Language of document : ECLI:EU:C:2021:157

TIESAS RĪKOJUMS (sestā palāta)

2021. gada 3. martā (*)

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopējā pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – 90. pants – Nodokļa bāzes samazināšana – Cenas pilnīga vai daļēja nemaksāšana – Prasījums, kas kļuvis galīgi neatgūstams – Noilguma termiņš tam, lai lūgtu vēlāku PVN bāzes samazinājumu – Termiņa sākuma datums

Lietā C‑507/20

par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Pécsi Törvényszék (Pēčas tiesa, Ungārija) iesniedza ar 2020. gada 17. septembra lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2020. gada 8. oktobrī, tiesvedībā

FGSZ Földgázszállító Zrt.

pret

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,

TIESA (sestā palāta)

šādā sastāvā: sestās palātas priekšsēdētājs L. Bejs Larsens [L. Bay Larsen], tiesneši K. Toadere [C. Toader] (referente) un M. Safjans [M. Safjan],

ģenerāladvokāte: J. Kokote [J. Kokott],

sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],

ņemot vērā pēc ģenerāladvokātes uzklausīšanas pieņemto lēmumu saskaņā ar Tiesas Reglamenta 99. pantu lemt, izdodot motivētu rīkojumu,

izdod šo rīkojumu.

Rīkojums

1        Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 90. pantu, to lasot kopā ar nodokļu neitralitātes, efektivitātes un samērīguma principiem.

2        Šis lūgums tika iesniegts saistībā ar tiesvedību starp Ungārijas komercsabiedrību FGSZ Földgázszállító Zrt. un Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Valsts nodokļu un muitas administrācijas Sūdzību nodaļa, Ungārija; turpmāk tekstā – “Sūdzību nodaļa”) par šīs iestādes atteikumu piešķirt FGSZ tiesības samazināt pievienotās vērtības nodokļa (PVN) bāzi atbilstoši PVN vērtībai, ko šī sabiedrība nebija saņēmusi parādnieka maksātnespējas dēļ.

 Atbilstošās tiesību normas

 Savienības tiesības

3        PVN direktīvas 90. pantā ir noteikts:

“1.      Anulēšanas, atteikuma vai pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā, vai arī ja cenu samazina pēc tam, kad notikusi piegāde, saskaņā ar dalībvalstu paredzētajiem noteikumiem attiecīgi samazina summu, kurai uzliek nodokli.

2.      Pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā dalībvalstis var atkāpties no 1. punkta.”

4        Atbilstoši šīs direktīvas 185. pantam:

“1.      Koriģēšanu veic jo īpaši, ja pēc PVN atmaksāšanas mainās sastāvdaļas, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu, piemēram, ja ir anulēti pirkumi vai saņemti cenu samazinājumi.

2.      Atkāpjoties no 1. punkta, nekoriģē darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, vai pienācīgi pierādītos vai apstiprinātos īpašuma iznīcināšanas, zuduma vai zādzības gadījumos, kā arī darījumus, kas attiecas uz preču izmantošanu, lai sniegtu mazas vērtības dāvanas vai dotu paraugus, kā minēts 16. pantā.

Tomēr dalībvalstis var prasīt, lai koriģē darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, vai zādzības gadījumos.”

5        Minētās direktīvas 273. panta pirmajā daļā ir noteikts:

“Dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.”

 Ungārijas tiesības

6        Az adózás rendjéről 2003. évi XCII. törvény (2003. gada Likums Nr. XCII par nodokļu procesa kodeksu) (Magyar Közlöny 2003/131. (XI. 14., 9990. lpp.)), kas piemērojams pamatlietas faktiem, 4. panta 3. punkta b) apakšpunktā būtībā ir paredzēts, ka PVN atmaksāšana ir kvalificējama kā budžeta atbalsts un ka tādējādi uz to attiecas budžeta atbalstiem piemērojamie noilguma noteikumi.

7        2003. gada Likuma Nr. XCII 164. panta 1. punktā būtībā ir noteikts, ka tiesības lūgt budžeta atbalstu noilgst, kad ir pagājuši pieci gadi pēc gada, kurā radās tiesības iesniegt šādu pieteikumu.

 Pamatlieta un prejudiciālais jautājums

8        Laikposmā no 2010. gada oktobra līdz 2011. gada janvārim FGSZ nosūtīja savai partnersabiedrībai EMFESZ Kft. (turpmāk tekstā – “parādniece sabiedrība”) vairākus rēķinus, kuros bija iekļauts PVN. 2011. gadā FGSZ deklarēja un samaksāja nodokļu iestādei ar šiem rēķiniem saistīto PVN.

9        Pirms šo rēķinu apmaksas par parādnieci sabiedrību tika uzsākti likvidācijas procesi, tostarp process, ko 2014. gada 28. janvārī uzsāka Fővárosi Törvényszék (Galvaspilsētas Budapeštas tiesa, Ungārija). FGSZ deklarēja no minētajiem rēķiniem izrietošo prasījumu, kad parādnieces sabiedrības likvidators 2018. gada 7. maijā bija apstiprinājis šī prasījuma pieņemamību. 2019. gada 13. decembrī viņš konstatēja, ka minētais prasījums ir kļuvis neatgūstams.

10      2019. gada 19. decembrī FGSZ iesniedza pieteikumu par to, lai atgūtu ar šiem pašiem rēķiniem saistīto PVN, un par nokavējuma procentu samaksu.

11      Ar 2020. gada 24. janvāra lēmumu pirmās instances nodokļu iestāde noraidīja šo pieteikumu, jo 2016. gada 31. decembrī bija beidzies valsts tiesību aktos paredzētais piecu gadu noilguma termiņš.

12      FGSZ iesniedza sūdzību par šo lēmumu noraidīt [pieteikumu] Sūdzību nodaļā, kas to noraidīja 2020. gada 3. martā. Sūdzību nodaļa atgādināja – lai gan PVN direktīvas 90. panta 1. punktā ir paredzēts, ka nodokļa bāzi samazina, ja – kā tas ir pamatlietā – nav ticis samaksāts ar rēķiniem saistīts PVN, tomēr dalībvalstīm ir jāparedz nosacījumi, ar kādiem šī samazināšana ir jāveic. Šajā ziņā tā uzskatīja, ka dalībvalstis var noteikt, ka uz tiesībām saņemt nodokļa bāzes samazinājumu var attiekties noilguma termiņš. Tās ieskatā, šim termiņam vajadzētu sākties samaksas pienākuma izpildes datumā, proti, datumā, kas minēts rēķinos.

13      FGSZ cēla iesniedzējtiesā prasību, apstrīdot 2020. gada 3. marta lēmumu. Pamatojoties uz 2018. gada 21. marta spriedumu Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204) un 2018. gada 12. aprīļa spriedumu Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249), tā būtībā apgalvoja, ka noilguma termiņam ir jāsākas nevis sākotnēji paredzētā maksāšanas pienākuma izpildes dienā, bet gan dienā, kurā prasījums ir kļuvis neatgūstams.

14      Uzskatot, ka šī lieta rada grūtības saistībā ar Savienības tiesību interpretāciju, Pécsi Törvényszék (Pēčas tiesa, Ungārija) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālo jautājumu:

“Vai ar samērīguma, nodokļu neitralitātes un efektivitātes pamatprincipiem – it īpaši ņemot vērā [ģenerāladvokātes J. Kokotes] secinājumu lietā Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2017:927) 63. punktu, kā arī 2017. gada 23. novembra sprieduma Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887) 27. punktu un 2018. gada 22. februāra sprieduma T2 (C‑396/16, EU:C:2018:109) 36. punktu un to, ka dalībvalsts nevar kā PVN iekasēt summu, kas ir lielāka par to, kuru faktiski ir saņēmis preču piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs par attiecīgo preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, – ir saderīga dalībvalsts prakse, saskaņā ar kuru dalībvalsts, atsaucoties uz to, ka nodokļu bāzes samazinājumam, kas ir piemērojams galīgas nesamaksāšanas gadījumā, atbilstoši PVN direktīvas 90. panta 1. punktam ir ex tunc iedarbība, piecu gadu noilguma termiņu, kādu vispārīgi ir paredzējusi šī dalībvalsts un kurā ir iespējams veikt nodokļu bāzes samazinājumu, aprēķina, sākot no dienas, kad ir notikusi sākotnējā preču piegāde, nevis no dienas, kad attiecīgais prasījums ir kļuvis neatgūstams, un, ņemot vērā minētā noilguma termiņa beigas, labticīgs nodokļu maksātājs zaudē tiesības uz nodokļu bāzes samazinājumu, kādas tam ir gadījumā, kad prasījums ir kļuvis galīgi neatgūstams, apstākļos, kuros no brīža, kad ir notikusi preču piegāde, līdz brīdim, kad prasījums kļūst galīgi neatgūstams, ir pagājuši vairāki gadi un brīdī, kad prasījums kļuva galīgi neatgūstams, dalībvalsts tiesiskais regulējums pretēji Savienības tiesību aktiem neļāva samazināt nodokļu bāzi gadījumā, ja prasījumi bija kļuvuši galīgi neatgūstami?”

 Par prejudiciālo jautājumu

15      Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai PVN direktīvas 90. pants, to lasot kopā ar nodokļu neitralitātes, efektivitātes un samērīguma principiem, ir jāinterpretē tādējādi, ka tad, ja dalībvalsts nosaka noilguma termiņu, pēc kura nodokļa maksātājs, kam ir prasījums, kurš kļuvis galīgi neatgūstams, vairs nevar atsaukties uz savām tiesībām saņemt nodokļa bāzes samazinājumu, šim termiņam ir jāsākas sākotnēji paredzētā maksāšanas pienākuma izpildes dienā vai arī dienā, kurā prasījums ir kļuvis neatgūstams.

16      Atbilstoši Tiesas Reglamenta 99. pantam it īpaši tad, ja atbilde uz uzdoto prejudiciālo jautājumu skaidri izriet no judikatūras, Tiesa pēc tiesneša referenta priekšlikuma un pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas jebkurā brīdī var lemt, izdodot motivētu rīkojumu.

17      Šajā lietā ir jāpiemēro šī tiesību norma.

18      Pirmkārt, ir jāatgādina, ka, pirmām kārtām, PVN direktīvas 90. panta 1. punkts attiecas uz anulēšanas, atteikuma vai pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumu vai arī gadījumu, kad cena tiek samazināta pēc darījuma, saistībā ar kuru tiek maksāts nodoklis. Ar šo tiesību normu dalībvalstīm tiek uzlikts pienākums samazināt nodokļa bāzi un tātad PVN summu, kas nodokļa maksātājam jāmaksā, ikreiz, kad pēc darījuma noslēgšanas nodokļa maksātājs nav saņēmis daļu no atlīdzības vai visu atlīdzību. Šajā tiesību normā izpaužas PVN direktīvas pamatprincips, proti, nodokļu neitralitātes princips, saskaņā ar kuru nodokļa bāzi veido faktiski saņemtā atlīdzība, un tātad nenovēršams secinājums ir tāds, ka nodokļu administrācija nevar piedzīt kā PVN summu, kas pārsniedz nodokļa maksātāja saņemto summu (rīkojums, 2019. gada 24. oktobris, Porr Építési Kft., C‑292/19, nav publicēts, EU:C:2019:901, 19. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī spriedums, 2020. gada 15. oktobris, E. (PVN – Nodokļa bāzes samazināšana), C‑335/19, EU:C:2020:829, 21. punkts un tajā minētā judikatūra).

19      Ņemot vērā PVN direktīvas 90. panta 1. punkta formulējumu, to lasot kopā ar šīs direktīvas 273. pantu, kā arī nodokļu neitralitātes principu, ir svarīgi, lai formalitātes, kas nodokļa maksātājiem ir jāizpilda, lai tie nodokļu iestādēs varētu īstenot savas tiesības saņemt PVN nodokļa bāzes samazinājumu, tiktu ierobežotas tādējādi, ka ļautu pamatot to, ka pēc darījuma noslēgšanas galīgi nav saņemta atlīdzība vai tās daļa (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2020. gada 15. oktobris, E. (PVN – Nodokļa bāzes samazināšana), C‑335/19, EU:C:2020:829, 22.–25. punkts un tajos minētā judikatūra).

20      Otrām kārtām, PVN direktīvas 90. panta 2. punktā dalībvalstīm ir atļauts darījuma cenas pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā atkāpties no šīs direktīvas 90. panta 1. punktā paredzētā noteikuma. Šajā ziņā Tiesai ir bijusi iespēja precizēt, ka šo tiesību uz atkāpi izmantošana neļauj dalībvalstīm vienkārši izslēgt PVN nodokļa bāzes samazināšanu nemaksāšanas gadījumā. Minētās tiesības uz atkāpi vienīgi ļauj dalībvalstīm atrisināt neskaidrību saistībā ar rēķina nesamaksāšanu vai tā galīgo raksturu, bet nerisina jautājumu par to, vai nemaksāšanas gadījumā var netikt samazināta nodokļa bāze (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2020. gada 15. oktobris, E. (PVN – Nodokļa bāzes samazināšana), C‑335/19, EU:C:2020:829, 29. un 30. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).

21      Šajā lietā 2019. gada 13. decembrī tika konstatēts FGSZ prasījuma neatgūstamais raksturs parādnieces sabiedrības pieļautās rēķinu nesamaksāšanas dēļ. 2019. gada 19. decembrī FGSZ iesniedza pieteikumu par to, lai atgūtu ar šiem rēķiniem saistīto PVN.

22      No tā izriet, ka šā pieteikuma iesniegšanas dienā prasījuma neatgūstamais raksturs bija pierādīts.

23      Otrkārt, no Tiesas judikatūras izriet, ka iespēja iesniegt PVN atmaksas pieteikumu bez ierobežojuma laikā būtu pretēja tiesiskās drošības principam, kas nosaka, ka nodokļa maksātāja situācija, ņemot vērā tā tiesības un pienākumus pret nodokļu administrāciju, nevar tikt apšaubīta bezgalīgi. Lai arī tāda noilguma termiņa esamība, kuram beidzoties kreditoram vairs nav iespējas lūgt PVN bāzes samazinājumu saistībā ar noteiktiem prasījumiem, nav uzskatāma par nesaderīgu ar PVN direktīvu, datums, kurā sākas šis noilguma termiņš, tiek noteikts valsts tiesību aktos, ar nosacījumu, ka tiek ievēroti līdzvērtības un efektivitātes principi (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2010. gada 21. janvāris, Alstom Power Hydro, C‑472/08, EU:C:2010:32, 16. un 17. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra, un 2018. gada 12. aprīlis, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, 36. un 37. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).

24      Attiecībā uz līdzvērtības principu ir jānorāda, ka Tiesas rīcībā nav neviena elementa, kas varētu radīt šaubas par pamatlietā izskatāmā tiesiskā regulējuma atbilstību šim principam.

25      Attiecībā uz efektivitātes principu Tiesa – saistībā ar PVN direktīvas 185. pantu, par kuru tā uzsvēra, ka šis pants ir jāinterpretē saskanīgi ar šīs direktīvas 90. pantu (spriedums, 2018. gada 22. februāris, T2, C‑396/16, EU:C:2018:109, 35. punkts), – ir nospriedusi, ka, ciktāl nodokļa maksātājs nav pieļāvis rūpības trūkumu un ciktāl nepastāv ļaunprātīga vai krāpnieciska slepena vienošanās, laikposms, kas sācies sākotnējo rēķinu izdošanas dienā un kas attiecībā uz noteiktiem darījumiem beidzies pirms korekcijas, nevar būt likumīgs šķērslis PVN samazināšanas tiesību izmantošanai (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 12. aprīlis, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, 43. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).

26      Šādu termiņa aprēķināšanas kārtību nevar pamatot ar nepieciešamību ņemt vērā neskaidrību saistībā ar prasījuma galīgi neatgūstamo raksturu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2020. gada 15. oktobris, E. (PVN – Nodokļa bāzes samazināšana), C‑335/19, EU:C:2020:829, 33.–35. un 44. punkts).

27      Šajā ziņā jāatgādina, ka Tiesa jau ir lēmusi, ka Savienības tiesības nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru nodokļa maksātājam tiesības uz PVN atmaksu tiek atteiktas, jo noilguma termiņš, kas minētajā tiesiskajā regulējumā ir paredzēts šo tiesību īstenošanai, ir sācies vai nu piegādes dienā un ir beidzies pirms atmaksas pieteikuma iesniegšanas (spriedums, 2018. gada 21. marts, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, 51. punkts), vai arī sākotnējo rēķinu izdošanas dienā un jau ir beidzies (spriedums, 2018. gada 12. aprīlis, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, 44. punkts).

28      No tā izriet, ka tad, ja dalībvalsts ir paredzējusi, ka uz PVN direktīvas 90. pantā paredzētajām kreditora tiesībām saņemt nodokļa samazinājumu attiecas noilguma termiņš, šim termiņam ir jāsākas nevis sākotnēji paredzētā maksāšanas pienākuma izpildes dienā, bet gan dienā, kurā prasījums ir kļuvis galīgi neatgūstams.

29      Šajā lietā, lai gan pamatlietā aplūkojamajā valsts tiesiskajā regulējumā ir noteikts 5 gadu noilguma termiņš, kas sākas gadā, kurā radās tiesības iesniegt šādu pieteikumu, no iesniedzējtiesas sniegtās informācijas izriet, ka FGSZ iesniedza pieteikumu par PVN atgūšanu 2019. gada 19. decembrī, tas ir, sešas dienas pēc tam, kad parādnieces sabiedrības likvidators konstatēja aplūkojamā prasījuma neatgūstamo raksturu.

30      Līdz ar to ir jākonstatē, ka, iesniedzot pieteikumu šādā termiņā, nodokļa maksātājs rīkojās ar rūpību un tam nevar liegt tiesības uz nodokļa bāzes samazinājumu.

31      Visbeidzot jāatgādina, ka, pirmkārt, PVN direktīvas 90. panta 1. punkts atbilst tādiem nosacījumiem, lai tam būtu tieša iedarbība, un, otrkārt, Savienības tiesību pārākuma princips prasa, lai valsts tiesai kā dalībvalsts iestādei, izskatot lietu savas kompetences ietvaros, būtu pienākums nepiemērot jebkuru valsts tiesību normu, kas ir pretrunā Savienības tiesību normai un kam ir tieša iedarbība tās izskatīšanā esošajā strīdā. Tādējādi, ja tāds nodokļa maksātājs kā FGSZ neatbilst valsts tiesiskajā regulējumā paredzētajiem nosacījumiem, kuri neatbilst šai normai, šis nodokļa maksātājs var atsaukties uz minēto normu valsts tiesā pret aplūkojamo dalībvalsti, lai tiktu samazināta viņa nodokļa bāze (spriedums, 2020. gada 15. oktobris, E. (PVN – Nodokļa bāzes samazināšana), C‑335/19, EU:C:2020:829, 51. un 52. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).

32      Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild tādējādi, ka PVN direktīvas 90. pants, lasot to kopā ar nodokļu neitralitātes un efektivitātes principiem, ir jāinterpretē tādējādi, ka tad, ja dalībvalsts nosaka noilguma termiņu, pēc kura nodokļa maksātājs, kam ir prasījums, kurš ir kļuvis galīgi neatgūstams, vairs nevar atsaukties uz savām tiesībām saņemt nodokļa bāzes samazinājumu, šim termiņam ir jāsākas nevis sākotnēji paredzētajā maksāšanas pienākuma izpildes dienā, bet gan dienā, kurā prasījums ir kļuvis galīgi neatgūstams.

 Par tiesāšanās izdevumiem

33      Tā kā attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, tai arī ir jālemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (sestā palāta) nospriež:

Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 90. pants, lasot to kopā ar nodokļu neitralitātes un efektivitātes principiem, ir jāinterpretē tādējādi, ka tad, ja dalībvalsts nosaka noilguma termiņu, pēc kura nodokļa maksātājs, kam ir prasījums, kurš ir kļuvis galīgi neatgūstams, vairs nevar atsaukties uz savām tiesībām saņemt nodokļa bāzes samazinājumu, šim termiņam ir jāsākas nevis sākotnēji paredzētajā maksāšanas pienākuma izpildes dienā, bet gan dienā, kurā prasījums ir kļuvis galīgi neatgūstams.

[Paraksti]


*      Tiesvedības valoda – ungāru.