Language of document : ECLI:EU:C:2021:157

POSTANOWIENIE TRYBUNAŁU (szósta izba)

z dnia 3 marca 2021 r.(*)

Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 90 – Obniżenie podstawy opodatkowania – Całkowity lub częściowy brak zapłaty ceny – Wierzytelność, która stała się ostatecznie nieściągalna – Termin przedawnienia dla wniosku o następcze obniżenie podstawy opodatkowania VAT – Data rozpoczęcia biegu terminu

W sprawie C‑507/20

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Pécsi Törvényszék (sąd w Peczu, Węgry) postanowieniem z dnia 17 września 2020 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 8 października 2020 r., w postępowaniu:

FGSZ Földgázszállító Zrt.

przeciwko

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága,

TRYBUNAŁ (szósta izba),

w składzie: L. Bay Larsen, prezes szóstej izby, C. Toader (sprawozdawczyni) i M. Safjan, sędziowie,

rzecznik generalny: J. Kokott,

sekretarz: A. Calot Escobar,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznik generalnej, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy w drodze postanowienia z uzasadnieniem, zgodnie z art. 99 regulaminu postępowania przed Trybunałem,

wydaje następujące

Postanowienie

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”) w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności.

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy FGSZ Földgázszállító Zrt., węgierską spółką handlową, a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (dyrekcją krajowej administracji podatkowej i celnej ds. odwołań, Węgry, zwaną dalej „dyrekcją ds. odwołań”) w przedmiocie odmowy przez tę ostatnią przyznania spółce FGSZ prawa do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) o wysokość świadczenia wzajemnego, którego FGSZ nie otrzymała z powodu niewypłacalności dłużnika.

 Ramy prawne

 Prawo Unii

3        Artykuł 90 dyrektywy VAT stanowi:

„1.      W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

2.      W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1”.

4        Zgodnie z art. 185 tej dyrektywy:

„1.      Korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny.

2.      W drodze odstępstwa od ust. 1 korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16.

Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży”.

5        Artykuł 273 akapit pierwszy wspomnianej dyrektywy przewiduje:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic”.

 Prawo węgierskie

6        Az adózás rendjéről 2003. évi XCII. törvény (ustawa nr XCII z 2003 r. Ordynacja podatkowa) [Magyar Közlöny 2003/131. (XI. 14., s. 9990)], w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych leżących u podstawy postępowania głównego, przewiduje w art. 4 ust. 3 lit. b), że zwrot VAT jest traktowany jako wsparcie finansowe udzielone z budżetu państwa i podlega w związku z tym odnośnym przepisom regulującym przedawnienie w odniesieniu do takich środków.

7        Artykuł 164 ust. 1 ustawy nr XCII z 2003 r. stanowi w istocie, że prawo do ubiegania się o wsparcie finansowe z budżetu państwa wygasa z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, który rozpoczyna swój bieg od roku, w którym powstało prawo do złożenia odnośnego wniosku.

 Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

8        Spółka FGSZ skierowała do EMFESZ Kft., spółki partnerskiej (zwanej dalej „dłużnikiem”), szereg zawierających VAT faktur za okres od października 2010 r. do stycznia 2011 r. W trakcie 2011 r. FGSZ zadeklarowała i zapłaciła VAT wskazany w tych fakturach na rzecz organu podatkowego.

9        Zanim faktury te zostały zapłacone, dłużnik został objęty upadłością likwidacyjną; jedno z odnośnych postępowań zostało wszczęte w dniu 28 stycznia 2014 r. przez Fővárosi Törvényszék (sąd dla miasta stołecznego Budapeszt, Węgry). Wierzytelność wynikająca z przedmiotowych faktur została zgłoszona przez FGSZ do syndyka masy upadłości dłużnika, który w dniu 7 maja 2018 r. potwierdził wpisanie jej na listę wierzytelności. W dniu 13 grudnia 2019 r. syndyk stwierdził, że wierzytelność ta stała się nieściągalna.

10      W dniu 19 grudnia 2019 r. FGSZ złożyła wniosek o zwrot VAT w odniesieniu do tychże faktur oraz o zapłatę odsetek za zwłokę.

11      Decyzją z dnia 24 stycznia 2020 r. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił uwzględnienia wniosku o zwrot w oparciu o uzasadnienie, iż przewidziany przez przepisy prawa krajowego 5-letni termin przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2016 r.

12      FGSZ odwołała się od tej decyzji do dyrekcji ds. odwołań. Odwołanie zostało oddalone w dniu 3 marca 2020 r. Dyrekcja ds. odwołań przypomniała, że choć art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT przewiduje, że podstawa opodatkowania jest obniżana, w sytuacji gdy – jak w postępowaniu głównym – VAT wskazany na fakturach nie został zapłacony, to do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich obniżenie to jest dokonywane. Z tego względu dyrekcja ds. odwołań uznała, że państwa członkowskie mogły uzależnić prawo do uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania od terminu przedawnienia. Jej zdaniem termin ten powinien być liczony jako biegnący od dnia wykonania zobowiązania do zapłaty, to znaczy od dnia wskazanego na fakturach.

13      FGSZ wniosła skargę na decyzję z dnia 3 marca 2020 r. do sądu odsyłającego. Podniosła ona w istocie, powołując się na wyroki z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204) oraz z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249), że termin przedawnienia biegnie nie od dnia wykonania pierwotnie przewidzianego zobowiązania do zapłaty, lecz od dnia, w którym wierzytelność stała się nieściągalna.

14      Uznając, że w tym zakresie rozstrzygnięcie utrudniają trudności interpretacyjne dotyczące prawa Unii, Pécsi Törvényszék (sąd w Peczu, Węgry) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy praktyka państwa członkowskiego polegająca na tym, że – powołując się na skutek ex tunc obniżenia podstawy opodatkowania znajdującej zastosowanie w przypadku [ostatecznego] niewywiązania się z płatności w rozumieniu art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT – państwo to oblicza przewidziany w przepisach ogólnych tego państwa 5-letni termin przedawnienia, w którym obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe, począwszy od daty pierwotnej dostawy towarów, a nie od momentu, w którym dana wierzytelność stała się nieściągalna, i powołując się na upływ tego terminu przedawnienia, pozbawia podatnika działającego w dobrej wierze przysługującego mu w związku z nieściągalnością wierzytelności prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, w sytuacji, w której mogło upłynąć wiele lat pomiędzy datą dostawy a momentem, w którym wierzytelność stała się ostatecznie nieściągalna, i w której uregulowanie państwa członkowskiego w chwili wystąpienia ostatecznej nieściągalności wierzytelności nie zezwalało – w sprzeczności z prawem Unii – na obniżenie podstawy opodatkowania w związku z wystąpieniem ostatecznej nieściągalności wierzytelności, jest zgodna z zasadami proporcjonalności, neutralności podatkowej i skuteczności, przy uwzględnieniu w szczególności pkt 63 opinii rzecznik generalnej J. Kokott w sprawie Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2017:927), pkt 27 wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887) oraz pkt 36 wyroku z dnia 22 lutego 2018 r., T‑2 (C‑396/16, EU:C:2018:109), a także faktu, że państwo członkowskie nie może pobierać z tytułu VAT kwoty wyższej aniżeli kwota faktycznie pobrana przez dostawcę towarów lub usługi z tytułu rzeczonej dostawy lub usługi?”.

 W przedmiocie pytania prejudycjalnego

15      Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający pragnie w istocie ustalić, czy art. 90 dyrektywy VAT, w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że jeżeli państwo członkowskie ustanawia termin przedawnienia, po upływie którego podatnik będący wierzycielem z tytułu wierzytelności, która stała się ostatecznie nieściągalna, nie może już powołać się na swoje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, termin ten musi być liczony począwszy od dnia wykonania pierwotnie przewidzianego zobowiązania do zapłaty, czy też od dnia, w którym wierzytelność stała się ostatecznie nieściągalna.

16      Na mocy art. 99 regulaminu postępowania jeżeli odpowiedź na pytanie prejudycjalne można wywieść w sposób jednoznaczny z orzecznictwa, Trybunał może w każdej chwili, na wniosek sędziego sprawozdawcy i po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzecznika generalnego, orzec w formie postanowienia z uzasadnieniem.

17      Przepis ten należy zastosować w niniejszej sprawie.

18      W pierwszej kolejności, należy przypomnieć, z jednej strony, że art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT dotyczy przypadków anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też obniżenia ceny po dokonaniu transakcji, która doprowadziła do zapłaty podatku. Przepis ten zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania, a zatem kwoty VAT podlegającego zapłacie przez podatnika każdorazowo, gdy po zawarciu transakcji podatnik nie otrzymuje części lub całości świadczenia wzajemnego. Ów przepis stanowi wyraz podstawowej zasady, na której została oparta dyrektywa VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik [postanowienie z dnia 24 października 2019 r., Porr Építési Kft., C‑292/19, niepublikowane, EU:C:2019:901, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo; a także wyrok z dnia 15 października 2020 r., E. (VAT – Obniżenie podstawy opodatkowania), C‑335/19, EU:C:2020:829, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo].

19      W świetle brzmienia art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT w związku z art. 273 tej samej dyrektywy oraz zasady neutralności podatkowej formalności, jakich muszą dochować podatnicy względem organów podatkowych, by móc skorzystać przed organami podatkowymi z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, muszą ograniczać się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości świadczenia wzajemnego ostatecznie nie zostanie otrzymana [zob. podobnie wyrok z dnia 15 października 2020 r., E. (VAT – Obniżenie podstawy opodatkowania), C‑335/19, EU:C:2020:829, pkt 22–25 i przytoczone tam orzecznictwo].

20      Z drugiej strony art. 90 ust. 2 dyrektywy VAT zezwala państwom członkowskim na odstępstwo, w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny transakcji, od zasady, o której mowa w art. 90 ust. 1 tej dyrektywy. W kwestii tej Trybunał miał okazję sprecyzować, że taka możliwość odstępstwa nie może oznaczać, iż państwa członkowskie mogą po prostu całkowicie wyłączyć obniżenie podstawy opodatkowania VAT w wypadku niewywiązania się z płatności. Owa możliwość odstępstwa nie może wykraczać poza stworzenie państwom członkowskim możliwości zaradzenia niepewności związanej z niezapłaceniem faktury lub z jego ostatecznym charakterem i nie reguluje ona kwestii tego, czy obniżenie podstawy opodatkowania może nie zostać dokonane w wypadku niewywiązania się z płatności [zob. podobnie wyrok z dnia 15 października 2020 r., E. (VAT – Obniżenie podstawy opodatkowania), C‑335/19, EU:C:2020:829, pkt 29, 30 i przytoczone tam orzecznictwo].

21      W analizowanej sprawie w dniu 13 grudnia 2019 r. została stwierdzona nieściągalność wierzytelności FGSZ z powodu niewywiązania się z zapłaty wszystkich faktur przez dłużnika. W dniu 19 grudnia 2019 r. FGSZ złożyła wniosek o zwrot VAT w odniesieniu do tych samych faktur.

22      Z tego wynika, że w momencie wystąpienia z wnioskiem o zwrot ostateczna nieściągalność wierzytelności była stwierdzona.

23      W drugiej kolejności, z orzecznictwa Trybunału wynika, że możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot VAT bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność. O ile istnienie terminu przedawnienia, którego upływ powoduje utratę przez wierzyciela możliwości wnioskowania o obniżenie podstawy opodatkowania VAT w odniesieniu do pewnych wierzytelności nie może być uznawane za niezgodne z dyrektywą VAT, o tyle moment rozpoczęcia biegu tego terminu podlega przepisom prawa krajowego, z zastrzeżeniem poszanowania przez nie zasad równoważności i skuteczności (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 stycznia 2010 r., Alstom Power Hydro, C‑472/08, EU:C:2010:32, pkt 16, 17 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, pkt 36, 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

24      W odniesieniu do zasady równoważności należy zauważyć, że Trybunał nie ma podstaw, by wątpić w zgodność z tą zasadą przepisów będących przedmiotem postępowania głównego.

25      Jeżeli chodzi o zasadę skuteczności, Trybunał orzekł w odniesieniu do art. 185 dyrektywy VAT, co do którego podkreślił, że należy poddawać go wykładni spójnej z art. 90 tej samej dyrektywy (wyrok z dnia 22 lutego 2018 r., T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, pkt 35), że w zakresie, w jakim podatnik nie wykazał braku staranności, oraz wobec braku nadużycia lub zmowy termin, który rozpoczął bieg od dnia wystawienia pierwotnych faktur i który, dla niektórych transakcji, upłynął przed dokonaniem tej korekty, nie może zostać skutecznie przeciwstawiony prawu do obniżenia VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).

26      Taki sposób obliczania terminu nie może być bowiem uzasadniany koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznej nieściągalności wierzytelności [zob. podobnie wyrok z dnia 15 października 2020 r., E. (VAT – Obniżenie podstawy opodatkowania), C‑335/19, EU:C:2020:829, pkt 33–35 i 44].

27      W kwestii tej należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż prawo Unii stoi na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, na mocy którego odmawia się podatnikowi skorzystania z prawa do zwrotu VAT ze względu na to, że przewidziany w rzeczonym uregulowaniu termin zawity na wykonanie tego prawa rozpoczął bieg od dnia dostawy towarów, a upłynął przed złożeniem wniosku o zwrot (wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, pkt 51), względnie że termin ten rozpoczął bieg od dnia wystawienia pierwotnych faktur i upłynął (wyrok z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, pkt 44).

28      Z tego wynika, że gdy państwo członkowskie uzależni prawo wierzyciela do uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 90 dyrektywy VAT od dochowania terminu przedawnienia, termin ten musi być liczony nie od dnia wykonania pierwotnie przewidzianego zobowiązania do zapłaty, lecz od dnia, w którym wierzytelność stała się ostatecznie nieściągalna.

29      O ile w analizowanej sprawie przepisy prawa krajowego, których dotyczy postępowanie główne, ustalają 5‑letni termin przedawnienia, liczony od roku, w którym powstało prawo do wystąpienia z odnośnym wnioskiem, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że FGSZ złożyła wniosek o zwrot VAT w dniu 19 grudnia 2019 r., a mianowicie 6 dni po stwierdzeniu przez syndyka dłużnika nieściągalności przedmiotowej wierzytelności.

30      Ponadto należy stwierdzić, że wnosząc wniosek w tym terminie, podatnik wykazał staranność, i że nie może zostać pozbawiony prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

31      W końcu należy jeszcze przypomnieć, że z jednej strony art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT spełnia przesłanki bezpośredniej skuteczności, a z drugiej strony z zasady pierwszeństwa prawa Unii wynika, że rozpatrujący spór właściwy sąd krajowy jest, jako organ państwa członkowskiego, zobowiązany do pominięcia w ramach rozpatrywanego sporu wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni. W związku z tym gdy podatnik taki jak FGSZ nie spełnia warunków ustanowionych w prawie krajowym, które nie są zgodne z owym przepisem, podatnik ten może powołać się na ów przepis prawa Unii przed sądami krajowymi przeciwko odnośnemu państwu członkowskiemu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania [wyrok z dnia 15 października 2020 r., E. (VAT – Obniżenie podstawy opodatkowania), C‑335/19, EU:C:2020:829, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo].

32      W świetle powyższych rozważań na przedstawione pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 90 dyrektywy VAT, w związku z zasadami neutralności podatkowej i skuteczności, należy interpretować w ten sposób, że jeżeli państwo członkowskie ustanawia termin przedawnienia, po upływie którego podatnik będący wierzycielem z tytułu wierzytelności, która stała się ostatecznie nieściągalna, nie może już powołać się na swoje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, termin ten powinien rozpoczynać swój bieg nie od dnia wykonania pierwotnie przewidzianego zobowiązania do zapłaty, lecz od dnia, w którym wierzytelność stała się ostatecznie nieściągalna.

 W przedmiocie kosztów

33      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (szósta izba) postanawia, co następuje:

Artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w związku z zasadami neutralności podatkowej i skuteczności, należy interpretować w ten sposób, że jeżeli państwo członkowskie ustanawia termin przedawnienia, po upływie którego podatnik będący wierzycielem z tytułu wierzytelności, która stała się ostatecznie nieściągalna, nie może już powołać się na swoje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, termin ten musi być liczony począwszy nie od dnia wykonania pierwotnie przewidzianego zobowiązania do zapłaty, lecz od dnia, w którym wierzytelność stała się ostatecznie nieściągalna.

Podpisy


*      Język postępowania: węgierski.