ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο πενταμελές τμήμα)

της 20ής Σεπτεμβρίου 2023 (*)

«Κρατικές ενισχύσεις – Καθεστώς ενισχύσεων το οποίο έθεσε σε εφαρμογή το Βέλγιο – Απόφαση που κηρύσσει το καθεστώς ενισχύσεων ασυμβίβαστο με την εσωτερική αγορά και παράνομο και διατάσσει την ανάκτηση της καταβληθείσας ενισχύσεως – Φορολογική προαπόφαση (tax ruling) – Φορολογητέα κέρδη – Απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών – Πλεονέκτημα – Επιλεκτικός χαρακτήρας – Ανάκτηση»

Στις υποθέσεις T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 και T‑832/16,

Magnetrol International, με έδρα το Zele (Βέλγιο), εκπροσωπούμενη από τους H. Gilliams και L. Goossens, δικηγόρους,

προσφεύγουσα στην υπόθεση T‑263/16 RENV,

υποστηριζόμενη από:

τη Soudal NV, με έδρα το Turnhout (Βέλγιο),

την Esko-Graphics BVBA, με έδρα τη Γάνδη (Βέλγιο),

εκπροσωπούμενες από τον H. Viaene, δικηγόρο,

τη Flir Systems Trading Belgium, με έδρα το Meer (Βέλγιο), εκπροσωπούμενη από τις C. Docclo και N. Reypens, δικηγόρους,

τη Celio International SA, με έδρα τις Βρυξέλλες (Βέλγιο), εκπροσωπούμενη από τους H. Gilliams και L. Goossens,

την Anheuser-Busch Inbev, με έδρα τις Βρυξέλλες,

την Ampar, με έδρα το Louvain (Βέλγιο),

την Atlas Copco Airpower, με έδρα την Αμβέρσα (Βέλγιο),

και

την Atlas Copco AB, με έδρα τη Nacka (Σουηδία),

εκπροσωπούμενες από τους A. von Bonin, O. W. Brouwer, A. Pliego Selie, T. van Helfteren και A. Haelterman, δικηγόρους,

και

τη ZF CV Systems Europe, πρώην Wabco Europe, με έδρα το Watermael‑Boitsfort (Βέλγιο), εκπροσωπούμενη από τους E. Righini, L. Villani, S. Völcker, K. Beikos-Paschalis και A. Παπαδημητρίου, δικηγόρους,

παρεμβαίνουσες στην υπόθεση T‑263/16 RENV,

Puratos, με έδρα το Dilbeek (Βέλγιο),

Delta Light, με έδρα το Wevelgem (Βέλγιο),

Ontex, με έδρα το Buggenhout (Βέλγιο),

προσφεύγουσες στην υπόθεση T‑265/16,

Siemens Industry Software, με έδρα το Louvain,

προσφεύγουσα στην υπόθεση T‑311/16,

BASF Antwerpen NV, με έδρα την Αμβέρσα,

προσφεύγουσα στην υπόθεση T‑319/16,

Ansell Healthcare Europe NV, με έδρα το Anderlecht (Βέλγιο),

προσφεύγουσα στην υπόθεση T‑321/16,

Trane, με έδρα το Zaventem (Βέλγιο),

προσφεύγουσα στην υπόθεση T‑343/16,

Kinepolis Group, με έδρα τις Βρυξέλλες,

προσφεύγουσα στην υπόθεση T‑350/16,

Vasco Group, με έδρα το Dilsen-Stokkem (Βέλγιο),

Astra Sweets, με έδρα το Turnhout,

προσφεύγουσες στην υπόθεση T‑444/16,

Mayekawa Europe NV/SA, με έδρα το Zaventem,

προσφεύγουσα στην υπόθεση T‑800/16,

Celio International SA, με έδρα τις Βρυξέλλες,

προσφεύγουσα στην υπόθεση T‑832/16,

εκπροσωπούμενες από τους H. Gilliams, J. Bocken και L. Goossens, δικηγόρους,

κατά

Ευρωπαϊκής Επιτροπής, εκπροσωπούμενης από τον P.-J. Loewenthal, τον B. Stromsky και την F. Tomat,

καθής,

ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο πενταμελές τμήμα),

συγκείμενο από τους A. Μαρκουλλή, πρόεδρο, S. Frimodt Nielsen, V. Tomljenović (εισηγήτρια), R. Norkus και Γ. Βαλασίδη, δικαστές,

γραμματέας: Σ. Σπυροπούλου, διοικητική υπάλληλος,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

έχοντας υπόψη την απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2021, Επιτροπή κατά Βελγίου και Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741),

κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 9ης Φεβρουαρίου 2023,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Με τις προσφυγές τους δυνάμει του άρθρου 263 ΣΛΕΕ, οι προσφεύγουσες, στην υπόθεση T‑263/16 RENV, Magnetrol International, στην υπόθεση T‑265/16, Puratos, Delta Light και Ontex, στην υπόθεση T‑311/16, Siemens Industry Software, στην υπόθεση T‑319/16, BASF Antwerpen NV, στην υπόθεση T‑321/16, Ansell Healthcare Europe NV, στην υπόθεση T‑343/16, Trane, στην υπόθεση T‑350/16, Kinepolis Group, στην υπόθεση T‑444/16, Vasco Group και Astra Sweets, στην υπόθεση T‑800/16, Mayekawa Europe NV/SA, και στην υπόθεση T‑832/16, Celio International SA, ζητούν την ακύρωση της απόφασης (ΕΕ) 2016/1699 της Επιτροπής, της 11ης Ιανουαρίου 2016, σχετικά με το καθεστώς κρατικών ενισχύσεων όσον αφορά τη φορολογική απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών SA.37667 (2015/C) (πρώην 2015/NN) το οποίο έθεσε σε εφαρμογή το Βέλγιο (ΕΕ 2016, L 260, σ. 61, στο εξής: προσβαλλόμενη απόφαση).

I.      Ιστορικό της διαφοράς

2        Το ιστορικό της διαφοράς και το σχετικό νομικό πλαίσιο εκτέθηκαν από το Γενικό Δικαστήριο στις σκέψεις 1 έως 28 της απόφασης της 14ης Φεβρουαρίου 2019, Βέλγιο και Magnetrol International κατά Επιτροπής (T‑131/16 και T‑263/16, EU:T:2019:91), καθώς και από το Δικαστήριο στις σκέψεις 1 έως 24 της απόφασης της 16ης Σεπτεμβρίου 2021, Επιτροπή κατά Βελγίου και Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741). Για τις ανάγκες της παρούσας διαδικασίας συνοψίζονται ως ακολούθως.

3        Με προαπόφαση που εξέδωσε η «service des décisions anticipées» (υπηρεσία προαποφάσεων) της service public fédéral des finances (Ομοσπονδιακής Δημόσιας Υπηρεσίας Οικονομικών, Βέλγιο), βάσει του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του code des impôts sur les revenus 1992 (κώδικα φορολογίας εισοδήματος του 1992, στο εξής: CIR 92), σε συνδυασμό με το άρθρο 20 του loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale (νόμου της 24ης Δεκεμβρίου 2002, περί τροποποιήσεως του καθεστώτος των εταιριών ως προς τον φόρο εισοδήματος και καθιερώσεως συστήματος προαποφάσεων σε θέματα φορολογίας, Moniteur belge της 31ης Δεκεμβρίου 2002, σ. 58817, στο εξής: νόμος της 24ης Δεκεμβρίου 2002), οι εταιρίες οι οποίες έχουν έδρα στο Βέλγιο και ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο και οι βελγικές μόνιμες εγκαταστάσεις εδρευουσών στην αλλοδαπή εταιριών που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο μπορούσαν να μειώνουν τη φορολογητέα βάση τους στο Βέλγιο αφαιρώντας τα κέρδη που θεωρούνταν «πλεονάζοντα» από τα κέρδη που είχαν καταγράψει. Με το εν λόγω σύστημα, μέρος των κερδών που πραγματοποίησαν οι βελγικές οντότητες υπέρ των οποίων εκδόθηκε προαπόφαση δεν φορολογούνταν στο Βέλγιο. Κατά τις βελγικές φορολογικές αρχές, τα πλεονάζοντα κέρδη προέκυπταν από συνέργειες, οικονομίες κλίμακας ή άλλα πλεονεκτήματα λόγω της συμμετοχής σε πολυεθνικό όμιλο και, επομένως, δεν καταλογίζονταν στις εν λόγω βελγικές οντότητες.

4        Κατόπιν διοικητικής διαδικασίας κινηθείσας στις 19 Δεκεμβρίου 2013, με έγγραφο με το οποίο η Ευρωπαϊκή Επιτροπή ζήτησε από το Βασίλειο του Βελγίου να της παράσχει πληροφορίες σχετικά με το σύστημα των φορολογικών προαποφάσεων όσον αφορά τα πλεονάζοντα κέρδη, οι οποίες βασίζονταν στο άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, η Επιτροπή εξέδωσε την προσβαλλόμενη απόφαση στις 11 Ιανουαρίου 2016.

5        Με την προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή διαπίστωσε ότι το καθεστώς απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών, που βασίζεται στο άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, δυνάμει του οποίου το Βασίλειο του Βελγίου είχε εκδώσει προαποφάσεις υπέρ βελγικών οντοτήτων που ανήκουν σε πολυεθνικούς ομίλους επιχειρήσεων, παρέχοντας στις εν λόγω οντότητες απαλλαγή για μέρος των κερδών που πραγματοποίησαν, συνιστά καθεστώς κρατικών ενισχύσεων, το οποίο παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στους δικαιούχους του, κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, και το οποίο δεν είναι συμβατό με την εσωτερική αγορά.

6        Συγκεκριμένα, η Επιτροπή εκτίμησε, κατά κύριο λόγο, ότι το επίμαχο καθεστώς παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στις επιχειρήσεις υπέρ των οποίων εκδόθηκαν οι προαποφάσεις, στο μέτρο που η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών που εφαρμόζουν οι βελγικές φορολογικές αρχές συνιστά παρέκκλιση από το κοινό σύστημα φορολογίας των εταιριών στο Βέλγιο. Επικουρικώς, η Επιτροπή έκρινε ότι η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών μπορούσε να παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στις επιχειρήσεις υπέρ των οποίων εκδόθηκαν οι προαποφάσεις, στο μέτρο που η εν λόγω απαλλαγή παρεκκλίνει από την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού.

7        Διαπιστώνοντας ότι το επίμαχο καθεστώς είχε τεθεί σε εφαρμογή κατά παράβαση του άρθρου 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ, η Επιτροπή διέταξε την ανάκτηση των κατ’ αυτόν τον τρόπο χορηγηθεισών ενισχύσεων από τους δικαιούχους, ο οριστικός κατάλογος των οποίων έπρεπε να καταρτισθεί μεταγενέστερα από το Βασίλειο του Βελγίου.

Α.      Επί της αρχικής απόφασης

8        Μετά την έκδοση της προσβαλλόμενης απόφασης, το Βασίλειο του Βελγίου και πλείονες επιχειρήσεις άσκησαν προσφυγή με αίτημα την ακύρωση της εν λόγω απόφασης, περιλαμβανομένων των προσφευγουσών, οι οποίες κατέθεσαν τα δικόγραφα των προσφυγών τους στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στο διάστημα από τις 25 Μαΐου έως τις 25 Νοεμβρίου 2016.

9        Στις 16 Φεβρουαρίου 2018, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 69, στοιχείο δʹ, του Κανονισμού Διαδικασίας του Γενικού Δικαστηρίου, η πρόεδρος του έβδομου τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου αποφάσισε, κατόπιν ακρόασης των διαδίκων, να αναστείλει τη διαδικασία, μεταξύ άλλων στις υποθέσεις T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 και T‑832/16, εν αναμονή της απόφασης περάτωσης της δίκης στις υποθέσεις T‑131/16 και T‑263/16.

10      Με την απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 2019, Βέλγιο και Magnetrol International κατά Επιτροπής (T‑131/16 και T‑263/16, στο εξής: αρχική απόφαση, EU:T:2019:91), πρώτον, το Γενικό Δικαστήριο απέρριψε ως αβάσιμους τους λόγους ακυρώσεως που αντλούνταν, κατ’ ουσίαν, από υπέρβαση εκ μέρους της Επιτροπής των αρμοδιοτήτων της στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων και από παρέμβαση στις αποκλειστικές αρμοδιότητες του Βασιλείου του Βελγίου στον τομέα της άμεσης φορολογίας.

11      Δεύτερον, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι, εν προκειμένω, η Επιτροπή είχε υποπέσει σε πλάνη διαπιστώνοντας την ύπαρξη καθεστώτος ενισχύσεων, κατά παράβαση του άρθρου 1, στοιχείο δʹ, του κανονισμού (ΕΕ) 2015/1589 του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2015, περί λεπτομερών κανόνων για την εφαρμογή του άρθρου 108 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΕΕ 2015, L 248, σ. 9), και, ως εκ τούτου, ακύρωσε την προσβαλλόμενη απόφαση εκτιμώντας ότι παρείλκε η εξέταση των λοιπών λόγων ακυρώσεως που είχαν προβληθεί κατά της εν λόγω απόφασης.

Β.      Επί της αναιρετικής απόφασης

12      Κατόπιν της ασκήσεως αναιρέσεως κατά της αρχικής απόφασης, το Δικαστήριο εξέδωσε την απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2021, Επιτροπή κατά Βελγίου και Magnetrol International (C‑337/19 P, στο εξής: αναιρετική απόφαση, EU:C:2021:741).

13      Με την αναιρετική απόφαση, το Δικαστήριο έκρινε ότι η αρχική απόφαση ενείχε πολλαπλή πλάνη περί το δίκαιο, καθόσον το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι η Επιτροπή εσφαλμένως διαπίστωσε την ύπαρξη καθεστώτος ενισχύσεων στην υπό κρίση υπόθεση.

14      Λόγω των προμνησθεισών περιπτώσεων πλάνης που διαπίστωσε το Δικαστήριο, η αρχική απόφαση αναιρέθηκε.

15      Δυνάμει του άρθρου 61, πρώτο εδάφιο, του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, το Δικαστήριο αποφάσισε να αποφανθεί το ίδιο οριστικά επί των λόγων ακυρώσεως που έκρινε ότι ήταν ώριμοι προς εκδίκαση, ήτοι εκείνων που αφορούσαν, αφενός, την παρέμβαση της Επιτροπής στις αποκλειστικές αρμοδιότητες του Βασιλείου του Βελγίου στον τομέα της άμεσης φορολογίας και, αφετέρου, την ύπαρξη καθεστώτος ενισχύσεων.

16      Συγκεκριμένα, κατ’ αρχάς, όπως είχε πράξει και το Γενικό Δικαστήριο, το Δικαστήριο απέρριψε τους λόγους ακυρώσεως που αφορούσαν την παρέμβαση της Επιτροπής στις αποκλειστικές αρμοδιότητες του Βασιλείου του Βελγίου στον τομέα της άμεσης φορολογίας.

17      Εν συνεχεία, το Δικαστήριο έκρινε ότι το καθεστώς απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών μπορούσε να θεωρηθεί καθεστώς ενισχύσεων, κατά την έννοια του άρθρου 1, στοιχείο δʹ, του κανονισμού 2015/1589, και ότι, επομένως, οι λόγοι ακυρώσεως που αφορούσαν την ύπαρξη καθεστώτος ενισχύσεων έπρεπε να απορριφθούν ως αβάσιμοι.

18      Τέλος, όσον αφορά τους λοιπούς λόγους ακυρώσεως που προέβαλαν το Βασίλειο του Βελγίου και η Magnetrol International, το Δικαστήριο έκρινε ότι η διαφορά δεν ήταν ώριμη προς εκδίκαση και ανέπεμψε την υπόθεση στο Γενικό Δικαστήριο προκειμένου να αποφανθεί επί των συγκεκριμένων λόγων ακυρώσεως.

II.    Διαδικασία και αιτήματα των διαδίκων

19      Κατόπιν της αναιρετικής απόφασης και σύμφωνα με το άρθρο 216, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, στις 20 Οκτωβρίου 2021 η υπόθεση T‑263/16 RENV ανατέθηκε στο δεύτερο πενταμελές τμήμα του Γενικού Δικαστηρίου.

20      Σύμφωνα με το άρθρο 217, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, η Magnetrol International και η Επιτροπή υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις εντός των ταχθεισών προθεσμιών. Επιπλέον, δυνάμει του άρθρου 217, παράγραφος 3, του Κανονισμού Διαδικασίας, υποβλήθηκαν συμπληρωματικά υπομνήματα γραπτών παρατηρήσεων.

21      Με χωριστό δικόγραφο, το οποίο κατατέθηκε στις 2 Μαρτίου 2022, η Magnetrol International ζήτησε από το Γενικό Δικαστήριο να αποσυρθεί από τη δικογραφία το παράρτημα 1 των παρατηρήσεων που υπέβαλε η Επιτροπή στην υπόθεση T‑263/16 RENV, δυνάμει του άρθρου 217, παράγραφος 3, του Κανονισμού Διαδικασίας, ή, εναλλακτικώς, το Γενικό Δικαστήριο να ζητήσει από τους διαδίκους που μνημονεύονται στο εν λόγω παράρτημα να υποβάλουν παρατηρήσεις και, εν συνεχεία, να ακούσει τη Magnetrol International επί των εν λόγω παρατηρήσεων. Με διάταξη της 14ης Σεπτεμβρίου 2022, το Γενικό Δικαστήριο αποφάσισε να εξετάσει την εν λόγω αίτηση μαζί με την ουσία της υπόθεσης T‑263/16 RENV, δυνάμει του άρθρου 130, παράγραφος 7, του Κανονισμού Διαδικασίας.

22      Κατόπιν ακρόασης των διαδίκων, στις 26 Απριλίου 2022, το δεύτερο τμήμα του Γενικού Δικαστηρίου αποφάσισε την επανάληψη της διαδικασίας στις υποθέσεις T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 και T‑832/16, δυνάμει του άρθρου 71, παράγραφος 3, του Κανονισμού Διαδικασίας.

23      Μετά την επανάληψη της διαδικασίας στις αντίστοιχες υποθέσεις, οι οικείοι διάδικοι υπέβαλαν τις παρατηρήσεις τους, εντός της ταχθείσας προθεσμίας, απαντώντας σε ερωτήσεις του Γενικού Δικαστηρίου σχετικά με την πρόσφατη νομολογία του Δικαστηρίου και του Γενικού Δικαστηρίου.

24      Επιπλέον, το Γενικό Δικαστήριο άκουσε τους κύριους διαδίκους όσον αφορά την ενδεχόμενη συνεκδίκαση των υπό κρίση υποθέσεων προς διευκόλυνση της προφορικής διαδικασίας και προς έκδοση κοινής απόφασης περατώνουσας τη δίκη.

25      Λαμβανομένων υπόψη των διατάξεων της 1ης Αυγούστου 2022, Atlas Copco Airpower και Atlas Copco κατά Επιτροπής [C‑31/22 P(I), EU:C:2022:620], της 1ης Αυγούστου 2022, Anheuser-Busch Inbev, Ampar κατά Magnetrol International και Επιτροπής [C‑32/22 P(I), EU:C:2022:621], και της 1ης Αυγούστου 2022, Soudal και Esko-Graphics κατά Magnetrol και Επιτροπής [C‑74/22 P(I), EU:C:2022:632], όλες οι παρεμβαίνουσες ενώπιον του Δικαστηρίου στην αναιρετική διαδικασία θεωρήθηκαν παρεμβαίνουσες ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου στην υπόθεση T‑263/16 RENV, οι δε παρατηρήσεις που υπέβαλαν δυνάμει του άρθρου 217, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας περιλήφθηκαν στη δικογραφία της εν λόγω υπόθεσης.

26      Οι προσφεύγουσες ζητούν από το Γενικό Δικαστήριο:

–        να ακυρώσει την προσβαλλόμενη απόφαση·

–        επικουρικώς, να ακυρώσει τα άρθρα 2 έως 4 της προσβαλλόμενης απόφασης·

–        εν πάση περιπτώσει, να ακυρώσει τα άρθρα 2 έως 4 του διατακτικού της προσβαλλόμενης απόφασης, κατά το μέρος που τα άρθρα αυτά, αφενός, επιτάσσουν την ανάκτηση των ενισχύσεων από οντότητες διαφορετικές από εκείνες για τις οποίες έχει εκδοθεί προαπόφαση και, αφετέρου, διατάσσουν την ανάκτηση ποσού ίσου με το ποσό του φόρου που εξοικονόμησε ο οικείος δικαιούχος, χωρίς να επιτρέπουν στο Βέλγιο να λάβει υπόψη πραγματική αναπροσαρμογή προς τα άνω στην οποία προέβη άλλη φορολογική διοίκηση·

–        να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.

27      Η Επιτροπή ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο:

–        να απορρίψει τις προσφυγές·

–        να καταδικάσει τις προσφεύγουσες στα δικαστικά έξοδα.

III. Σκεπτικό

28      Κατόπιν ακρόασης των διαδίκων, οι υπό κρίση υποθέσεις πρέπει να ενωθούν προς τον σκοπό της έκδοσης κοινής απόφασης περατώνουσας τη δίκη, σύμφωνα με το άρθρο 68, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας.

Α.      Επί της περιπτώσεως της Celio International

29      Με το δικόγραφο της προσφυγής, στην ενότητα που επιγράφεται «Παραδεκτό», η Celio International, στην υπόθεση T 832/16, υποστηρίζει ότι η προσβαλλόμενη απόφαση δεν την αφορά, καθότι αναφέρεται αποκλειστικά και μόνον στις προαποφάσεις σχετικά με τα πλεονάζοντα κέρδη, πλην όμως η Celio International δεν ήταν αποδέκτης οποιασδήποτε προαπόφασης. Συγκεκριμένα, η Celio International υποστηρίζει ότι η προηγούμενη συμφωνία όσον αφορά τις τιμές που συνήψε με τη βελγική φορολογική διοίκηση δεν είναι φορολογική προαπόφαση σχετικά με τα πλεονάζοντα κέρδη.

30      Πρώτον, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η Celio International περιλαμβάνεται όντως, ως δικαιούχος του επίμαχου καθεστώτος, στον κατάλογο του παραρτήματος της προσβαλλόμενης απόφασης, καίτοι ο εν λόγω παρεχόμενος από την Επιτροπή κατάλογος έχει «καθαρά ενδεικτικό χαρακτήρα».

31      Δεύτερον, επισημαίνεται ότι, με την αναιρετική απόφαση, το Δικαστήριο υπενθύμισε ότι, στο πλαίσιο καθεστώτος ενισχύσεων, η Επιτροπή μπορεί να περιορισθεί στη μελέτη των χαρακτηριστικών του προκειμένου να εκτιμήσει αν το εν λόγω καθεστώς παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στους δικαιούχους του σε σχέση με τους ανταγωνιστές τους και μπορεί να επηρεάσει το εμπόριο μεταξύ κρατών μελών. Επομένως, στο πλαίσιο απόφασης που αφορά τέτοιο καθεστώς, η Επιτροπή δεν υποχρεούται να προβεί σε ανάλυση της ενίσχυσης που χορηγήθηκε σε κάθε κατ’ ιδίαν περίπτωση βάσει του καθεστώτος αυτού (αναιρετική απόφαση, σκέψη 77). Ως εκ τούτου, δεν μπορεί να προσαφθεί στην Επιτροπή ότι δεν έλαβε υπόψη την ατομική κατάσταση της Celio International όσον αφορά, ειδικότερα, τη συμφωνία για την τιμολόγηση την οποία συνήψε με τις βελγικές φορολογικές αρχές.

32      Τρίτον, και για τους ίδιους λόγους, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι η προσβαλλόμενη απόφαση δεν είναι επαρκώς αιτιολογημένη για τον λόγο ότι δεν περιέχει ειδική απάντηση στις παρατηρήσεις της Celio International σχετικά με την ατομική κατάστασή της.

33      Τέταρτον, και εν πάση περιπτώσει, λαμβανομένης υπόψη της περιγραφής της συμφωνίας για την τιμολόγηση στην οποία προέβη η ίδια η Celio International, μεταξύ άλλων με τις παρατηρήσεις που υπέβαλε στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας, μπορεί να θεωρηθεί ότι η εν λόγω συμφωνία μεταξύ της υπηρεσίας προαποφάσεων και της εταιρίας βασιζόταν στο γεγονός ότι η Celio International ανήκει σε πολυεθνικό όμιλο επιχειρήσεων και ασκεί, συγκεντρωτικά, ορισμένες δραστηριότητες για το σύνολο του εν λόγω ομίλου. Η εν λόγω συμφωνία προέβλεπε, κατ’ ουσίαν, ότι, στη διάρκεια κάθε φορολογικού έτους μετά τη σύναψή της και αναλόγως των αποτελεσμάτων που θα προκύπτουν από τις συναλλαγές με άλλες οντότητες του ίδιου ομίλου, η Celio International θα φορολογείται επί κερδών που αντιστοιχούν σε συγκεκριμένα περιθώρια κέρδους εκμετάλλευσης. Συγκεκριμένα, η συμφωνία προέβλεπε ότι, όταν τα καταγεγραμμένα κέρδη της Celio International είναι κατώτερα των συγκεκριμένων περιθωρίων κέρδους εκμετάλλευσης, προκειμένου να υπολογιστούν τα φορολογητέα κέρδη της εταιρίας, θα πραγματοποιείται αναπροσαρμογή των κερδών προς τα πάνω, δυνάμει του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο a, του CIR 92, ενώ, όταν τα καταγεγραμμένα κέρδη υπερβαίνουν το συγκεκριμένο όριο, θα πραγματοποιείται αναπροσαρμογή των κερδών προς τα κάτω, δυνάμει του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92. Η τελευταία αυτή προς τα κάτω αναπροσαρμογή δεν εξαρτήθηκε από την πραγματοποίηση αρχικής προς τα άνω αναπροσαρμογής σε άλλο κράτος μέλος.

34      Ως εκ τούτου, στο μέτρο που η επίμαχη συμφωνία προέβλεπε αναπροσαρμογή προς τα κάτω όταν τα πραγματικά καταγεγραμμένα κέρδη της Celio International υπερβαίνουν υποθετικό κέρδος το οποίο αντιστοιχεί σε συγκεκριμένο περιθώριο κέρδους εκμετάλλευσης, χορηγήθηκε απαλλαγή των κερδών που υπερέβαιναν το εν λόγω υποθετικό κέρδος, όπως εκτίμησε η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση.

35      Υπό τις συνθήκες αυτές, τα επιχειρήματα με τα οποία η Celio International υποστηρίζει ότι η περίπτωσή της δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της προσβαλλόμενης απόφασης δεν μπορούν να προβληθούν έναντι της εν λόγω απόφασης, στο μέτρο που αυτή αφορά καθεστώς ενισχύσεων. Εν πάση περιπτώσει, τα εν λόγω επιχειρήματα είναι αβάσιμα.

Β.      Επί της ουσίας

36      Προς στήριξη της προσφυγής τους και με κατ’ ουσίαν πανομοιότυπα δικόγραφα προσφυγής, οι προσφεύγουσες προβάλλουν τέσσερις λόγους ακυρώσεως, εκ των οποίων ο πρώτος αντλείται από πρόδηλη πλάνη εκτίμησης, κατάχρηση εξουσίας και έλλειψη αιτιολογίας, καθόσον με την προσβαλλόμενη απόφαση διαπιστώθηκε η ύπαρξη καθεστώτος ενισχύσεων, ο δεύτερος αντλείται από παράβαση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ και της υποχρέωσης αιτιολόγησης, καθώς και από πρόδηλη πλάνη εκτίμησης, στο μέτρο που με την προσβαλλόμενη απόφαση η Επιτροπή χαρακτήρισε το επίμαχο καθεστώς ως επιλεκτικό μέτρο, ο τρίτος αντλείται από παράβαση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ και της υποχρέωσης αιτιολόγησης, καθώς και από πρόδηλη πλάνη εκτίμησης, στο μέτρο που η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το επίμαχο καθεστώς δημιουργεί πλεονέκτημα, και ο τέταρτος, ο οποίος προβάλλεται επικουρικώς, αντλείται από παράβαση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ, παραβίαση των αρχών της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της αναλογικότητας, πρόδηλη πλάνη εκτίμησης, κατάχρηση εξουσίας και έλλειψη αιτιολογίας, καθόσον με την προσβαλλόμενη απόφαση το Βασίλειο του Βελγίου διατάχθηκε να ανακτήσει το ποσό της ενίσχυσης.

37      Στο μέτρο που, με την αναιρετική απόφαση, το Δικαστήριο αποφάνθηκε επί του πρώτου λόγου ακυρώσεως που προέβαλε η Magnetrol International στην υπόθεση T‑263/16, το Γενικό Δικαστήριο δεν χρειάζεται πλέον να αποφανθεί επί του συγκεκριμένου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑263/16 RENV. Όσον αφορά τις λοιπές υποθέσεις, ο συγκεκριμένος λόγος ακυρώσεως με τον οποίο αμφισβητείται η διαπίστωση της Επιτροπής περί της υπάρξεως καθεστώτος ενισχύσεων εξακολουθεί να αποτελεί αντικείμενο των διαφορών επί των οποίων το Γενικό Δικαστήριο πρέπει να αποφανθεί, δεδομένου ότι ο λόγος αυτός δεν αποσύρθηκε επισήμως.

1.      Επί του πρώτου λόγου ακυρώσεως ο οποίος προβλήθηκε στις υποθέσεις T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 και T‑832/16 και αντλείται από πρόδηλη πλάνη εκτίμησης, κατάχρηση εξουσίας και έλλειψη αιτιολογίας, καθόσον με την προσβαλλόμενη απόφαση διαπιστώνεται η ύπαρξη καθεστώτος ενισχύσεων

38      Στις υποθέσεις T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 και T‑832/16 υποστηρίζεται, κατ’ ουσίαν, ότι, με την προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή δεν αποδεικνύει την ύπαρξη καθεστώτος ενισχύσεων, κατά το άρθρο 1, στοιχείο δʹ, του κανονισμού 2015/1589, και ότι, εν πάση περιπτώσει, το συμπέρασμα περί της υπάρξεως καθεστώτος ενισχύσεων βασίζεται σε ανεπαρκή και αντιφατική αιτιολογία.

39      Η Επιτροπή εκτιμά ότι ο συγκεκριμένος λόγος ακυρώσεως πρέπει να απορριφθεί.

40      Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, με την αναιρετική απόφαση, το Δικαστήριο απέρριψε ως αβάσιμο τον λόγο ακυρώσεως που προέβαλε η Magnetrol International, ο οποίος αντλούνταν από εσφαλμένο συμπέρασμα της Επιτροπής σχετικά με την ύπαρξη καθεστώτος ενισχύσεων στην οικεία υπόθεση.

41      Υπό τις συνθήκες αυτές, όπως έκρινε και το Δικαστήριο με την αναιρετική απόφαση, ο πρώτος λόγος ακυρώσεως στις υποθέσεις T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 και T‑832/16 είναι απορριπτέος, στο μέτρο που είναι ταυτόσημος με εκείνον που προέβαλε η Magnetrol International στην υπόθεση T‑263/16.

2.      Επί του δεύτερου λόγου ακυρώσεως, καθόσον αντλείται από παράβαση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ και της υποχρέωσης αιτιολόγησης, καθώς και από πρόδηλη πλάνη εκτίμησης, στο μέτρο που, με την κύρια συλλογιστική της στην προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή χαρακτηρίζει το επίμαχο καθεστώς ως επιλεκτικό μέτρο

42      Ο δεύτερος λόγος ακυρώσεως αντλείται από παράβαση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ και της υποχρέωσης αιτιολόγησης, καθώς και από πρόδηλη πλάνη εκτίμησης. Στο πλαίσιο του συγκεκριμένου λόγου ακυρώσεως, έναντι της κύριας συλλογιστικής της Επιτροπής περί υπάρξεως επιλεκτικού πλεονεκτήματος, οι προσφεύγουσες υποστηρίζουν, κατ’ ουσίαν, ότι η Επιτροπή υπέπεσε σε πλάνη συγχέοντας τις έννοιες του «πλεονεκτήματος» και του «επιλεκτικού χαρακτήρα» και ότι δεν απέδειξε ότι η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών συνιστά επιλεκτικό μέτρο συνιστάμενο σε διαφορετική μεταχείριση εταιριών ευρισκόμενων σε παρεμφερείς πραγματικές και νομικές καταστάσεις και ότι, επομένως, το επίμαχο καθεστώς έχει επιλεκτικό χαρακτήρα.

43      Η Επιτροπή εκτιμά ότι ο λόγος ακυρώσεως που προέβαλαν οι προσφεύγουσες πρέπει να απορριφθεί.

α)      Επί της από κοινού ανάλυσης των εννοιών του «πλεονεκτήματος» και του «επιλεκτικού χαρακτήρα»

44      Υπενθυμίζεται, εκ προοιμίου, ότι η αιτιολογία πράξης που εκδίδει η Επιτροπή πρέπει να παρέχει τη δυνατότητα στους μεν ενδιαφερομένους να γνωρίζουν τους λόγους για τους οποίους ελήφθη το μέτρο προκειμένου να μπορούν να προασπίσουν τα δικαιώματά τους και να διακριβώσουν αν η απόφαση είναι βάσιμη ή όχι, στον δε δικαστή της Ευρωπαϊκής Ένωσης να ασκήσει τον εκ μέρους του έλεγχο νομιμότητας. Η αιτιολογία δεν απαιτείται να παραθέτει εξαντλητικά όλα τα κρίσιμα πραγματικά και νομικά στοιχεία, καθόσον το ζήτημα αν η αιτιολογία πράξεως πληροί τις απαιτήσεις του άρθρου 296 ΣΛΕΕ πρέπει να εκτιμάται με γνώμονα όχι μόνον το γράμμα της, αλλά και το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται καθώς και το σύνολο των κανόνων δικαίου που διέπουν τον σχετικό τομέα (αποφάσεις της 15ης Ιουνίου 2005, Corsica Ferries France κατά Επιτροπής, T‑349/03, EU:T:2005:221, σκέψεις 62 και 63, της 16ης Οκτωβρίου 2014, Eurallumina κατά Επιτροπής, T‑308/11, μη δημοσιευθείσα, EU:T:2014:894, σκέψη 44, και της 6ης Μαΐου 2019, Scor κατά Επιτροπής, T‑135/17, μη δημοσιευθείσα, EU:T:2019:287, σκέψη 80).

45      Επιπλέον, επισημαίνεται ότι, κατά την ανάλυση των προϋποθέσεων που απαριθμούνται στο άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ οι οποίες πρέπει να πληρούνται προκειμένου ένα μέτρο να συνιστά κρατική ενίσχυση, περιλαμβανομένης της προϋπόθεσης που αφορά την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος, η έννοια του «πλεονεκτήματος» και η έννοια του «επιλεκτικού χαρακτήρα» είναι δύο διακριτά κριτήρια. Όσον αφορά το πλεονέκτημα, η Επιτροπή πρέπει να καταδείξει ότι το μέτρο βελτιώνει την οικονομική κατάσταση του δικαιούχου (πρβλ. απόφαση της 2ας Ιουλίου 1974, Ιταλία κατά Επιτροπής, 173/73, EU:C:1974:71, σκέψη 33). Αντιθέτως, όσον αφορά τον επιλεκτικό χαρακτήρα, η Επιτροπή πρέπει να καταδείξει ότι το πλεονέκτημα δεν ωφελεί άλλες επιχειρήσεις οι οποίες βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού του συστήματος αναφοράς, σε νομική και πραγματική κατάσταση παρεμφερή με εκείνη του δικαιούχου (πρβλ. απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Paint Graphos κ.λπ., C‑78/08 έως C‑80/08, EU:C:2011:550, σκέψη 49).

46      Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά τη νομολογία, η προϋπόθεση του επιλεκτικού χαρακτήρα που απορρέει από το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ πρέπει να διακρίνεται από την παράλληλη διαπίστωση οικονομικού πλεονεκτήματος καθόσον, όταν η Επιτροπή διαπιστώσει την ύπαρξη πλεονεκτήματος, υπό την ευρεία του όρου έννοια, απορρέοντος άμεσα ή έμμεσα από συγκεκριμένο μέτρο, υποχρεούται να αποδείξει, περαιτέρω, ότι το πλεονέκτημα αυτό ευνοεί ειδικώς μία ή πλείονες επιχειρήσεις (απόφαση της 4ης Ιουνίου 2015, Επιτροπή κατά MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, σκέψη 59).

47      Πρέπει, εντούτοις, να διευκρινιστεί ότι από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι τα δύο ως άνω κριτήρια μπορούν να εξετάζονται από κοινού, ως «τρίτη προϋπόθεση» προβλεπόμενη στο άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, η οποία αφορά την ύπαρξη «επιλεκτικού πλεονεκτήματος» (πρβλ. απόφαση της 30ής Ιουνίου 2016, Βέλγιο κατά Επιτροπής, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, σκέψη 32).

48      Στην προσβαλλόμενη απόφαση, η συλλογιστική της Επιτροπής σχετικά με το πλεονέκτημα εκτίθεται στο πλαίσιο της ανάλυσης της ύπαρξης επιλεκτικού πλεονεκτήματος, ήτοι στο σημείο 6.3, το οποίο επιγράφεται «Ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος». Στο πλαίσιο αυτό, η Επιτροπή εξέτασε όντως το κριτήριο του πλεονεκτήματος.

49      Προκαταρκτικώς, στην αιτιολογική σκέψη 125 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή επισήμανε ότι η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών που εφαρμόζουν οι βελγικές φορολογικές αρχές δεν προβλέπεται από το σύστημα φορολόγησης των εταιριών στο Βέλγιο. Επιπλέον, στην αιτιολογική σκέψη 126 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή τόνισε ότι η εν λόγω απαλλαγή υπολογίζεται χωρίς να λαμβάνονται υπόψη τα συνολικά κέρδη που πραγματικά κατέγραψε η βελγική εταιρία και οι νομίμως προβλεπόμενες αναπροσαρμογές. Στην αιτιολογική σκέψη 127 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή υπογράμμισε ότι, μολονότι το βελγικό σύστημα προβλέπει ειδικές διατάξεις εφαρμοστέες στους ομίλους, αυτές αποσκοπούν προεχόντως στο να δημιουργήσουν ίσους όρους ανταγωνισμού μεταξύ των εταιριών που ανήκουν σε πολυεθνικούς ομίλους και των αυτόνομων οντοτήτων.

50      Στο πλαίσιο αυτό, στην αιτιολογική σκέψη 133 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή επισήμανε ότι, δυνάμει του συστήματος φορολόγησης των εταιριών στο Βέλγιο, οι ημεδαπές οντότητες εταιριών ή εκείνες που δραστηριοποιούνται μέσω μόνιμης εγκατάστασης στο Βέλγιο φορολογούνται βάσει των συνολικών κερδών που κατέγραψαν πραγματικά και όχι βάσει ενός υποθετικού επιπέδου κέρδους και, για τον λόγο αυτόν, η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών παρέχει πλεονέκτημα στις βελγικές οντότητες ομίλου που επωφελούνται από το επίμαχο καθεστώς.

51      Στην αιτιολογική σκέψη 135 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή υπενθύμισε τη νομολογία κατά την οποία οικονομικό πλεονέκτημα μπορεί να παρέχεται μέσω της μείωσης της φορολογικής επιβάρυνσης της επιχείρησης, ιδίως μέσω της μείωσης της φορολογητέας βάσης ή του ποσού του οφειλόμενου φόρου. Επομένως, η Επιτροπή εκτίμησε ότι, στην υπό κρίση υπόθεση, το επίμαχο καθεστώς παρέχει στις εταιρίες υπέρ των οποίων εκδόθηκαν οι προαποφάσεις τη δυνατότητα να μειώσουν τον οφειλόμενο φόρο αφαιρώντας από το κέρδος που πραγματικά κατέγραψαν τα λεγόμενα «πλεονάζοντα» κέρδη. Τα πλεονάζοντα κέρδη υπολογίζονταν με την εκτίμηση του υποθετικού μέσου κέρδους συγκρίσιμων αυτόνομων επιχειρήσεων, με αποτέλεσμα από τη διαφορά μεταξύ των κερδών που καταγράφηκαν πραγματικά και του υποθετικού μέσου κέρδους να προκύπτει ένα ποσοστό απαλλαγής στο οποίο βασιζόταν ο υπολογισμός της φορολογητέας βάσης που καθοριζόταν για τα πέντε έτη κατά τα οποία εφαρμοζόταν η προαπόφαση. Στο μέτρο που η εν λόγω φορολογητέα βάση, υπολογισμένη κατ’ αυτόν τον τρόπο βάσει των προαποφάσεων που εκδόθηκαν δυνάμει του επίμαχου καθεστώτος, ήταν χαμηλότερη από τη φορολογητέα βάση χωρίς τις εν λόγω προαποφάσεις, προέκυψε πλεονέκτημα.

52      Επομένως, από τις αιτιολογικές σκέψεις της προσβαλλόμενης απόφασης που υπομνήσθηκαν στις σκέψεις 49 έως 51 ανωτέρω προκύπτει ότι το πλεονέκτημα που δέχθηκε η Επιτροπή συνίστατο στη μη φορολόγηση των πλεοναζόντων κερδών των δικαιούχων εταιριών και στη φορολόγηση των κερδών των εν λόγω εταιριών τα οποία υπολογίζονταν βάσει υποθετικού μέσου κέρδους μη λαμβανομένων υπόψη των συνολικών κερδών που οι εν λόγω εταιρίες πραγματοποίησαν και των νομίμως προβλεπόμενων αναπροσαρμογών, δυνάμει των προαποφάσεων βάσει του επίμαχου καθεστώτος. Κατά την Επιτροπή, τέτοια φορολόγηση συνιστά ελάφρυνση της φορολογικής επιβάρυνσης των δικαιούχων του καθεστώτος σε σχέση με τη φορολογική επιβάρυνση που θα είχε προκύψει από κανονική φορολόγηση, δυνάμει του καθεστώτος φορολογίας των εταιριών στο Βέλγιο, η οποία θα περιελάμβανε το σύνολο των κερδών που πραγματικά καταγράφηκαν, κατόπιν εφαρμογής των νομίμως προβλεπόμενων αναπροσαρμογών.

53      Εν συνεχεία, η ανάλυση αυτή καθεαυτήν του επιλεκτικού χαρακτήρα του εν λόγω πλεονεκτήματος περιέχεται, αφενός, στις αιτιολογικές σκέψεις 136 έως 141 της προσβαλλόμενης απόφασης, υπό το σημείο 6.3.2.1 της εν λόγω απόφασης, όσον αφορά την κύρια συλλογιστική της Επιτροπής σχετικά με τον επιλεκτικό χαρακτήρα, η οποία βασίζεται στην ύπαρξη παρέκκλισης από το κοινό σύστημα φορολογίας των εταιριών στο Βέλγιο. Αφετέρου, ο επιλεκτικός χαρακτήρας του πλεονεκτήματος που συνίσταται στην απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών αναλύεται επίσης στις αιτιολογικές σκέψεις 152 έως 170 της προσβαλλόμενης απόφασης, υπό το σημείο 6.3.2.2 της εν λόγω απόφασης, όσον αφορά την επικουρική συλλογιστική της Επιτροπής σχετικά με τον επιλεκτικό χαρακτήρα, η οποία βασίζεται στην ύπαρξη παρέκκλισης από την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού.

54      Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι οι δικαιολογητικοί λόγοι που προέβαλε η Επιτροπή προς τεκμηρίωση των διαπιστώσεών της όσον αφορά την ύπαρξη πλεονεκτήματος και τον επιλεκτικό χαρακτήρα του εν λόγω πλεονεκτήματος πληρούν τις απαιτήσεις της υποχρέωσης αιτιολόγησης οι οποίες εκτέθηκαν στη σκέψη 44 ανωτέρω.

55      Επιπλέον, από το γεγονός ότι, από τυπικής απόψεως, η ανάλυση του πλεονεκτήματος περιλήφθηκε σε ενότητα που καλύπτει επίσης την εξέταση του επιλεκτικού χαρακτήρα δεν συνάγεται μη εξέταση των δύο εννοιών επί της ουσίας, στο μέτρο που, αφενός, η ύπαρξη πλεονεκτήματος και, αφετέρου, ο επιλεκτικός χαρακτήρας του όντως αναλύονται (πρβλ. απόφαση της 24ης Σεπτεμβρίου 2019, Κάτω Χώρες κ.λπ. κατά Επιτροπής, T‑760/15 και T‑636/16, EU:T:2019:669, σκέψη 129). Ως εκ τούτου, πρέπει να απορριφθούν οι αιτιάσεις των προσφευγουσών που αντλούνται από πλάνη περί το δίκαιο και από πρόδηλη πλάνη εκτίμησης λόγω της ως άνω από κοινού ανάλυσης.

β)      Επί της υπάρξεως επιλεκτικού πλεονεκτήματος παρεχόμενου από το επίμαχο καθεστώς

56      Οι προσφεύγουσες, υποστηριζόμενες συναφώς από τις παρεμβαίνουσες στην υπόθεση T‑263/16 RENV, Soudal NV, Esko-Graphics BVBA, Flir Systems Trading Belgium, Celio International, Anheuser-Busch Inbev, Ampar, Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB και ZF CV Systems Europe, υποστηρίζουν κατ’ ουσίαν ότι η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών συνιστά εσφαλμένη εφαρμογή από τις βελγικές φορολογικές αρχές του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 και, ως εκ τούτου, παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς, καθώς και ότι η εν λόγω εφαρμογή συνεπάγεται διαφορετική μεταχείριση εταιριών ευρισκόμενων σε παρεμφερείς πραγματικές και νομικές καταστάσεις. Επομένως, η Επιτροπή δεν κατάφερε να αποδείξει ότι το επίμαχο καθεστώς έχει επιλεκτικό χαρακτήρα.

57      Συγκεκριμένα, οι προσφεύγουσες υποστηρίζουν ότι στο πλαίσιο της κύριας συλλογιστικής της, πρώτον, η Επιτροπή υπέπεσε σε πλάνη κατά τον καθορισμό του συστήματος αναφοράς, εκτιμώντας ότι ο σκοπός του φορολογικού συστήματος αποτελεί στοιχείο της κανονικής φορολογίας. Επιπλέον, η Επιτροπή υπέπεσε σε πλάνη λαμβάνοντας υπόψη, ως κανονική φορολογία, βάσει του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, τη δική της ερμηνεία της εν λόγω διάταξης. Δεύτερον, οι προσφεύγουσες υποστηρίζουν ότι η Επιτροπή υπέπεσε σε πλάνη εκτιμώντας ότι οι βελγικές φορολογικές αρχές εφάρμοσαν την εν λόγω διάταξη contra legem. Τρίτον, οι προσφεύγουσες υποστηρίζουν ότι η Επιτροπή υπέπεσε σε πλάνη εκτιμώντας ότι το επίμαχο καθεστώς συνεπάγεται διαφορετική μεταχείριση οικονομικών φορέων που βρίσκονται, από απόψεως των σκοπών των επίμαχων κανόνων, σε παρεμφερή πραγματική και νομική κατάσταση.

1)      Επί του συστήματος αναφοράς

58      Υπό το πρίσμα της πρόσφατης νομολογίας στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων, οι προσφεύγουσες προσάπτουν στην Επιτροπή ότι υπέπεσε σε πολλαπλή πλάνη κατά την εκτίμηση του συστήματος αναφοράς, επί της οποίας στήριξε την εξέταση του επιλεκτικού χαρακτήρα του επίμαχου καθεστώτος. Η πολλαπλή πλάνη ανάγεται, αφενός, στο γεγονός ότι ο σκοπός του φορολογικού συστήματος περιελήφθη στον ορισμό του συστήματος αναφοράς και, αφετέρου, στην εσφαλμένη ερμηνεία του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, το οποίο εντάσσεται στο εν λόγω σύστημα αναφοράς.

59      Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι ο καθορισμός του συστήματος αναφοράς έχει αυξημένη σπουδαιότητα στις περιπτώσεις φορολογικών μέτρων, δεδομένου ότι η ύπαρξη οικονομικού πλεονεκτήματος, κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, μπορεί να προσδιοριστεί μόνο σε σχέση με τη λεγόμενη «κανονική» φορολογία. Ως εκ τούτου, για να προσδιορισθεί το σύνολο των επιχειρήσεων οι οποίες βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση πρέπει προηγουμένως να καθορισθεί ποιο είναι το νομικό καθεστώς του οποίου ο σκοπός αποτελεί το πρίσμα υπό το οποίο πρέπει να εξεταστεί ενδεχομένως η συγκρισιμότητα της πραγματικής και νομικής κατάστασης των επιχειρήσεων που ευνοούνται από το ως άνω μέτρο και των λοιπών επιχειρήσεων (βλ. απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 69 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

60      Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι ο καθορισμός του συστήματος αναφοράς, ο οποίος πρέπει να πραγματοποιείται κατόπιν ανταλλαγής επιχειρημάτων με το οικείο κράτος μέλος, πρέπει να απορρέει από αντικειμενική εξέταση του περιεχομένου, της διάρθρωσης και των πρακτικών αποτελεσμάτων των εφαρμοστέων βάσει του εθνικού δικαίου του εν λόγω κράτους κανόνων (απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2021, World Duty Free Group και Ισπανία κατά Επιτροπής, C‑51/19 P και C‑64/19 P, EU:C:2021:793, σκέψη 62 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

61      Επιπλέον, κατά πάγια νομολογία, μολονότι τα κράτη μέλη οφείλουν, επομένως, να απέχουν από τη θέσπιση οποιουδήποτε φορολογικού μέτρου ικανού να αποτελέσει κρατική ενίσχυση ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά, εντούτοις, πέραν των τομέων στους οποίους το φορολογικό δίκαιο της Ένωσης αποτελεί αντικείμενο εναρμόνισης, το οικείο κράτος μέλος είναι αυτό που προσδιορίζει, μέσω της άσκησης των οικείων αρμοδιοτήτων σε ζητήματα άμεσης φορολογίας και τηρουμένης της φορολογικής αυτονομίας του, τα συστατικά χαρακτηριστικά του φόρου τα οποία καθορίζουν, κατ’ αρχήν, το σύστημα αναφοράς ή το «κανονικό» φορολογικό καθεστώς βάσει του οποίου πρέπει να αναλυθεί η προϋπόθεση περί επιλεκτικού χαρακτήρα. Τούτο ισχύει, μεταξύ άλλων, για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου και της γενεσιουργού αιτίας του (βλ. απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψεις 65 και 73 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

62      Επομένως, μόνον το εφαρμοστέο στο οικείο κράτος μέλος εθνικό δίκαιο πρέπει να λαμβάνεται υπόψη για τον καθορισμό του συστήματος αναφοράς στον τομέα της άμεσης φορολογίας, δεδομένου ότι ο εν λόγω καθορισμός αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση προκειμένου να εκτιμηθεί όχι μόνον η ύπαρξη πλεονεκτήματος, αλλά και το ζήτημα αν το πλεονέκτημα αυτό έχει επιλεκτικό χαρακτήρα.

63      Εξάλλου, προκειμένου να διαπιστωθεί αν ένα φορολογικό μέτρο παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα σε επιχείρηση, η Επιτροπή οφείλει να προβεί σε σύγκριση με το φορολογικό σύστημα που κανονικά εφαρμόζεται στο οικείο κράτος μέλος, κατόπιν αντικειμενικής εξέτασης του περιεχομένου, της διάρθρωσης και των συγκεκριμένων αποτελεσμάτων των εφαρμοστέων κανόνων δυνάμει του εθνικού δικαίου του κράτους αυτού. Επομένως, κατά την εξέταση της ύπαρξης επιλεκτικού φορολογικού πλεονεκτήματος κατά το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ και προκειμένου να καθοριστεί η φορολογική επιβάρυνση που πρέπει κανονικά να φέρει μια επιχείρηση, δεν μπορούν να λαμβάνονται υπόψη παράμετροι και κανόνες κείμενα εκτός του επίμαχου εθνικού φορολογικού συστήματος παρά μόνον αν το εν λόγω σύστημα παραπέμπει ρητώς σε αυτά (πρβλ. απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψεις 92 και 96).

64      Στην υπό κρίση υπόθεση, στις αιτιολογικές σκέψεις 121 έως 129 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή εξέθεσε τη θέση της όσον αφορά το σύστημα αναφοράς.

65      Συγκεκριμένα, στις αιτιολογικές σκέψεις 121 και 122 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή επισήμανε ότι το σύστημα αναφοράς είναι το σύστημα του κοινού δικαίου για τη φορολόγηση των κερδών των εταιριών που προβλέπεται από το καθεστώς του φόρου εισοδήματος των εταιριών στο Βέλγιο, σκοπός του οποίου είναι η φορολόγηση των κερδών όλων των εταιριών που υπόκεινται στον φόρο στο Βέλγιο. Η Επιτροπή εκτίμησε ότι το σύστημα φορολογίας των εταιριών στο Βέλγιο εφαρμόζεται στις εδρεύουσες στο Βέλγιο εταιρίες, καθώς και στα βελγικά υποκαταστήματα εδρευουσών στην αλλοδαπή εταιριών. Δυνάμει του άρθρου 185, παράγραφος 1, του CIR 92, οι εδρεύουσες στο Βέλγιο εταιρίες οφείλουν να καταβάλλουν φόρο εισοδήματος εταιριών επί του συνολικού ποσού των κερδών τους, εκτός εάν τυγχάνει εφαρμογής σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης. Επιπλέον, δυνάμει των άρθρων 227 και 229 του CIR 92, οι εδρεύουσες στην αλλοδαπή εταιρίες υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος εταιριών μόνον για ορισμένα είδη εσόδων που πηγάζουν από το Βέλγιο. Εξάλλου, η Επιτροπή υπογράμμισε ότι, σε αμφότερες τις περιπτώσεις, ο βελγικός φόρος εισοδήματος εταιριών επιβάλλεται επί των συνολικών κερδών, τα οποία καθορίζονται βάσει των κανόνων σχετικά με τον υπολογισμό των κερδών του άρθρου 24 του CIR 92. Δυνάμει του άρθρου 185, παράγραφος 1, του CIR 92, σε συνδυασμό με τα άρθρα 1, 24, 183, 227 και 229 του CIR 92, το συνολικό κέρδος αντιστοιχεί στα έσοδα των εταιριών, αφαιρουμένων των δαπανών που εκπίπτουν από τον φόρο, οι οποίες κατά κανόνα εγγράφονται στη λογιστική, οπότε τα κέρδη που πράγματι καταγράφονται αποτελούν την αφετηρία του υπολογισμού του συνολικού φορολογητέου κέρδους, με την επιφύλαξη της εφαρμογής, στη συνέχεια, των αναπροσαρμογών προς τα άνω και προς τα κάτω που προβλέπονται από το σύστημα φόρου εισοδήματος των εταιριών στο Βέλγιο.

66      Όσον αφορά, κατά πρώτον, τη συμπερίληψη του σκοπού του φορολογικού συστήματος στον ορισμό του συστήματος αναφοράς, επισημαίνεται ότι η Επιτροπή μνημονεύει όντως τον σκοπό του συστήματος αναφοράς στο πλαίσιο του εν λόγω ορισμού. Εντούτοις, εν αντιθέσει προς όσα ισχυρίζονται οι προσφεύγουσες, επικαλούμενες τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα P. Pikamäe στην υπόθεση Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής (C‑885/19 P, EU:C:2021:1028), το γεγονός και μόνον ότι μνημόνευσε τον σκοπό του συστήματος αναφοράς δεν συνεπάγεται ότι η Επιτροπή εξέτασε τον επιλεκτικό χαρακτήρα του επίμαχου συστήματος σε σχέση μόνον με τον εν λόγω σκοπό.

67      Συναφώς, από τις αιτιολογικές σκέψεις 121 και 122 της προσβαλλόμενης απόφασης προκύπτει ότι, για τον σκοπό του καθορισμού του συστήματος αναφοράς, η Επιτροπή έλαβε υπόψη τις διατάξεις του CIR 92 που εφαρμόζονταν για τη φορολόγηση των εταιριών στο Βέλγιο, παραπέμποντας συγχρόνως στη λεπτομερή περιγραφή των εν λόγω διατάξεων στο σημείο 2 της προσβαλλόμενης απόφασης. Επομένως, η Επιτροπή δεν καθόρισε το σύστημα αναφοράς σε σχέση με τον σκοπό του βελγικού φορολογικού συστήματος.

68      Επιπλέον, υπενθυμίζεται η πάγια νομολογία, που μνημονεύθηκε στη σκέψη 45 ανωτέρω, κατά την οποία, στο πλαίσιο της ανάλυσης του επιλεκτικού χαρακτήρα, ο σκοπός του συστήματος αναφοράς έχει σημασία για τη σύγκριση της κατάστασης των επιχειρήσεων που αφορά το επίμαχο μέτρο με την κατάσταση των λοιπών επιχειρήσεων. Ο σκοπός του συστήματος αναφοράς μνημονεύθηκε, όμως, στις αιτιολογικές σκέψεις 122 και 129 της προσβαλλόμενης απόφασης ακριβώς για τους σκοπούς της σύγκρισης αυτής.

69      Εξάλλου, από το σημείο 6.3.2.1 της προσβαλλόμενης απόφασης προκύπτει ότι η Επιτροπή εξέτασε κατά πόσον η εφαρμογή του άρθρου 185, παράγραφος 2, του CIR 92, από τις βελγικές φορολογικές αρχές, στο πλαίσιο της έκδοσης των προαποφάσεων, συνιστά παρέκκλιση από το σύστημα φορολογίας του εισοδήματος εταιριών στο Βέλγιο που εκτίθεται στο σημείο 6.3.1 της προσβαλλόμενης απόφασης, που παραπέμπει στο σημείο 2 της εν λόγω απόφασης στο οποίο περιγράφονται οι διατάξεις του CIR 92 που αφορούν το σύστημα φορολογίας των εταιριών στο Βέλγιο. Επομένως, εν αντιθέσει προς όσα διατείνονται οι προσφεύγουσες, η Επιτροπή εξέτασε ακριβώς σε σχέση με τις διατάξεις του εφαρμοστέου βελγικού φορολογικού δικαίου, περιλαμβανομένου του άρθρου 185, παράγραφος 2, του CIR 92, αν η εφαρμογή του επίμαχου άρθρου από τις βελγικές φορολογικές αρχές συνιστούσε παρέκκλιση από το εφαρμοστέο φορολογικό δίκαιο.

70      Όσον αφορά, κατά δεύτερον, τη φερόμενη ως εσφαλμένη ερμηνεία του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, οι προσφεύγουσες, υποστηριζόμενες συναφώς από τις παρεμβαίνουσες, προσάπτουν στην Επιτροπή ότι εκτίμησε ότι τα φορολογητέα κέρδη βασίζονται στα συνολικά κέρδη που καταγράφουν οι υποκείμενες στον φόρο εταιρίες, μολονότι, κατά το βελγικό φορολογικό δίκαιο, σε περίπτωση συνδεδεμένων εταιριών, τα φορολογητέα κέρδη θα πρέπει να καθορίζονται κατ’ εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού και με συνεκτίμηση των συναφώς προβλεπόμενων προς τα άνω και προς τα κάτω αναπροσαρμογών.

71      Πρώτον, όπως ορθώς παρατήρησε η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 122 της προσβαλλόμενης απόφασης, επισημαίνεται ότι, για φορολογικούς σκοπούς, στο Βέλγιο τα φορολογητέα εισοδήματα περιλαμβάνουν, μεταξύ άλλων, τα κέρδη όπως αυτά ορίζονται στο άρθρο 24 του CIR 92 στο πλαίσιο της ενότητας σχετικά με τη φορολογία των φυσικών προσώπων.

72      Το άρθρο 24 του CIR 92 προβλέπει ότι τα φορολογητέα εισοδήματα των βιομηχανικών, εμπορικών και γεωργικών επιχειρήσεων περιλαμβάνουν όλα τα εισοδήματα που προκύπτουν από επιχειρηματικές δραστηριότητες, όπως τα κέρδη που προέρχονται από «όλες τις πράξεις τις οποίες χειρίζονται οι εγκαταστάσεις των επιχειρήσεων αυτών» ή ο χειρισμός των οποίων γίνεται «με τη διαμεσολάβησή τους» και «κάθε αύξηση της αξίας των στοιχείων ενεργητικού […] και κάθε μείωση της αξίας των στοιχείων παθητικού […], όταν τα εν λόγω κέρδη ή οι ζημίες πραγματοποιήθηκαν ή αποτυπώθηκαν στη λογιστική ή τους ετήσιους λογαριασμούς».

73      Επιπλέον, στην αιτιολογική σκέψη 122 της προσβαλλόμενης απόφασης γίνεται παραπομπή στο άρθρο 183 και στο άρθρο 185, παράγραφος 1, του CIR 92. Δυνάμει του άρθρου 183 του CIR 92, τα εισοδήματα που υπόκεινται στον φόρο εταιριών είναι τα ίδια με εκείνα που λαμβάνονται υπόψη για τη φορολογία των φυσικών προσώπων, ο υπολογισμός των οποίων βασίζεται στην αρχή ότι το φορολογητέο εισόδημα αποτελείται από το σύνολο των καθαρών εισοδημάτων, περιλαμβανομένων των κερδών, αφαιρουμένων των δαπανών που εκπίπτουν από τον φόρο. Εξάλλου, δυνάμει του άρθρου 185, παράγραφος 1, του CIR 92, οι εταιρίες φορολογούνται επί του συνολικού ποσού των κερδών.

74      Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι, κατά τις διατάξεις του CIR 92, για τον σκοπό της φορολόγησης των εταιριών, τα φορολογητέα εισοδήματα υπολογίζονται βάσει του συνόλου των κερδών που πραγματοποιήθηκαν ή αποτυπώθηκαν στη λογιστική των υποκείμενων στον φόρο εταιριών στο Βέλγιο, επί των οποίων εφαρμόζονται οι νομίμως προβλεπόμενες εκπτώσεις.

75      Δεύτερον, εν αντιθέσει προς όσα ισχυρίζονται οι προσφεύγουσες και οι παρεμβαίνουσες, η Επιτροπή έλαβε υπόψη το γεγονός ότι, όσον αφορά τα κέρδη που προέρχονται από συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων εταιριών, έπρεπε να πραγματοποιηθούν αναπροσαρμογές με σκοπό τον καθορισμό των φορολογητέων κερδών της υποκείμενης στον φόρο εταιρίας στο Βέλγιο.

76      Είναι αληθές ότι στην αιτιολογική σκέψη 133 της προσβαλλόμενης απόφασης επισημαίνεται ότι, στο πλαίσιο του κοινού συστήματος φορολογίας των κερδών των εταιριών, που προβλέπεται από το σύστημα φορολογίας των εταιριών στο Βέλγιο, οι οντότητες που υπόκεινται στον φόρο στο Βέλγιο φορολογούνται βάσει του συνολικού κέρδους, ήτοι βάσει του πραγματικά καταγεγραμμένου κέρδους και όχι βάσει υποθετικού επιπέδου κέρδους.

77      Εντούτοις, η ως άνω διαπίστωση δεν συνεπάγεται ότι η Επιτροπή δεν έλαβε υπόψη τις αναπροσαρμογές που προβλέπονται από το σύστημα φορολογίας των εταιριών στο Βέλγιο. Συγκεκριμένα, μεταξύ άλλων στην αιτιολογική σκέψη 123 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή αναγνώρισε ότι, ακριβώς βάσει του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, για τον καθορισμό των φορολογητέων κερδών βελγικής επιχείρησης, είναι δυνατό να πραγματοποιηθούν αναπροσαρμογές προς τα κάτω όταν μέρος των κερδών της εν λόγω επιχείρησης περιλαμβάνεται επίσης στα φορολογητέα κέρδη αλλοδαπής συνδεδεμένης επιχείρησης.

78      Επομένως, αφενός, εν αντιθέσει προς όσα υποστηρίζουν οι προσφεύγουσες, η θέση της Επιτροπής στην προσβαλλόμενη απόφαση δεν συνεπάγεται ότι κάθε κέρδος που καταγράφουν οι εταιρίες που υπόκεινται σε φόρο στο Βέλγιο πρέπει να φορολογείται από τις βελγικές φορολογικές αρχές χωρίς τη δυνατότητα εφαρμογής αναπροσαρμογών στα κέρδη που αποτυπώνονται στη λογιστική των εν λόγω εταιριών. Συγκεκριμένα, η ίδια η Επιτροπή λαμβάνει υπόψη το γεγονός ότι τα συνολικά καταγεγραμμένα κέρδη συνιστούν τη βάση του υπολογισμού επί της οποίας το κοινό σύστημα φορολογίας του εισοδήματος των εταιριών στο Βέλγιο προβλέπει την εφαρμογή αναπροσαρμογών.

79      Αφετέρου, από την αιτιολογική σκέψη 68 της προσβαλλόμενης απόφασης προκύπτει ότι η Επιτροπή δεν προσάπτει στο Βασίλειο του Βελγίου την εφαρμογή αναπροσαρμογών εν γένει, αλλά ότι θεώρησε ως contra legem αποκλειστικώς και μόνον την αναπροσαρμογή προς τα κάτω στο πλαίσιο του καθεστώτος των πλεοναζόντων κερδών.

80      Τρίτον, όσον αφορά τον όρο «απαλλαγή», τον οποίο η Επιτροπή χρησιμοποιεί για να χαρακτηρίσει το σύστημα των πλεοναζόντων κερδών βάσει του επίμαχου καθεστώτος, δεν αμφισβητείται ότι το εν λόγω σύστημα περιγράφηκε από τις ίδιες τις βελγικές φορολογικές αρχές ως «απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών», συνιστάμενη στη φορολόγηση μέρους μόνον των κερδών, όπως αυτό καθορίζεται από την ενδιαφερόμενη εταιρία σε συνεργασία με την υπηρεσία προαποφάσεων. Συγκεκριμένα, μέρος των κερδών που θεωρείται πλεονάζον, βάσει του ποσοστού που προβλέπεται στην προαπόφαση, εξαιρείται από τη φορολογητέα βάση της ενδιαφερόμενης εταιρίας σε κάθε φορολογικό έτος κατά τη διάρκεια ισχύος της προαπόφασης, και τούτο ανεξαρτήτως της φύσης και του ύψους των κερδών που πραγματοποιεί η εν λόγω εταιρία. Εν αντιθέσει προς όσα διατείνονται οι προσφεύγουσες και οι παρεμβαίνουσες, ένα τέτοιο σύστημα δεν μπορεί να χαρακτηριστεί απλή «αναπροσαρμογή». Ως εκ τούτου, δεν μπορεί να προσαφθεί στην Επιτροπή ότι χαρακτήρισε το καθεστώς που εφαρμόζεται στα πλεονάζοντα κέρδη ως απαλλαγή.

81      Υπό τις συνθήκες αυτές, τα επιχειρήματα των προσφευγουσών σχετικά με τη συμπερίληψη του σκοπού του φορολογικού συστήματος στον ορισμό του συστήματος αναφοράς και την εσφαλμένη ερμηνεία του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, το οποίο εντάσσεται στο εν λόγω σύστημα αναφοράς, δεν μπορούν να αναιρέσουν τον καθορισμό του συστήματος αναφοράς στον οποίο προέβη η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση.

2)      Επί της υπάρξεως παρεκκλίσεως από το σύστημα αναφοράς λόγω της εφαρμογής, από τις βελγικές φορολογικές αρχές, του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92

82      Κατ’ ουσίαν, οι προσφεύγουσες προσάπτουν στην Επιτροπή ότι υπέπεσε σε πλάνη εκτιμώντας ότι οι βελγικές φορολογικές αρχές είχαν εφαρμόσει contra legem το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 και συνάγοντας εξ αυτού παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς.

83      Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί η νομολογία κατά την οποία, στο πλαίσιο της εξέτασης του επιλεκτικού χαρακτήρα φορολογικού μέτρου, μετά τον εκ των προτέρων προσδιορισμό και την εξέταση του κοινού ή «κανονικού» φορολογικού συστήματος που εφαρμόζεται στο οικείο κράτος μέλος, ήτοι του συστήματος αναφοράς, πρέπει, σε δεύτερο στάδιο, να εκτιμηθεί και να διαπιστωθεί ο ενδεχομένως επιλεκτικός χαρακτήρας του πλεονεκτήματος που παρέχει το επίμαχο φορολογικό μέτρο, αποδεικνυομένου ότι το εν λόγω μέτρο παρεκκλίνει του κοινού αυτού συστήματος, καθόσον το μέτρο διαφοροποιεί τους επιχειρηματίες οι οποίοι βρίσκονται, από απόψεως του σκοπού του φορολογικού συστήματος του οικείου κράτους μέλους, σε παρεμφερή πραγματική και νομική κατάσταση (βλ. απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Paint Graphos κ.λπ., C‑78/08 έως C‑80/08, EU:C:2011:550, σκέψη 49 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

84      Υπενθυμίζεται ότι, στις αιτιολογικές σκέψεις 123 έως 128 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή επισήμανε ότι η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών δεν αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του συστήματος αναφοράς.

85      Επιπλέον, στο σημείο 6.3.2.1 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή εκτίμησε, κατά κύριο λόγο, ότι το βελγικό καθεστώς απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών παρεκκλίνει από το κοινό σύστημα φορολογίας των εταιριών στο Βέλγιο, στο μέτρο που αυτό προβλέπει ότι οι εταιρίες φορολογούνται βάσει των συνολικών κερδών τους, ήτοι του κέρδους που πραγματικά κατέγραψαν, και όχι βάσει υποθετικού μέσου κέρδους το οποίο δεν λαμβάνει υπόψη τα συνολικά κέρδη που οι εν λόγω εταιρίες πραγματοποίησαν και τις νομίμως προβλεπόμενες αναπροσαρμογές.

86      Όπως ορθώς διαπίστωσε η Επιτροπή, στην αιτιολογική σκέψη 125 της προσβαλλόμενης απόφασης, επισημαίνεται εξαρχής ότι η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών, όπως εφαρμόζεται στην πράξη από τις βελγικές φορολογικές αρχές, δεν προβλέπεται από οποιαδήποτε διάταξη του CIR 92.

87      Επισημαίνεται ότι η Επιτροπή ανέλυσε το άρθρο 185, παράγραφος 2, του CIR 92 βασιζόμενη στο γράμμα της εν λόγω διάταξης και στα κείμενα που συνόδευσαν τη θέση της σε ισχύ. Συγκεκριμένα, στις αιτιολογικές σκέψεις 29 έως 38 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή εκθέτει λεπτομερώς, πρώτον, το κείμενο το άρθρου 185, παράγραφος 2, του CIR 92, το οποίο θεσπίστηκε με τον νόμο της 21ης Ιουνίου 2004, περί τροποποιήσεως του CIR 92 και του νόμου της 24ης Δεκεμβρίου 2002 (Moniteur belge της 9ης Ιουλίου 2004, σ. 54623, στο εξής: νόμος της 21ης Ιουνίου 2004), δεύτερον, την αιτιολογική έκθεση του σχεδίου του εν λόγω νόμου, που η Βελγική Κυβέρνηση υπέβαλε στις 30 Απριλίου 2004 στη Βουλή των Αντιπροσώπων του Βελγίου (στο εξής: αιτιολογική έκθεση του νόμου της 21ης Ιουνίου 2004), και, τρίτον, την εγκύκλιο της 4ης Ιουλίου 2006 σχετικά με το άρθρο 185, παράγραφος 2, του CIR 92 (στο εξής: διοικητική εγκύκλιος της 4ης Ιουλίου 2006).

88      Ειδικότερα, το άρθρο 185, παράγραφος 2, του CIR 92, στο οποίο παραπέμπει η αιτιολογική σκέψη 29 της προσβαλλόμενης απόφασης, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υπό κρίση υπόθεσης, έχει ως εξής:

«Με την επιφύλαξη του δεύτερου εδαφίου, για δύο εταιρίες που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο συνδεδεμένων εταιριών και όσον αφορά τις αμοιβαίες διασυνοριακές σχέσεις τους:

[…]

b)      όταν στα κέρδη εταιρίας περιλαμβάνονται κέρδη τα οποία περιλαμβάνονται επίσης στα κέρδη άλλης εταιρίας, πρόκειται δε περί κερδών που θα είχε πραγματοποιήσει η άλλη εταιρία εάν οι συμφωνηθέντες μεταξύ των δύο εταιριών όροι ήταν εκείνοι που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών, τα κέρδη της πρώτης εταιρίας αναπροσαρμόζονται καταλλήλως.

Το πρώτο εδάφιο εφαρμόζεται με προαπόφαση με την επιφύλαξη της εφαρμογής της σύμβασης σχετικά με την κατάργηση της διπλής φορολογίας σε περίπτωση διορθώσεων των κερδών συνδεδεμένων επιχειρήσεων (90/436), της 23ης Ιουλίου 1990, και των διεθνών συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας.»

89      Εν συνεχεία, στην αιτιολογική έκθεση του νόμου της 21ης Ιουνίου 2004, στην οποία παραπέμπει η αιτιολογική σκέψη 34 της προσβαλλόμενης απόφασης, επισημαίνεται ότι το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 προβλέπει κατάλληλη αντίστοιχη αναπροσαρμογή με σκοπό την αποφυγή ή την εξάλειψη (ενδεχόμενης) διπλής φορολογίας και ότι αντίστοιχη αναπροσαρμογή πραγματοποιείται μόνον εάν η φορολογική διοίκηση ή η υπηρεσία προαποφάσεων εκτιμά ότι η αρχική αναπροσαρμογή είναι δικαιολογημένη κατ’ αρχήν και ως προς το ύψος της.

90      Επιπροσθέτως, στην αιτιολογική έκθεση του νόμου της 21ης Ιουνίου 2004 διευκρινίζεται ότι η ως άνω διάταξη δεν εφαρμόζεται εάν τα πραγματοποιηθέντα στο κράτος εταίρο κέρδη προσαυξάνονται τόσο ώστε να είναι υψηλότερα από εκείνα που θα πραγματοποιούνταν σε περίπτωση εφαρμογής της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, καθότι οι βελγικές φορολογικές αρχές δεν υποχρεούνται να δεχθούν τις συνέπειες αυθαίρετης ή μονομερούς αναπροσαρμογής στο κράτος εταίρο.

91      Τέλος, στη διοικητική εγκύκλιο της 4ης Ιουλίου 2006, στην οποία παραπέμπει η αιτιολογική σκέψη 38 της προσβαλλόμενης απόφασης, επαναλαμβάνεται η διαπίστωση ότι τέτοια αναπροσαρμογή προς τα κάτω δεν έχει εφαρμογή όταν η αρχική αναπροσαρμογή προς τα άνω που εφάρμοσε άλλη δικαιοδοσία είναι υπερβολική. Κατά τα λοιπά, η εν λόγω εγκύκλιος επαναλαμβάνει σε μεγάλο βαθμό το κείμενο της αιτιολογικής έκθεσης του νόμου της 21ης Ιουνίου 2004, καθόσον υπενθυμίζει ότι η αντίστοιχη αναπροσαρμογή προς τα κάτω απορρέει από την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, ότι σκοπός της είναι η αποφυγή ή η εξάλειψη (ενδεχόμενης) διπλής φορολογίας και ότι πρέπει να πραγματοποιείται με κατάλληλο τρόπο, ήτοι ότι οι βελγικές φορολογικές αρχές μπορούν να πραγματοποιούν την εν λόγω αναπροσαρμογή μόνον εάν είναι δικαιολογημένη κατ’ αρχήν και ως προς το ύψος της.

92      Ως εκ τούτου, από το γράμμα του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 προκύπτει ότι η αναπροσαρμογή προς τα κάτω προβλέπεται στο πλαίσιο των διασυνοριακών σχέσεων μεταξύ δύο συνδεδεμένων εταιριών και ότι πρέπει να είναι αντίστοιχη, υπό την έννοια ότι εφαρμόζεται μόνον εφόσον τα κέρδη που αναπροσαρμόζονται περιλαμβάνονται επίσης στα κέρδη της άλλης εταιρίας και ότι τα κέρδη που συμπεριλαμβάνονται κατ’ αυτόν τον τρόπο είναι κέρδη τα οποία η εν λόγω άλλη εταιρία θα είχε πραγματοποιήσει εάν οι όροι που συμφωνήθηκαν μεταξύ των δύο εταιριών ήταν εκείνοι που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών.

93      Η ως άνω διαπίστωση επιρρωννύεται τόσο από την αιτιολογική έκθεση του νόμου της 21ης Ιουνίου 2004 όσο και από τη διοικητική εγκύκλιο της 4ης Ιουλίου 2006, στις οποίες υπογραμμίζεται ότι η αντίστοιχη αναπροσαρμογή πρέπει να είναι κατάλληλη, τόσο κατ’ αρχήν όσο και ως προς το ύψος της, και ότι η εν λόγω αναπροσαρμογή δεν εφαρμόζεται εάν τα κέρδη που πραγματοποιήθηκαν σε άλλο κράτος προσαυξάνονται τόσο ώστε να είναι υψηλότερα από εκείνα που θα πραγματοποιούνταν κατ’ εφαρμογήν της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού. Συγκεκριμένα, κατά τα προμνησθέντα κείμενα, η αναπροσαρμογή προς τα κάτω που προβλέπεται στο άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 απαιτεί συσχέτιση μεταξύ των αναπροσαρμοσμένων προς τα κάτω κερδών στο Βέλγιο και των κερδών που περιλαμβάνονται στα κέρδη άλλης εταιρίας του ομίλου εγκατεστημένης σε άλλο κράτος.

94      Επιπλέον, μολονότι είναι αληθές ότι τα ως άνω κείμενα παραπέμπουν στον σκοπό της αποφυγής ενδεχόμενης διπλής φορολογίας, η μνεία αυτή δεν μπορεί να εξαλείψει τη ρητώς προβλεπόμενη στο άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 προϋπόθεση ότι τα προς αναπροσαρμογή κέρδη πρέπει να περιλαμβάνονταν επίσης στα κέρδη άλλης εταιρίας και ότι τα εν λόγω περιλαμβανόμενα κέρδη πρέπει να είναι κέρδη που η εν λόγω άλλη εταιρία θα είχε πραγματοποιήσει εάν οι όροι που συμφωνήθηκαν μεταξύ των εταιριών ήταν εκείνοι που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών. Επομένως, η προβλεπόμενη στο άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 αναπροσαρμογή δεν τελεί υπό την προϋπόθεση τα προς αναπροσαρμογή κέρδη να έχουν όντως φορολογηθεί σε άλλο κράτος. Η εφαρμογή της εν λόγω διάταξης επιτάσσει μόνον τα προς αναπροσαρμογή κέρδη να έχουν περιληφθεί στα κέρδη άλλης οντότητας και τα εν λόγω κέρδη να είναι κέρδη τα οποία θα είχαν πραγματοποιηθεί εάν οι όροι που συμφωνήθηκαν όσον αφορά τις σχέσεις των εταιριών ήταν εκείνοι που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών. Συγκεκριμένα, το ενδεχόμενο διπλής φορολογίας μπορεί να συντρέχει ακριβώς όταν τα κέρδη βελγικής οντότητας περιλαμβάνονται επίσης στα κέρδη άλλης εταιρίας, εγκατεστημένης σε άλλο κράτος.

95      Αντιθέτως, το καθεστώς των πλεοναζόντων κερδών που εφαρμόζουν οι βελγικές φορολογικές αρχές προβλέπει προς τα κάτω αναπροσαρμογή των κερδών χωρίς να πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92.

96      Το επίμαχο καθεστώς, όπως εκτίθεται από την Επιτροπή στις αιτιολογικές σκέψεις 13 έως 22 της προσβαλλόμενης απόφασης, συνίστατο, κατ’ ουσίαν, σε αφηρημένη μονομερή απαλλαγή πάγιου μέρους ή σταθερού ποσοστού των κερδών που πραγματικά καταγράφει βελγική οντότητα που ανήκει σε πολυεθνικό όμιλο.

97      Επιπλέον, στις αιτιολογικές σκέψεις 39 έως 42 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή έλαβε υπόψη τις απαντήσεις του Βέλγου Υπουργού Οικονομικών σε κοινοβουλευτικές ερωτήσεις σχετικά με την εφαρμογή του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 της 13ης Απριλίου 2005, της 11ης Απριλίου 2007 και της 6ης Ιανουαρίου 2015. Με τις εν λόγω απαντήσεις επεξηγείται η διοικητική πρακτική των βελγικών φορολογικών αρχών όσον αφορά τα πλεονάζοντα κέρδη.

98      Από τις προμνησθείσες απαντήσεις προκύπτει ότι, στο πλαίσιο του καθεστώτος των πλεοναζόντων κερδών που εφαρμόζουν οι βελγικές φορολογικές αρχές, η προς τα κάτω αναπροσαρμογή των κερδών, η οποία καθιστά δυνατή την αφαίρεση από τη φορολογητέα βάση των εν λόγω πλεοναζόντων κερδών, δεν εξαρτάται από την προϋπόθεση τα απαλλασσόμενα κέρδη να περιλαμβάνονται στα κέρδη άλλης εταιρίας και τα εν λόγω κέρδη να είναι κέρδη τα οποία θα είχαν πραγματοποιηθεί από την εν λόγω άλλη εταιρία εάν οι όροι που συμφωνήθηκαν μεταξύ των εταιριών ήταν εκείνοι που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών.

99      Επιπλέον, από τις επεξηγήσεις που παρέσχε το Βασίλειο του Βελγίου, όπως παρατίθενται, μεταξύ άλλων, στις αιτιολογικές σκέψεις 15 έως 20 της προσβαλλόμενης απόφασης, προκύπτει ότι η απαλλαγή που εφαρμόζουν οι βελγικές φορολογικές αρχές, δυνάμει του επίμαχου καθεστώτος, βασίζεται σε ποσοστό απαλλαγής, υπολογισμένο βάσει υποθετικού μέσου κέρδους της βελγικής οντότητας, το οποίο προκύπτει από δείκτη του επιπέδου κέρδους που είναι αποτέλεσμα σύγκρισης με τα κέρδη των συγκρίσιμων αυτόνομων επιχειρήσεων και ορίζεται ως τιμή εμπίπτουσα εντός του ενδοτεταρτημοριακού εύρους του εν λόγω δείκτη του επιπέδου κέρδους για ένα σύνολο συγκρίσιμων αυτόνομων επιχειρήσεων. Το συγκεκριμένο ποσοστό απαλλαγής εφαρμοζόταν επί πλείονα έτη, ήτοι κατά τη διάρκεια ισχύος της προαπόφασης. Επομένως, η προκύπτουσα φορολογία των βελγικών οντοτήτων δεν λάμβανε υπόψη ως αφετηρία το σύνολο των κερδών που πράγματι καταγράφονταν, κατά την έννοια των άρθρων 1, 24, 183 και του άρθρου 185, παράγραφος 1, του CIR 92, στα οποία θα εφαρμόζονταν οι νομίμως προβλεπόμενες αναπροσαρμογές στην περίπτωση των ομίλων επιχειρήσεων, δυνάμει του άρθρου 185, παράγραφος 2, του CIR 92, αλλά ένα υποθετικό κέρδος το οποίο δεν λάμβανε υπόψη τα συνολικά κέρδη που πραγματοποίησε η οικεία βελγική οντότητα και τις νομίμως προβλεπόμενες αναπροσαρμογές.

100    Όσον αφορά τα επιχειρήματα των προσφευγουσών που ερείδονται σε απόφαση του rechtbank van eerste aanleg van Brussel (πρωτοδικείου Βρυξελλών, Βέλγιο) της 21ης Ιουνίου 2019, επισημαίνεται ότι το ζήτημα που ανέκυψε στο πλαίσιο της διαφοράς επί της οποίας εκδόθηκε η εν λόγω απόφαση ήταν αν η βελγική φορολογική διοίκηση μπορούσε, δυνάμει του άρθρου 23 του νόμου της 24ης Δεκεμβρίου 2002, να μη λάβει υπόψη δύο προαποφάσεις που εξέδωσε η υπηρεσία προαποφάσεων, ζήτημα στο οποίο το εν λόγω δικαστήριο έδωσε αρνητική απάντηση. Συναφώς, το προμνησθέν δικαστήριο διαπίστωσε ρητώς ότι η εφαρμογή του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 αυτή καθεαυτήν δεν αποτελούσε αντικείμενο της εν λόγω ένδικης διαφοράς. Εντούτοις, για λόγους πληρότητας, απαντώντας σε επιχείρημα της βελγικής φορολογικής διοίκησης σχετικά με το περιεχόμενο του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, το rechtbank van eerste aanleg van Brussel (πρωτοδικείο Βρυξελλών) εκτίμησε ότι η εφαρμογή της εν λόγω διάταξης επιτάσσει εκτίμηση των κερδών καθεμίας από τις αντίστοιχες εταιρίες που εμπλέκονται στη διασυνοριακή ενδοομιλική σχέση. Επιπλέον, ενώ διευκρίνισε ότι η εφαρμογή του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 αποσκοπεί στην αποφυγή της διπλής φορολογίας, το εν λόγω δικαστήριο απέρριψε ως αλυσιτελές το επιχείρημα με το οποίο η βελγική φορολογική διοίκηση έθεσε υπό αμφισβήτηση την εφαρμογή μιας τέτοιας διάταξης λόγω ανυπαρξίας, στην οικεία υπόθεση, διπλής φορολογίας. Ως εκ τούτου, η ως άνω απόφαση δεν μπορεί να αναιρέσει τα συμπεράσματα της Επιτροπής.

101    Επομένως, ορθώς η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα, στην αιτιολογική σκέψη 136 της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, το οποίο το Βασίλειο του Βελγίου επικαλέστηκε ως βάση του επίμαχου καθεστώτος, δεν έχει ούτε την έννοια ούτε το αποτέλεσμα που προέβλεπε το εν λόγω καθεστώς και ότι, κατά συνέπεια, το καθεστώς αυτό συνιστά παρέκκλιση από το βελγικό φορολογικό δίκαιο, περιλαμβανομένου του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92.

102    Ως εκ τούτου, η Επιτροπή δεν υπέπεσε σε πλάνη διαπιστώνοντας, στο πλαίσιο της κύριας συλλογιστικής της, ότι το καθεστώς απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών παρέκκλινε από το κοινό σύστημα φορολογίας των εταιριών στο Βέλγιο.

3)      Επί της υπάρξεως διαφοροποίησης μεταξύ επιχειρηματικών φορέων που βρίσκονται σε παρεμφερή κατάσταση λόγω της παρέκκλισης από το σύστημα αναφοράς

103    Οι προσφεύγουσες προσάπτουν στην Επιτροπή ότι υπέπεσε σε πλάνη εκτιμώντας ότι το επίμαχο καθεστώς συνεπάγεται διαφορετική μεταχείριση των δικαιούχων σε σχέση με άλλους οικονομικούς φορείς που βρίσκονται σε παρεμφερή κατάσταση.

104    Συναφώς, επισημαίνεται ότι, στις αιτιολογικές σκέψεις 138 έως 140 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή εξέθεσε τρεις εναλλακτικούς λόγους προς τεκμηρίωση του συμπεράσματός της, οι οποίοι πρέπει, για λόγους πληρότητας, να εξεταστούν διαδοχικώς.

i)      Επί της διαφορετικής μεταχείρισης των δικαιούχων που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο επιχειρήσεων

105    Στην αιτιολογική σκέψη 138 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή εκτίμησε ότι το καθεστώς έχει επιλεκτικό χαρακτήρα καθότι προσφέρεται μόνο στις οντότητες που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο επιχειρήσεων.

106    Είναι αληθές ότι το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 εφαρμόζεται σε εταιρίες που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο. Εντούτοις, όπως προκύπτει από την αιτιολογική έκθεση του νόμου της 21ης Ιουνίου 2004, σκοπός του άρθρου 185, παράγραφος 2, του CIR 92 είναι να θέσει επί ίσοις όροις τις συνδεδεμένες επιχειρήσεις και τις μη συνδεδεμένες επιχειρήσεις.

107    Συναφώς, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 65 ανωτέρω, υπενθυμίζεται ότι σκοπός του συστήματος του κοινού δικαίου για τη φορολόγηση του εισοδήματος των εταιριών στο Βέλγιο, όπως προκύπτει από την αιτιολογική σκέψη 129 της προσβαλλόμενης απόφασης, είναι να φορολογείται το σύνολο των φορολογητέων κερδών των οντοτήτων που υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος εταιριών στο Βέλγιο, είτε είναι αυτόνομες είτε ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο επιχειρήσεων. Επιπλέον, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 74 ανωτέρω, βάσει των κανονικών κανόνων φορολογίας στο Βέλγιο, τα φορολογητέα κέρδη των επιχειρήσεων είναι, κατά βάση, όλα τα κέρδη που πραγματοποιήθηκαν ή αποτυπώθηκαν στη λογιστική ή στους ετήσιους λογαριασμούς των επιχειρήσεων.

108    Αντιθέτως, η εφαρμοζόμενη από τις βελγικές φορολογικές αρχές απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών, καθόσον παρεκκλίνει από το άρθρο 185, παράγραφος 2, του CIR 92, παρείχε φορολογική ελάφρυνση στους οικείους δικαιούχους, για τον λόγο ότι ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο επιχειρήσεων, δίνοντάς τους τη δυνατότητα να αφαιρέσουν από τη φορολογητέα βάση τους μέρος των καταγεγραμμένων κερδών τους, χωρίς τα εν λόγω απαλλασσόμενα από τον φόρο κέρδη να έχουν περιληφθεί στα κέρδη άλλης εταιρίας του ομίλου.

109    Ως εκ τούτου, υφίσταται διαφορετική μεταχείριση μεταξύ, αφενός, των οντοτήτων που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο, οι οποίες επωφελήθηκαν, δυνάμει του επίμαχου καθεστώτος, της απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών, με ποσοστό απαλλαγής υπολογισμένο βάσει υποθετικού μέσου κέρδους χωρίς να λαμβάνονται υπόψη τα συνολικά κέρδη που οι εν λόγω εταιρίες πραγματοποίησαν και οι νομίμως προβλεπόμενες αναπροσαρμογές, και, αφετέρου, άλλων οντοτήτων, αυτόνομων ή ανηκουσών σε όμιλο επιχειρήσεων, οι οποίες φορολογήθηκαν σύμφωνα με τους κανονικούς κανόνες φορολογίας των επιχειρήσεων στο Βέλγιο επί του συνόλου των κερδών τους που πραγματικά καταγράφηκαν, κατόπιν εφαρμογής ενδεχομένως, σε περίπτωση οντοτήτων ανηκουσών σε όμιλο, της αναπροσαρμογής του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, σύμφωνα με τις προβλεπόμενες στη συγκεκριμένη διάταξη προϋποθέσεις.

110    Επομένως, δεν μπορεί να προσαφθεί στην Επιτροπή ότι υποστήριξε ότι οι οντότητες που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο και που επωφελήθηκαν της απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών δυνάμει του επίμαχου καθεστώτος, η οποία συνιστά αναπροσαρμογή μη προβλεπόμενη αυτή καθεαυτήν από τον νόμο, έτυχαν διαφορετικής μεταχείρισης σε σχέση με άλλες οντότητες στο Βέλγιο οι οποίες δεν επωφελήθηκαν του εν λόγω καθεστώτος, μολονότι οι εν λόγω οντότητες βρίσκονταν σε παρεμφερή πραγματική και νομική κατάσταση, από απόψεως του σκοπού του συστήματος του κοινού δικαίου για τη φορολόγηση του εισοδήματος των εταιριών στο Βέλγιο, ήτοι της φορολόγησης του συνόλου των φορολογητέων κερδών όλων των εδρευουσών στην ημεδαπή εταιριών ή αυτών που ασκούν δραστηριότητα μέσω μόνιμης εγκατάστασης στο Βέλγιο.

ii)    Επί της διαφορετικής μεταχείρισης σε σχέση με τις επιχειρήσεις που δεν πραγματοποίησαν επενδύσεις, δεν δημιούργησαν θέσεις απασχόλησης ή δεν συγκέντρωσαν δραστηριότητες στο Βέλγιο

111    Στην αιτιολογική σκέψη 139 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή έκρινε ότι το επίμαχο καθεστώς έχει επιλεκτικό χαρακτήρα στο μέτρο που δεν προσφέρεται σε εταιρίες που αποφάσισαν να μην πραγματοποιήσουν επενδύσεις, να μη δημιουργήσουν θέσεις απασχόλησης ή να μη συγκεντρώσουν δραστηριότητες στο Βέλγιο. Η Επιτροπή επισήμανε ότι το άρθρο 20 του νόμου της 24ης Δεκεμβρίου 2002 εξαρτά την έκδοση των προαποφάσεων από την προϋπόθεση της ύπαρξης κατάστασης ή πράξης που δεν έχει παραγάγει αποτελέσματα σε φορολογικό επίπεδο και ότι για τη χορήγηση της απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών απαιτείται προαπόφαση.

112    Η Επιτροπή επισήμανε επίσης ότι, στο δείγμα των προαποφάσεων για τη χορήγηση απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών που ανέλυσε, κάθε προαπόφαση ανέφερε σημαντικές επενδύσεις, τη συγκέντρωση δραστηριοτήτων ή τη δημιουργία θέσεων απασχόλησης στο Βέλγιο. Επομένως, η Επιτροπή εκτίμησε ότι η υποχρέωση περί υπάρξεως «νέας κατάστασης», στην οποία υπέκειντο οι αιτήσεις για προαπόφαση με σκοπό τη χορήγηση του ευεργετήματος της απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών, συνεπάγεται διαφορετική μεταχείριση των πολυεθνικών ομίλων που τροποποιούν το επιχειρηματικό μοντέλο τους δημιουργώντας νέες δραστηριότητες στο Βέλγιο σε σχέση με όλους τους άλλους οικονομικούς φορείς, περιλαμβανομένων των πολυεθνικών ομίλων, που συνεχίζουν να ακολουθούν το υφιστάμενο επιχειρηματικό μοντέλο τους στο Βέλγιο.

113    Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, στις σκέψεις 142 έως 144 της αναιρετικής απόφασης, το Δικαστήριο έκρινε ότι η επιλογή δείγματος αποτελούμενου από 22 προαποφάσεις που εκδόθηκαν κατά τα έτη 2005, 2007, 2010 και 2013 ήταν κατάλληλη και αρκούντως αντιπροσωπευτική.

114    Επιπλέον, επισημαίνεται ότι το άρθρο 20 του νόμου της 24ης Δεκεμβρίου 2002 ορίζει την προαπόφαση ως τη νομική πράξη με την οποία η Ομοσπονδιακή Δημόσια Υπηρεσία Οικονομικών προσδιορίζει, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις, με ποιο τρόπο θα εφαρμοσθεί η νομοθεσία σε συγκεκριμένη κατάσταση ή πράξη που δεν έχει ακόμη παραγάγει αποτελέσματα σε φορολογικό επίπεδο. Εξάλλου, στο άρθρο 22 του ίδιου νόμου διευκρινίζεται ότι προαπόφαση δεν εκδίδεται, μεταξύ άλλων, όταν η αίτηση αφορά περιπτώσεις ή πράξεις πανομοιότυπες με εκείνες που έχουν ήδη παραγάγει αποτελέσματα σε φορολογικό επίπεδο έναντι του αιτούντος.

115    Είναι αληθές ότι από το γράμμα των διατάξεων που μνημονεύθηκαν στη σκέψη 114 ανωτέρω δεν μπορεί να συναχθεί ότι η πραγματοποίηση επενδύσεων, η δημιουργία θέσεων απασχόλησης ή η συγκέντρωση δραστηριοτήτων στο Βέλγιο συνιστούν προϋποθέσεις οι οποίες επιβάλλονται ρητώς για την έκδοση προαπόφασης.

116    Εντούτοις, από το δείγμα προαποφάσεων που η Επιτροπή ανέλυσε στην προσβαλλόμενη απόφαση προκύπτει ότι οι εν λόγω προαποφάσεις εκδόθηκαν όντως κατόπιν προτάσεων των αιτούντων περί πραγματοποίησης επενδύσεων, μετεγκατάστασης ορισμένων δραστηριοτήτων και δημιουργίας ορισμένου αριθμού θέσεων απασχόλησης στο Βέλγιο. Συγκεκριμένα, από τα τρία παραδείγματα που μνημονεύονται στην υποσημείωση 80 της προσβαλλόμενης απόφασης, στα οποία οι αιτούντες τις σχετικές προαποφάσεις εξέθεσαν τα σχέδιά τους σχετικά με επενδύσεις και μετεγκατάσταση δραστηριοτήτων στο Βέλγιο, προκύπτει ότι, στην πράξη, η προϋπόθεση για την έκδοση προαπόφασης, η οποία αφορά την ύπαρξη κατάστασης που δεν έχει παραγάγει αποτελέσματα σε φορολογικό επίπεδο, πληρώθηκε με την πραγματοποίηση επενδύσεων, τη μετεγκατάσταση δραστηριοτήτων ή τη δημιουργία θέσεων απασχόλησης στο Βέλγιο.

117    Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, στην υπό κρίση υπόθεση, παρέκκλιση από τα προβλεπόμενα στο άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 θεωρήθηκε ότι συνιστά ακριβώς η διοικητική πρακτική των βελγικών φορολογικών αρχών η οποία συνίσταται στην απαλλαγή των κερδών από τον φόρο μέσω της έκδοσης προαποφάσεων. Δυνάμει των εν λόγω προαποφάσεων, οι οντότητες υπέρ των οποίων αυτές εκδόθηκαν απέκτησαν, όμως, πλεονέκτημα συνιστάμενο σε μείωση της φορολογητέας βάσης τους, λόγω της απαλλαγής των λεγόμενων «πλεοναζόντων» κερδών. Αντιθέτως, οι οντότητες οι οποίες δεν τροποποίησαν το επιχειρηματικό μοντέλο τους, προκειμένου να δημιουργήσουν νέες φορολογικές καταστάσεις συνιστάμενες συστηματικά, λαμβανομένης υπόψη της εν λόγω πρακτικής, σε επενδύσεις, συγκέντρωση δραστηριοτήτων ή δημιουργία θέσεων απασχόλησης στο Βέλγιο, και οι οποίες δεν ζήτησαν, επομένως, την έκδοση προαπόφασης φορολογήθηκαν επί του συνόλου των φορολογητέων κερδών τους. Κατά συνέπεια, το επίμαχο καθεστώς είχε ως αποτέλεσμα διαφορετική μεταχείριση εταιριών που βρίσκονται, από απόψεως του σκοπού του συστήματος του κοινού δικαίου για τη φορολόγηση του εισοδήματος των εταιριών στο Βέλγιο, σε παρεμφερή πραγματική και νομική κατάσταση.

118    Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν μπορεί να προσαφθεί στην Επιτροπή ότι διαπίστωσε, στην αιτιολογική σκέψη 139 της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι το επίμαχο σύστημα είχε επιλεκτικό χαρακτήρα καθότι δεν προσφερόταν σε εταιρίες που είχαν αποφασίσει να μην πραγματοποιήσουν επενδύσεις, να μη συγκεντρώσουν δραστηριότητες και να μη δημιουργήσουν θέσεις απασχόλησης στο Βέλγιο.

iii) Επί της διαφορετικής μεταχείρισης σε σχέση με τις επιχειρήσεις που ανήκουν σε μικρού μεγέθους όμιλο

119    Στην υπό κρίση υπόθεση, η Επιτροπή εκτίμησε, στην αιτιολογική σκέψη 140 της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι το επίμαχο καθεστώς έχει επιλεκτικό χαρακτήρα στο μέτρο που μόνον οι βελγικές οντότητες που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο μεγάλου ή μεσαίου μεγέθους μπορούν όντως να επωφεληθούν από την απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών.

120    Συγκεκριμένα, στην αιτιολογική σκέψη 140 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή επισήμανε ότι μόνον οι οντότητες που ανήκουν σε αρκετά μεγάλο πολυεθνικό όμιλο ενθαρρύνονται να ζητήσουν την έκδοση προαπόφασης, δεδομένου ότι μόνον στο πλαίσιο μεγάλων ομίλων επιχειρήσεων μπορούν να παραχθούν κέρδη που αντλούνται από συνέργειες, οικονομίες κλίμακας και άλλα πλεονεκτήματα σημαντικού ύψους τα οποία δικαιολογούν την υποβολή αίτησης προαπόφασης. Επιπλέον, η Επιτροπή επισήμανε ότι η διαδικασία για την έκδοση προαπόφασης απαιτεί την υποβολή αναλυτικής αίτησης στην οποία εκτίθενται η νέα κατάσταση που δικαιολογεί την απαλλαγή, καθώς και μελέτες σχετικά με τα πλεονάζοντα κέρδη, στοιχεία που είναι πιο επαχθή για τους μικρούς ομίλους παρά για τους μεγάλους.

121    Συναφώς, δεν αμφισβητείται ότι καμία από τις προαποφάσεις του δείγματος των 22 προαποφάσεων που εκδόθηκαν δυνάμει του επίμαχου καθεστώτος τις οποίες εξέτασε η Επιτροπή, δείγματος το οποίο εκτέθηκε στην αιτιολογική σκέψη 65 της προσβαλλόμενης απόφασης και χαρακτηρίστηκε κατάλληλο και αντιπροσωπευτικό στις σκέψεις 142 έως 144 της αναιρετικής απόφασης, δεν αφορούσε οντότητες που ανήκουν σε μικρού μεγέθους ομίλους επιχειρήσεων.

122    Επιπλέον, όπως επισημαίνεται στην αιτιολογική σκέψη 66 της προσβαλλόμενης απόφασης, δεν αμφισβητείται ότι, κατά τη διοικητική διαδικασία, κατόπιν της ως άνω διαπίστωσης της Επιτροπής βάσει δείγματος 22 προαποφάσεων και απαντώντας σε σχετικό αίτημα της Επιτροπής, το Βασίλειο του Βελγίου δεν κατάφερε να τεκμηριώσει τον ισχυρισμό του ότι η απαλλαγή είχε χορηγηθεί επίσης σε επιχειρήσεις ανήκουσες σε μικρού μεγέθους ομίλους επιχειρήσεων.

123    Ως εκ τούτου, λαμβανομένης υπόψη της διοικητικής πρακτικής κατά της οποίας βάλλει η Επιτροπή, του καθεστώτος απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών επωφελήθηκαν επιχειρήσεις ανήκουσες σε μεγάλου και μεσαίου μεγέθους ομίλους, εξαιρουμένων των επιχειρήσεων που ανήκουν σε μικρού μεγέθους όμιλο επιχειρήσεων.

124    Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν μπορεί να προσαφθεί στην Επιτροπή ότι διαπίστωσε, στην αιτιολογική σκέψη 140 της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι το επίμαχο σύστημα είχε επιλεκτικό χαρακτήρα καθότι δεν προσφερόταν σε επιχειρήσεις που ανήκουν σε μικρού μεγέθους όμιλο.

125    Εν πάση περιπτώσει, ακόμη και αν γινόταν δεκτό ότι η Επιτροπή υπέπεσε σε πλάνη λαμβάνοντας υπόψη τέτοιο λόγο, αναγόμενο στη διαφορετική μεταχείριση σε σχέση με τις επιχειρήσεις που ανήκουν σε μικρού μεγέθους όμιλο, τούτο δεν θα επηρέαζε το βάσιμο των δύο άλλων λόγων που προέβαλε η Επιτροπή οι οποίοι εξετάστηκαν στις σκέψεις 105 έως 110 και 111 έως 118 ανωτέρω, αντιστοίχως.

γ)      Συμπέρασμα σχετικά με τον λόγο ακυρώσεως που αντλείται από παράβαση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ και της υποχρέωσης αιτιολόγησης, καθώς και από πρόδηλη πλάνη εκτίμησης, στο μέτρο που, με την κύρια συλλογιστική της στην προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή χαρακτηρίζει το επίμαχο καθεστώς ως επιλεκτικό μέτρο

126    Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι, στο πλαίσιο της κύριας συλλογιστικής της, μολονότι ανέλυσε από κοινού τις έννοιες του «πλεονεκτήματος» και του «επιλεκτικού χαρακτήρα», η Επιτροπή αιτιολόγησε επαρκώς τη διαπίστωσή της όσον αφορά την ύπαρξη πλεονεκτήματος, η δε ανάλυσή της δεν ενέχει οποιαδήποτε πλάνη. Επιπλέον, ορθώς η Επιτροπή προσδιόρισε ως σύστημα αναφοράς το σύστημα του κοινού δικαίου για τη φορολόγηση των κερδών των εταιριών που προβλέπεται από το καθεστώς του φόρου εισοδήματος των εταιριών στο Βέλγιο, σκοπός του οποίου είναι η φορολόγηση των κερδών όλων των υποκείμενων στον φόρο εταιριών στο Βέλγιο και στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92. Εξάλλου, ορθώς η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το καθεστώς απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών, χωρίς να απαιτείται να περιλαμβάνονται τα εν λόγω κέρδη στα κέρδη άλλης εταιρίας, συνιστά παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς και συνεπάγεται διαφορετική μεταχείριση των δικαιούχων σε σχέση με άλλες οντότητες οι οποίες, από απόψεως του σκοπού του εν λόγω συστήματος, βρίσκονται σε παρεμφερή νομική και πραγματική κατάσταση.

127    Ως εκ τούτου, ο υπό κρίση λόγος ακυρώσεως πρέπει να απορριφθεί καθόσον βάλλει κατά του συμπεράσματος στο οποίο κατέληξε η Επιτροπή, με την κύρια συλλογιστική της, ότι το επίμαχο καθεστώς παρέσχε στους δικαιούχους επιλεκτικό πλεονέκτημα, κατά την έννοια του άρθρου 107 ΣΛΕΕ.

128    Υπό τις συνθήκες αυτές, παρέλκει η εξέταση του βασίμου των επιχειρημάτων που οι προσφεύγουσες προέβαλαν στο πλαίσιο του δεύτερου και του τρίτου λόγου ακυρώσεως σε σχέση με το συμπέρασμα της Επιτροπής όσον αφορά την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος, βάσει της επικουρικής συλλογιστικής της σχετικά με τον επιλεκτικό χαρακτήρα, η οποία αναπτύσσεται στο σημείο 6.3.2.2 της προσβαλλόμενης απόφασης.

3.      Επί του τέταρτου λόγου ακυρώσεως, που προβάλλεται επικουρικώς, ο οποίος αντλείται από παράβαση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ, από παραβίαση των αρχών της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της αναλογικότητας, από πρόδηλη πλάνη εκτίμησης, από κατάχρηση εξουσίας και από έλλειψη αιτιολογίας, καθόσον η Επιτροπή διέταξε το Βασίλειο του Βελγίου να ανακτήσει τις ενισχύσεις που χορηγήθηκαν με το επίμαχο καθεστώς

129    Ο τέταρτος λόγος ακυρώσεως, ο οποίος προβάλλεται επικουρικώς, περιλαμβάνει τρία σκέλη τα οποία αφορούν παραβίαση των αρχών της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της αναλογικότητας, τον προσδιορισμό των δικαιούχων και τον καθορισμό των προς ανάκτηση ενισχύσεων, αντιστοίχως.

130    Η Επιτροπή εκτιμά ότι ο λόγος ακυρώσεως που προέβαλαν οι προσφεύγουσες πρέπει να απορριφθεί.

α)      Επί του πρώτου σκέλους του τέταρτου λόγου ακυρώσεως, που αφορά παραβίαση των αρχών της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της αναλογικότητας

131    Οι προσφεύγουσες υποστηρίζουν, κατ’ ουσίαν, ότι η Επιτροπή παραβίασε την αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, καθόσον δεν ήταν δυνατό να προβλεφθεί η θέση της Επιτροπής, ιδίως στο μέτρο που, με την προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή εφάρμοσε, για τον καθορισμό των φορολογητέων κερδών, μια sui generis αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, μολονότι δεν υφίσταται συναφώς εναρμόνιση εντός της Ένωσης, και τούτο μολονότι η Επιτροπή δεν είχε μέχρι τούδε διατυπώσει αντιρρήσεις κατά παρόμοιων καθεστώτων που εφαρμόζουν άλλα κράτη μέλη.

132    Κατά πάγια νομολογία, η αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης περιλαμβάνεται στις θεμελιώδεις αρχές της Ένωσης και η δυνατότητα επίκλησής της παρέχεται σε όλους τους επιχειρηματίες στους οποίους ένα θεσμικό όργανο, παρέχοντάς τους συγκεκριμένες διαβεβαιώσεις, δημιούργησε βάσιμες προσδοκίες (βλ. απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 2013, Kone κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑510/11 P, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2013:696, σκέψη 76 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

133    Συναφώς, διαπιστώνεται ότι οι προσφεύγουσες ισχυρίζονται απλώς και μόνον ότι δεν μπορούσαν να αναμένουν ότι οι προαποφάσεις θα συνιστούσαν κρατικές ενισχύσεις. Δεν προβάλλουν οποιοδήποτε επιχείρημα, τεκμηριωμένο με αποδεικτικά στοιχεία, προκειμένου να καταδείξουν ότι είχαν λάβει από την Επιτροπή συγκεκριμένες διαβεβαιώσεις, κατά την έννοια της νομολογίας που μνημονεύθηκε στη σκέψη 132 ανωτέρω, ικανές να δημιουργήσουν βάσιμες προσδοκίες ότι η Επιτροπή δεν θα θεωρούσε πως απαλλαγές χορηγούμενες με προαποφάσεις κατά παρέκκλιση από το γενικό σύστημα φορολογίας των εταιριών στο Βέλγιο, και ειδικότερα από το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, συνιστούν παράνομες και μη συμβατές κρατικές ενισχύσεις.

134    Εν πάση περιπτώσει, δεδομένου ότι ορθώς η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα, βάσει της κύριας συλλογιστικής της, ότι το επίμαχο καθεστώς είχε παράσχει στους δικαιούχους επιλεκτικό πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 107 ΣΛΕΕ, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 126 και 127 ανωτέρω, τα επιχειρήματα με τα οποία οι προσφεύγουσες προβάλλουν παραβίαση της αρχής της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, λόγω των συμπερασμάτων στα οποία κατέληξε η Επιτροπή βάσει της επικουρικής συλλογιστικής της, είναι ατελέσφορα.

135    Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, τα επιχειρήματα των προσφευγουσών σχετικά με την παραβίαση της αρχής της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης πρέπει να απορριφθούν.

136    Όσον αφορά την παραβίαση της αρχής της αναλογικότητας, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, η εν λόγω αρχή, η οποία συνιστά γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης, επιτάσσει οι πράξεις των θεσμικών οργάνων να μην υπερβαίνουν τα όρια του καταλλήλου και του αναγκαίου για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού, εξυπακουομένου ότι, οσάκις υφίσταται επιλογή μεταξύ περισσοτέρων καταλλήλων μέτρων, πρέπει να επιλέγεται το λιγότερο καταναγκαστικό (απόφαση της 9ης Σεπτεμβρίου 2004, Ισπανία και Φινλανδία κατά Κοινοβουλίου και Συμβουλίου, C‑184/02 και C‑223/02, EU:C:2004:497, σκέψη 57· πρβλ., επίσης, αποφάσεις της 11ης Ιουλίου 2002, Käserei Champignon Hofmeister, C‑210/00, EU:C:2002:440, σκέψη 59, και της 7ης Ιουλίου 2009, S.P.C.M. κ.λπ., C‑558/07, EU:C:2009:430, σκέψη 41).

137    Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι η κατάργηση παράνομης ενίσχυσης μέσω της ανάκτησής της αποτελεί τη λογική συνέπεια της διαπίστωσης του παράνομου χαρακτήρα της, οπότε η ανάκτηση της ενίσχυσης αυτής, με σκοπό την αποκατάσταση της προηγούμενης κατάστασης, δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να θεωρηθεί μέτρο δυσανάλογο προς τους σκοπούς των διατάξεων της Συνθήκης στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων (βλ. απόφαση της 28ης Ιουλίου 2011, Diputación Foral de Vizcaya κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑471/09 P έως C‑473/09 P, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2011:521, σκέψη 100 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

138    Εν προκειμένω, τα επιχειρήματα των προσφευγουσών τα οποία ανάγονται στο γεγονός ότι η διατάχθηκε η ανάκτηση από όλους τους δικαιούχους προαπόφασης, ανεξαρτήτως του μεγέθους, των πόρων και του βαθμού εξειδίκευσής τους, δεν μπορούν να θέσουν υπό αμφισβήτηση την εν λόγω αρχή. Συγκεκριμένα, όπως προκύπτει από τη νομολογία που μνημονεύθηκε στη σκέψη 137 ανωτέρω, δεδομένου ότι η ανάκτηση των κρατικών ενισχύσεων είναι η μόνη συνέπεια της έλλειψης νομιμότητας και της έλλειψης συμβατότητάς τους με τους κανόνες στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων, η εν λόγω ανάκτηση δεν μπορεί να εξαρτάται από την κατάσταση των δικαιούχων των ενισχύσεων.

139    Στο μέτρο που ορθώς η Επιτροπή διαπίστωσε, εν προκειμένω, ότι με το επίμαχο καθεστώς είχαν χορηγηθεί στους δικαιούχους του κρατικές ενισχύσεις μη συμβατές με την εσωτερική αγορά και παράνομες, η ανάκτηση των ενισχύσεων, η οποία διατάχθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση, δεν μπορεί να συνιστά παραβίαση της αρχής της αναλογικότητας.

140    Ως εκ τούτου, το πρώτο σκέλος του τέταρτου λόγου ακυρώσεως που αφορά παραβίαση των αρχών της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της αναλογικότητας είναι απορριπτέο.

β)      Επί του δεύτερου σκέλους του τέταρτου λόγου ακυρώσεως, που αφορά κατάχρηση εξουσίας, έλλειψη αιτιολογίας και πρόδηλη πλάνη εκτίμησης λόγω του προσδιορισμού των δικαιούχων της ενίσχυσης

141    Οι προσφεύγουσες βάλλουν, κατ’ ουσίαν, κατά του προσδιορισμού των δικαιούχων της ενίσχυσης, στις αιτιολογικές σκέψεις 184 έως 186 της προσβαλλόμενης απόφασης, και του γεγονότος ότι στο άρθρο 2, παράγραφος 2, του διατακτικού της εν λόγω απόφασης διατάσσεται η ανάκτηση του ποσού της επίμαχης ενίσχυσης από τους δικαιούχους που προσδιορίστηκαν κατ’ αυτόν τον τρόπο.

142    Εν προκειμένω, η Επιτροπή επισήμανε, στην αιτιολογική σκέψη 183 της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι οι βελγικές οντότητες υπέρ των οποίων εκδόθηκε προαπόφαση που τους επέτρεψε να αφαιρέσουν, για τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών τους, τα θεωρούμενα ως πλεονάζοντα κέρδη, ήταν οι δικαιούχοι των επίμαχων κρατικών ενισχύσεων.

143    Επιπλέον, στην αιτιολογική σκέψη 184 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή υπενθύμισε ότι, στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων, χωριστές νομικές οντότητες μπορεί να θεωρηθεί ότι αποτελούν μία μόνο οικονομική ενότητα, δυνάμενη να θεωρηθεί ως δικαιούχος της ενίσχυσης. Επομένως, η Επιτροπή εκτίμησε, εν προκειμένω, ότι οι βελγικές οντότητες που επωφελήθηκαν των επίμαχων ενισχύσεων ενήργησαν ως κεντρικές επιχειρήσεις προς όφελος άλλων οντοτήτων εντός των ομίλων επιχειρήσεων στους οποίους ανήκουν, τις οποίες συχνά ελέγχουν. Η Επιτροπή επισήμανε επίσης ότι οι βελγικές οντότητες ελέγχονται, με τη σειρά τους, από την οντότητα που διαχειρίζεται τον όμιλο επιχειρήσεων στο σύνολό του. Επομένως, η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι ο πολυεθνικός όμιλος στο σύνολό του μπορούσε να θεωρηθεί ως δικαιούχος του μέτρου ενίσχυσης.

144    Εξάλλου, στην αιτιολογική σκέψη 185 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή υπογράμμισε ότι ο όμιλος ως σύνολο, ανεξαρτήτως της οργάνωσής του σε διάφορες νομικές οντότητες, είναι αυτός που αποφασίζει τη συγκέντρωση ορισμένων δραστηριοτήτων και την πραγματοποίηση των αναγκαίων επενδύσεων στο Βέλγιο προκειμένου να επωφεληθεί των προαποφάσεων.

145    Ως εκ τούτου, στην αιτιολογική σκέψη 186 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι, επιπλέον των βελγικών οντοτήτων που μπόρεσαν να επωφεληθούν του επίμαχου καθεστώτος, οι πολυεθνικοί όμιλοι στους οποίους ανήκουν οι εν λόγω οντότητες πρέπει να θεωρηθούν ως δικαιούχοι του καθεστώτος ενισχύσεων κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.

146    Δυνάμει του άρθρου 2, παράγραφος 1, του διατακτικού της προσβαλλόμενης απόφασης, το Βασίλειο του Βελγίου υποχρεούται να ανακτήσει την ενίσχυση που αναφέρεται στο άρθρο 1 από τους δικαιούχους της. Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 2, του εν λόγω διατακτικού, κάθε ποσό που δεν έχει ακόμη ανακτηθεί από τους δικαιούχους μετά την ανάκτηση που περιγράφεται στην παράγραφο 1 ανακτάται από τον όμιλο επιχειρήσεων στον οποίο ανήκει ο δικαιούχος.

147    Κατά πρώτον, όσον αφορά την προβαλλόμενη παραβίαση της υποχρέωσης αιτιολόγησης, επισημαίνεται ότι οι διαπιστώσεις της Επιτροπής στις αιτιολογικές σκέψεις 183 έως 186 της προσβαλλόμενης απόφασης οι οποίες δικαιολογούν τη διαταγή ανάκτησης των ενισχύσεων, που χορηγήθηκαν με το επίμαχο καθεστώς, από τους ομίλους επιχειρήσεων στους οποίους ανήκουν οι εταιρίες υπέρ των οποίων εκδόθηκαν οι προαποφάσεις πληρούν τις απαιτήσεις της υποχρέωσης αιτιολόγησης που μνημονεύθηκαν στη σκέψη 44 ανωτέρω.

148    Κατά δεύτερον, όσον αφορά την επιχειρηματολογία με την οποία οι προσφεύγουσες αμφισβητούν την ορθότητα της διαταγής ανάκτησης από τους ομίλους επιχειρήσεων στους οποίους ανήκουν οι εταιρίες υπέρ των οποίων εκδόθηκαν οι προαποφάσεις, πρέπει να επισημανθούν τα ακόλουθα.

149    Υπενθυμίζεται, εκ προοιμίου, ότι, στο πλαίσιο απόφασης που αφορά καθεστώς ενισχύσεων, η Επιτροπή δεν υποχρεούται να προβεί σε ανάλυση της ενίσχυσης που χορηγήθηκε σε κάθε κατ’ ιδίαν περίπτωση βάσει του καθεστώτος αυτού. Μόνο στο στάδιο της ανάκτησης των ενισχύσεων είναι αναγκαίο να ελέγχεται η κατ’ ιδίαν κατάσταση κάθε συγκεκριμένης επιχείρησης (πρβλ. αποφάσεις της 7ης Μαρτίου 2002, Ιταλία κατά Επιτροπής, C‑310/99, EU:C:2002:143, σκέψεις 89 και 91, της 9ης Ιουνίου 2011, Comitato «Venezia vuole vivere» κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑71/09 P, C‑73/09 P και C‑76/09 P, EU:C:2011:368, σκέψη 63, και της 13ης Ιουνίου 2019, Copebi, C‑505/18, EU:C:2019:500, σκέψεις 28 έως 33).

150    Επιπλέον, κατά πάγια νομολογία, η Επιτροπή διαθέτει ευρεία εξουσία εκτίμησης όταν καλείται να εξακριβώσει, στο πλαίσιο της εφαρμογής των σχετικών με τις κρατικές ενισχύσεις διατάξεων, αν, συγκεκριμένα για τον σκοπό της εφαρμογής τους, χωριστές νομικές οντότητες αποτελούν οικονομική ενότητα (πρβλ. αποφάσεις της 16ης Δεκεμβρίου 2010, AceaElectrabel Produzione κατά Επιτροπής, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, σκέψη 63, και της 25ης Ιουνίου 1998, British Airways κ.λπ. κατά Επιτροπής, T‑371/94 και T‑394/94, EU:T:1998:140, σκέψη 314).

151    Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, για τον σκοπό της εκτίμησης των δικαιούχων κρατικής ενίσχυσης και των συνεπειών που πρέπει να αντληθούν από απόφαση με την οποία διατάσσεται η ανάκτησή της, η Επιτροπή μπορεί να θεωρεί ότι υφίσταται οικονομική ενότητα μεταξύ πλειόνων χωριστών νομικών οντοτήτων, μεταξύ άλλων όταν αυτές συνδέονται με σχέσεις ελέγχου (πρβλ. αποφάσεις της 14ης Νοεμβρίου 1984, Intermills κατά Επιτροπής, 323/82, EU:C:1984:345, σκέψη 11, και της 16ης Δεκεμβρίου 2010, AceaElectrabel Produzione κατά Επιτροπής, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, σκέψη 64).

152    Στις αιτιολογικές σκέψεις 184 έως 186 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή υπογράμμισε το γεγονός ότι, στο πλαίσιο του επίμαχου καθεστώτος, υπήρχαν δεσμοί ελέγχου μεταξύ της βελγικής οντότητας και των λοιπών οντοτήτων του ομίλου στον οποίο ανήκουν. Επομένως, αφενός, η Επιτροπή επισήμανε ότι η βελγική οντότητα ασκεί κεντρικά καθήκοντα για άλλες οντότητες του ομίλου, οι οποίες συχνά ελέγχονται από τη βελγική οντότητα. Αφετέρου, η Επιτροπή υπογράμμισε ότι οι αποφάσεις εντός των πολυεθνικών ομίλων επιχειρήσεων όσον αφορά τη διάρθρωση που οδήγησε στις επίμαχες απαλλαγές από τους φόρους, ήτοι τη συγκέντρωση δραστηριοτήτων στο Βέλγιο ή την πραγματοποίηση επενδύσεων στο Βέλγιο, λήφθηκαν εντός του ομίλου και κατ’ ανάγκη από οντότητες που ασκούν τον έλεγχό του. Εξάλλου, από την περιγραφή του καθεστώτος πλεοναζόντων κερδών εκ μέρους του Βασιλείου του Βελγίου, η οποία παρατίθεται μεταξύ άλλων στην αιτιολογική σκέψη 14 της προσβαλλόμενης απόφασης, προκύπτει ότι τα απαλλασσόμενα πλεονάζοντα κέρδη θα παράγονταν από συνέργειες και οικονομίες κλίμακας λόγω της συμμετοχής των εν λόγω βελγικών οντοτήτων σε πολυεθνικό όμιλο επιχειρήσεων.

153    Ως εκ τούτου, στην προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή υπογράμμισε τα στοιχεία τα οποία μπορούσαν να οδηγήσουν στο συμπέρασμα ότι υφίστανται, κατ’ αρχήν, δεσμοί ελέγχου εντός των πολυεθνικών ομίλων επιχειρήσεων στους οποίους ανήκουν οι βελγικές οντότητες υπέρ των οποίων εκδόθηκαν προαποφάσεις. Λαμβανομένων υπόψη των ως άνω στοιχείων του επίμαχου καθεστώτος, δεν μπορεί να συναχθεί ότι η Επιτροπή υπερέβη το περιθώριο εκτίμησης που διαθέτει κρίνοντας ότι οι εν λόγω όμιλοι συνιστούν οικονομική ενότητα με τις εν λόγω οντότητες η οποία επωφελείται κρατικών ενισχύσεων δυνάμει του εν λόγω καθεστώτος, κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.

154    Όσον αφορά τη διαταγή ανάκτησης, υπενθυμίζεται ότι, κατά το άρθρο 16 του κανονισμού 2015/1589, όταν διαπιστώνει την ύπαρξη κρατικής ενίσχυσης μη συμβατής με την εσωτερική αγορά και παράνομης, η Επιτροπή αποφασίζει ότι το οικείο κράτος μέλος λαμβάνει όλα τα αναγκαία μέτρα για την ανάκτηση της ενίσχυσης από τον δικαιούχο.

155    Ως εκ τούτου, η Επιτροπή δεν υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο διατάσσοντας, στο άρθρο 2, παράγραφος 2, της προσβαλλόμενης απόφασης, την ανάκτηση κάθε μη ανακτηθέντος από τους δικαιούχους ποσού από τους ομίλους επιχειρήσεων ως προς τους οποίους έκρινε ότι συνιστούν οικονομική ενότητα με τις βελγικές οντότητες υπέρ των οποίων εκδόθηκε προαπόφαση δυνάμει του επίμαχου καθεστώτος ενισχύσεων.

156    Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, το δεύτερο σκέλος του τέταρτου λόγου ακυρώσεως πρέπει να απορριφθεί.

γ)      Επί του τρίτου σκέλους του τέταρτου λόγου ακυρώσεως, που αφορά παράβαση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ και κατάχρηση εξουσίας στο μέτρο που η προσβαλλόμενη απόφαση επιβάλλει την υποχρέωση ανάκτησης ποσού το οποίο θα μπορούσε να είναι υψηλότερο από το πλεονέκτημα που έλαβαν οι δικαιούχοι

157    Οι προσφεύγουσες προσάπτουν, κατ’ ουσίαν, στην Επιτροπή ότι, διατάσσοντας την ανάκτηση ποσού ίσου με τον φόρο που θα είχε επιβαρύνει τα εισοδήματα των δικαιούχων εάν δεν υπήρχε προαπόφαση, δεν έλαβε υπόψη τις ενδεχόμενες αναπροσαρμογές προς τα άνω στις οποίες θα μπορούσε να έχει προβεί άλλη φορολογική διοίκηση σε σχέση με τα πλεονάζοντα κέρδη.

158    Υπενθυμίζεται ότι στο άρθρο 1 της προσβαλλόμενης απόφασης διαπιστώνεται ότι η προβλεπόμενη από το επίμαχο καθεστώς απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών συνιστά ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, η οποία δεν είναι συμβατή με την εσωτερική αγορά και η οποία τέθηκε παρανόμως σε εφαρμογή. Επιπλέον, το άρθρο 2 της εν λόγω απόφασης διατάσσει την ανάκτηση της ενίσχυσης από τους δικαιούχους της.

159    Στις αιτιολογικές σκέψεις 207 έως 210 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή παρέσχε στοιχεία όσον αφορά τη μέθοδο για τον καθορισμό του πραγματικού ποσού του φορολογικού πλεονεκτήματος που παρασχέθηκε στους δικαιούχους, επισημαίνοντας συγχρόνως ότι η συγκεκριμένη μέθοδος μπορεί ακόμη να διευκρινιστεί σε συνεργασία με τις βελγικές φορολογικές αρχές προκειμένου να ληφθεί, μεταξύ άλλων, υπόψη η ατομική κατάσταση των δικαιούχων.

160    Εξάλλου, στην αιτιολογική σκέψη 211 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή κατέληξε κατ’ ουσίαν στο συμπέρασμα ότι σκοπός της διαταχθείσας ανάκτησης ήταν να διασφαλιστεί ότι ο φόρος τον οποίο τελικά οφείλει ο δικαιούχος του καθεστώτος θα είναι ο φόρος που θα έπρεπε να είχε καταβάλει, εάν δεν υπήρχε το καθεστώς απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών.

161    Όσον αφορά τα επιχειρήματα των προσφευγουσών, πρώτον, υπενθυμίζεται η νομολογία κατά την οποία, όταν πρόκειται περί απόφασης που αφορά καθεστώς ενισχύσεων, η Επιτροπή δεν υποχρεούται να προβεί σε ανάλυση της ενίσχυσης που χορηγήθηκε σε κάθε κατ’ ιδίαν περίπτωση βάσει του καθεστώτος αυτού. Μόνο στο στάδιο της ανάκτησης των ενισχύσεων είναι αναγκαίο να ελέγχεται η κατ’ ιδίαν κατάσταση κάθε συγκεκριμένης επιχείρησης (πρβλ. απόφαση της 9ης Ιουνίου 2011, Comitato «Venezia vuole vivere» κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑71/09 P, C‑73/09 P και C‑76/09 P, EU:C:2011:368, σκέψεις 63 έως 64 και 130). Ως εκ τούτου, δεν μπορεί να προσαφθεί στην Επιτροπή ότι δεν έλαβε υπόψη, στο στάδιο της απόφασης με την οποία διατάχθηκε η ανάκτηση της ενίσχυσης στο πλαίσιο του επίμαχου καθεστώτος, την ατομική κατάσταση κάθε δικαιούχου.

162    Δεύτερον, όπως ορθώς υποστηρίζει η Επιτροπή, η ανάκτηση που διατάχθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση ερείδεται ακριβώς στο γεγονός ότι οι ενισχύσεις χορηγήθηκαν δυνάμει του επίμαχου καθεστώτος, το οποίο συνίστατο σε μονομερείς απαλλαγές των πλεοναζόντων κερδών, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη το κατά πόσον τα εν λόγω κέρδη είχαν περιληφθεί στα κέρδη άλλων εταιριών που φορολογούνται σε άλλες δικαιοδοσίες. Συγκεκριμένα, όπως προκύπτει από την αιτιολογική σκέψη 68 της προσβαλλόμενης απόφασης, η εν λόγω απόφαση δεν αφορούσε τις προαποφάσεις σχετικά με τις αντίστοιχες αναπροσαρμογές οι οποίες πραγματοποιήθηκαν κατόπιν αρχικών προς τα άνω αναπροσαρμογών από τις φορολογικές αρχές άλλων δικαιοδοσιών. Ως εκ τούτου, τα επιχειρήματα των προσφευγουσών που βασίζονται στην υπόθεση ότι έχει πραγματοποιηθεί αναπροσαρμογή προς τα άνω σε άλλη δικαιοδοσία είναι ατελέσφορα.

163    Τρίτον, και εν πάση περιπτώσει, η απόφαση με την οποία διατάχθηκε η ανάκτηση των ενισχύσεων που χορηγήθηκαν στο πλαίσιο του επίμαχου καθεστώτος ουδεμία ασκεί επιρροή στα δικαιώματα τα οποία θα μπορούσε να ασκήσει κάθε φορολογούμενος, δυνάμει των εφαρμοστέων συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, μεταξύ άλλων, προκειμένου να τύχει κατάλληλης αναπροσαρμογής των φορολογητέων κερδών του, κατόπιν προς τα άνω αναπροσαρμογής η οποία πραγματοποιήθηκε από τις φορολογικές αρχές άλλων δικαιοδοσιών.

164    Ως εκ τούτου, δεν μπορεί να υποστηριχθεί ότι, διατάσσοντας την ανάκτηση των ενισχύσεων οι οποίες αντιστοιχούν στο ποσό του φόρου που θα έπρεπε να καταβάλουν οι δικαιούχοι εάν δεν υπήρχε το καθεστώς απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών, η Επιτροπή διάταξε την ανάκτησε ποσού διαφορετικού από το πλεονέκτημα που έλαβαν οι δικαιούχοι των εν λόγω ενισχύσεων.

165    Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να απορριφθούν το τρίτο σκέλος του τέταρτου λόγου ακυρώσεως, καθώς και ο τέταρτος λόγος ακυρώσεως στο σύνολό του.

166    Επομένως, δεδομένου ότι κανένας εκ των λόγων ακυρώσεως που προέβαλαν οι προσφεύγουσες δεν είναι βάσιμος, οι προσφυγές πρέπει να απορριφθούν στο σύνολό τους, χωρίς να είναι αναγκαίο το Γενικό Δικαστήριο να αποφανθεί επί του αιτήματος που μνημονεύθηκε στη σκέψη 21 ανωτέρω, καθότι το παράρτημα που αποτελεί αντικείμενο του εν λόγω αιτήματος είναι αλυσιτελές για τους σκοπούς της παρούσας απόφασης.

IV.    Επί των δικαστικών εξόδων

167    Κατά το άρθρο 219 του Κανονισμού Διαδικασίας, το Γενικό Δικαστήριο αποφαίνεται, με τις αποφάσεις που εκδίδει κατόπιν αναιρέσεως και αναπομπής, επί των δικαστικών εξόδων όσον αφορά, αφενός, τις ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου διαδικασίες και, αφετέρου, την ενώπιον του Δικαστηρίου αναιρετική διαδικασία. Καθόσον, με την απόφαση επί της αιτήσεως αναιρέσεως, το Δικαστήριο επιφυλάχθηκε όσον αφορά τα δικαστικά έξοδα, εναπόκειται στο Γενικό Δικαστήριο να αποφανθεί και επί των δικαστικών εξόδων που αφορούν την αναιρετική διαδικασία.

168    Επιπλέον, κατά το άρθρο 134, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι η Puratos, η Delta Light και η Ontex, στην υπόθεση T‑265/15, η Siemens Industry Software, στην υπόθεση T‑311/16, η BASF Antwerpen, στην υπόθεση T‑319/16, η Ansell Healthcare Europe, στην υπόθεση T‑321/16, η Trane, στην υπόθεση T‑343/16, η Kinepolis Group, στην υπόθεση T‑350/16, η Vasco Group και η Astra Sweets, στην υπόθεση T‑444/16, η Mayekawa Europe, στην υπόθεση T‑800/16, και η Celio International, στην υπόθεση T‑832/16, ηττήθηκαν, πρέπει να φέρουν, πέραν των δικαστικών εξόδων τους, τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Επιτροπή στις εν λόγω υποθέσεις, σύμφωνα με το σχετικό αίτημα της Επιτροπής.

169    Όσον αφορά ειδικότερα τη Magnetrol International, στην υπόθεση T‑263/16 RENV, αυτή πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Επιτροπή στο πλαίσιο της αρχικής διαδικασίας ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου στην υπόθεση T‑263/16, καθώς και στο πλαίσιο της παρούσας διαδικασίας αναπομπής στην υπόθεση T‑263/16 RENV, σύμφωνα με το σχετικό αίτημα της Επιτροπής. Όσον αφορά τα δικαστικά έξοδα της αναιρετικής διαδικασίας, δεδομένου ότι αυτή αφορούσε την αρχική απόφαση στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις T‑131/16 και T‑263/16, η Magnetrol International πρέπει να φέρει το ήμισυ των δικαστικών εξόδων στα οποία υποβλήθηκε η Επιτροπή στο πλαίσιο της αναιρετικής διαδικασίας στην υπόθεση C‑337/19 P.

170    Κατά το άρθρο 138, παράγραφος 3, του Κανονισμού Διαδικασίας, το Γενικό Δικαστήριο μπορεί να αποφασίσει ότι ο παρεμβαίνων, ακόμη και όταν είναι άλλος από τους αναφερόμενους στις παραγράφους 1 και 2 του άρθρου αυτού, φέρει τα δικαστικά έξοδά του. Εν προκειμένω, οι παρεμβαίνουσες στην υπόθεση T‑263/16 RENV πρέπει να φέρουν τα δικαστικά έξοδά τους στην εν λόγω υπόθεση καθώς και στην υπόθεση C‑337/19 P.

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο πενταμελές τμήμα)

αποφασίζει:

1)      Συνεκδικάζει τις υποθέσεις T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 και T‑832/16 προς έκδοση κοινής απόφασης.

2)      Απορρίπτει τις προσφυγές.

3)      Η Magnetrol International φέρει, πέραν των δικαστικών εξόδων της, τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Ευρωπαϊκή Επιτροπή στο πλαίσιο της αρχικής διαδικασίας ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου στην υπόθεση T‑263/16 και στο πλαίσιο της διαδικασίας αναπομπής στην υπόθεση T‑263/16 RENV, καθώς και το ήμισυ των δικαστικών εξόδων στα οποία υποβλήθηκε η Επιτροπή στο πλαίσιο της αναιρετικής διαδικασίας στην υπόθεση C‑337/19 P.

4)      Οι Soudal NV, Esko-Graphics BVBA, Flir Systems Trading Belgium, Celio International SA, Anheuser-Busch Inbev, Ampar, Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB και ZF CV Systems Europe φέρουν τα δικαστικά έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν λόγω της παρέμβασής τους στην υπόθεση T‑263/16 RENV και στην υπόθεση C‑337/19 P.

5)      Η Puratos, η Delta Light και η Ontex φέρουν, πέραν των δικαστικών εξόδων τους, τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Επιτροπή στην υπόθεση T‑265/16.

6)      Η Siemens Industry Software φέρει, πέραν των δικαστικών εξόδων της, τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Επιτροπή στην υπόθεση T‑311/16.

7)      Η BASF Antwerpen NV φέρει, πέραν των δικαστικών εξόδων της, τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Επιτροπή στην υπόθεση T‑319/16.

8)      Η Ansell Healthcare Europe NV φέρει, πέραν των δικαστικών εξόδων της, τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Επιτροπή στην υπόθεση T‑321/16.

9)      Η Trane φέρει, πέραν των δικαστικών εξόδων της, τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Επιτροπή στην υπόθεση T‑343/16.

10)    Η Kinepolis Group φέρει, πέραν των δικαστικών εξόδων της, τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Επιτροπή στην υπόθεση T‑350/16.

11)    Η Vasco Group και η Astra Sweets φέρουν, πέραν των δικαστικών εξόδων τους, τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Επιτροπή στην υπόθεση T‑444/16.

12)    Η Mayekawa Europe NV/SA φέρει, πέραν των δικαστικών εξόδων της, τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Επιτροπή στην υπόθεση T‑800/16.

13)    Η Celio International φέρει, πέραν των δικαστικών εξόδων της, τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Επιτροπή στην υπόθεση T‑832/16.

Μαρκουλλή Frimodt Nielsen Tomljenović

Norkus       Βαλασίδης

Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 20 Σεπτεμβρίου 2023.

(υπογραφές)

Περιεχόμενα

I. Ιστορικό της διαφοράς

Α. Επί της αρχικής απόφασης

Β. Επί της αναιρετικής απόφασης

II. Διαδικασία και αιτήματα των διαδίκων

III. Σκεπτικό

Α. Επί της περιπτώσεως της Celio International

Β. Επί της ουσίας

1. Επί του πρώτου λόγου ακυρώσεως ο οποίος προβλήθηκε στις υποθέσεις T265/16, T311/16, T319/16, T321/16, T343/16, T350/16, T444/16, T800/16 και T832/16 και αντλείται από πρόδηλη πλάνη εκτίμησης, κατάχρηση εξουσίας και έλλειψη αιτιολογίας, καθόσον με την προσβαλλόμενη απόφαση διαπιστώνεται η ύπαρξη καθεστώτος ενισχύσεων

2. Επί του δεύτερου λόγου ακυρώσεως, καθόσον αντλείται από παράβαση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ και της υποχρέωσης αιτιολόγησης, καθώς και από πρόδηλη πλάνη εκτίμησης, στο μέτρο που, με την κύρια συλλογιστική της στην προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή χαρακτηρίζει το επίμαχο καθεστώς ως επιλεκτικό μέτρο

α) Επί της από κοινού ανάλυσης των εννοιών του «πλεονεκτήματος» και του «επιλεκτικού χαρακτήρα»

β) Επί της υπάρξεως επιλεκτικού πλεονεκτήματος παρεχόμενου από το επίμαχο καθεστώς

1) Επί του συστήματος αναφοράς

2) Επί της υπάρξεως παρεκκλίσεως από το σύστημα αναφοράς λόγω της εφαρμογής, από τις βελγικές φορολογικές αρχές, του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92

3) Επί της υπάρξεως διαφοροποίησης μεταξύ επιχειρηματικών φορέων που βρίσκονται σε παρεμφερή κατάσταση λόγω της παρέκκλισης από το σύστημα αναφοράς

i) Επί της διαφορετικής μεταχείρισης των δικαιούχων που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο επιχειρήσεων

ii) Επί της διαφορετικής μεταχείρισης σε σχέση με τις επιχειρήσεις που δεν πραγματοποίησαν επενδύσεις, δεν δημιούργησαν θέσεις απασχόλησης ή δεν συγκέντρωσαν δραστηριότητες στο Βέλγιο

iii) Επί της διαφορετικής μεταχείρισης σε σχέση με τις επιχειρήσεις που ανήκουν σε μικρού μεγέθους όμιλο

γ) Συμπέρασμα σχετικά με τον λόγο ακυρώσεως που αντλείται από παράβαση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ και της υποχρέωσης αιτιολόγησης, καθώς και από πρόδηλη πλάνη εκτίμησης, στο μέτρο που, με την κύρια συλλογιστική της στην προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή χαρακτηρίζει το επίμαχο καθεστώς ως επιλεκτικό μέτρο

3. Επί του τέταρτου λόγου ακυρώσεως, που προβάλλεται επικουρικώς, ο οποίος αντλείται από παράβαση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ, από παραβίαση των αρχών της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της αναλογικότητας, από πρόδηλη πλάνη εκτίμησης, από κατάχρηση εξουσίας και από έλλειψη αιτιολογίας, καθόσον η Επιτροπή διέταξε το Βασίλειο του Βελγίου να ανακτήσει τις ενισχύσεις που χορηγήθηκαν με το επίμαχο καθεστώς

α) Επί του πρώτου σκέλους του τέταρτου λόγου ακυρώσεως, που αφορά παραβίαση των αρχών της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της αναλογικότητας

β) Επί του δεύτερου σκέλους του τέταρτου λόγου ακυρώσεως, που αφορά κατάχρηση εξουσίας, έλλειψη αιτιολογίας και πρόδηλη πλάνη εκτίμησης λόγω του προσδιορισμού των δικαιούχων της ενίσχυσης

γ) Επί του τρίτου σκέλους του τέταρτου λόγου ακυρώσεως, που αφορά παράβαση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ και κατάχρηση εξουσίας στο μέτρο που η προσβαλλόμενη απόφαση επιβάλλει την υποχρέωση ανάκτησης ποσού το οποίο θα μπορούσε να είναι υψηλότερο από το πλεονέκτημα που έλαβαν οι δικαιούχοι

IV. Επί των δικαστικών εξόδων

*      Γλώσσα διαδικασίας: η αγγλική.