SODBA SODIŠČA (šesti senat)
z dne 22. junija 2023(*)
„Predhodno odločanje – Prosti pretok kapitala – Člen 63 PDEU – Davek od dohodka iz poslovanja – Izračun osnove za odmero tega davka – Načini izračuna – Dividende iz deležev, nižjih od 10 %, v kapitalu kapitalskih družb rezidentk in nerezidentk – Vključitev v osnovo za odmero davka od dohodka iz poslovanja – Čas vključitve – Različno obravnavanje – Omejitev – Neobstoj“
V zadevi C‑258/22,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija) z odločbo z dne 23. novembra 2021, ki je na Sodišče prispela 14. aprila 2022, v postopku
Finanzamt Hannover-Nord
proti
H Lebensversicherung,
SODIŠČE (šesti senat),
v sestavi P. G. Xuereb, predsednik senata, T. von Danwitz, sodnik, in I. Ziemele (poročevalka), sodnica,
generalni pravobranilec: G. Pitruzzella,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za H Lebensversicherung J. Diedrich in J. Reineke, agenta,
– za nemško vlado J. Möller in R. Kanitz, agenta,
– za Evropsko komisijo R. Pethke, W. Roels in V. Uher, agenti,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 63 PDEU.
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo H Lebensversicherung in Finanzamt Hannover-Nord (davčna uprava Hannover-Nord, Nemčija) (v nadaljevanju: davčna uprava) glede izračuna osnove za odmero davka od dohodka iz poslovanja, dolgovanega za leto 2001.
Nemško pravo
Zakon o davku od dohodka
3 Člen 20(1), točka 1, Einkommensteuergesetz (zakon o davku od dohodka), kakor je bil spremenjen z Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (zakon o razvoju obdavčitve podjetij) z dne 20. decembra 2001 (BGBl. I, str. 3858), določa:
„(1) Med dohodke iz kapitala spadajo:
1. deleži dobička (dividende), donosi in drugi prejemki, ki izvirajo iz delnic, pravic užitka, s katerimi je povezana pravica do dobičkov in izkupička likvidacije kapitalske družbe, deleži v družbah z omejeno odgovornostjo, v trgovinskih in gospodarskih zadrugah ter v rudarskih združenjih, ki imajo pravice pravne osebe“.
Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb
4 Člen 8b(1) in (3) Körperschaftsteuergesetz (zakon o davku od dohodkov pravnih oseb), kakor je bil spremenjen z zakonom o razvoju obdavčitve podjetij (v nadaljevanju: KStG), določa:
„1. Prejemki v smislu člena 20(1), točke 1, 2, 9 in 10(a), zakona o davku od dohodka se ne upoštevajo za določitev dohodka. […]
[…]
3. Zmanjšanja dobičkov, povezana z deležem iz odstavka 2, se ne upoštevajo pri določitvi dobičkov.“
5 Člen 34(4), točka 1, KStG tako določa:
„(4) Člen 8b se prvič uporabi za
1. prejemke v smislu člena 20(1), točki 1 in 2, zakona o davku od dohodka, za katere se četrti del zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, kakor je bil spremenjen s členom 4 zakona z dne 14. julija 2000 (BGBl. 2000 I, str. 1034), ne uporablja več za družbo izplačevalko“.
6 Člen 34(7) KStG, kakor je bil spremenjen z Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (zakon o izvajanju deklaracije zvezne vlade o priporočilu za posredovanje, ki se nanaša na zakon o zmanjšanju davčnih ugodnosti) z dne 22. decembra 2003 (BGBl. 2003 I, str. 2840) (v nadaljevanju: nova različica KStG), določa:
„(7) Člen 8b se prvič uporabi za:
[…]
[osmi stavek] Člen 8b(8) in člen 21(1), točka 1, prvi stavek, se uporabljata:
[…]
2. za enoten in nepreklicen zahtevek, vložen pred 30. junijem 2004, za davčna leta od 2001 do 2003 in – v primeru, da se obračunsko leto razlikuje od koledarskega leta – za davčna leta od 2002 do 2004 (obdobje retroaktivnosti). Člen 8b(8) se v zvezi s tem uporablja v tej različici:
‚(8) Odstavki od 1 do 7 se uporabljajo za deleže, ki v zavarovalnicah za življenjsko in zdravstveno zavarovanje ustrezajo naložbam, pod pogojem, da se prejemki, dobički in zmanjšanja pri izračunu dohodka upoštevajo v višini 80 %. […]‘“
Zakon o davku od dohodka iz poslovanja
7 Gewerbesteuergesetz (zakon o davku od dohodka iz poslovanja), kakor je bil spremenjen z zakonom o razvoju obdavčitve podjetij (v nadaljevanju: zakon o davku od dohodka iz poslovanja), v členu 6 določa, da se osnova za odmero davka od dohodka iz poslovanja določi s poslovnim dobičkom za namene davka od dohodka iz poslovanja.
8 Člen 7 zakona o davku od dohodka iz poslovanja določa, da je poslovni dobiček za namene davka od dohodka iz poslovanja dobiček, ki izhaja iz industrijske ali trgovske dejavnosti, določen v skladu z določbami zakona o davku od dohodka ali zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, ki ga je treba upoštevati pri določitvi dohodka v davčnem obdobju za namene davka od dohodkov pravnih oseb, ki ustreza davčnemu obdobju za namene davka od dohodka iz poslovanja, povečanega in zmanjšanega za zneske iz členov 8 in 9 zakona o davku od dohodka iz poslovanja.
9 Člen 8 zakona o davku od dohodka iz poslovanja določa:
„Dobičku iz industrijske ali trgovske dejavnosti (člen 7) se ponovno prištejejo naslednji zneski, če so se pri izračunu tega dobička odbili:
[…]
5. presežek deležev dobička (dividende), ki ni bil upoštevan na podlagi uporabe člena 3, točka 40, zakona o davku od dohodka ali člena 8b(1) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, ter podobni prejemki in dohodki, ki izhajajo iz deležev v družbi, združenju oseb ali premoženju v smislu zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, če ne izpolnjujejo pogojev iz člena 9, točka 2a ali 7, po odbitku stroškov iz poslovanja, ki so ekonomsko povezani s temi prejemki, in če se niso upoštevali na podlagi člena 3c zakona o davku od dohodka in člena 8b(5) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb. […]“
10 Člen 9 zakona o davku od dohodka iz poslovanja določa:
„Znesek dobička in vključitev se zmanjša za
[…]
7. dobičke, ki izhajajo iz delnic v kapitalski družbi, ki ima sedež in svoj centralni organ upravljanja in nadzora zunaj ozemlja uporabe tega zakona, v osnovnem kapitalu katere ima podjetje od začetka davčnega obdobja neprekinjeno vsaj 10 % (hčerinska družba) […].“
11 Člen 36(4) zakona o davku od dohodka iz poslovanja določa:
„Člen 8, točka 5, se prvič uporabi za davčno leto 2001.“
Zakon o investicijskih družbah
12 Člen 40(2) Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften (zakon o investicijskih družbah), kakor je bil spremenjen z zakonom o razvoju obdavčitve podjetij, določa:
„Člen 3, točka 40, zakona o davku od dohodka ter člen 8b(1) in člen 37(3) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb se uporabljajo za domače in tuje dohodke skupnega sklada za vlaganje v prenosljive vrednostne papirje, ki so izplačani, in za domače in tuje dohodke skupnega sklada za vlaganje v prenosljive vrednostne papirje, ki se niso uporabili za izplačilo ali kritje stroškov.“
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
13 Družba H Lebensversicherung je ustanova javnega prava, obdavčena z davkom od dohodkov pravnih oseb in davkom od dohodkov iz poslovanja, ki upravlja zavarovalnico za življenjsko zavarovanje. Ta ustanova je v davčnem letu 2001 prejela dividende od več kapitalskih družb nerezidentk, v katerih ima neposredne deleže, nižje od 10 % kapitala, ter dividende iz njenih deležev v skupnih skladih za vlaganja v prenosljive vrednostne papirje. Razdelitve, ki so jih opravili zadnjenavedeni, so izvirale iz dividend kapitalskih družb nerezidentk, v katerih so ti skladi imeli deleže, nižje od 10 % kapitala.
14 Družba H Lebensversicherung je z vlogo, vloženo aprila 2004, uveljavila pravico do izbire, ki jo imajo zavarovalnice za življenjsko in zdravstveno zavarovanje na podlagi člena 34(7), osmi stavek, točka 2, nove različice KStG.
15 V okviru izračuna osnove za odmero davka o davku od dohodkov iz poslovanja družbe H Lebensversicherung je davčna uprava v skladu s členom 7, prvi stavek, zakona o davku od dohodka iz poslovanja kot poslovni dobiček upoštevala dobiček, ki se določi v skladu z določbami zakona o davku od dohodkov pravnih oseb. Zaradi uveljavljanja pravice do izbire iz člena 34(7), osmi stavek, točka 2, nove različice KStG se 20 % dividend, prejetih na podlagi deležev, nižjih od 10 %, v kapitalu kapitalskih družb nerezidentk, od davčnega leta 2001 v skladu s členom 8b(1) KStG ni smelo upoštevati pri določitvi dobička družbe H Lebensversicherung, obdavčenega z davkom od dohodkov pravnih oseb. Vendar je davčna uprava teh 20 % dividend, ki ni bilo upoštevanih pri določitvi tega obdavčljivega dobička, na podlagi člena 8, točka 5, prvi stavek, zakona o davku od dohodka iz poslovanja, ponovno vključila v ta dobiček. Na tej podlagi je ta uprava ločeno določila, da je prenosljiva izguba iz poslovanja družbe H Lebensversicherung nastala 31. decembra 2001.
16 Družba H Lebensversicherung je s tožbo, ki jo je vložila pri Niedersächsische Finanzgericht (finančno sodišče Spodnje Saške, Nemčija), izpodbijala uporabo člena 8, točka 5, prvi stavek, zakona o davku od dohodka iz poslovanja in ponovno vključitev 20 % dividend, ki izhaja iz te uporabe, pri čemer se je sklicevala na različno obravnavanje glede na dividende, prejete od družbe rezidentke. Člen 8b(1) KStG se namreč leta 2001 še ni uporabljal za razdelitve dividend, ki so jih opravile kapitalske družbe rezidentke, zaradi česar bi bila, kar zadeva zadnjenavedene dividende, taka ponovna vključitev na podlagi člena 8, točka 5, zakona o davku od dohodka iz poslovanja, izključena. Razlika v časovni uporabi te določbe glede na sedež družbe, ki razdeli dividende, bi po mnenju družbe H Lebensversicherung pomenila diskriminacijo položajev, ki vsebujejo tuj element, in kršitev prostega pretoka kapitala.
17 Ker je to sodišče s sodbo z dne 25. januarja 2018 ugodilo tožbi družbe H Lebensversicherung, je davčna uprava pri Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija) vložila revizijo.
18 Na prvem mestu, Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) navaja, da bi moralo biti reviziji ugodeno na podlagi nacionalnega prava in da morajo biti dividende, ki jih je družba H Lebensversicherung v davčnem letu 2001 prejela iz deležev, ki so nižji od 10 %, v kapitalu kapitalskih družb nerezidentk, v celoti obdavčene z davkom od dohodka iz poslovanja, tako kot razdelitve iz skupnih skladov za vlaganja v prenosljive vrednostne papirje, če te izhajajo iz razdelitev iz deležev, nižjih od 10 %.
19 To sodišče pojasnjuje, da je v skladu s členom 6 zakona o davku od dohodkov iz poslovanja osnova za odmero davka od dohodka iz poslovanja poslovni dobiček za namene davka od dohodka iz poslovanja in da se v skladu s členom 7 tega zakona ta dobiček določi z izračunom v dveh fazah.
20 V prvi fazi tega izračuna se dobiček, ki izhaja iz industrijske ali trgovske dejavnosti, določi v skladu z določbami zakona o davku od dohodkov pravnih oseb. V drugi fazi se ponovne vključitve in zmanjšanja opravijo v skladu s členom 8 oziroma členom 9 zakona o davku od dohodka iz poslovanja.
21 Ker je družba H Lebensversicherung uveljavila pravico do izbire iz člena 34(7), osmi stavek, točka 2, nove različice KStG, naj bi bilo treba tako uporabiti člen 8b(1) KStG za dividende, ki jih je družba H Lebensversicherung v davčnem letu 2001 neposredno ali posredno prejela od kapitalskih družb nerezidentk preko deležev v investicijskih skladih, tako da se je v prvi fazi izračuna le 80 % teh dividend upoštevalo v dobičku, ki izhaja iz industrijske ali trgovske dejavnosti.
22 V okviru druge faze izračuna naj bi bilo treba ponovno prišteti 20 % dividend kapitalskih družb nerezidentk, ki se niso upoštevali v prvi fazi. V skladu s členom 8, točka 5, zakona o davku od dohodka iz poslovanja, ki se prvič uporabi za davčno leto 2001, se namreč dividende, ki se niso upoštevale v skladu s členom 8b(1) KStG, ponovno vključijo v poslovni dobiček, ki izhaja iz trgovske ali industrijske dejavnosti, če so bile pri določitvi tega dobička odbite. Posledica take ponovne vključitve je, da so vse dividende iz deležev v teh družbah obdavčene z davkom od dohodka iz poslovanja.
23 Na drugem mestu, predložitveno sodišče pojasnjuje, da so se v davčnem letu 2001 določbe, v skladu s katerimi v prvi fazi izračuna osnove za odmero davka od dohodka iz dejavnosti 20 % dividend, izplačanih družbi H Lebensversicherung, ni bilo upoštevanih, uporabljale le za dividende, prejete na podlagi deležev v družbah nerezidentkah. Glede dividend, ki so jih izplačale kapitalske družbe rezidentke, se je člen 8b(1) KStG prvič uporabil v davčnem letu 2002. Dividende, prejete na podlagi deležev v družbah rezidentkah, izplačane v davčnem letu 2001, naj bi se morale zato v celoti upoštevati že v tej prvi fazi. Zato naj v drugi fazi tega izračuna ne bi bilo treba opraviti ponovne vključitve iz člena 8, točka 5, zakona o davku od dohodka iz poslovanja. Ta določba naj bi se namreč uporabila le, če in v obsegu, v katerem se zadevne dividende ne bi upoštevale v skladu s členom 8b(1) KStG. Dividende, prejete na podlagi deležev v družbah rezidentkah in izplačane v davčnem letu 2001, so bile torej ne nazadnje v celoti obdavčene z davkom od dohodka iz poslovanja.
24 Na tretjem mestu, Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) navaja, da je v sodbi z dne 6. marca 2013 v podobnem primeru ugotovilo, da je dejstvo, da se je – za razliko od dividend, izplačanih iz deležev v družbah rezidentkah – pravilo ponovne vključitve iz člena 8, točka 5, zakona o davku od dohodka iz poslovanja glede dividend iz deležev v družbah nerezidentkah prvič uporabilo v davčnem letu 2001, v nasprotju s prostim pretokom kapitala, zagotovljenim v pravu Unije.
25 Glede na to sodišče v okviru spora o glavni stvari dvomi, da ponovna vključitev dividend, prejetih na podlagi deležev v družbah nerezidentkah, ki je bila na podlagi člena 8, točka 5, zakona o davku od dohodka iz poslovanja predpisana za davčno leto 2001, pomeni omejitev prostega pretoka kapitala. Uporaba te določbe za dividende, prejete na podlagi deležev, nižjih od 10 %, v kapitalu družb nerezidentk, naj namreč ne bi povzročila, da bi se te dividende v davčnem smislu obravnavale manj ugodno kot dividende iz primerljivih deležev v družbah rezidentkah. V obeh primerih naj bi bile dividende, izplačane iz deležev, nižjih od 10 %, v celoti vključene v osnovo za odmero davka od dohodka iz poslovanja. Ponovna vključitev dividend, prejetih na podlagi deležev v družbah nerezidentkah, naj bi pomenila zgolj enako davčno obravnavo domačih in čezmejnih naložb, ker bi bile dividende, prejete v davčnem letu 2001 na podlagi deležev, nižjih od 10 %, v družbah nerezidentkah, brez navedene ponovne vključitve na področju davka od dohodka iz poslovanja obravnavane ugodnejše kot dividende, prejete na podlagi primerljivih deležev v družbah rezidentkah. Zato se zdi malo verjetno, da bi lahko take razlike v obeh fazah izračuna osnove za odmero davka od dohodka iz poslovanja, ki ne vplivajo na višino davka, vlagatelje, ki so zavezani za ta davek, odvrnile od vlaganja v družbe nerezidentke.
26 Poleg tega navedeno sodišče navaja, da ne ohranja več stališča, ki ga je sprejelo v sodbi z dne 6. marca 2013 in ki je navedeno v točki 24 te sodbe, da je bilo dejansko stanje, kakršno je to iz postopka v glavni stvari, primerljivo z dejanskim stanjem iz zadeve, v kateri je bila izrečena sodba z dne 22. januarja 2009, STEKO Industriemontage (C‑377/07, EU:C:2009:29). Res je, da se je zadnjenavedeno dejansko stanje prav tako nanašalo na uporabo člena 8b KStG za dohodke iz deležev v kapitalskih družbah nerezidentkah v davčnem letu 2001. Vendar so bili v zadevi, v kateri je bila izrečena zadnjenavedena sodba – za razliko od dejanskega stanja iz postopka v glavni stvari – deleži v družbah nerezidentkah v davčnem letu 2001 obdavčeni z višjim davkom od dohodka pravnih oseb kot ustrezni deleži v družbah rezidentkah. V obravnavanem primeru pa ponovna vključitev, opravljena na podlagi člena 8, točka 5, zakona o davku od dohodka iz poslovanja za namene davka od dohodka iz poslovanja, ne nazadnje ne pomeni manj ugodne davčne obravnave položajev s tujim elementom.
27 V teh okoliščinah je Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je treba člen 56(1) [ES] (zdaj člen 63(1) [PDEU]) razlagati tako, da nasprotuje določbi države članice, v skladu s katero se pri izračunu osnove za odmero davka od dohodka iz poslovanja pravne osebe dividende, prejete na podlagi deležev, nižjih od 10 %, v tujih kapitalskih družbah (‚razpršeni deleži‘), ponovno prištejejo k osnovi za odmero, če in v obsegu, v katerem so bile te dividende v predhodni fazi izračuna od osnove za odmero odbite, medtem ko se pri dividendah, prejetih na podlagi razpršenih deležev v kapitalskih družbah s sedežem v zadevni državi članici, pri izračunu osnove za odmero davka od dohodka iz poslovanja odbitek ne opravi, posledično pa se tudi dividende (ponovno) ne prištejejo?“
Vprašanje za predhodno odločanje
28 Predložitveno sodišče z vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 63 PDEU razlagati tako, da nasprotuje ureditvi države članice, v skladu s katero se dividende, prejete na podlagi deležev, nižjih od 10 %, v kapitalskih družbah nerezidentkah, pri izračunu osnove za odmero davka od dohodka iz poslovanja družbe ponovno prištejejo v to osnovo, če in v obsegu, v katerem so bile te dividende v predhodni fazi tega izračuna od osnove za odmero odbite, medtem ko so dividende, prejete na podlagi primerljivih deležev v kapitalskih družbah rezidentkah, v navedeno osnovo vključene od samega začetka, ne da bi bile od te osnove odbite, in se zato v isto osnovo tudi ne prištejejo ponovno.
29 Člen 63(1) PDEU na splošno prepoveduje omejitve pretoka kapitala med državami članicami ter državami članicami in tretjimi državami.
30 V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča so omejitve prostega pretoka kapitala med drugim ukrepi, ki bi lahko nerezidente odvračali od naložb v državi članici oziroma bi lahko rezidente ene države članice odvračali od naložb v drugih državah (sodba z dne 16. junija 2022, ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, točka 31 in navedena sodna praksa).
31 Med nacionalne ukrepe, ki jih je mogoče opredeliti za „omejitve“ v smislu člena 63(1) PDEU, spadajo med drugim ukrepi, ki vzpostavljajo različno obravnavanje, ki lahko – kadar povzroči manj ugodno obravnavanje dohodkov rezidenta države članice, ki izvirajo iz druge države članice, v primerjavi z obravnavanjem dohodkov, ki izvirajo iz prve države članice – takega rezidenta odvrne od vlaganja svojega kapitala v drugo državo članico (glej v tem smislu sodbo z dne 29. aprila 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Dohodek, ki ga izplačajo KNPVP), C‑480/19, EU:C:2021:334, točka 27 in navedena sodna praksa).
32 V obravnavanem primeru je iz predloga za sprejetje predhodne odločbe razvidno, da so se v davčnem letu 2001 pri izračunu osnove za odmero davka od dohodka iz poslovanja za dividende, prejete od družb rezidentk, in za dividende, prejete od družb nerezidentk, uporabljali različni načini obdavčitve.
33 Kot navaja predložitveno sodišče, so se namreč v davčnem letu 2001 določbe, v skladu s katerimi v prvi fazi tega izračuna 20 % prejetih dividend ni bilo prištetih v to osnovo, uporabljale le za dividende, prejete na podlagi deležev v družbah nerezidentkah. Zato je v drugi fazi navedenega izračuna le za zadnjenavedene dividende veljal člen 8, točka 5, zakona o davku od dohodka iz poslovanja, v skladu s katerim so se dividende, ki se niso upoštevale v skladu s členom 8b(1) KStG, ponovno prištele k poslovnemu dobičku, ki izhaja iz zadevne trgovske ali industrijske dejavnosti, če so bile pri določitvi tega dobička odbite. Posledica tega je bila, da se je 20 % dividend, ki so bile predhodno odbite od navedene osnove, ponovno prištelo v to osnovo.
34 Glede dividend, ki so jih izplačale kapitalske družbe rezidentke, se je člen 8b(1) KStG prvič uporabil v davčnem letu 2002. To je pomenilo, da bi se morale pri izračunu osnove za odmero davka od dohodka iz poslovanja družbe vse te dividende, izplačane v davčnem letu 2001, upoštevati v prvi fazi izračuna. Ker se člen 8b(1) KStG ni uporabljal, noben del navedenih dividend ni bil izključen. Zato v drugi fazi izračuna ni bilo treba opraviti ponovnega prištetja na podlagi člena 8, točka 5, zakona o davku od dohodka iz poslovanja, ker se je ta določba uporabljala le, če in v obsegu, v katerem se dividende niso upoštevale v skladu s členom 8b(1) KStG.
35 Kot je razvidno iz pojasnil predložitvenega sodišča, je bil rezultat takega različnega obravnavanja v dveh fazah izračuna osnove za odmero davka od dohodka iz poslovanja to, da so bile tako dividende, ki so jih izplačale družbe rezidentke, kot tudi dividende, ki so jih izplačale družbe nerezidentke, v celoti vključene v to osnovo in so bile predmet enakega davčnega bremena. Namreč, čeprav so bile dividende, ki so jih izplačale družbe rezidentke, vključene v navedeno osnovo od začetka, so bile dividende, ki so jih izplačale družbe nerezidentke, vključene v isto osnovo v višini 80 % v prvi fazi izračuna, ostalih 20 % pa je bilo v osnovo ponovno prištetih v drugi fazi navedenega izračuna, tako da so bile v davčnem letu 2001 100‑odstotno obdavčene z davkom od dohodka iz poslovanja.
36 Zato to različno obravnavanje – v dveh fazah izračuna osnove za odmero davka iz dohodka iz poslovanja – dividend, ki so jih razdelile družbe rezidentke, in dividend, ki so jih razdelile družbe nerezidentke, ne povzroča manj ugodne obravnave drugih glede na prve, saj so bile v obeh primerih vse dividende vključene v to osnovo.
37 Nasprotno, namen navedenega različnega obravnavanja in zlasti ponovnega prištetja 20 % dividend v osnovo za odmero davka od dohodka iz poslovanja, ki ju izpodbija družba H Lebensversicherung, je zagotoviti, da se dividende, ki jih razdelijo družbe nerezidentke, obdavčijo enako kot dividende, ki jih razdelijo družbe rezidentke, tako da se v celoti vključijo v to osnovo.
38 V zvezi s tem se dejansko stanje iz postopka v glavni stvari razlikuje od dejanskega stanja iz postopka, v katerem je bila izrečena sodba z dne 22. januarja 2009, STEKO Industriemontage (C‑377/07, EU:C:2009:29), v kateri je uporaba – za dividende, ki jih razdelijo družbe rezidentke in družbe nerezidentke – dveh različnih sistemov obdavčitve z davkom od dohodkov pravnih oseb za davčno leto 2001 povzročila, da so bile lahko le družbe z deleži v družbah rezidentkah upravičene do davčne ugodnosti.
39 S to sodbo je namreč Sodišče presodilo, da so bile družbe rezidentke, katerih deleži v družbah nerezidentkah so se vrednostno zmanjšali, zaradi uporabe – za dividende, ki jih razdelijo družbe rezidentke in družbe nerezidentke – dveh različnih sistemov obdavčitve z davkom od dohodka pravnih oseb za davčno leto 2001 v tem davčnem letu v manj ugodnem položaju od tistih, ki so imele take deleže v družbah rezidentkah, ker je lahko družba rezidentka od svojih obdavčljivih dohodkov odbila zmanjšanje dobičkov, nastalih z delnim odbitkom vrednosti deležev v družbah rezidentkah, ni pa mogla od obdavčljivih dohodkov odbiti takega zmanjšanja dobičkov, če so ti izhajali iz deležev v družbah nerezidentkah (glej v tem smislu sodbo z dne 22. januarja 2009, STEKO Industriemontage, C‑377/07, EU:C:2009:29, točki 25 in 26).
40 V položaju iz postopka v glavni stvari, kot je bilo navedeno v točkah 35 in 37 te sodbe, pa so tako dividende, prejete od družb rezidentk, kot tudi dividende, prejete od družb nerezidentk, v celoti vključene v osnovo za odmero davka od dohodka iz poslovanja in so predmet enakega davčnega bremena.
41 Trditve družbe H Lebensversicherung, da omejitev prostega pretoka kapitala izhaja iz zapletenosti nacionalne ureditve iz postopka v glavni stvari in njene nepredvidljivosti zaradi reforme in okoliščine, da naj bi negotovost glede rezultatov naložb obstajala le glede naložb v družbe nerezidentke, ni mogoče sprejeti. Na eni strani iz predloga za sprejetje predhodne odločbe izhaja, kot je bilo navedeno v točki 14 te sodbe, da uporaba te ureditve izhaja iz uveljavljanja pravice do izbire družbe H Lebensversicherung. Na drugi strani s trditvami družbe H Lebensversicherung v zvezi z zapletenostjo navedene ureditve ni mogoče dokazati, da bi bilo pravila, določena v njej, nemogoče ali prekomerno težko spoštovati pri naložbah v družbe nerezidentke.
42 Nazadnje, res je, da nacionalni ukrepi, ki jih je mogoče opredeliti za „omejitve“ v smislu člena 63(1) PDEU, ne zajemajo le ukrepov, s katerimi je mogoče preprečiti ali omejiti nakup delnic družb, ustanovljenih v drugih državah, ampak tudi ukrepe, ki bi lahko odvrnili od tega, da se taki deleži v družbah, ustanovljenih v drugih državah, obdržijo (sodba z dne 22. januarja 2009, STEKO Industriemontage, C‑377/07, EU:C:2009:29, točka 24 in navedena sodna praksa).
43 V zvezi s tem se s trditvami družbe H Lebensversicherung dokazuje, da bi bila na podlagi nacionalne ureditve iz postopka v glavni stvari bolj zanimiva ponovna prodaja deležev v družbi nerezidentki kot njihova ohranitev, ker v primeru ponovne podaje teh deležev kapitalski dobički, ki izhajajo iz njih, ne bi bili obdavčeni z davkom od dohodka iz poslovanja. Vendar na podlagi takih trditev ni mogoče dokazati neugodnosti, ki bi zaradi ohranitve takih deležev nastale glede dividend, ki jih razdeli družba nerezidentka, v razmerju do dividend, ki jih izplača družba rezidentka.
44 Posledično, ker zaradi različnega obravnavanja – v okviru ureditve države članice pri fazah izračuna osnove za odmero davka od dohodka iz poslovanja – dividend, ki jih razdelijo družbe rezidentke, in dividend, ki jih razdelijo družbe nerezidentke, druge dividende niso obravnavane manj ugodno od prvih, saj so bile vse dividende, v obeh primerih, vključene v to osnovo in je zanje veljala enaka davčna obremenitev, tako različno obravnavanje rezidentov te države članice ne more odvrniti od naložb njihovega kapitala v drugo državo in zato ne pomeni omejitve prostega pretoka kapitala.
45 Zato je treba na vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti, da je treba člen 63 PDEU razlagati tako, da ne nasprotuje ureditvi države članice, v skladu s katero se dividende, prejete na podlagi deležev, nižjih od 10 %, v kapitalskih družbah nerezidentkah, pri izračunu osnove za odmero davka od dohodka iz poslovanja družbe ponovno prištejejo v to osnovo, če in v obsegu, v katerem so bile te dividende v predhodni fazi tega izračuna od osnove za odmero odbite, medtem ko so dividende, prejete na podlagi primerljivih deležev v kapitalskih družbah rezidentkah, v navedeno osnovo vključene od samega začetka, ne da bi bile od te osnove odbite, in se zato v isto osnovo tudi ne prištejejo ponovno.
Stroški
46 Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški navedenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (šesti senat) razsodilo:
Člen 63 PDEU je treba razlagati tako, da ne nasprotuje ureditvi države članice, v skladu s katero se dividende, prejete na podlagi deležev, nižjih od 10 %, v kapitalskih družbah nerezidentkah, pri izračunu osnove za odmero davka od dohodka iz poslovanja družbe ponovno prištejejo v to osnovo, če in v obsegu, v katerem so bile te dividende v predhodni fazi tega izračuna od osnove za odmero odbite, medtem ko so dividende, prejete na podlagi primerljivih deležev v kapitalskih družbah rezidentkah, v navedeno osnovo vključene od samega začetka, ne da bi bile od te osnove odbite, in se zato v isto osnovo tudi ne prištejejo ponovno.
Podpisi