ĢENERĀLADVOKĀTA MANUELA KAMPOSA SANČESA-BORDONAS
[MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA] SECINĀJUMI,
sniegti 2016. gada 13. decembrī (1)
Lieta C‑571/15
Wallenborn Transports SA
pret
Hauptzollamt Gießen
Hessisches Finanzgericht (Hesenes Finanšu tiesa, Vācija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
Nodokļi – PVN – Starptautiskā tirdzniecība – Ar nodokli apliekamu darījumu izpildes vieta – Preču pārvadāšana caur brīvostu, kas atrodas dalībvalstī – Šīs dalībvalsts tiesiskais regulējums, ar kuru brīvostas ir izslēgtas no valsts teritorijas – Muitas parāda rašanās un PVN iekasējamība, ja prece tiek izņemta no muitas uzraudzības
1. Hessisches Finanzgericht (Hesenes Finanšu tiesa) uzdod jautājumu, kas tai vienlaikus izraisa teorētisku interesi un šķiet praktiski nozīmīgs. Īsāk sakot, jautājums ir par to, kādas juridiskās sekas pievienotās vērtības nodoklim (turpmāk tekstā – “PVN”) par preču importu rada tas, ka Vācijas likumā noteiktas brīvās zonas ir kvalificētas kā “ārvalstis”. Konkrētāk, iesniedzējtiesa jautā, vai vispār ar preces ievešanu kādā no šīm brīvajām zonām tiek izslēgta tās ievešana Savienības teritorijā un tādējādi – PVN par preču importu iekasējamība.
2. Pretruna ir radusies tāpēc, ka nodokļu maksātājs apstrīd PVN par preču importu, kuru tam pieprasīja Vācijas [nodokļu] administrācija kopā ar muitas nodokli atbilstoši Kopienas Muitas kodeksa (2) 203. panta 1. punktam, proti, – izņemot no muitas uzraudzības preci, kuras muitas procedūra (tranzīts) nebija pabeigta pareizi. Tā kā muitas parādu izraisošais fakts notika brīvajā zonā (Hamburgas osta), kas atbilstoši valsts tiesību aktiem netiek uzskatīta par “iekšzemi” PVN izpratnē, iesniedzējtiesa jautā, vai preces ir uzskatāmas par ievestām vai nē, un tādējādi, vai ir iestājies PVN par preču importu iekasējamības gadījums.
I – Atbilstošās tiesību normas
A – Savienības tiesības
1. Direktīva 2006/112/EK (3)
3. Saskaņā ar 2. panta 1. punktu “PVN uzliek šādiem darījumiem: [..] d) preču importam”.
4. 5. pantā ir noteikts:
“Šīs direktīvas piemērošanas nolūkā:
1. “Kopiena” un “Kopienas teritorija” ir dalībvalstu teritoriju kopums, kā tas definēts 2. punktā;
2. “dalībvalsts” un “dalībvalsts teritorija” ir Kopienas katras dalībvalsts teritorija, kurai piemēro Eiropas Kopienas dibināšanas līgumu saskaņā ar tā 299. pantu, izņemot vienu vai vairākas šīs direktīvas 6. pantā minētās teritorijas;
3. “trešās teritorijas” ir teritorijas, kas ir minētas 6. pantā;
4. “trešā valsts” ir jebkura valsts vai teritorija, kurai nepiemēro Līgumu.
5. 6. pantā ir paredzēts:
“1. Šo direktīvu nepiemēro šādām teritorijām, kas ir Kopienas muitas teritorijas daļa:
a) Atosa kalnam;
b) Kanāriju salas;
c) Francijas aizjūras departamentiem;
d) Ālandu salām;
e) Normandijas salām.
2. Šo direktīvu nepiemēro šādām teritorijām, kas nav Kopienas muitas teritorijas daļa:
a) Helgolandes salai;
b) Bizingenas teritorijai;
c) Seūtai;
d) Meliļai;
e) Livinjo;
f) Kampionei d'Italia;
g) Lugāno ezera Itālijas ūdeņiem.”
6. Saskaņā ar 30. pantu:
““Preču imports” ir tādu preču ievešana Kopienā, kas neatrodas brīvā apgrozībā Līguma 24. panta nozīmē.
Papildus 1. punktā minētajam darījumam tādu brīvā apgrozībā laistu preču importu, ko ieved Kopienā no kādas trešās teritorijas, kas ir Kopienas muitas teritorijas daļa, uzskata par preču importu.”
7. Atbilstoši šīs pašas direktīvas 60. pantam “preču importa vieta ir dalībvalsts, kuras teritorijā preces atrodas, kad tās tiek ievestas Kopienā”.
8. 61. pantā ir noteikts:
“Atkāpjoties no 60. panta, ja uz precēm, kuras importē Kopienā un kuras nav brīvā apgrozībā, attiecas kāds no 156. pantā minētajiem režīmiem vai gadījumiem, vai arī pagaidu importa režīms ar pilnīgu atbrīvošanu no importa nodevas vai ārējā tranzīta pasākums, tad šādu preču importa vieta ir dalībvalsts, kuras teritorijā uz tām beidz atteikties šie režīmi vai gadījumi.
Tāpat, ja uz precēm, kuras importē Kopienā un kuras ir laistas brīvā apgrozībā, attiecas kāds no 276. un 277. pantā minētajiem režīmiem vai gadījumiem, šādu preču importa vieta ir dalībvalsts, kuras teritorijā uz tām beidz atteikties šie režīmi vai gadījumi.”
9. Saskaņā ar PVN direktīvas 70. pantu “nodokļa iekasējamības gadījums iestājas un nodoklis kļūst iekasējams tad, kad preces faktiski tiek importētas”.
10. 71. pantā ir noteikts:
“1. Ja, ievedot tās Kopienā, precēm piemēro vai nu kādu no 156., 276. un 277. pantā minētajiem režīmiem vai apstākļiem, vai arī pagaidu importa režīmu ar pilnīgu atbrīvošanu no importa nodevas vai ārējā tranzīta pasākumu, tad nodokļa iekasējamības gadījums iestājas un nodoklis kļūst iekasējams vienīgi tad, kad uz precēm vairs neattiecas šie pasākumi vai apstākļi.
Tomēr, ja importētajām precēm uzliek muitas nodevu, lauksaimniecības nodokļus vai līdzvērtīgas nozīmes maksas, kas paredzētas kopējā politikā, tad nodokļa iekasējamības gadījums iestājas un nodoklis kļūst iekasējams tad, kad faktiski iestājas šo nodevu iekasējamības gadījums un šīs nodevas kļūst iekasējamas.
2. Ja importētām precēm neuzliek nevienu no 1. punkta otrajā daļā minētajām nodevām, dalībvalstis attiecībā uz nodokļa iekasējamības gadījumu un nodokļa iekasējamību piemēro spēkā esošos muitas nodevu noteikumus.”
11. Saskaņā ar [PVN] direktīvas 156. panta 1. punktu “dalībvalstis var atbrīvot no nodokļa šādus darījumus: [..] b) to preču piegādi, kuras paredzēts novietot brīvā zonā vai brīvā noliktavā; [..]”.
12. Atbilstoši [PVN] direktīvas 202. pantam “PVN maksā persona, kura izraisa tādus apstākļus, ka uz precēm vairs neattiecas 156., 157., 158., 160. un 161. pantā norādītā kārtība vai gadījumi”.
2. KMK
13. 4. pantā ir noteikts:
“Šajā Kodeksā terminiem ir šāda nozīme:
[..]
7) “Kopienas preces” nozīmē preces, kas ir:
– pilnīgi iegūtas vai saražotas Kopienas muitas teritorijā saskaņā ar 23. panta nosacījumiem, atskaitot preces, kas ievestas no valstīm vai teritorijām, kuras neveido Kopienas muitas teritoriju,
– ievestas no valstīm vai teritorijām, kas neveido Kopienas muitas teritoriju, un ir laistas brīvā apgrozībā,
– iegūtas vai saražotas Kopienas muitas teritorijā vai nu tikai no precēm, kas minētas otrajā ievilkumā, vai no precēm, kas minētas pirmajā un otrajā ievilkumā.
8) “Ārpuskopienas preces” nozīmē preces, kas nav minētas 7. apakšpunktā,
Neskarot 163. un 164. pantu, Kopienas preces zaudē savu statusu, kad tās ir faktiski izvestas no Kopienas muitas teritorijas.
[..]
10) “ievedmuitas nodokļi” nozīmē:
– muitas nodokļus un muitas nodokļiem līdzvērtīgus maksājumus, kas jāmaksā, preces ievedot,
– lauksaimniecības maksājumus un citus ievedmuitas maksājumus, kas ieviesti ar kopējo lauksaimniecības politiku vai īpašu režīmu, kurš attiecas uz atsevišķām lauksaimniecības ražojumu pārstrādes precēm.
[..]
15) “Muitas noteikumos atzīta preču izmantošana” nozīmē:
a) muitas procedūras piemērošanu precēm,
b) preču ievešanu brīvajā zonā vai brīvajā noliktavā,
[..]
16) “Muitas procedūra” nozīmē:
[..]
b) tranzītu,
[..].”
14. Atbilstoši 37. pantam:
“1. Preces, kas ievestas Kopienas muitas teritorijā, no to ievešanas brīža atrodas muitas uzraudzībā. Tās var pakļaut muitas dienestu kontrolei saskaņā ar spēkā esošajiem noteikumiem.
2. Tām ir jāpaliek šādā uzraudzībā tik ilgi, cik vajadzīgs, lai noteiktu to statusu muitā, ja tas vajadzīgs, un, neskarot 82. panta 1. punktu, ārpuskopienas preču gadījumā – līdz to muitas statuss tiek nomainīts, tās nonāk brīvajā zonā vai brīvajā noliktavā vai tās ir atkal izvestas vai iznīcinātas saskaņā ar 182. pantu.”
15. Atbilstoši 92. pantam:
“1. Ārējā tranzīta procedūra tiek izbeigta un tranzīta dokumentu turētāja pienākumi ir izpildīti, kad preces, uz kurām procedūra attiecas, un vajadzīgie dokumenti ir uzrādīti galamērķa muitas iestādē saskaņā ar attiecīgās procedūras noteikumiem.
2. Muitas dienesti izbeidz procedūru, ja [tie], pamatojoties uz nosūtītāja muitas iestādē un galamērķa muitas iestādē pieejamo datu salīdzinājumu, var konstatēt, ka procedūra ir beigusies pareizi.”
16. 96. pantā ir noteikts:
“1. Kopienas ārējā tranzīta procedūras izmantotājs ir galvenais atbildīgais. Viņš ir atbildīgs:
a) par preču neskartu nogādāšanu galamērķa muitas iestādē noliktajā termiņā, pienācīgi izpildot muitas dienestu noteiktos identifikācijas nodrošināšanas pasākumus;
b) par Kopienas tranzīta procedūras noteikumu ievērošanu.
2. Neatkarīgi no 1. punktā minētajiem galvenā atbildīgā pienākumiem preču pārvadātājam vai saņēmējam, kurš pieņem preces un zina, ka preces tiek pārvietotas Kopienas tranzītā, tāpat ir pienākums preces neskartas nogādāt saņēmēja muitas iestādē noliktajā termiņā, pienācīgi izpildot muitas dienestu noteiktos identifikācijas nodrošināšanas pasākumus.”
17. 166. pantā ir noteikts:
“Brīvās zonas un brīvās noliktavas ir Kopienas muitas teritorijas daļas vai telpas, kas atrodas šajā teritorijā un ir norobežotas no pārējās teritorijas, kur:
a) ievedmuitas nodokļu un tirdzniecības politikas pasākumu piemērošanas vajadzībām Kopienas preces tiek uzskatītas par ārpus Kopienas muitas teritorijas esošām, ja tās nav laistas brīvā apgrozībā vai nodotas citā muitas procedūrā, vai netiek izmantotas vai patērētas tādā veidā, kas nav paredzēts muitas noteikumos;
b) Kopienas preces, par kurām ir pieņemti attiecīgi Kopienas noteikumi īpašās jomās, atbilst preču izvešanas gadījumos parasti piemērojamiem pasākumiem tādēļ, ka tās novietotas brīvajā zonā vai brīvajā noliktavā.”
18. 167. pantā ir noteikts:
“1. Dalībvalstis var Kopienas muitas teritorijas daļas norādīt kā brīvās zonas vai atļaut ierīkot brīvās noliktavas.
2. Dalībvalsts nosaka katras zonas aizņemto teritoriju. Telpas, kas tiek norādītas kā brīvās noliktavas, ir jāapstiprina dalībvalstīm.
3. Brīvās zonas ir jāiežogo. Dalībvalstīm ir jānosaka katras brīvās zonas vai brīvās noliktavas ieejas un izejas punktus.
[..]”
19. Saskaņā ar 170. pantu:
“1. Neskarot 168. panta 4. punktu, preces, ko ieved brīvajā zonā vai brīvajā noliktavā, nav jāuzrāda muitas dienestiem, un par tām nav jāiesniedz muitas deklarācija.
2. Preces uzrāda muitas dienestiem un izpilda tām paredzētās muitas formalitātes, ja:
a) tām ir bijusi piemērota kāda muitas procedūrā, ko noslēdz, kad preces nonāk brīvajā zonā vai brīvajā noliktavā; tomēr, ja attiecīgā muitas procedūra ļauj atbrīvot no pienākuma uzrādīt preces, tās nav jāuzrāda;
[..].”
20. 202. pantā ir noteikts:
“1. Ievedmuitas parāds rodas:
a) pretlikumīgi Kopienas muitas teritorijā ievedot ar ievedmuitas nodokli apliekamās preces vai
b) šādas preces pretlikumīgi ievedot citā šās teritorijas daļā no brīvās zonas vai brīvās noliktavas.
Šajā pantā “pretlikumīga ievešana” nozīmē jebkādu ievešanu, pārkāpjot 38.–41. pantu un 177. panta otro ievilkumu.
2. Muitas parāds rodas brīdī, kad preces tiek pretlikumīgi ievestas.
[..]”
21. 203. pantā ir noteikts:
“1. Ievedmuitas parāds rodas:
– nelikumīgi izņemot no muitas uzraudzības ar ievedmuitas nodokli apliekamās preces.
2. Muitas parāds rodas brīdī, kad preces tiek izņemtas no muitas uzraudzības.
3. Parādnieki ir:
– persona, kas izņēmusi preces no muitas uzraudzības,
– jebkura persona, kas piedalījusies šādā izņemšanā vai apzinājusies, vai kurai būtu bijis jāapzinās, ka preces tikušas izņemtas no muitas uzraudzības,
– jebkura persona, kas ieguvusi vai valdījusi attiecīgās preces un preču iegūšanas vai saņemšanas brīdī apzinājusies, vai kurai būtu bijis jāapzinās, ka tās izņemtas no muitas uzraudzības, un
– attiecīgā gadījumā – persona, kam jāizpilda pienākumi, ko uzliek preču pagaidu glabāšana vai tās muitas procedūras piemērošana, kurā preces nodotas.”
22. 204. pantā ir noteikts:
“1. Ievedmuitas parāds rodas:
a) neizpildot kādu no pienākumiem, ko uzliek ievedmuitas nodoklim pakļaujamo preču pagaidu glabāšana vai tās muitas procedūras izmantošana, kurā tās nodotas, vai,
b) neievērojot kādu nosacījumu preču nodošanai šajā muitas procedūrā, vai pazeminātas ievedmuitas nodokļa likmes vai nulles likmes piemērošanai precēm sakarā ar to galapatēriņu,
gadījumos, kas nav minēti 203. pantā, ja vien netiek konstatēts, ka neizpildīšana nav būtiski iespaidojusi attiecīgās pagaidu glabāšanas vai muitas procedūras pareizu norisi.
2. Muitas parāds rodas vai nu brīdī, kad pienākums, kura neizpildīšana rada muitas parādu, netiek vairs pildīts, vai brīdī, kad preces tiek nodotas attiecīgajā muitas procedūrā, ja pēcāk tiek konstatēts, ka faktiski nav bijis izpildīts kāds nosacījums, kas regulē preču nodošanu attiecīgajā procedūrā ar pazeminātas ievedmuitas nodokļa likmes vai nulles likmes piemērošanu sakarā ar preču galapatēriņu.
3. Parādnieks ir persona, kam atkarībā no apstākļiem vai nu jāpilda pienākumi, ko uzliek ievedmuitas nodoklim pakļaujamo preču pagaidu glabāšana vai tās muitas procedūras izmantošana, kurā tās nodotas, vai arī jāievēro nosacījumi preču nodošanai šajā procedūrā.”
B – Valsts tiesības
1. Umsatzsteuergesetz (Apgrozījuma nodokļa likums) (4)
23. 1. pantā ir paredzēts:
“1. Apgrozījuma nodoklis ir jāmaksā par šādiem darījumiem:
[..]
4) preču ievešanu iekšzemē [..] (PVN par preču importu);
[..]
2. “Iekšzeme” šā likuma nozīmē ir Vācijas Federatīvās Republikas teritorija, izņemot [..] I kontroles tipa brīvās zonas saskaņā ar Zollverwaltungsgesetz (Muitas pārvaldes likums) 1. panta 1. punkta pirmo teikumu (brīvostas) [..]. “Teritorija ārpus valsts” šā likuma nozīmē ir teritorija, kas attiecīgi nav iekšzeme. [..]
3. Par iekšzemē veiktiem darījumiem uzskata šādus darījumus, ko veic brīvostās [..]:
1) Kopienas iekšienē veiktu tādu preču piegādi un iegādi, kas paredzētas izmantošanai vai lietošanai attiecīgajās teritorijās [..];
[..]
4) tādu preču piegādi, kas piegādes brīdī [..]
[..]
b) PVN par preču importu mērķiem ir brīvā apgrozībā; [..]
[..].”
24. Saskaņā ar 13. panta 2. punktu “PVN par preču importu piemēro 21. panta 2. punktu”.
25. 21. pantā ir noteikts:
“[..]
2. PVN par preču importu mutatis mutandis piemēro muitas nodevu noteikumus;
[..]
2.a Muitošanas vietas ārpus valsts teritorijas, kurās tam pilnvaroti Vācijas muitas darbinieki atbilstoši 2. punkta noteikumiem veic savus pienākumus, šajā ziņā uzskatāmas par tādām, kas atrodas iekšzemē. [..]”
II – Fakti
26. 2009. gada 11. jūnijā tekstilizstrādājumi, kas dienu iepriekš bija ievesti Frankfurtes pie Mainas lidostā un uzrādīti Savienības muitas teritorijā, tika deklarēti un tiem tika piemērota Kopienas ārējā tranzīta procedūra. Tranzīta procedūra bija jānoslēdz līdz 2009. gada 17. jūnijam.
27. Preču saņēmējs bija uzņēmums, kas savu uzņēmējdarbību veic Hamburgas brīvostā (brīvajā zonā). Preču, kurām pienācīgi tika uzlikta plomba, pārvadāšana tika uzticēta uzņēmumam Wallenborn Transports (turpmāk tekstā – “Wallenborn”).
28. Tomēr preces nenonāca galamērķa muitas iestādē. Izmeklēšanas procedūras ietvaros veiktajā pārbaudē izdevās konstatēt, ka, iepriekš noņemot plombu, 2009. gada 11. jūnijā preces tikušas izkrautas pie preču saņēmēja Hamburgas brīvostā, no kurienes tā paša mēneša 16. datumā tās ar kuģi nosūtītas uz galamērķi Somijā, pēc tam reeksportētas uz Krieviju.
29. 2010. gada 2. septembrī Hauptzollamt Gießen (Gīsenes Galvenā muitas pārvalde) pieņēma lēmumus par ievedmuitas nodokļu, kā arī PVN par preču importu samaksu, kuru adresāti bija galvenais atbildīgais kā atzītais nosūtītājs un Wallenborn kā preču pārvadātāja.
30. Tomēr samaksāt nodokli tika prasīts tikai Wallenborn, jo muitas administrācija uzskatīja, ka galvenais atbildīgais esot pierādījis atbilstošu sūtījuma nodošanu un uzrādījis tranzīta dokumentu, turpretim Wallenborn esot aizmirsusi noslēgt tranzīta procedūru. Preču saņēmējs informēja muitas administrāciju, ka, saņemot kravu, tika uzskatīts, ka preces ir atmuitotas, piebilstot, ka preču piegādes brīdī tranzīta pavaddokuments neesot ticis nodots.
31. Wallenborn nesekmīgi pārsūdzēja lēmumu par PVN samaksu administratīvajā procesā un pēc tam administratīvā procesa tiesā ietvaros iesniedza pieteikumu Hessisches Finanzgericht (Hesenes Finanšu tiesa). Tā apgalvoja, ka muitas parāds ir radies, brīvostā izkraujot kravas mašīnu un noņemot plombu, tomēr brīvosta kā brīvā zona neatrodoties valsts teritorijā, tādēļ neesot noticis ar PVN apliekams darījums.
III – Uzdotie jautājumi
32. Šajos apstākļos 2015. gada 6. novembrī Hessisches Finanzgericht [Hesenes Finanšu tiesa] ir iesniegusi Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“Pirmais jautājums:
Vai dalībvalsts PVN tiesību norma, atbilstoši kurai I kontroles tipa brīvās zonas (brīvostas) nav daļa no valsts teritorijas, ir situācija 156. panta izpratnē, kāda tā ir minēta [PVN direktīvas] 61. panta pirmajā daļā un 71. panta 1. punkta pirmajā daļā?
Ja atbilde uz šo jautājumu ir apstiprinoša:
Otrais jautājums:
Vai attiecībā uz precēm, kurām uzliek muitas nodevas, saskaņā ar [PVN direktīvas] 71. panta 1. punkta otro daļu nodokļa iekasējamības gadījums iestājas un nodoklis kļūst iekasējams arī brīdī, kad iestājas šo muitas nodevu iekasējamības gadījums un šīs muitas nodevas kļūst iekasējamas, ja muitas nodevu iekasējamības gadījums iestājas un šīs muitas nodevas kļūst iekasējamas I kontroles tipa brīvajā zonā un tās dalībvalsts PVN tiesību normās, kuras teritorijā atrodas brīvā zona, ir paredzēts, ka I kontroles tipa brīvās zonas (brīvostas) nav daļa no valsts teritorijas?
Ja atbilde uz otro jautājumu ir noliedzoša:
Trešais jautājums:
Vai attiecībā uz preci, kas ārējā tranzīta procedūrā, to nenoslēdzot, ir transportēta uz I kontroles tipa brīvo zonu, kurā tā tiek izņemta no muitas uzraudzības, kas atbilstoši [KMK] 203. panta 1. punktam rada muitas parādu, vienlaicīgi iestājas nodokļa iekasējamības gadījums un nodoklis kļūst iekasējams pēc tam, kad ir iestājies cits rašanās gadījums, proti, atbilstoši [KMK] 204. panta 1. punkta a) apakšpunktam, jo pirms darbības, ar kuru prece tika izņemta no muitas uzraudzības, tā netika uzrādīta kādai no iekšzemes muitas iestādēm, kuras kompetencē ietilpst brīvā zona, un tranzīta procedūra netika noslēgta?”
IV – Tiesvedība Tiesā un lietas dalībnieku argumenti
33. Wallenborn, Grieķijas valdība un Komisija piedalās tiesvedībā un ir iesniegušas rakstveida apsvērumus, bet neviena no tām nav lūgusi sarīkot tiesas sēdi.
34. Wallenborn uzskata, ka uz pirmajiem diviem jautājumiem ir jāatbild apstiprinoši, un iesaka, pakārtoti, uz trešo jautājumu atbildēt noraidoši.
35. Wallenborn uzskata, ka KMK 204. pants ir piemērojams tikai izņēmuma gadījumā, kad nav iestājušies KMK 203. pantā minētie apstākļi. Tā kā pamatlietas apstākļos muitas plombas noņemšana, preču izkraušana un tas, ka preces nav uzrādītas muitai, ir uzskatāms par izņēmuma gadījumu, KMK 204. pants neesot piemērojams.
36. Grieķijas valdība ierosina uz pirmo jautājumu atbildēt noraidoši. Tā uzskata, ka atbilstoši KMK 166. pantam tiek uzskatīts, ka ārpuskopienas preces, kas atrodas brīvajās zonās, attiecībā uz ievedmuitas nodokļiem un tirdzniecības politikas pasākumiem neatrodas Savienības muitas teritorijā. No tā izriet, ka šīs zonas nav uzskatāmas par “trešajām teritorijām” un uz tām attiecas tādi paši (valsts un Savienības) muitas noteikumi kā uz pārējo attiecīgās dalībvalsts muitas teritoriju. Tā uzsver, ka atbilstoši PVN direktīvas 5. un 6. pantam brīvās zonas nav teritorijas, kas ir izslēgtas no minētās direktīvas piemērošanas jomas.
37. Pakārtoti Grieķijas valdība attiecībā uz otro un trešo jautājumu norāda, ka PVN direktīvas 61. un 71. pantā ir atsauce uz KMK noteikumiem, kas attiecas uz muitas parāda rašanos. No tā izriet, ka šajā gadījumā muitas parāds un tādējādi PVN parāds esot radies brīdī, kad netika izpildīti pienākumi, kuri bija jāievēro preču tranzīta režīmā.
38. Tā uzskata, ka šī muitas parāda rašanās būtu jāizvērtē, ņemot vērā KMK 204. pantu, kas nozīmē, ka, ņemot vērā pārkāpuma praktisko nenozīmīgumu, nebūtu radies ne muitas parāds, ne arī PVN parāds, ja vien būtu izpildīti nosacījumi, kas ir noteikti īstenošanas regulas 859. pantā.
39. Komisija vispirms apgalvo, ka PVN par preču importu veidojošie elementi ir jāanalizē atsevišķi no muitas parāda esamības, ņemot vērā abu nodokļu mērķa un konceptuālās atšķirības. Attiecīgās lietas apstākļos jautājums esot par muitas parādu atbilstoši KMK 203. pantam, jo plombas noņemšanas rezultātā preces tika izņemtas no muitas uzraudzības.
40. Par pirmo jautājumu Komisija norāda, ka PVN direktīvas 61. pantā un 71. panta 1. punktā nav atsauces uz šīs pašas direktīvas 156. panta piemērošanas nosacījumiem, bet gan tikai uz tajos minētajiem gadījumiem un muitas režīmiem. Tā kā PVN direktīvas 156. panta b) punktā ir noteiktas tieši brīvās zonas un brīvās noliktavas, kā “156. pantā minētie gadījumi”, uz kuriem ir atsauce, esot domātas šīs zonas un noliktavas PVN direktīvas 61. un 71. panta izpratnē.
41. Par otro jautājumu Komisija norāda, ka atbilstoši PVN direktīvas 71. panta 1. punkta pirmajai daļai iekasējamības gadījums iestājas un PVN par preču importu kļūst iekasējams vienīgi tad, kad uz precēm vairs neattiecas muitas režīms vai kāds no gadījumiem, kas ir noteikti PVN direktīvas 156. pantā. Šajā lietā preču izņemšana no muitas uzraudzības, kas notikusi, noņemot plombu, būtu izraisījusi muitas parāda rašanos atbilstoši KMK 203. pantam un tranzīta režīma neattiecināšanu uz precēm, tādējādi izpildot preču importam noteiktās prasības saskaņā ar PVN direktīvas 70. pantu un 71. panta 1. punkta pirmo daļu. Tomēr, tā kā preču izņemšana [no muitas uzraudzības] esot notikusi ārpus Vācijas nodokļu teritorijas, neesot noticis [preču] imports šīs pašas direktīvas 61. panta izpratnē.
42. Par trešo jautājumu Komisija norāda, ka KMK 204. pants ir piemērojams tikai tad, ja netiek piemērots KMK 203. pants, proti, ja preces nav tikušas izņemtas no muitas uzraudzības. Tā uzsver viena vienīga muitas parāda rašanās principu tādējādi, ka vēlāka darbība vai bezdarbība attiecībā uz precēm, saistībā ar kurām ir radies šis parāds, principā nav pamats, lai rastos otrs šāda paša veida parāds.
43. Turklāt Komisija uzsver, ka PVN par preču importu un muitas nodokļa [jautājumi] ir jāaplūko atsevišķi, jo ne KMK 203. pants, ne 204. pants automātiski nerada PVN parādu.
V – Vērtējums
A – Pirmais jautājums
44. Pirmā jautājuma analīzi man šķiet piemēroti sākt, atkārtojot iesniedzējtiesas formulējumu: “Vai dalībvalsts PVN tiesību norma, atbilstoši kurai I kontroles tipa brīvās zonas (brīvostas) nav daļa no valsts teritorijas, ir situācija 156. panta izpratnē, kāda tā ir minēta [PVN] direktīvas [..] 61. panta pirmajā daļā un 71. panta 1. punkta pirmajā daļā?”
45. Hessisches Finanzgericht (Hesenes Finanšu tiesa) tieši nejautā, vai preču atrašanās brīvajā zonā nozīmē, ka tās ietilpst kādā no PVN direktīvas 156. pantā noteiktajiem “režīmiem vai gadījumiem”, uz kuriem ir atsauce šīs pašas direktīvas 61. un 71. pantā. Tās šaubas neattiecas uz brīvajām zonām, kā tās ir definētas KMK 166. pantā, bet gan uz zonām, kuras Vācijas tiesībās ir kvalificētas kā “ārpus valsts teritorijas” esošas PVN izpratnē (UStG 1. panta 2. punkts). Jautājums nav par brīvajām zonām kā muitas teritoriju, bet gan par brīvajām zonām kā zonām, kurās preču ievešanai nav piemērojams PVN par preču importu.
46. Šīs lietas apstākļos atšķirība, par kuru runā iesniedzējtiesa, man šķiet mākslīga. PVN direktīvas 61. pantā, ciktāl tam ir nozīme izskatāmajā lietā, ir noteikts, ka preču importa vieta ir dalībvalsts, kuras teritorijā uz tām beidz attiekties šīs pašas direktīvas 156. pantā noteiktie režīmi vai gadījumi. No otras puses, arī PVN direktīvas 71. panta 1. punktā ir noteikts, ka PVN iekasējamības gadījums iestājas un tas kļūst iekasējams vienīgi tad, kad uz precēm vairs neattiecas šie režīmi vai gadījumi.
47. Viens no PVN direktīvas 156. pantā minētajiem režīmiem vai gadījumiem attiecas uz “1. [..] b) to preču piegādi, kuras paredzēts novietot brīvā zonā vai brīvā noliktavā”. Tas nozīmē, ka saskaņā ar PVN direktīvas 61. pantu ir uzskatāms, ka šādas preces nav importētas, kamēr tās netiek izvestas ārpus brīvās zonas, kad iestājas iekasējamības gadījums un kļūst iekasējams PVN par preču importu (PVN direktīvas 71. panta 1. punkts).
48. Tādējādi gan Savienības tiesībās, gan Vācijas tiesībās brīvās zonas ir gan “ārpus Savienības”, gan “ārpus valsts teritorijas”, tāpēc “preču piegādes, kuras paredzēts novietot [tajās]”, nav imports, un līdz ar to neiestājas PVN iekasējamības gadījums (5).
49. PVN direktīvas 156. pants, neapšaubāmi, attiecas uz “to preču piegādi, kuras paredzēts novietot brīvā zonā vai brīvā noliktavā” kā darījumiem, kurus dalībvalstis var atbrīvot no PVN. No iepriekšminētā iesniedzējtiesa secina, ka tiesību normā katrā ziņā ir paredzēts importa darījums, jo ar nodokli apliekams darījums var tikt atbrīvots no nodokļa tikai tad, ja tas principā ir apliekams ar nodokli, no kura tas tiek atbrīvots. No tā izrietot zināma pretruna UStG 1. panta 2. punktam, kurā, kvalificējot brīvo zonu kā “teritoriju ārpus valsts”, tiekot izslēgta importa iespējamība kā tāda. No tā var secināt, ka Hessisches Finanzgericht (Hesenes Finanšu tiesa) jautā, vai Vācijas brīvās zonas var tikt pielīdzinātas PVN direktīvas 61. un 71. pantā noteiktajām brīvajām zonām.
50. Es uzskatu, ka tā ir. PVN direktīvas 61. un 71. pantā, atsaucoties uz tās 156. pantu, nav ietverta atsauce uz tiesību normu, kas regulē atbrīvojumu no nodokļa, bet gan uz normu, kurā ir uzskaitīti vairāki “režīmi vai gadījumi”. Lai arī jautājums ir par režīmiem un gadījumiem, kas [PVN] direktīvas 156. panta izpratnē ir attiecināmi uz iespējamo atbrīvojumu no nodokļa, 61. un 71. pantā tie ir pieminēti pavisam cita iemesla dēļ (kas atbilst tiesību normas mērķim), proti, lai noteiktu vietu un laiku, kurā importa darījums tiek uzskatīts par pabeigtu un iestājas PVN iekasējamības gadījums.
51. Līdz ar to vienīgais PVN direktīvas 156. panta aspekts, kuram ir nozīme šīs direktīvas 61. un 71. panta mērķiem, ir atsauce [156.] pantā uz “to preču piegādi, kuras paredzēts novietot brīvā zonā vai brīvā noliktavā”. Šo abu pantu izpratnē šāda veida piegādes ar īpašu mērķi veido faktu, kuram beidzot pastāvēt, iestājas PVN par preču importu iekasējamības gadījums un nodokļa iekasējamība.
52. Tāpēc uzskatu, ka uz pirmo jautājumu ir jāatbild apstiprinoši. Brīvās zonas, uz kurām veikta atsauce UStG, var būt vienīgi tās, kas ir noteiktas PVN direktīvas 156. pantā, un tās, kas ir minētas šīs pašas direktīvas 61. panta pirmajā daļā un 71. panta 1. punkta pirmajā daļā. PVN izpratnē brīvās zonas Vācijas un Savienības tiesību izpratnē ir “ārzona”, to interpretējot tādējādi, ka noteiktos apstākļos tajās esošās preces tiek uzskatītas par importētām Savienības teritorijā vienīgi tad, kad tās no tām ir izvestas un ievestas dalībvalsts teritorijā.
53. Īsumā sakot, pārformulējot jautājuma redakciju, es uzskatu, ka atsauce PVN direktīvas 61. panta pirmajā daļā un 71. panta 1. punkta pirmajā daļā uz šīs pašas direktīvas 156. pantā “minētajiem režīmiem vai gadījumiem” ietver brīvās zonas kā eventuālās zonas, kurās preces tiek importētas Savienības teritorijā.
B – Otrais jautājums
54. Apstiprinoša atbilde uz iepriekšējo jautājumu liek izskatīt otru jautājumu, ar kuru iesniedzējtiesa būtībā vēlas uzzināt, vai, iestājoties muitas nodokļu iekasējamības gadījumam brīvajā zonā, kļūst iekasējams arī PVN par preču importu attiecībā uz precēm, kas nav izvestas no šīs zonas.
55. Tā kā šajā lietā ir notikusi preču izņemšana no muitas uzraudzības, Hessisches Finanzgericht (Hesenes Finanšu tiesa) uzskata, ka ir radies muitas parāds atbilstoši KMK 203. panta 1. punktam. Tā kā šī izņemšana ir notikusi brīvajā zonā, tā tomēr uzskata, ka nevar būt runas par preču importu, tādēļ neesot atbilstoši prasīt PVN par preču importu samaksu.
56. Kā jau esmu izklāstījis, brīvās zonas, ja tās atbilst KMK 166. pantā paredzētajiem nosacījumiem (attiecībā uz šo lietu – ja precei netiek piemērota muitas procedūra), var būt Savienības “ārzona” gan PVN izpratnē, gan muitas nodokļu izpratnē.
57. Uz precēm, kas tika ievestas Hamburgas brīvajā zonā, attiecās ārējā tranzīta procedūra, tādējādi, lai arī tās atradās brīvajā zonā, kā norāda iesniedzējtiesa, “nebija izpildīti [..] nosacījumi pieņēmumam, ka importa nodokļu piemērošanas vajadzībām tiek uzskatīts, ka brīvajā zonā ievestās ārpuskopienas preces atrodas ārpus Kopienas muitas teritorijas” (6).
58. Tādējādi attiecīgās preces pēc to ievešanas Savienības muitas teritorijā varēja radīt muitas parādu. Konkrētāk, atbilstoši KMK 203. panta 1. punktam tādēļ, ka tās tika izņemtas no muitas uzraudzības, kas izpaudās kā nepamatota muitas plombu noņemšana un tam sekojošā tranzīta procedūras pabeigšana (7).
59. Lietas dalībnieki ir vienisprātis, ka lietas apstākļos muitas parāds ir radies atbilstoši KMK 203. panta 1. punktam; vienīgais, kas tiek apspriests, ir, vai turklāt var tikt aprēķināts arī PVN par preču importu. Tādējādi vairs nav apspriežama pirmā nodokļu parāda (muitas nodokļa) iekasējamība (8).
60. Attiecībā uz precēm piemērotās tranzīta procedūras pabeigšana atbilstoši PVN direktīvas 61. un 71. pantam nozīmētu, ka tās ir uzskatāmas par importētām vietā, kurā uz tām vairs neattiecas šī procedūra, un no tā izrietētu PVN iekasējamības gadījums. Tomēr – kas notiek, ja dalībvalsts teritorija, kurā uz tām vairs neattiecas tranzīta procedūra, ir brīvā zona, kas PVN direktīvas 61. un 71. pantā ir minēta kā vieta, no kuras preces, kas tajā atrodas, ir jāizved, lai tās vairs netiktu kvalificētas kā importētas preces?
61. Vai šajos apstākļos, kad ir radies muitas parāds, ko, kā jau esmu teicis, neviens neapstrīd, ir radušās otrā nodokļa sekas, proti, PVN iekasējamības gadījums? Principā tā varētu būt, a) ja tranzīta procedūras turpmāka nepiemērošana pati par sevi būtu pietiekama, lai preces tiktu uzskatītas par importētām; vai b) ja, rodoties muitas parādam atbilstoši KMK 203. pantam, tā iekasējamības gadījums automātiski nozīmētu PVN iekasējamību, lai arī preces nevarētu tikt uzskatītas par importētām (jo tās saglabātu tādu preču statusu, kas atrodas brīvajā zonā).
62. Pirmā no iespējām man šķiet noraidāma, jo PVN direktīvas 61. un 71. pantā dažādie režīmi un gadījumi, kuri, ja tie vairs netiek attiecināti uz precēm, nozīmē preču importu, ir aplūkoti kā alternatīvi un viens otru neizslēdzoši. Turklāt ir iespējama šo režīmu un gadījumu secīga iestāšanās, – KMK 170. panta 2. punkta a) apakšpunktā ir minēta, piemēram, preču, kam tiek piemērota muitas procedūra, “kura tiek slēgta brīdī, kad tās nonāk brīvajā zonā vai brīvajā noliktavā”, ievešana brīvajā zonā.
63. Tomēr būtu jāuzsver, ka šī secīgas iestāšanās iespējamība ir pieļaujama tikai tad, ja pāreja no vienas procedūras uz otru notiek, pareizi pabeidzot pirmo procedūru. Šīs lietas apstākļos nepareiza ārējās tranzīta procedūras noslēgšana liegtu preces PVN mērķiem uzskatīt par brīvajā zonā ievestām precēm un tādējādi uzskatīt tās par importētām precēm. Tomēr pieņemt šo pieeju nozīmētu sagrozīt PVN būtību, kas kā nodoklis, ar kuru tiek aplikts patēriņš, pārtaptu par represiju līdzekli prettiesiskas rīcības gadījumā (9).
64. Tas pats pamatojums (kas atbilst PVN būtībai un mērķim), manuprāt, izslēdz arī otru no iepriekš norādītajām iespējām, saskaņā ar kuru PVN iekasējamības gadījums automātiski iestājas tad, kad iestājas muitas nodokļu iekasēšanas gadījums, pamatojoties uz PVN direktīvas 71. panta 1. punkta otrās daļas gramatisko interpretāciju (10).
65. Kā man ir bijusi iespēja atgādināt secinājumos apvienotajās lietās Eurogate Distribution un DHL Hub Leipzig (11), saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru “PVN ievestajām precēm un muitas nodokļiem ir līdzīgas galvenās pazīmes, ciktāl tie rodas saistībā ar preču ievešanu Savienībā un vēlāku laišanu dalībvalstu ekonomiskajā apritē”; šo paralēlismu “apstiprina tas, ka PVN direktīvas 71. panta 1. punkta otrajā daļā dalībvalstīm ir ļauts PVN ievestajām precēm iekasējamības gadījumu un tā iekasējamību saistīt ar muitas nodokļu iekasējamības gadījumu un iekasējamību” (12).
66. Tomēr šajos secinājumos (13) es konstatēju, ka “līdzība vēl nenozīmē identiskumu, tādēļ Tiesa ierosina muitas parāda un PVN [parāda] rašanos izskatīt savrupi. Nevarētu būt citādi, ja tiek ņemta vērā viena un otra būtības atšķirība, kas ir lielāka tad, ja muitas parāds faktiski nav radies saistībā ar parastajā procedūrā muitas teritorijā veikto preču ievešanu, bet konkrētu prasību vai pienākumu neizpildes dēļ”.
67. Noteicošais faktors PVN par preču importu iekasējamības gadījumam ir tas, ka preces, uz kurām tas attiecas, var iekļauties Savienības ekonomiskajā apritē un tādējādi kļūt par patēriņa priekšmetu. To ir apstiprinājusi Tiesa 2016. gada 2. jūnija spriedumā Eurogate Distribution un DHL Hub Leipzig: “PVN parāds varētu rasties līdztekus muitas parādam tad, ja, ņemot vērā prettiesisko rīcību, kuras dēļ radies šis parāds, var prezumēt, ka attiecīgās preces nonākušas Savienības ekonomiskajā apritē un tādējādi iespējami nonākušas patēriņā, kas tādējādi rada apliekamību ar PVN” (14).
68. Neapšaubāmi, kā jau es argumentēju minētajos secinājumos lietā Eurogate Distribution un DHL Hub Leipzig (15), viens no gadījumiem, kuros šis pieņēmums pamatoti varētu tikt piemērots, “būtu KMK 202. panta 1. punkta a) apakšpunktā (prettiesiska ar ievedmuitas nodokļiem apliekamu preču ievešana muitas teritorijā) vai KMK 203. panta 1. punktā (preču izņemšana no muitas uzraudzības) paredzētajā gadījumā” (16), proti, tas, kas attiecas uz otro mūs interesējošo hipotēzi.
69. Tomēr šis pieņēmums nav neapstrīdams, bet drīzāk atspēkojams, un tādēļ to ir iespējams grozīt atkarībā no faktiem, kas juridiski atzīti par pierādītiem. Konkrētāk, lai gan varētu pieņemt, ka iekļaušanās [ekonomiskajā apritē] ir notikusi, kad preces neatradās brīvajā zonā, pieņēmums tiktu vājināts, kad tiktu pierādīts, ka, atrodoties tajā, ar precēm netika veiktas citas darbības un ka tās tika izvestas no brīvās zonas uz citu dalībvalsti, lai vēlāk tiktu reeksportētas.
70. Šķiet, ka tā ir noticis šajā lietā. Atbilstoši iesniedzējtiesas apgalvotajam plomba no precēm tika noņemta, kad tās tika izkrautas Hamburgas brīvostā 2009. gada 11. jūnijā. Tā paša mēneša 15. datumā preces tika novietotas konteinerā un iekrautas kuģī, kas atstāja Hamburgas brīvostu nākamajā dienā (17). Hessisches Finanzgericht (Hesenes Finanšu tiesa) uzskata, ka visā šajā laikā “nav notikusi vēlāka laišana tās dalībvalsts ekonomiskajā apritē, kuras teritorijā atrodas brīvā zona. Tā tas ir tāpēc, ka preces pēc to izņemšanas no muitas uzraudzības vispirms palika brīvajā zonā un tur netika nedz laistas brīvā apgrozībā, nedz patērētas vai izmantotas, kas saskaņā ar UStG 1. panta 3. punktu tādos apstākļos būtu jāuzskata par iekšzemē veiktiem darījumiem” (18).
71. Lai arī tam, ka preces atrodas brīvajā zonā, hipotētiski nav nozīmes attiecībā uz PVN direktīvas 61. un 71. pantā esošajām atsaucēm uz tās 156. pantu, ir skaidrs, ka konkrētajos faktiskajos apstākļos preces nevarēja tikt izmantotas vai patērētas Savienības teritorijā.
72. Abstraktos terminos PVN direktīvas 156. panta pārkāpums nozīmētu, ka šīs pašas direktīvas 61. un 71. panta izpratnē minētās preces būtu jāuzskata par “importētām”, tiklīdz ir pabeigta tranzīta procedūra. No šī paša viedokļa būtu piemērojama PVN direktīvas 71. panta 1. punkta otrā daļa (19). Tomēr es uzskatu, ka tā varētu būt tikai tad, ja imports nodrošinātu preču piekļuvi Savienības ekonomiskajai apritei, kas parasti ir ikdienišķa parādība. Ja, gluži pretēji, neaptrīdami, ar viennozīmīgu tiesas pamatojumu var tikt konstatēts, ka precēm nav bijis iespējams nonākt šajā saimnieciskajā apritē, tad šāds “imports” ir juridiska darbība, kas nerada pienākumu maksāt PVN.
73. Tāpēc es uzskatu, ka PVN direktīvas 61. un 71. pants ir interpretējami tādējādi, ka muitas parāda rašanās atbilstoši KMK 203. panta 1. punktam par brīvajā zonā esošu preču izņemšanu no muitas uzraudzības rada PVN par preču importu iekasējamības gadījuma iestāšanos un tas kļūst iekasējams, ja var tikt saprātīgi pieņemts, ka minētās preces varēja iekļauties Savienības ekonomiskajā apritē, – tas ir jāizvērtē dalībvalsts tiesai.
C – Trešais jautājums
74. Kā norāda Komisija (20), iesniedzējtiesas trešais jautājums ir balstīts uz pieņēmumu, ka ir iespējama KMK 203. un 204. panta vienlaicīga piemērošana.
75. Hessisches Finanzgericht (Hesenes Finanšu tiesa) jautā, vai, rodoties muitas parādam atbilstoši KMK 203. pantam tāpēc, ka prece ir izņemta no muitas uzraudzības brīvajā zonā, var rasties (arī) PVN parāds, ja nav izpildīts pienākums noslēgt tranzīta procedūru valsts teritorijā esošā muitas iestādē atbilstoši KMK 204. panta 1. punkta a) apakšpunktam.
76. Domāju, ka atbildes sniegšanu atvieglo Tiesas pastāvīgā judikatūra: “ir secināms, ka šī tiesību norma [KMK 204. pants] ir piemērojama tikai gadījumos, kas neietilpst [KMK] 203. panta piemērošanas jomā” (21).
77. Tādēļ, ja iesniedzējtiesa uzskata, ka pamatlietā aplūkojamais gadījums atbilst tam, kas paredzēts KMK 203. pantā, nav vienlaicīgi jāpiemēro KMK 204. pants, lai šādi panāktu sekas (PVN iekasējamības gadījumu), kuras šīs lietas apstākļos neizriet no šīs pirmās normas.
78. Manis piedāvātā atbilde var būt vienīgi tāda, ka gadījumā, kad ir radies muitas parāds atbilstoši KMK 203. pantam un konstatēts, ka, ņemot vērā lietas apstākļus, izslēdzama PVN parāda rašanās, nevar tikt piemērots KMK 204. pantd tikai ar mērķi pamatot šī nodokļa iekasējamību.
VI – Secinājumi
79. Ņemot vērā izklāstītos apsvērumus, es ierosinu Tiesai uz uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1. Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, kas grozīta ar Direktīvu 2007/75/EK, 61. panta pirmā daļa un 71. panta 1. punkta pirmā daļa ir interpretējamas tādējādi, ka:
a) attiecīgās direktīvas 156. pantā minētie “režīmi vai gadījumi” ietver brīvās zonas kā eventuālās preču importa zonas Savienības teritorijā, un
b) muitas parāda rašanās atbilstoši Kopienas Muitas kodeksa 203. panta 1. punktam saistībā ar brīvajā zonā atrodošos preču izņemšanu no muitas uzraudzības rada PVN par preču importu iekasējamības gadījumu, un tas kļūst iekasējams, ja var tikt saprātīgi pieņemts, ka minētās preces varēja iekļauties Savienības ekonomiskajā apritē, – tas ir jāizvērtē dalībvalsts tiesai.
2. Gadījumā, kad ir radies muitas parāds atbilstoši Kopienas Muitas kodeksa 203. pantam un konstatēts, ka, ņemot vērā lietas apstākļus, ir izslēdzama PVN iekasējamība, nevar tikt piemērots šī kodeksa 204. pants, lai pamatotu šī nodokļa iekasējamības gadījumu.