anfægtede afgørelse, som er fremhævet i præmis 49-51 ovenfor, at den af Kommissionen konstaterede fordel bestod i den manglende beskatning af de begunstigede selskabers overskydende fortjeneste og i beskatning af disses fortjeneste beregnet på grundlag af en hypotetisk gennemsnitsfortjeneste, hvori der blev set bort fra selskabernes samlede fortjeneste og de lovbestemte reguleringer i henhold til forhåndsafgørelserne i medfør af den omhandlede ordning. Ifølge Kommissionen udgjorde en sådan beskatning en lettelse af skattebyrden for de begunstigede under ordningen i forhold til den byrde, der ville følge af en normal beskatning i medfør af selskabsskatteordningen i Belgien, hvilken beskatning ville have omfattet den samlede reelt bogførte fortjeneste efter anvendelse af de lovbestemte reguleringer.

53      For det første fremgår den egentlige analyse af denne fordels selektivitet endvidere af 136.-141. betragtning til den anfægtede afgørelse under nævnte afgørelses afsnit 6.3.2.1 for så vidt angår Kommissionens principale ræsonnement om selektiviteten, som er støttet på, at der foreligger en afvigelse fra den almindelige selskabsskatteordning i Belgien. For det andet er fordelens selektivitet i form af en skattefritagelse for overskydende fortjeneste ligeledes analyseret i 152.-170. betragtning til den anfægtede afgørelse under nævnte afgørelses afsnit 6.3.2.2 for så vidt angår Kommissionens subsidiære ræsonnement om selektiviteten, som er støttet på, at der foreligger en afvigelse fra armslængdeprincippet.

54      Det følger af det ovenstående, at den af Kommissionen anførte begrundelse til støtte for konstateringerne om en fordel og dennes selektive karakter opfylder kravene til begrundelsespligten, således som de er angivet i præmis 44 ovenfor.

55      Den omstændighed, at analysen af fordelen formelt set indgår i et afsnit, som ligeledes omfatter undersøgelsen af selektiviteten, viser ikke, at der ikke er foretaget en materiel undersøgelse af de to begreber, for så vidt som det rent faktisk analyseres, dels om der foreligger en fordel, dels om den er selektiv (jf. i denne retning dom af du 24.9.2019, Nederlandene m.fl. mod Kommissionen, T 760/15 et T 636/16, EU:T:2019:669, præmis 129). Dermed skal sagsøgernes klagepunkter om en retlig fejl og et åbenbart urigtigt skøn som følge af en sådan samlet analyse forkastes.

b)      En selektiv fordel indrømmet ved den omhandlede ordning

56      Sagsøgerne har, i denne henseende støttet af intervenienterne i sag T-263/16 RENV, Soudal NV, Esko-Graphics BVBA, Flir Systems Trading Belgium, Celio International, Anheuser-Busch Inbev, Ampar, Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB og ZF CV Systems Europe, i det væsentlige gjort gældende, at Kommissionen ikke har godtgjort, at skattefritagelsen for overskydende fortjeneste udgjorde de belgiske skattemyndigheders urigtige anvendelse af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 og dermed en afvigelse fra referenceordningen, og at en sådan anvendelse skabte en forskellig behandling af selskaber, der befandt sig i sammenlignelige faktiske og retlige situationer. Kommissionen godtgjorde således ikke, at den omhandlede ordning var selektiv.

57      For det første har sagsøgerne således gjort gældende, at Kommissionen som led i det principale ræsonnement afgrænsede referenceordningen urigtigt ved at tage hensyn til skattesystemets formål som en del af den normale beskatning. Desuden tog Kommissionen med urette som normal beskatning i medfør af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 hensyn til sin egen fortolkning af nævnte bestemmelse. For det andet har sagsøgerne gjort gældende, at Kommissionen med urette fandt, at de belgiske skattemyndigheder havde anvendt denne bestemmelse i strid med loven. For det tredje har sagsøgerne gjort gældende, at Kommissionen med urette fandt, at den omhandlede ordning medførte forskellig behandling af økonomiske aktører, som, henset til de pågældende reglers særlige formål, befandt sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation.

1)      Referenceordningen

58      Sagsøgerne har i lyset af den seneste retspraksis vedrørende statsstøtte foreholdt Kommissionen, at den begik flere retlige fejl, som behæftede dens vurdering af referenceordningen, på hvilken den støttede sin undersøgelse af den omhandlede ordnings selektivitet. Disse fejl vedrører medtagelsen af skattesystemets formål i afgrænsningen af referenceordningen og den urigtige fortolkning af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, som indgik i nævnte referenceordning.

59      Det skal i denne henseende bemærkes, at fastlæggelsen af referenceordningen er af særlig betydning i forbindelse med skatteforanstaltninger, eftersom der kun kan godtgøres en økonomisk fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF i forhold til en såkaldt »normal« beskatning. Fastlæggelsen af samtlige de virksomheder, der befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation, afhænger således af den forudgående afgrænsning af den retlige ordning, ud fra hvis formål der i givet fald skal ske en undersøgelse af sammenligneligheden mellem den respektive faktiske og retlige situation for de virksomheder, der er begunstiget af den pågældende foranstaltning, og de virksomheder, der ikke er det (jf. dom af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen, C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 69 og den deri nævnte retspraksis).

60      Det er i denne sammenhæng blevet fastslået, at den fastlæggelse af referenceordningen, som skal foretages efter en kontradiktorisk drøftelse med den berørte medlemsstat, skal ske på grundlag af en objektiv undersøgelse af indholdet, kombinationen og de konkrete virkninger af de gældende regler i henhold til denne medlemsstats nationale ret (jf. dom af 6.10.2021, World Duty Free Group og Spanien mod Kommissionen, C-51/19 P og C-64/19 P, EU:C:2021:793, præmis 62 og den deri nævnte retspraksis).

61      Det følger endvidere af fast retspraksis, at selv om medlemsstaterne således skal afholde sig fra at træffe skatteforanstaltninger, der kan udgøre statsstøtte, som er uforenelig med det indre marked, forholder det sig imidlertid således, at det på områder, hvor EU-skatteretten ikke har været genstand for harmonisering, er den pågældende medlemsstat, som – gennem udøvelsen af sine egne beføjelser vedrørende direkte beskatning og under overholdelse af sin skattemæssige autonomi – fastlægger de grundlæggende kendetegn ved skatten, som principielt afgrænser den referenceordning eller det »normale« skattesystem, på grundlag af hvilket betingelsen om selektivitet skal analyseres. Dette gælder bl.a. for fastsættelsen af beskatningsgrundlaget og dets udløsende begivenhed (jf. dom af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen, C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 65 og 73 og den deri nævnte retspraksis).

62      Det følger heraf, at der med henblik på at identificere referenceordningen i forhold til den direkte beskatning kun skal tages hensyn til den gældende nationale lovgivning i den pågældende medlemsstat, idet denne identificering i sig selv er en ufravigelig forudsætning for at vurdere, ikke blot om der foreligger en fordel, men også om denne fordel er selektiv.

63      Det påhviler endvidere Kommissionen, med henblik på at afgøre, om en skatteforanstaltning har givet en virksomhed en selektiv fordel, at foretage en sammenligning med det skattesystem, der normalt finder anvendelse i den pågældende medlemsstat, efter en objektiv undersøgelse af indholdet, kombinationen og de konkrete virkninger af de gældende regler i henhold til denne medlemsstats nationale ret. Ved undersøgelsen af, om der foreligger en selektiv skattemæssig fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, og med henblik på at fastlægge den skattebyrde, der normalt skal pålægges en virksomhed, kan der derfor ikke tages hensyn til parametre og regler, der ligger uden for det pågældende nationale skattesystem, medmindre der i dette system udtrykkeligt henvises hertil (jf. i denne retning dom af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen, C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 92 og 96).

64      I det foreliggende tilfælde anførte Kommissionen i 121.-129. betragtning til den anfægtede afgørelse sit standpunkt med hensyn til referenceordningen.

65      I 121. og 122. betragtning til den anfægtede afgørelse anførte Kommissionen således, at referenceordningen var de almindelige regler for beskatning af selskabers fortjeneste ifølge selskabsskatteordningen i Belgien, hvis formål var at beskatte fortjenesten i alle selskaber, der var skattepligtige i Belgien. Kommissionen anførte, at selskabsskattereglerne i Belgien fandt anvendelse på selskaber med hjemsted i Belgien samt belgiske filialer af ikkehjemmehørende selskaber. I medfør af artikel 185, stk. 1, i CIR 92 skulle selskaber hjemmehørende i Belgien betale selskabsskat af den samlede fortjeneste, som de opnåede, undtaget når en dobbeltbeskatningsoverenskomst fandt anvendelse. Desuden bestemte artikel 227 og 229 i CIR 92, at ikkehjemmehørende selskaber kun var selskabsskattepligtige for visse typer af særlige indtægter af belgisk oprindelse. Kommissionen fremhævede endvidere, at der i begge tilfælde skulle betales belgisk selskabsskat af den samlede fortjeneste, som blev beregnet efter reglerne om beregning af fortjeneste som fastsat i artikel 24 i CIR 92. I medfør af artikel 185, stk. 1, i CIR 92, sammenholdt med artikel 1, 24, 183, 227 og 229 i CIR 92, svarede den samlede fortjeneste til selskabernes indtægter, hvorfra blev trukket de fradragsberettigede omkostninger, som sædvanligvis var bogført i regnskabet, hvorfor den reelt bogførte fortjeneste udgjorde udgangspunktet for beregningen af den samlede skattepligtige fortjeneste, med forbehold for den efterfølgende anvendelse af de positive og negative reguleringer, der var fastsat i selskabsskatteordningen i Belgien.

66      I første række skal det med hensyn til medtagelsen af skattesystemets formål i afgrænsningen af referenceordningen bemærkes, at Kommissionen faktisk anførte referenceordningens formål i forbindelse med denne afgrænsning. I modsætning til, hvad sagsøgerne har gjort gældende med støtte i generaladvokat Pikamäes forslag til afgørelse Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen (C-885/19 P, EU:C:2021:1028), indebærer den omstændighed alene, at Kommissionen anførte referenceordningens formål, imidlertid ikke, at denne institution udelukkende undersøgte den omhandlede ordnings selektivitet i forhold til det pågældende formål.

67      I denne henseende fremgår det af 121. og 122. betragtning til den anfægtede afgørelse, at Kommissionen med henblik på afgrænsningen af referenceordningen tog hensyn til de bestemmelser i CIR 92, der fandt anvendelse vedrørende selskabsbeskatning i Belgien, samtidig med at den henviste til den detaljerede beskrivelse af disse bestemmelser i den anfægtede afgørelses andet afsnit. Kommissionen fastlagde således ikke referenceordningen i forhold til det belgiske skattesystems formål.

68      Der skal endvidere henvises til den faste retspraksis, som er omtalt i præmis 45 ovenfor, hvoraf fremgår, at som led i analysen af selektiviteten er referenceordningens formål relevant med henblik på at sammenligne situationen for de aktører, der er omfattet af den pågældende foranstaltning, med andre aktørers situation. Det var med henblik på denne sammenligning, at referenceordningens formål blev anført i 122. og 129. betragtning til den anfægtede afgørelse.

69      Det fremgår desuden af den anfægtede afgørelses afsnit 6.3.2.1, at Kommissionen undersøgte, i hvilket omfang de belgiske skattemyndigheders anvendelse af artikel 185, stk. 2, i CIR 92 som led i forhåndsafgørelserne afveg fra den belgiske selskabsskatteordning, der er beskrevet i den anfægtede afgørelses afsnit 6.3.1, hvori henvises til nævnte afgørelses andet afsnit, der beskriver bestemmelserne i CIR 92 vedrørende selskabsskatteordningen i Belgien. I modsætning til, hvad sagsøgerne har gjort gældende, undersøgte Kommissionen således netop i lyset af gældende belgisk skattelovgivning, herunder artikel 185, stk. 2, i CIR 92, om de belgiske skattemyndigheders anvendelse heraf afveg fra gældende denne lovgivning.

70      I anden række har sagsøgerne, i denne henseende støttet af intervenienterne, med hensyn til den angiveligt urigtige fortolkning af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 foreholdt Kommissionen, at den fandt, at den skattepligtige fortjeneste var baseret på de skattepligtige selskabers samlede bogførte fortjeneste, selv om den skattepligtige fortjeneste for forretningsmæssigt forbundne selskaber i henhold til belgisk skatteret skulle fastlægges ved anvendelse af armslængdeprincippet og under hensyntagen til de positive og negative reguleringer, der var foreskrevet i denne forbindelse.

71      For det første skal det, således som Kommissionen med føje indikerede i 122. betragtning til den anfægtede afgørelse, bemærkes, at skattepligtige indtægter i Belgien i skattemæssig henseende bl.a. omfatter fortjeneste som den, der er defineret i artikel 24 i CIR 92 i afsnittet om beskatning af fysiske personer.

72      Det bestemmes i artikel 24 i CIR 92, at industri-, handels- og landbrugsvirksomheders skattepligtige indtægter omfatter alle indtægter af virksomhedsaktiviteter, såsom fortjeneste hidrørende fra »alle de transaktioner, der behandles af eller igennem disse virksomheders foretagender«, og »enhver forøgelse af værdien af aktiver […] og enhver formindskelse af værdien af passiver […], når disse merværdier og værdiforringelser vises eller kommer til udtryk i bogføring eller årsregnskaber«.

73      I 122. betragtning til den anfægtede afgørelse henvises endvidere til artikel 183 og artikel 185, stk. 1, i CIR 92. I medfør af artikel 183 i CIR 92 er de selskabsskattepligtige indtægter de samme som dem, der sigtes til i forbindelse med beskatning af fysiske personer, af hvilke beregningen er støttet på princippet om, at den skattepligtige indkomst udgøres af alle nettoindtægter, herunder fortjeneste, fratrukket fradragsberettigede udgifter. Det følger endvidere af artikel 185, stk. 1, i CIR 92, at selskaber er skattepligtige med hensyn til den samlede fortjeneste.

74      Det følger heraf, at det fremgår af bestemmelserne i CIR 92, at med henblik på selskabsbeskatningen foretages beregningen af de skattepligtige indtægter på grundlag af de i Belgien skattepligtige virksomheders samlede opnåede eller bogførte fortjeneste, på hvilke de lovbestemte reguleringer anvendes.

75      For det andet så Kommissionen i modsætning til, hvad sagsøgerne og intervenienterne har gjort gældende, ikke bort fra den omstændighed, at der med hensyn til fortjeneste fra transaktioner mellem forretningsmæssigt forbundne selskaber skulle foretages reguleringer med henblik på at fastsætte den skattepligtige fortjeneste for det i Belgien skattepligtige selskab.

76      Det er i 133. betragtning til den anfægtede afgørelse ganske vist anført, at som led i den almindelige ordning for beskatning af selskabers fortjeneste, der er fastsat i selskabsskatteordningen i Belgien, beskattes enheder, der er skattepligtige i dette land, på grundlag af deres samlede fortjeneste, dvs. deres reelt bogførte fortjeneste, og ikke på grundlag af en hypotetisk fortjeneste.

77      Denne konstatering indebærer imidlertid ikke, at Kommissionen ikke tog hensyn til de reguleringer, der var fastsat ved selskabsskatteordningen i Belgien. I 123. betragtning til den anfægtede afgørelse anerkendte Kommissionen nemlig bl.a., at der netop i henhold til artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 med henblik på beregningen af en belgisk virksomheds skattepligtige fortjeneste var mulighed for at foretage negative reguleringer, når en del af denne virksomheds fortjeneste ligeledes var medtaget i en forretningsmæssigt forbundet udenlandsk virksomheds skattepligtige fortjeneste.

78      I modsætning til, hvad sagsøgerne har gjort gældende, indebærer Kommissionens standpunkt i den anfægtede afgørelse således ikke, at enhver fortjeneste, som er bogført af selskaber, der er skattepligtige i Belgien, skal beskattes af de belgiske skattemyndigheder, uden at der kan anvendes reguleringer på den fortjeneste, der er bogført i disse selskabers regnskaber. Kommissionen tog nemlig selv hensyn til den omstændighed, at den samlede bogførte fortjeneste udgør det beregningsgrundlag, på baggrund af hvilket reguleringerne i den almindelige selskabsskatteordning i Belgien er fastsat.

79      Det fremgår endvidere af 68. betragtning til den anfægtede afgørelse, at Kommissionen ikke kritiserede Kongeriget Belgien for at anvende reguleringer generelt, men alene for den negative regulering inden for rammerne af ordningen med overskydende fortjeneste, som den anså for at være lovstridig.

80      For det tredje er der med hensyn til den af Kommissionen anvendte kvalificering som skattefritagelse med henblik på at afgrænse ordningen med skattefritagelse for overskydende fortjeneste i medfør af den omhandlede ordning enighed om, at de belgiske skattemyndigheder selv har beskrevet denne ordning som en »skattefritagelse for overskydende fortjeneste«, der alene består i beskatning af alene en del af denne fortjeneste som defineret af det pågældende selskab, sammen med afdelingen for forhåndsafgørelser. En del af den fortjeneste, der anses for overskydende på grundlag af en procentsats fastsat ved forhåndsafgørelsen, udelukkes således fra det pågældende selskabs beskatningsgrundlag for hvert skatteår i perioden for forhåndsafgørelsens gyldighed, uafhængigt af arten og størrelsen af nævnte selskabs fortjeneste. En sådan ordning kan i modsætning til, hvad sagsøgerne og intervenienterne har anført, vanskeligt kvalificeres som en simpel »regulering«. Kommissionen kan dermed ikke foreholdes, at den udpegede den gældende ordning for overskydende fortjeneste som en skattefritagelse.

81      På denne baggrund kan sagsøgernes argumenter om medtagelsen af skattesystemets formål i afgrænsningen af referenceordningen og den urigtige fortolkning af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, som indgik i nævnte referenceordning, ikke rejse tvivl om Kommissionens fastlæggelse af referenceordningen i den anfægtede afgørelse.

2)      Spørgsmålet, om der foreligger en fravigelse af referenceordningen som følge af de belgiske skattemyndigheders anvendelse af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92

82      Sagsøgerne har i det væsentlige foreholdt Kommissionen, at den med urette fandt, at de belgiske skattemyndigheder havde foretaget en lovstridig anvendelse af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, og at den på baggrund heraf havde konstateret en fravigelse af referenceordningen.

83      Der skal i denne henseende henvises til retspraksis, hvorefter det som led i undersøgelsen af, om en skatteforanstaltning er selektiv, efter først at have identificeret og undersøgt, hvad der er det almindelige eller »normale« skattesystem i den pågældende medlemsstat, dvs. referenceordningen, derefter skal undersøges og afgøres, om den fordel, der ydes ved den pågældende skatteforanstaltning, eventuelt er selektiv, idet det påvises, at foranstaltningen fraviger nævnte almindelige system, for så vidt som den indfører differentiering mellem aktører, der i forhold til det formål, der forfølges med denne medlemsstats skattesystem, befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation (jf. dom af 8.9.2011, Paint Graphos m.fl., C-78/08 – C-80/08, EU:C:2011:550, præmis 49 og den deri nævnte retspraksis).

84      Det skal bemærkes, at Kommissionen i 123.-128. betragtning til den anfægtede afgørelse indikerede, at skattefritagelsen for overskydende fortjeneste ikke var en integreret del af referenceordningen.

85      I den anfægtede afgørelses afsnit 6.3.2.1 fastslog Kommissionen desuden principalt, at den belgiske ordning med skattefritagelse for overskydende fortjeneste afveg fra den almindelige selskabsskatteordning i Belgien, for så vidt som denne foreskrev, at selskaber beskattes på grundlag af deres samlede fortjeneste, dvs. den reelt bogførte fortjeneste, og ikke på grundlag af en hypotetisk gennemsnitsfortjeneste, hvorved der ses bort fra selskabernes samlede fortjeneste og de lovbestemte reguleringer.

86      Som Kommissionen med føje anførte i 125. betragtning til den anfægtede afgørelse, skal det indledningsvis bemærkes, at skattefritagelsen for overskydende fortjeneste, således som de belgiske skattemyndigheder anvendte denne, ikke var foreskrevet i nogen bestemmelse i CIR 92.

87      Det skal bemærkes, at Kommissionen støttede sin analyse af artikel 185, stk. 2, i CIR 92 på ordlyden af denne bestemmelse og på retsakterne i forbindelse med dens ikrafttræden. I 29.-38. betragtning til den anfægtede afgørelse gav Kommissionen nemlig en detaljeret beskrivelse af for det første ordlyden af artikel 185, stk. 2, i CIR 92, indført ved loi du 21 juin 2004, modifiant le CIR 92 et la loi du 24 décembre 2002 (lov af 21.6.2004 om ændring af CIR 92 og lov af 24.12.2002) (Moniteur belge af 9.7.2004, s. 54623, herefter »loven af 21. juni 2004«), for det andet betragtningerne til forslaget til nævnte lov fremsat den 30. april 2004 af den belgiske regering til Chambre des représentants de Belgique (det belgiske repræsentantkammer) (herefter »betragtningerne til loven af 21. juni 2004«) og for det tredje circulaire du 4 juillet 2006 concernant l’article 185, paragraphe 2, du CIR 92 (cirkulære af 4.7.2006 om artikel 185, stk. 2, i CIR 92) (herefter »det administrative cirkulære af 4. juli 2006«).

88      Artikel 185, stk. 2, i CIR 92, hvortil henvises i 29. betragtning til den anfægtede afgørelse, var nemlig i den version, der finder anvendelse i den foreliggende sag, affattet således:

»Med forbehold for andet afsnit, for to selskaber, som indgår i en multinational koncern af forbundne selskaber og vedrørende deres gensidige grænseoverskridende relationer:

[…]

b)      [N]år der i et selskabs fortjeneste medtages fortjeneste, som også medtages i et andet selskabs fortjeneste, og den således medtagne fortjeneste, som ville være tilfaldet det andet selskab, hvis de vilkår, som var aftalt mellem de to selskaber, havde været de samme, som ville have været aftalt mellem uafhængige selskaber, justeres det første selskabs fortjeneste på passende vis.

Første afsnit finder anvendelse ved forhåndsafgørelse uden at berøre anvendelsen af konventionen om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud (90/436) af 23. juli 1990 og internationale konventioner om forebyggelse af dobbeltbeskatning.«

89      Dernæst fastsætter betragtningerne til loven af 21. juni 2004, hvortil henvises i 34. betragtning til den anfægtede afgørelse, at artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 foreskriver en passende korrelativ regulering med henblik på at undgå eller fjerne en (mulig) dobbeltbeskatning, og at der kun skal foretages en korrelativ regulering, hvis skattemyndigheden eller afdelingen for forhåndsafgørelser finder, at den primære regulering er begrundet både principielt og for så vidt angår beløbet.

90      Det fremgår i øvrigt af betragtningerne til loven af 21. juni 2004, at nævnte bestemmelse ikke finder anvendelse, hvis den fortjeneste, der er opnået i partnerstaten, er blevet forhøjet således, at den er højere, end den ville have været ved anvendelse af armslængdeprincippet, idet de belgiske skattemyndigheder ikke har pligt til at acceptere følgerne af en vilkårlig eller ensidig regulering i partnerstaten.

91      Endelig gentages i det administrative cirkulære af 4. juli 2006, hvortil henvises i 38. betragtning til den anfægtede afgørelse, konstateringen om, at en sådan negativ regulering ikke finder anvendelse, når en anden myndigheds primære positive regulering er uforholdsmæssigt stor. Nævnte cirkulære gengiver i øvrigt i vid udstrækning ordlyden af betragtningerne til loven af 21. juni 2004, for så vidt som det fremgår af cirkulæret, at den negative korrelative regulering er begrundet i armslængdeprincippet, at den tilsigter at undgå eller fjerne en (mulig) dobbeltbeskatning, og at den skal foretages på passende vis, idet de belgiske skattemyndigheder kun må foretage denne regulering, hvis den er begrundet både principielt og for så vidt angår beløbet.

92      Det fremgår således af ordlyden af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, at negativ regulering er foreskrevet i forbindelse med grænseoverskridende forhold mellem to forretningsmæssigt forbundne selskaber, og at den skal være korrelativ, således at den kun finder anvendelse, hvis den fortjeneste, der reguleres, ligeledes er medtaget i et andet selskabs fortjeneste, og den således medtagne fortjeneste ville være opnået af det andet selskab, såfremt de aftalte vilkår mellem de to selskaber var de samme, som ville have været aftalt, hvis de var aftalt mellem uafhængige selskaber.

93      Denne konstatering bekræftes af såvel betragtningerne til loven af 21. juni 2004 som af det administrative cirkulære af 4. juli 2006, hvori fremhæves, at den korrelative regulering skal være passende både principielt og for så vidt angår beløbet, og at reguleringen ikke må foretages, hvis den fortjeneste, der er opnået i en anden stat, forhøjes således, at den bliver højere end den, der ville være opnået i medfør af armslængdeprincippet. Disse retsakter indikerer således, at den negative regulering, der var foreskrevet i artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, krævede en korrelation mellem den nedsatte fortjeneste i Belgien og den fortjeneste, der var medtaget i et andet selskab i koncernen med hjemsted i en anden stat.

94      Selv om disse retsakter ganske vist henviser til formålet om at undgå en mulig dobbeltbeskatning, kan en sådan omtale endvidere ikke fjerne den i artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 udtrykkeligt fastsatte betingelse om, at den fortjeneste, der skal reguleres, ligeledes skal være medtaget i et andet selskabs fortjeneste, og at den således medtagne fortjeneste var fortjeneste, som ville være opnået af det andet selskab, såfremt de aftalte vilkår mellem selskaberne var de samme, som ville have været aftalt mellem uafhængige selskaber. Reguleringen i artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 er således ikke betinget af, at den fortjeneste, der skal reguleres, rent faktisk beskattes i en anden stat. Anvendelsen af denne bestemmelse kræver alene, at den fortjeneste, der skal reguleres, var medtaget i en anden enheds fortjeneste, og at denne fortjeneste er fortjeneste, som ville være opnået, hvis de vilkår, som var aftalt om deres forhold, havde været de samme, som ville have været aftalt mellem uafhængige selskaber. Det er nemlig netop, når den belgiske enheds fortjeneste ligeledes er medtaget i fortjenesten for et andet selskab med hjemsted i en anden stat, at der kan forekomme dobbeltbeskatning.

95      Den af de belgiske skattemyndigheder anvendte ordning med overskydende fortjeneste foreskriver derimod en negativ regulering af fortjenesten, uden at betingelserne i artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 er opfyldt.

96      Som Kommissionen beskrev ordningen i 13.-22. betragtning til den anfægtede afgørelse, bestod den i det væsentlige af en abstrakt ensidig skattefritagelse for en fast del eller en fast procentdel af den fortjeneste, som en belgisk enhed, der tilhørte en multinational koncern, reelt havde bogført.

97      I 39.-42. betragtning til den anfægtede afgørelse tog Kommissionen endvidere hensyn til svarene fra den belgiske finansminister på parlamentsforespørgslerne om anvendelsen af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 af 13. april 2005, 11. april 2007 og 6. januar 2015. I disse svar forklares de belgiske skattemyndigheders administrative praksis om overskydende fortjeneste.

98      Det fremgår af disse svar, at inden for rammerne af den af de belgiske skattemyndigheder anvendte ordning med overskydende fortjeneste var den negative regulering af fortjenesten, som gjorde det muligt at foretage fradrag fra beskatningsgrundlaget for nævnte overskydende fortjeneste, ikke underlagt en betingelse om, at den fritagne fortjeneste var medtaget i et andet selskabs fortjeneste, og at denne fortjeneste var fortjeneste, som ville være opnået af det andet selskab, såfremt de aftalte vilkår mellem selskaberne var de samme, som ville have været aftalt mellem uafhængige selskaber.

99      Det fremgår endvidere af Kongeriget Belgiens forklaringer, således som de er gengivet i bl.a. 15.-20. betragtning til den anfægtede afgørelse, at den af de belgiske skattemyndigheder anvendte skattefritagelse i henhold til den omhandlede ordning var støttet på en skattefritagelse i procent, som blev beregnet på grundlag af en hypotetisk gennemsnitsfortjeneste for den belgiske enhed, der blev opnået ved en indikator for fortjenestens størrelse som følge af en sammenligning med sammenlignelige, uafhængige virksomheders fortjeneste og fastsat som værdi i det interkvartile interval i den indikator for fortjenestens størrelse, der var valgt for en helhed af sammenlignelige uafhængige virksomheder. Denne skattefritagelse i procent fandt anvendelse i flere år, nemlig i den periode, hvor forhåndsafgørelsen var gyldig. Den heraf følgende beskatning af de belgiske enheder tog således ikke udgangspunkt i den samlede reelt bogførte fortjeneste som omhandlet i artikel 1, 24 og 183 samt artikel 185, stk. 1, i CIR 92, i forhold til hvilke de for koncerner lovbestemte reguleringer blev anvendt i henhold til artikel 185, stk. 2, i CIR 92, men snarere i en hypotetisk fortjeneste, hvor der sås bort fra den pågældende belgiske enheds samlede fortjeneste og de lovbestemte reguleringer.

100    Hvad angår sagsøgernes argumenter støttet på en dom afsagt af rechtbank van eerste aanleg van Brussel (retten i første instans i Bruxelles, Belgien) den 21. juni 2019 skal det bemærkes, at spørgsmålet i den sag, der gav anledning til nævnte dom, var, om de belgiske skattemyndigheder i medfør af artikel 23 i loven af 24. december 2002 kunne se bort fra to forhåndsafgørelser vedtaget af afdelingen for forhåndsafgørelser, hvilket denne retsinstans afkræftede. I denne henseende fastslog denne retsinstans udtrykkeligt, at anvendelsen af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 ikke i sig selv indgik i den pågældende tvist. Som svar på de belgiske skattemyndigheders argument om rækkevidden af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 anførte nævnte retsinstans imidlertid for fuldstændighedens skyld, at anvendelsen af denne bestemmelse krævede en vurdering af fortjenesten for hver af de respektive selskaber, som var berørt af det koncerninterne, grænseoverskridende forhold. Idet denne retsinstans præciserede, at anvendelsen af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 tilsigtede at undgå dobbeltbeskatning, forkastede den de belgiske myndigheders argument, som rejste tvivl om anvendelsen af en sådan bestemmelse, eftersom der ikke forelå dobbeltbeskatning i det foreliggende tilfælde. Denne dom kan dermed ikke drage Kommissionens konklusioner i tvivl.

101    I 136. betragtning til den anfægtede afgørelse lagde Kommissionen således med føje til grund, at artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, som Kongeriget Belgien havde påberåbt sig som hjemmel for den omhandlede ordning, hverken havde denne betydning eller den ved nævnte ordning tilsigtede virkning, og at ordningen dermed snarere udgjorde en fravigelse af belgisk skatteret, herunder artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92.

102    Der var dermed ikke med urette, at Kommissionen som led i sit principale ræsonnement konstaterede, at ordningen med skattefritagelse for overskydende fortjeneste fraveg den almindelige selskabsskatteordning i Belgien.

3)      Differentiering mellem aktører, der befinder sig i en sammenlignelig situation, forårsaget af fravigelsen af referenceordningen

103    Sagsøgerne har foreholdt Kommissionen, at den med urette fandt, at den omhandlede ordning førte til, at de begunstigede blev behandlet anderledes end andre økonomiske aktører, der befandt sig i en sammenlignelig situation.

104    Det skal i denne henseende bemærkes, at Kommissionen i 138.-140. betragtning til den anfægtede afgørelse anførte tre alternative begrundelser for sin konklusion, som skal undersøges efter hinanden for fuldstændighedens skyld.

i)      Differentieret behandling af de modtagere, der indgik i en multinational koncern

105    I 138. betragtning til den anfægtede afgørelse lagde Kommissionen til grund, at ordningen var selektiv, fordi den alene var åben for de enheder, der indgik i en multinational koncern.

106    Artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 har ganske vist til sigte at finde anvendelse på selskaber i en multinational koncern. Som det fremgår af betragtningerne til loven af 21. juni 2004, er formålet med artikel 185, stk. 2, i CIR 92 imidlertid at stille forretningsmæssigt forbundne og ikke-forretningsmæssigt forbundne selskaber på lige fod.

107    Det skal i denne henseende, som det er anført i præmis 65 ovenfor, bemærkes, at formålet med de almindelige regler for beskatning af selskabers indtægter i Belgien, således som det fremgår af 129. betragtning til den anfægtede afgørelse, er at beskatte de skattepligtige enheders samlede selskabsskattepligtige fortjeneste i Belgien, uanset om disse enheder er selvstændige eller indgår i en multinational koncern. Som det er anført i præmis 74 ovenfor, følger det af de normale skatteregler i Belgien, at virksomhedernes skattepligtige fortjeneste som udgangspunkt er hele den fortjeneste, som er opnået eller bogført i regnskaberne eller årsregnskaberne.

108    Den af de belgiske skattemyndigheder anvendte skattefritagelse for overskydende fortjeneste gav, for så vidt som den fraveg artikel 185, stk. 2, i CIR 92, derimod de pågældende modtagere en skattelettelse med den begrundelse, at de indgik i en multinational koncern, idet de fik mulighed for fra deres beskatningsgrundlag at trække en del af deres bogførte fortjeneste, uden at denne fritagne fortjeneste var medtaget i et andet selskabs fortjeneste i koncernen.

109    Der forelå dermed en differentieret behandling mellem på den ene side enheder, som indgik i en multinational koncern, og som i henhold til den omhandlede ordning var blevet indrømmet skattefritagelse for overskydende fortjeneste for en procentsats, der var beregnet på grundlag af en hypotetisk gennemsnitsfortjeneste, hvorved der blev set bort fra disse selskabers samlede fortjeneste og de lovbestemte reguleringer, og på den anden side andre enheder, som var selvstændige eller indgik i en koncern, og som i henhold til de normale selskabsskatteregler i Belgien blev beskattet af hele deres reelt opnåede fortjeneste, og med hensyn til integrerede enheder eventuelt efter anvendelse af en regulering i medfør af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 på de heri fastsatte betingelser.

110    Kommissionen kan således ikke foreholdes, at den fandt, at enheder, som indgik i en multinational koncern, og som var blevet indrømmet skattefritagelse for overskydende fortjeneste i medfør af den omhandlede ordning, der udgør en regulering, der ikke som sådan er lovbestemt, havde modtaget en differentieret behandling i forhold til andre enheder i Belgien, som ikke havde modtaget denne, selv om disse enheder befandt sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation, henset til formålet med de almindelige selskabsskatteregler i Belgien, nemlig at beskatte hele den skattepligtige fortjeneste for alle selskaber, der var hjemmehørende eller drev virksomhed gennem et fast driftssted i Belgien.

ii)    Differentieret behandling i forhold til virksomheder, der ikke havde investeret, skabt arbejdspladser eller centraliseret aktiviteter i Belgien

111    I 139. betragtning til den anfægtede afgørelse lagde Kommissionen til grund, at den omhandlede ordning var selektiv, for så vidt som ordningen ikke var åben for selskaber, som havde besluttet ikke at investere, skabe arbejdspladser eller centralisere aktiviteter i Belgien. Kommissionen anførte, at artikel 20 i loven af 24. december 2002 gjorde vedtagelsen af forhåndsafgørelser betinget af en situation eller en transaktion, som ikke havde haft skattemæssige virkninger, samt at en forhåndsafgørelse var nødvendig for at være begunstiget af skattefritagelsen for overskydende fortjeneste.

112    Kommissionen påpegede ligeledes, at i den stikprøve af forhåndsafgørelser om indrømmelse af skattefritagelse for overskydende fortjeneste, som den havde undersøgt, omtalte hver forhåndsafgørelse betydelige investeringer, centraliseringen af aktiviteter eller skabelsen af arbejdspladser i Belgien. På denne baggrund fandt den, at det krav om en »ny situation«, som anmodninger om forhåndsafgørelser skulle opfylde for at kunne indrømmes skattefritagelse for overskydende fortjeneste, gav anledning til en differentieret behandling af de multinationale koncerner, som ændrede deres virksomhedsmodel ved at iværksætte nye aktiviteter i Belgien, i forhold til alle andre økonomiske aktører, herunder multinationale koncerner, som fortsatte med at følge deres eksisterende virksomhedsmodel i Belgien.

113    Det skal i denne henseende bemærkes, at Domstolen i præmis 142-144 i dommen i appelsagen bekræftede, at en stikprøve, der bestod af 22 forhåndsafgørelser, som blev vedtaget i 2005, 2007, 2010 og 2013, var passende og tilstrækkeligt repræsentativ.

114    I denne forbindelse erindres om ordlyden af artikel 20 i lov af 24. december 2002, der fastslår, at der ved forhåndsafgørelse skal forstås den retsakt, hvorved den føderale finansminister i overensstemmelse med de gældende bestemmelser afgør, hvordan loven skal anvendes i en bestemt situation eller på en bestemt transaktion, som endnu ikke har haft skattemæssige virkninger. Det præciseres endvidere i denne lovs artikel 22, at en forhåndsafgørelse ikke kan træffes, bl.a. når anmodningen vedrører situationer eller transaktioner, som allerede har haft skattemæssige virkninger for ansøgeren.

115    Det kan af læsningen af de bestemmelser, der er nævnt i præmis 114 ovenfor, ganske vist ikke udledes, at gennemførelsen af investeringer, skabelsen af arbejdspladser eller centraliseringen af aktiviteter i Belgien er betingelser, der udtrykkeligt kræves for at opnå en forhåndsafgørelse.

116    Det fremgår imidlertid af den stikprøve af forhåndsafgørelser, som Kommissionen undersøgte i den anfægtede afgørelse, at disse afgørelser rent faktisk blev indrømmet efter ansøgernes forslag om at gennemføre investeringer i Belgien, flytte visse opgaver til landet eller skabe et vist antal arbejdspladser i dette land. De tre eksempler, der er beskrevet i fodnote 80 til den anfægtede afgørelse, hvori ansøgerne om den pågældende forhåndsafgørelse beskrev deres planer om investeringer og centralisering af aktiviteter i Belgien, viser, at betingelsen for vedtagelsen af en forhåndsafgørelse om, at der skal foreligge en ny situation, som ikke har haft skattemæssige virkninger, i praksis opfyldtes ved investeringer, centralisering af aktiviteter eller skabelsen af arbejdspladser i Belgien.

117    Det skal i denne henseende bemærkes, at det i det foreliggende tilfælde netop er de belgiske skattemyndigheders administrative praksis med skattefritagelse for overskydende fortjeneste ved forhåndsafgørelser, som blev anset for at fravige det i artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 fastsatte. I medfør af disse forhåndsafgørelser opnåede de begunstigede en fordel, som bestod i en lettelse af beskatningsgrundlaget som følge af en fritagelse for den såkaldte »overskydende« fortjeneste. De enheder, som ikke ændrede deres virksomhedsmodel med henblik på at skabe nye skattemæssige situationer, der i lyset af en sådan praksis systematisk bestod i investeringer, centralisering af aktiviteter eller skabelse af arbejdspladser i Belgien, og som dermed ikke havde anmodet om forhåndsafgørelse, blev derimod beskattet af hele deres skattepligtige fortjeneste. Den omhandlede ordning gav således anledning til en differentieret behandling af selskaber, der befandt sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation, henset til formålet med den almindelige selskabsskatteordning i Belgien.

118    På denne baggrund kan Kommissionen ikke foreholdes, at den i 139. betragtning til den anfægtede afgørelse lagde til grund, at den omhandlede ordning var selektiv, fordi den ikke var åben for selskaber, der havde besluttet ikke at foretage investeringer i Belgien, ikke at centralisere aktiviteter i dette land og ikke at skabe arbejdspladser i landet.

iii) Den differentierede behandling i forhold til virksomheder, der indgår i en lille koncern

119    I det foreliggende tilfælde anførte Kommissionen i 140. betragtning til den anfægtede afgørelse, at den omhandlede ordning var selektiv, for så vidt som alene de belgiske enheder, der indgik i en stor eller mellemstor multinational koncern, faktisk kunne være begunstiget af skattefritagelsen for overskydende fortjeneste.

120    I 140. betragtning til den anfægtede afgørelse indikerede Kommissionen nemlig, at kun enheder, der tilhørte en tilstrækkeligt stor multinational koncern, var tilskyndet til at indhente en forhåndsafgørelse, eftersom der alene inden for store koncerner kunne skabes betydelige fortjenester som følge af synergieffekter, stordriftsfordele og andre fordele, som kunne begrunde en anmodning om forhåndsafgørelse. Kommissionen anførte endvidere, at der for at indhente en sådan afgørelse krævedes en detaljeret anmodning med beskrivelse af den nye situation som begrundelse for skattefritagelsen samt undersøgelser af den overskydende fortjeneste, hvilket var klart mere krævende for små koncerner end for store.

121    Det er i denne henseende ubestridt, at ingen af afgørelserne i den stikprøve på 22 forhåndsafgørelser efter den omhandlede ordning, som Kommissionen undersøgte – således som stikprøven er beskrevet i 65. betragtning til den anfægtede afgørelse, og som den i præmis 142-144 i dommen i appelsagen blev kvalificeret som passende og repræsentativ – vedrørte enheder, der tilhørte små koncerner.

122    Som det er anført i 66. betragtning til den anfægtede afgørelse, er der enighed om, at Kongeriget Belgien under den administrative procedure, efter at Kommissionen havde foretaget denne konstatering på grundlag af stikprøven på 22 forhåndsafgørelser, og som svar på denne institutions anmodning i denne henseende ikke underbyggede sit argument om, at skattefritagelsen også var blevet indrømmet virksomheder, der tilhørte små koncerner.

123    I lyset af den af Kommissionen omtalte administrative praksis var det således de virksomheder, der indgik i store og mellemstore koncerner, som benyttede sig af ordningen med skattefritagelse for overskydende fortjeneste, hvilket virksomheder, der indgik i små koncerner, ikke gjorde.

124    På denne baggrund kan Kommissionen ikke foreholdes, at den i 140. betragtning til den anfægtede afgørelse lagde til grund, at den omhandlede ordning var selektiv, fordi den ikke var åben for virksomheder, der indgik i en lille koncern.

125    Selv hvis det antages, at Kommissionen med urette havde fastlagt en sådan grund vedrørende differentieret behandling i forhold til virksomheder, der indgik i små koncerner, påvirker dette under alle omstændigheder ikke gyldigheden af de to andre grunde anført af Kommissionen, som er undersøgt i henholdsvis præmis 105-110 og 111-118 ovenfor.

c)      Konklusion om anbringendet vedrørende en tilsidesættelse af artikel 107 TEUF og begrundelsespligten samt et åbenbart urigtigt skøn, for så vidt som den anfægtede afgørelse kvalificerede den angivelige støtteordning som en selektiv foranstaltning som led i Kommissionens principale ræsonnement

126    Det fremgår af ovenstående betragtninger, at Kommissionen som led i sit principale ræsonnement, selv om den foretog en samlet analyse af begreberne »fordel« og »selektivitet«, gav en tilstrækkelig begrundelse for konstateringen af en fordel, idet denne analyse ikke var behæftet med fejl. Kommissionen identificerede endvidere korrekt referenceordningen som de almindelige regler for beskatning af selskabers fortjeneste fastsat ved selskabsskatteordningen i Belgien, hvis formål var at beskatte fortjenesten i alle selskaber, der var skattepligtige i Belgien, hvori artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 indgår. Kommissionen konkluderede endvidere med føje, at ordningen med skattefritagelse for overskydende fortjeneste, hvorved det ikke blev krævet, at denne fortjeneste var medtaget i et andet selskabs fortjeneste, fraveg referenceordningen og gav de begunstigede en differentieret behandling i forhold til andre enheder, der befandt sig i en tilsvarende faktisk og retlig situation, henset til nævnte ordnings formål.

127    Dette anbringende skal dermed forkastes, for så vidt som det anfægter Kommissionens konklusion som led i dens principale ræsonnement om, at den omhandlede ordning indrømmede de begunstigede en selektiv fordel som omhandlet i artikel 107 TEUF.

128    På denne baggrund er det ufornødent at undersøge, om sagsøgernes argumenter, som er fremført som led i det andet og det tredje anbringende til anfægtelse af Kommissionens konstatering af en selektiv fordel som led i dens subsidiære ræsonnement vedrørende selektiviteten i den anfægtede afgørelses afsnit 6.3.2.2, er velbegrundede.

3.      Det fjerde anbringende, som er fremsat subsidiært, vedrørende en tilsidesættelse af artikel 107 TEUF, princippet om beskyttelse af den berettigede forventning og proportionalitetsprincippet samt et åbenbart urigtigt skøn, magtmisbrug og en begrundelsesmangel, for så vidt som Kommissionen pålagde Kongeriget Belgien at tilbagesøge støtten indrømmet ved den omhandlede ordning

129    Det fjerde anbringende, som er fremsat subsidiært, består af tre led, som vedrører henholdsvis en tilsidesættelse af princippet om beskyttelse af den berettigede forventning og proportionalitetsprincippet, identificeringen af støttemodtagerne og af den støtte, der skal tilbagesøges.

130    Kommissionen har gjort gældende, at sagsøgernes anbringende skal forkastes.

a)      Det første led vedrørende en tilsidesættelse af princippet om beskyttelse af den berettigede forventning og proportionalitetsprincippet

131    Sagsøgerne har i det væsentlige gjort gældende, at Kommissionen tilsidesatte princippet om beskyttelse af den berettigede forventning, idet det ikke var muligt at forudsige Kommissionens standpunkt, bl.a. for så vidt som den i den anfægtede afgørelse med henblik på fastlæggelsen af den skattepligtige fortjeneste anvendte et sui generis-armslængdeprincip, selv om der ikke var foretaget harmonisering inden for Unionen i denne henseende, og uanset at den ikke tidligere havde anfægtet lignende ordninger anvendt i andre medlemsstater.

132    Det følger af fast retspraksis, at princippet om beskyttelse af den berettigede forventning er et af Unionens grundlæggende principper, og at adgangen til at påberåbe sig dette står åben for enhver økonomisk aktør, hos hvem en institution har givet anledning til begrundede forhåbninger ved at afgive præcise forsikringer (jf. dom af 24.10.2013, Kone m.fl. mod Kommissionen, C-510/11 P, ikke trykt i Sml., EU:C:2013:696, præmis 76 og den deri nævnte retspraksis).

133    Det skal i denne henseende fastslås, at sagsøgerne blot har anført, at de ikke kunne have en forventning om, at forhåndsafgørelserne udgjorde statsstøtte. De har ikke fremsat noget argument, som understøttes af beviser, med henblik på at godtgøre, at de havde modtaget præcise forsikringer fra Kommissionen som omhandlet i den retspraksis, der er nævnt i præmis 132 ovenfor, som kunne give anledning til begrundede forhåbninger om, at Kommissionen ikke ville have fundet, at de skattefritagelser, der blev indrømmet ved forhåndsafgørelserne under fravigelse af den almindelige selskabsskatteordning i Belgien, og navnlig artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, udgjorde ulovlig statsstøtte, der var uforenelig med det indre marked.

134    Eftersom Kommissionen som led i sit principale ræsonnement med føje konkluderede, at den omhandlede ordning havde givet de begunstigede heraf en selektiv fordel som omhandlet i artikel 107 TEUF, således som det fremgår af præmis 126 og 127 ovenfor, skal sagsøgernes argumenter om en tilsidesættelse af princippet om beskyttelse af den som følge af Kommissionens konklusioner inden for rammerne af dens subsidiære ræsonnement under alle omstændigheder forkastes som uvirksomme.

135    I lyset af det ovenstående skal sagsøgernes argumenter om en tilsidesættelse af princippet om beskyttelse af den berettigede forventning forkastes.

136    Hvad angår tilsidesættelsen af proportionalitetsprincippet skal det bemærkes, at dette princip, der hører til EU-rettens generelle principper, ifølge fast retspraksis kræver, at institutionernes retsakter ikke må gå videre, end hvad der er passende og nødvendigt for gennemførelsen af de tilstræbte formål, idet den mindst bebyrdende foranstaltning skal vælges, såfremt det er muligt at vælge mellem flere egnede foranstaltninger (dom af 9.9.2004, Spanien og Finland mod Parlamentet og Rådet, C-184/02 og C-223/02, EU:C:2004:497, præmis 57; jf. ligeledes i denne retning dom af 11.7.2002, Käserei Champignon Hofmeister, C-210/00, EU:C:2002:440, præmis 59, og af 7.7.2009, S.P.C.M. m.fl., C-558/07, EU:C:2009:430, præmis 41).

137    Det skal i denne henseende bemærkes, at ophævelsen af en ulovlig støtte ved tilbagesøgning er den logiske følge af, at støtten er fundet ulovlig, hvorfor tilbagesøgningen af denne støtte med henblik på genoprettelse af den oprindelige situation principielt ikke kan anses for at udgøre en uforholdsmæssig foranstaltning i forhold til formålene med traktatens bestemmelser om statsstøtte (jf. dom af 28.7.2011, Diputación Foral de Vizcaya m.fl. mod Kommissionen, C-471/09 P – C-473/09 P, ikke trykt i Sml., EU:C:2011:521, præmis 100 og den deri nævnte retspraksis).

138    I det foreliggende tilfælde kan sagsøgernes argumenter om, at tilbagesøgningen blev anordnet fra alle modtagere af en forhåndsafgørelse, uafhængigt af deres størrelse, midler og kompleksitet, ikke rejse tvivl om dette princip. Som det fremgår af den retspraksis, der er nævnt i præmis 137 ovenfor, kan tilbagesøgningen af statsstøtte, som er den eneste følge af, at støtten er ulovlig og uforenelig med det statsstøttereglerne, nemlig ikke afhænge af støttemodtagernes situation.

139    Eftersom Kommissionen i det foreliggende tilfælde med føje fastslog, at den omhandlede ordning havde indrømmet de begunstigede en ulovlig statsstøtte, der var uforenelig med det indre marked, kan den ved den anfægtede afgørelse anordnede tilbagesøgning af støtten ikke udgøre en tilsidesættelse af proportionalitetsprincippet.

140    Dette led om en tilsidesættelse af princippet om beskyttelse af den berettigede forventning og proportionalitetsprincippet skal følgelig forkastes.

b)      Det andet led vedrørende magtmisbrug, manglende begrundelse og et åbenbart urigtigt skøn som følge af identificeringen af støttemodtagerne

141    Sagsøgerne har i det væsentlige anfægtet identificeringen af støttemodtagerne i 184.-186. betragtning til den anfægtede afgørelse og den omstændighed, at artikel 2, stk. 2, i nævnte afgørelses dispositive del anordnede tilbagesøgning af støtten fra de således identificerede støttemodtagere.

142    I det foreliggende tilfælde indikerede Kommissionen i 183. betragtning til den anfægtede afgørelse, at de belgiske enheder, som havde opnået en forhåndsafgørelse, der gav dem mulighed for at fradrage fortjeneste, der blev anset for overskydende, med henblik på fastlæggelsen af deres skattepligtige fortjeneste, var begunstigede af den pågældende statsstøtte.

143    I 184. betragtning til den anfægtede afgørelse anførte Kommissionen endvidere, at på statsstøtteområdet kunne særskilte juridiske enheder anses for at udgøre én økonomisk enhed, som kunne betragtes som den, der var begunstiget af støtten. Den fandt således, at de belgiske enheder, der modtog den pågældende støtte, i det foreliggende tilfælde havde fungeret som hovedvirksomheder til fordel for de andre enheder i deres koncerner, som de ofte kontrollerede. Den anførte desuden, at de belgiske enheder selv var kontrolleret af den enhed, som forvaltede koncernen som helhed. Kommissionen udledte således heraf, at den multinationale koncern som helhed kunne anses for begunstiget af støtteforanstaltningen.

144    I 185. betragtning til den anfægtede afgørelse fremhævede Kommissionen, at det var den multinationale koncern som helhed, der, uanset om den var organiseret i forskellige juridiske enheder, havde besluttet at centralisere visse aktiviteter i Belgien og foretage de nødvendige investeringer i dette land for at kunne modtage forhåndsafgørelser.

145    I 186. betragtning til den anfægtede afgørelse lagde Kommissionen således til grund, at ud over de belgiske enheder, der var godkendt til den omhandlede ordning, skulle de multinationale koncerner, som disse enheder tilhørte, også anses for begunstigede af støtteordningen som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF.

146    I henhold til artikel 2, stk. 1, i den anfægtede afgørelses dispositive del skulle Kongeriget Belgien tilbagesøge den af artikel 1 omhandlede støtte hos modtagerne heraf. I henhold til artikel 2, stk. 2, i nævnte dispositive del tilbagesøges ethvert beløb, som endnu ikke er tilbagesøgt hos støttemodtagere efter tilbagesøgningen, jf. stk. 1, hos den koncern, støttemodtageren er en del af.

147    For det første skal det med hensyn til den angivelige tilsidesættelse af begrundelsespligten bemærkes, at Kommissionens konstateringer i 183.-186. betragtning til den anfægtede afgørelse som begrundelse for at anordne tilbagesøgning af den ved den omhandlede ordning indrømmede støtte hos de koncerner, som modtagerne af forhåndsafgørelserne tilhørte, opfylder kravene til begrundelsespligten, således som de er angivet i præmis 44 ovenfor.

148    For det andet skal der anføres følgende betragtninger vedrørende sagsøgernes argumentation til anfægtelse af grundlaget for anordningen af tilbagesøgning hos de koncerner, som modtagerne af forhåndsafgørelserne tilhørte.

149    Det skal indledningsvis bemærkes, at Kommissionen i en afgørelse vedrørende en støtteordning ikke er forpligtet til at foretage en undersøgelse af den støtte, der i hvert enkelt individuelt tilfælde er blevet tildelt i henhold til en sådan ordning. Det er alene ved tilbagesøgningen af støtte, at det er nødvendigt at efterprøve hver berørt virksomheds individuelle situation (jf. i denne retning dom af 7.3.2002, Italien mod Kommissionen, C-310/99, EU:C:2002:143, præmis 89 og 91, af 9.6.2011, Comitato »Venezia vuole vivere« m.fl. mod Kommissionen, C-71/09 P, C-73/09 P og C-76/09 P, EU:C:2011:368, præmis 63, og af 13.6.2019, Copebi, C-505/18, EU:C:2019:500, præmis 28-33).

150    Det følger endvidere af fast retspraksis, at Kommissionen har et vidt skøn, når den som led i anvendelsen af statsstøttereglerne skal vurdere, om forskellige juridiske enheder med henblik på anvendelsen af disse regler bl.a. udgør en økonomisk enhed (jf. i denne retning dom af 16.12.2010, AceaElectrabel Produzione mod Kommissionen, C-480/09 P, EU:C:2010:787, præmis 63, og af 25.6.1998, British Airways m.fl. mod Kommissionen, T-371/94 og T-394/94, EU:T:1998:140, præmis 314).

151    Det er således blevet fastslået, at Kommissionen med henblik på vurderingen af en statsstøttes modtagere og de konsekvenser, der skal drages af en afgørelse om anordning af tilbagesøgning heraf, kunne finde, at der fandtes en økonomisk enhed mellem flere forskellige juridiske enheder, bl.a. når disse var forbundet af kontrolforhold (jf. i denne retning dom af 14.11.1984, Intermills mod Kommissionen, 323/82, EU:C:1984:345, præmis 11, og af 16.12.2010, AceaElectrabel Produzione mod Kommissionen, C-480/09 P, EU:C:2010:787, præmis 64).

152    I 184.-186. betragtning til den anfægtede afgørelse fremhævede Kommissionen den omstændighed, at der inden for rammerne af den omhandlede ordning var kontrolforbindelser mellem den belgiske enhed og de andre enheder i de koncerner, som de tilhørte. For det første anførte Kommissionen således, at den belgiske enhed udøvede centrale opgaver for koncernens andre enheder, der ofte var kontrolleret af nævnte enhed. For det andet fremhævede Kommissionen den omstændighed, at beslutninger inden for multinationale koncerner om de strukturer, der gav anledning til de pågældende skattefritagelser, dvs. centraliseringen af aktiviteter i Belgien eller investeringer i dette land, blev truffet inden for koncernen – nødvendigvis af de enheder, som udøvede kontrol med denne. Det fremgår i øvrigt af Kongeriget Belgiens beskrivelse af ordningen med skattefritagelse for overskydende fortjeneste, således som den er gengivet i bl.a. 14. betragtning til den anfægtede afgørelse, at den fritagne overskydende fortjeneste blev anset for at være skabt ved de synergieffekter og stordriftsfordele, som skyldtes, at de pågældende belgiske enheder tilhørte en multinational koncern.

153    Det følger heraf, at Kommissionen i den anfægtede afgørelse fremhævede de oplysninger, som gav den mulighed for at konkludere, at der principielt forelå kontrolforbindelser inden for de multinationale koncerner, som de belgiske enheder, der havde opnået forhåndsafgørelser, tilhørte. Henset til disse forhold ved den omhandlede ordning kan det ikke fastslås, at Kommissionen overskred sin skønsmargen, da den fandt, at de nævnte koncerner udgjorde en økonomisk enhed med disse enheder, som var modtagere af statsstøtte i medfør af denne ordning som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF.

154    Med hensyn til påbuddet om tilbagesøgning skal det bemærkes, at det følger af artikel 16 i forordning 2015/1589, at når Kommissionen konstaterer en ulovlig statsstøtte, der er uforenelig med det indre marked, beslutter den, at den pågældende medlemsstat skal træffe alle nødvendige foranstaltninger til at kræve støtten tilbagebetalt fra støttemodtageren.

155    Kommissionen begik dermed ikke en retlig fejl ved i den anfægtede afgørelses artikel 2, stk. 2, at anordne tilbagesøgning af ethvert beløb, der ikke var tilbagesøgt hos modtagerne, hos de koncerner, som var identificeret således, at de udgjorde en økonomisk enhed med de belgiske enheder, der havde opnået en forhåndsafgørelse i medfør af den omhandlede støtteordning.

156    Henset til ovenstående betragtninger skal det fjerde anbringendes andet led forkastes.

c)      Det tredje led om en tilsidesættelse af artikel 107 TEUF og magtmisbrug, for så vidt som den anfægtede afgørelse pålagde tilbagesøgning af et beløb, som kunne være højere end den fordel, som modtagerne havde opnået

157    Sagsøgerne har i det væsentlige foreholdt Kommissionen, at den ved at anordne tilbagesøgning af et beløb svarende til den skat, som ville have hvilet på modtagernes indtægter uden forhåndsafgørelsen, ikke tog hensyn til de eventuelle positive reguleringer, som kunne være foretaget af en anden skattemyndighed som følge af overskydende fortjeneste.

158    Det skal bemærkes, at det i den anfægtede afgørelses artikel 1 blev fastslået, at den ved den omhandlede ordning fastsatte skattefritagelse for overskydende fortjeneste udgjorde støtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, der var uforenelig med det indre marked og var gennemført ulovligt. Desuden anordnede nævnte afgørelses artikel 2 tilbagesøgning af støtten hos de begunstigede.

159    I 207.-210. betragtning til den anfægtede afgørelse gav Kommissionen præciseringer med hensyn til metoden til fastlæggelse af den faktiske størrelse af den skattefordel, som de begunstigede var blevet indrømmet, idet den anførte, at metoden fortsat kunne præciseres i samarbejde med de belgiske skattemyndigheder for bl.a. at tage hensyn til de begunstigedes individuelle situation.

160    I 211. betragtning til den anfægtede afgørelse lagde Kommissionen i det væsentlige til grund, at den anordnede tilbagesøgning tilsigtede at garantere, at den skat, som den af ordningen begunstigede endeligt betalte, ville være den skat, som vedkommende skulle have betalt uden ordningen med skattefritagelse for overskydende fortjeneste.

161    For det første skal der med hensyn til sagsøgernes argumenter henvises til retspraksis, hvorefter Kommissionen i afgørelser vedrørende støtteordninger ikke er forpligtet til at foretage en undersøgelse af den støtte, der i hvert enkelt individuelt tilfælde er blevet tildelt i henhold til en sådan ordning. Det er alene ved tilbagesøgningen af støtte, at det er nødvendigt at efterprøve hver berørt virksomheds individuelle situation (jf. i denne retning dom af 9.6.2011, Comitato »Venezia vuole vivere« m.fl. mod Kommissionen, C-71/09 P, C-73/09 P og C-76/09 P, EU:C:2011:368, præmis 63, 64 og 130). Kommissionen kan derfor ikke foreholdes, at den ved afgørelsen om anordning af tilbagesøgning af støtten som led i den omhandlede ordning ikke tog hensyn til hver støttemodtagers individuelle situation.

162    For det andet er den ved den anfægtede afgørelse anordnede tilbagesøgning netop støttet på den omstændighed, at støtten blev indrømmet i medfør af den omhandlede ordning, som bestod i ensidige skattefritagelser for overskydende fortjeneste, uden at der blev taget hensyn til, om en sådan fortjeneste var medtaget eller ej i fortjenesten for andre selskaber, der blev beskattet i andre jurisdiktioner. Som det fremgår af 68. betragtning til den anfægtede afgørelse, vedrørte denne afgørelse nemlig ikke forhåndsafgørelserne om de korrelative reguleringer, der blev foretaget efter de primære positive reguleringer, som skattemyndighederne i andre jurisdiktioner foretog. Dermed er sagsøgernes argumenter støttet på hypotesen om, at der blev foretaget en positiv regulering i en anden jurisdiktion, uvirksomme.

163    For det tredje har afgørelsen om anordning af tilbagesøgning af den støtte, der var indrømmet inden for rammerne af den omhandlede ordning, under alle omstændigheder ingen indvirkning på de rettigheder, som enhver skattepligtig person kan påberåbe sig i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, bl.a. med henblik på at opnå en passende regulering af sin skattepligtige fortjeneste efter en positiv regulering foretaget af skattemyndighederne i andre jurisdiktioner.

164    Det kan derfor ikke gøres gældende, at Kommissionen, da den anordnede tilbagesøgning af støtten svarende til den skat, som de begunstigede skulle have betalt uden ordningen med skattefritagelse for overskydende fortjeneste, sigtede til et andet beløb end den fordel, som støttemodtagerne havde modtaget.

165    På denne baggrund skal det fjerde anbringendes tredje led forkastes, og dermed forkastes det fjerde anbringende i det hele.

166    Da ingen af de af sagsøgerne fremsatte anbringender er velbegrundede, skal Kommissionen frifindes i det hele, uden at det fornødent at tage stilling til anmodningen i præmis 21 ovenfor, idet det af denne anmodning omhandlede bilag ikke har betydning med henblik på nærværende dom.

IV.    Sagsomkostninger

167    I henhold til procesreglementets artikel 219 træffer Retten i afgørelser, som denne har truffet efter ophævelse og hjemvisning, afgørelse om sagsomkostningerne dels for så vidt angår sagens behandling for Retten, dels for så vidt angår appelsagens behandling ved Domstolen. For så vidt som Domstolen i dommen i appelsagen udsatte afgørelsen om sagsomkostningerne, tilkommer det ligeledes Retten at træffe afgørelse om sagsomkostningerne vedrørende appelsagen.

168    Ifølge procesreglementets artikel 134, stk. 1, pålægges det endvidere den tabende part at betale sagsomkostningerne, hvis der er nedlagt påstand herom. Eftersom Puratos, Delta Light og Ontex i sag T-265/15, Siemens Industry Software i sag T-311/16, BASF Antwerpen i sag T-319/16, Ansell Healthcare Europe i sag T-321/16, Trane i sag T-343/16, Kinepolis Group i sag T-350/16, Vasco Group og Astra Sweets i sag T-444/16, Mayekawa Europe i sag T-800/16 og Celio International i sag T-832/16 har tabt sagerne, bør det i overensstemmelse med Kommissionens påstand herom pålægges disse at bære deres egne omkostninger og betale de af Kommissionen afholdte omkostninger i disse sager.

169    Hvad nærmere bestemt angår Magnetrol International i sag T-263/16 RENV bør det i overensstemmelse med Kommissionens påstand herom pålægges dette selskab at betale de af Kommissionen afholdte omkostninger i den oprindelige procedure for Retten i sag T-263/16 samt i nærværende hjemviste sag i sag T-263/16 RENV. Hvad angår omkostningerne i forbindelse med appelsagen skal det, henset til, at denne sag vedrørte den oprindelige dom i de forenede sager T-131/16 og T-263/16, pålægges Magnetrol International at bære halvdelen af de af Kommissionen afholdte omkostninger i forbindelse med appelsagen i sag C-337/19 P.

170    I medfør af procesreglementets artikel 138, stk. 3, kan Retten træffe afgørelse om, at andre intervenienter end de i denne artikels stk. 1 og 2 nævnte skal bære deres egne omkostninger. I det foreliggende tilfælde skal intervenienterne i sag T-263/16 RENV bære deres egne omkostninger i denne sag samt i sag C-337/19 P.

På grundlag af disse præmisser

udtaler og bestemmer

RETTEN (Anden Udvidede Afdeling):

1)      Sagerne T-263/16 RENV, T-265/16, T-311/16, T-319/16, T-321/16, T-343/16, T-350/16, T-444/16, T-800/16 og T-832/16 forenes med henblik på denne dom.

2)      Europa-Kommissionen frifindes.

3)      Magnetrol International bærer sine egne omkostninger og betaler de af Kommissionen afholdte omkostninger i forbindelse den oprindelige procedure for Retten i sag T-263/16 og i forbindelse med den hjemviste sag i sag T-263/16 RENV samt halvdelen af de af Kommissionen afholdte omkostninger i forbindelse med appelsagen i sag C-337/19 P.

4)      Soudal NV, Esko-Graphics BVBA, Flir Systems Trading Belgium, Celio International SA, Anheuser-Busch Inbev, Ampar, Atlas Copco Airpower og Atlas Copco AB og ZF CV Systems Europe bærer hver deres egne omkostninger i forbindelse med interventionen i sag T-263/16 RENV og i sag C-337/19 P.

5)      Puratos, Delta Light og Ontex bærer hver deres egne omkostninger og betaler de af Kommissionen afholdte omkostninger i sag T-265/16.

6)      Siemens Industry Software bærer sine egne omkostninger og betaler de af Kommissionen afholdte omkostninger i sag T-311/16.

7)      BASF Antwerpen NV bærer sine egne omkostninger og betaler de af Kommissionen afholdte omkostninger i sag T-319/16.

8)      Ansell Healthcare Europe NV bærer sine egne omkostninger og betaler de af Kommissionen afholdte omkostninger i sag T-321/16.

9)      Trane bærer sine egne omkostninger og betaler de af Kommissionen afholdte omkostninger i sag T-343/16.

10)    Kinepolis Group bærer sine egne omkostninger og betaler de af Kommissionen afholdte omkostninger i sag T-350/16.

11)    Vasco Group og Astra Sweets bærer deres egne omkostninger og betaler de af Kommissionen afholdte omkostninger i sag T-444/16.

12)    Mayekawa Europe NV/SAbærer sine egne omkostninger og betaler de af Kommissionen afholdte omkostninger i sag T-800/16.

13)    Celio International bærer sine egne omkostninger og betaler de af Kommissionen afholdte omkostninger i sag T-832/16.

Marcoulli Frimodt Nielsen Tomljenović

Norkus       Valasidis

Afsagt i offentligt retsmøde i Luxembourg den 20. september 2023.

Underskrifter

Indhold

*      Processprog: engelsk.