Väliaikainen versio
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (neljäs jaosto)
11 päivänä heinäkuuta 2024 (*)
Ennakkoratkaisupyyntö – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Kuudes direktiivi 77/388/ETY – 2 artiklan 1 alakohta – 4 artiklan 4 kohdan toinen alakohta – Verovelvolliset – Jäsenvaltioiden mahdollisuus käsitellä henkilöitä, jotka ovat oikeudellisesti itsenäisiä mutta joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa, yhtenä verovelvollisena, jota kutsutaan arvonlisäveroryhmäksi – Arvonlisäveroryhmän sisäiset suoritukset – Tällaisten suoritusten verotus – Suoritusten vastaanottaja, jolla ei ole oikeutta vähentää arvonlisäveroa – Verotulojen menettämisen vaara
Asiassa C‑184/23,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Bundesfinanzhof (liittovaltion ylin verotuomioistuin, Saksa) on esittänyt 26.1.2023 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 22.3.2023, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Finanzamt T
vastaan
S,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (neljäs jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja C. Lycourgos sekä tuomarit O. Spineanu-Matei, J.-C. Bonichot (esittelevä tuomari), S. Rodin ja L. S. Rossi,
julkisasiamies: A. Rantos,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
– S, edustajinaan R. J. Schwerin ja D. Sommerfeld, Rechtsanwälte,
– Saksan hallitus, asiamiehinään J. Möller ja A. Hoesch,
– Euroopan komissio, asiamiehinään B. Eggers ja M. Herold,
kuultuaan julkisasiamiehen 16.5.2024 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1 Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL 1977, L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi) 2 artiklan 1 alakohdan ja 4 artiklan 4 kohdan toisen alakohdan tulkintaa.
2 Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Finanzamt T (verohallinto, Saksa) ja saksalainen julkisoikeudellinen säätiö S ja joka koskee tämän säätiön arvonlisäverotusta verovuodelta 2005.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3 Kuudes direktiivi on kumottu ja korvattu 1.1.2007 alkaen yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetulla neuvoston direktiivillä 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1). Kun otetaan huomioon pääasian tosiseikkojen tapahtuma-aika, pääasian oikeudenkäyntiin on kuitenkin sovellettava edelleen kuudetta direktiiviä.
4 Kuudennen direktiivin 2 artiklassa säädettiin seuraavaa:
”Arvonlisäveroa on kannettava:
1. verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta;
– –”
5 Kyseisen direktiivin 4 artiklassa säädettiin seuraavaa:
”1. ’Verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa missä tahansa jotakin 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.
– –
4. Edellä 1 kohdassa käytetty sanonta ’itsenäisesti’ sulkee verotuksen ulkopuolelle työntekijät ja muut henkilöt, jos heidän suhteensa työnantajaan perustuu työsopimukseen tai muuhun oikeussuhteeseen, joka työehtojen, vastikkeen ja työnantajavastuun osalta luo työnantajan ja työntekijän välisen suhteen.
Jollei 29 artiklassa tarkoitetuista neuvotteluista muuta johdu, jäsenvaltio voi käsitellä yhtenä verovelvollisena sellaisia maan alueelle sijoittautuneita henkilöitä, jotka ovat oikeudellisesti itsenäisiä, mutta joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa.
5. Valtioita, hallinnollisia alueita, kuntia ja muita julkisoikeudellisia yhteisöjä ei niiden viranomaisen ominaisuudessa harjoittaman toiminnan tai suorittamien liiketoimien osalta ole pidettävä verovelvollisina, vaikka ne tämän toiminnan tai liiketoimien yhteydessä kantaisivatkin maksun, lupamaksun, jäsenmaksun tai korvauksen.
– –”
6 Kuudennen direktiivin 6 artiklan 2 kohdan sanamuoto oli seuraava:
Vastiketta vastaan suoritettuihin palveluihin on rinnastettava:
– –
b) verovelvollisen vastikkeettomasti omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön tai yleensä yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin suorittama palvelu.
Jäsenvaltiot voivat poiketa tämän kohdan säännöksistä, jos poikkeaminen ei johda kilpailun vääristymiseen.”
7 Saman direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa säädettiin seuraavaa:
”1. Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista;
– –
b) julkisyhteisöjen ylläpitämien tai niihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa toimivien sairaaloiden, lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskusten ja muiden asianmukaisesti hyväksyttyjen vastaavanlaisten laitosten harjoittama sairaanhoito, lääkärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet.”
8 Kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdassa säädettiin seuraavaa:
”Jos tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollinen saa vähentää verosta, jonka [se] on velvollinen maksamaan:
a) arvonlisävero[n], joka on maan alueella maksettu tai maksettava tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on toimittanut tai toimittaa hänelle;
– –”
9 Direktiivin 2006/112 11 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Kuultuaan neuvoa-antavaa arvonlisäverokomiteaa, jäljempänä ’arvonlisäverokomitea’, jäsenvaltio voi käsitellä yhtenä verovelvollisena sellaisia kyseisen jäsenvaltion alueelle sijoittautuneita henkilöitä, jotka ovat oikeudellisesti itsenäisiä, mutta joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa.
Jäsenvaltio, joka käyttää ensimmäisessä kohdassa säädettyä mahdollisuutta, voi toteuttaa kaikki tarpeelliset toimenpiteet estääkseen sen, että veropetoksia voidaan tehdä tai veroa kiertää tätä säännöstä soveltamalla.”
Saksan oikeus
10 Saksan liikevaihtoverolain (Umsatzsteuergesetz), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa (jäljempänä UStG), 2 §:n 2 momentin sanamuoto on seuraava:
”Liike- tai ammattitoiminta ei ole itsenäistä, jos
– –
2. oikeushenkilö on tosiseikkojen kokonaisarvostelun perusteella rahoituksellisesti, taloudellisesti ja organisatorisesti integroitu pääjäsenen yritykseen (yhteisverotusyksikkö). Yhteisverotusyksikön vaikutukset koskevat vain Saksassa sijaitsevien yrityksen osien välisiä sisäisiä suoritteita. Mainittuja osia on kohdeltava yhtenä yrityksenä. – –”
11 UStG:n 3 §:n 9a momentin 2 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Vastiketta vastaan suoritettuihin palveluihin on rinnastettava
– –
2. se, että elinkeinonharjoittaja tarjoaa vastikkeettomasti palvelun yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin taikka henkilöstönsä yksityiseen käyttöön, jos kyse ei ole pienistä lahjoista [henkilöstölle].”
Pääasian tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymykset
12 Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että S on saksalainen julkisoikeudellinen säätiö, joka on myös yliopistollista sairaalaa hallinnoivan yliopiston ja yhtiön U‑GmbH pääjäsen.
13 Verovuonna 2005 yhtiö U-GmbH suoritti S:lle siivous-, puhtaanapito- ja pesulapalveluja sekä potilaskuljetuspalveluja. Siivouspalvelut suoritettiin yliopistollisen sairaalan koko rakennuskokonaisuudessa, johon kuuluu potilashuoneiden lisäksi käytäviä, leikkaussaleja, luentosaleja ja laboratorioita.
14 S harjoittaa rakennuskokonaisuudessa taloudellista toimintaa, josta se on arvonlisäverovelvollinen, mutta käyttää luentosaleja ja muita rakennuskokonaisuuden osia opiskelijoiden koulutukseen, jota se harjoittaa viranomaisen ominaisuudessa ja jonka osalta sitä ei pidetä verovelvollisena arvonlisäverotuksessa. Viimeksi mainitussa toiminnassa käytettävä rakennuskokonaisuuden pinta-alan osuus on 7,6 prosenttia rakennuskokonaisuuden kokonaispinta-alasta.
15 Verotarkastuksen jälkeen verohallinto oikaisi 3.11.2005 S:n arvonlisäveropäätöstä verovuodelta 2005.
16 Verohallinto katsoi ensinnäkin, että koska S:n toiminnot muodostivat yhden ainoan yrityksen, jonka pääjäsen S oli, oli laadittava ainoastaan yksi arvonlisäveroilmoitus ja täten tehtävä ainoastaan yksi verotuspäätös.
17 Toiseksi verohallinto katsoi, että UStG:n 2 §:n 2 momentin 2 kohdan mukaan U-GmbH:n S:lle suorittamia siivouspalveluja oli pidettävä S:n ja U-GmbH:n muodostamassa yhteisverotusyksikössä (Organschaft) suoritettuina palveluina eivätkä nämä palvelut näin ollen olleet arvonlisäveron alaisia.
18 Verohallinto katsoi kuitenkin myös, että siltä osin kuin nämä palvelut oli suoritettu S:n sellaisia toimintoja varten, joiden osalta sitä ei pidetty arvonlisäverovelvollisena, ne oli suoritettu ”yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin” ja ne olivat johtaneet S:n hyväksi vastikkeelliseen palvelujen suoritukseen rinnastettavaan vastikkeettomaan palvelujen suoritukseen UStG:n 3 §:n 9a momentin 2 kohdan mukaisesti, jolla kuudennen direktiivin 6 artiklan 2 kohdan b alakohta on saatettu osaksi kansallista oikeusjärjestystä.
19 Verohallinto korotti tämän perusteella S:n maksettavana olevan arvonlisäveron määrää.
20 S teki tästä päätöksestä oikaisuvaatimuksen, joka hylättiin.
21 Finanzgericht (verotuomioistuin, Saksa) hyväksyi S:n nostaman kanteen, joka koski arvonlisäveron korotusta, ja katsoi, että yhteisverotusyksikkö (Organschaft), joka yhdisti pääjäsen S:n ja U-GmbH:n yhdeksi yritykseksi, ulottui S:n julkisen vallan käytön piiriin kuuluvaan toimintaan eivätkä UStG:n 3 §:n 9a momentin 2 kohdassa säädetyt edellytykset täyttyneet.
22 Verohallinto teki tästä tuomiosta Revision-valituksen Bundesfinanzhofiin (liittovaltion ylin verotuomioistuin, Saksa), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin. Kyseinen tuomioistuin esitti unionin tuomioistuimelle ennakkoratkaisupyynnön sen selvittämiseksi, oliko yhteisverotusyksikköä koskeva Saksan säännöstö unionin oikeuden mukainen ja voitiinko kuudennen direktiivin 6 artiklan 2 kohdan b alakohtaa soveltaa.
23 Tämä ennakkoratkaisupyyntö johti 1.12.2022 annettuun tuomioon Finanzamt T (Arvonlisäveroryhmän sisäiset suoritukset) (C‑269/20, EU:C:2022:944). Kyseisessä tuomiossa unionin tuomioistuin katsoi, että kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toinen alakohta ei ole esteenä sille, että jäsenvaltio nimeää arvonlisäveroryhmän ainoaksi verovelvolliseksi sen pääjäsenen, kun tämä pääjäsen voi saada tahtonsa läpi muihin tämän ryhmän jäseniin nähden ja kun tästä nimeämisestä ei aiheudu verotulojen menettämisen vaaraa. Unionin tuomioistuin katsoi myös, että unionin oikeutta on tulkittava siten, että kun tällainen elin harjoittaa taloudellista toimintaa, jonka osalta se on arvonlisäverovelvollinen, ja sille julkisen vallan käytön yhteydessä kuuluvaa toimintaa, jonka osalta sen ei katsota olevan arvonlisäverovelvollinen kyseisen direktiivin 4 artiklan 5 kohdan nojalla, mainittuun ryhmään kuuluvan yhteisön suorittamista tähän julkisen vallan käyttöön liittyvistä palveluista ei suoriteta veroa mainitun direktiivin 6 artiklan 2 kohdan b alakohdan nojalla.
24 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo tarpeelliseksi saattaa saman asian yhteydessä uudelleen unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi kysymyksen siitä, kuuluvatko samaan arvonlisäveroryhmään kuuluvien henkilöiden väliset vastikkeelliset suoritukset arvonlisäveron soveltamisalaan kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdan ja 4 artiklan 4 kohdan toisen alakohdan mukaisesti. Se katsoo, että tältä osin vallitsee epävarmuus, kun otetaan huomioon se, mitä unionin tuomioistuin on todennut 1.12.2022 antamansa tuomion Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943) 77–80 kohdassa.
25 Kyseinen tuomioistuin pohtii myös, onko tällaisista suorituksista joka tapauksessa kannettava arvonlisäveroa siinä tapauksessa, että niiden vastaanottajalla ei ole oikeutta tai on vain osittainen oikeus vähentää ostoista maksettava tai maksettu vero ”verotulojen menettämisen vaaran” välttämiseksi, kun otetaan huomioon periaatteet, jotka ilmenevät 1.12.2022 annetusta tuomiosta Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943) ja 1.12.2022 annetusta tuomiosta Finanzamt T (Arvonlisäveroryhmän sisäiset suoritukset) (C‑269/20, EU:C:2022:944).
26 Bundesfinanzhof on tässä tilanteessa päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1) Johtaako [kuudennen direktiivin] 4 artiklan 4 kohdan toisessa alakohdassa säädetty useiden henkilöiden käsitteleminen yhtenä verovelvollisena siihen, että näiden henkilöiden väliset vastikkeelliset suoritukset eivät kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan kyseisen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdan nojalla?
2) Kuuluvatko näiden henkilöiden väliset vastikkeelliset suoritukset joka tapauksessa arvonlisäveron soveltamisalaan silloin, jos suoritusten vastaanottaja ei ole oikeutettu vähentämään ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa (tai on oikeutettu vähentämään sen ainoastaan osittain), koska muutoin vaarana on verotulojen menettäminen?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
27 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kahdella kysymyksellään, jotka on syytä tutkia yhdessä, pääasiallisesti, onko kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 alakohtaa ja 4 artiklan 4 kohdan toista alakohtaa tulkittava siten, että samaan arvonlisäveroryhmään kuuluvien henkilöiden välisistä vastikkeellisista suorituksista on kannettava arvonlisäveroa, ja onko se seikka, että kyseisen suorituksen vastaanottaja ei voi vähentää ostoista maksettavaa tai maksettua arvonlisäveroa, otettava huomioon sillä perusteella, että tällaisesta tilanteesta aiheutuu verotulojen menettämisen vaara.
28 Aluksi on muistutettava, että kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdan mukaan arvonlisäveroa on kannettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.
29 Kyseisen direktiivin 4 artiklan 1 kohdan mukaan ”verovelvollisella” tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa jotakin kyseisen artiklan 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.
30 Lisäksi unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että palvelujen suoritus on arvonlisäveronalainen ainoastaan siinä tapauksessa, että palvelun suorittajan ja vastaanottajan välillä on oikeussuhde, johon liittyvät suoritukset ovat vastavuoroisia, ja suorittajan saama vastike on todellinen vastasuoritus vastaanottajalle suoritetusta palvelusta (ks. vastaavasti tuomio 24.1.2019, Morgan Stanley & Co. International, C‑165/17, EU:C:2019:58, 37 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
31 Tällaisen oikeussuhteen olemassaolon toteamiseksi on selvitettävä, harjoittaako palvelunsuorittaja itsenäistä taloudellista toimintaa, mistä on muun muassa kyse silloin, kun se kantaa toiminnastaan aiheutuvat taloudelliset riskit (ks. vastaavasti tuomio 17.9.2014, Skandia America (USA), filial Sverige, C‑7/13, EU:C:2014:2225, 25 kohta ja tuomio 24.1.2019, Morgan Stanley & Co International, C‑165/17, EU:C:2019:58, 35 kohta).
32 Siitä, onko saman arvonlisäveroryhmän jäsenten välillä suoritetuista palveluista kannettava arvonlisäveroa, on todettava, kun otetaan huomioon ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämät kysymykset, ettei unionin tuomioistuin ole lausunut tästä kysymyksestä 1.12.2022 antamassaan tuomiossa Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943).
33 Kyseisen tuomion 77–80 kohdassa, joihin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin erityisesti viittaa, tarkasteltiin nimittäin sitä, voiko jäsenvaltio määritellä luokittelemalla, että tietyt yhteisöt eivät ole itsenäisiä kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa ja 4 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitetulla tavalla, kun nämä yhteisöt ovat rahoituksellisesti, taloudellisesti ja hallinnollisesti integroituneet arvonlisäveroryhmän pääjäseneen.
34 Mainitun tuomion 23 ja 28–30 kohdasta ilmenee, että tämän kysymyksen esitti sama ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kuin joka on esittänyt nyt käsiteltävän ennakkoratkaisupyynnön sen arvioimiseksi, voitiinko yhteisverotusyksiköitä (Organschaft) koskevaa Saksan järjestelmää joka tapauksessa pitää ”oikeutettuna” kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 kohdan ja 4 kohdan ensimmäisen alakohdan nojalla, kun niitä luetaan yhdessä.
35 Näin ollen 1.12.2022 annettuun tuomioon Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943) perustuvassa oikeuskäytännössä ei oteta kantaa siihen, miten on vastattava kysymykseen siitä, kuuluvatko saman arvonlisäveroryhmän jäsenten väliset suoritukset arvonlisäveron soveltamisalaan.
36 Tähän kysymykseen vastaamiseksi on sitä vastoin otettava huomioon näiden jäsenten kuuluminen samaan arvonlisäveroryhmään ja kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toisessa alakohdassa säädetyt erityissäännöt (ks. vastaavasti tuomio 11.3.2021, Danske Bank, C‑812/19, EU:C:2021:196, 22 kohta).
37 Tämän säännöksen sanamuodon mukaan jäsenvaltio voi käsitellä ”yhtenä verovelvollisena” sellaisia maan alueelle sijoittautuneita henkilöitä, jotka ovat oikeudellisesti itsenäisiä mutta joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa.
38 Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee lisäksi, että kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toisessa alakohdassa säädetyn järjestelmän täytäntöönpano edellyttää, että tämän säännöksen perusteella annetussa kansallisessa säännöstössä mahdollistetaan se, että yksiköitä, joilla on tällaiset suhteet toisiinsa, lakataan käsittelemästä arvonlisäveron osalta erillisinä verovelvollisina ja niitä käsitellään yhtenä verovelvollisena, ja että kun jäsenvaltio soveltaa kyseistä säännöstä, tässä säännöksessä tarkoitetulla tavalla alisteisuussuhteessa olevaa yksikköä tai ykssiköitä ei voida käsitellä kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna erillisenä verovelvollisena tai erillisinä verovelvollisina (ks. vastaavasti tuomio 22.5.2008, Ampliscientifica ja Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, 19 kohta; tuomio 1.12.2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, 45 kohta ja tuomio 1.12.2022, Finanzamt T (Arvonlisäveroryhmän sisäiset suoritukset), C‑269/20, EU:C:2022:944, 39 kohta).
39 Täten arvonlisäveroryhmän käsittely yhtenä verovelvollisena kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toisen alakohdan nojalla estää sen, että arvonlisäveroryhmän jäsenet voisivat jatkossa antaa erikseen arvonlisäveroilmoitukset ja että niitä voitaisiin käsitellä ryhmänsä sisällä tai ulkopuolella erillisinä verovelvollisina, koska vain yhtenä verovelvollisena käsiteltävällä verovelvollisella on oikeus antaa kyseiset veroilmoitukset. Näin ollen tämä säännös edellyttää välttämättä, että kun jäsenvaltio soveltaa sitä, kansallisessa täytäntöönpanoa koskevassa säännöstössä on huolehdittava, että verovelvollisia on vain yksi ja että ryhmälle myönnetään vain yksi arvonlisäverotunniste (ks. vastaavasti tuomio 22.5.2008, Ampliscientifica ja Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, 19 ja 20 kohta ja tuomio 1.12.2022, Finanzamt T (Arvonlisäveroryhmän sisäiset suoritukset), C‑269/20, EU:C:2022:944, 40 kohta).
40 Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 44 ja 45 kohdassa, tästä seuraa, että kun jäsenvaltio on ottanut käyttöön tällaisen järjestelmän, arvonlisäveroryhmään kuuluvaa palvelujen suorittajaa ei voida pitää yksinään arvonlisäveroryhmän muodostamasta verovelvollisesta erillisenä verovelvollisena, joten ei ole tarpeen määrittää, täyttääkö tämä suorittaja kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa säädetyn itsenäisyyttä koskevan edellytyksen, kun se suorittaa vastikkeellisen palvelun tämän ryhmän toiselle yksikölle. Tällainen suoritus ei täten voi kuulua arvonlisäveron soveltamisalaan kyseisen direktiivin 2 artiklan 1 alakohdan nojalla.
41 Lopuksi on todettava, että direktiivin 2006/112 398 artiklalla perustettu arvonlisäverokomitea on toteuttanut kyseisen direktiivin 11 artiklassa tarkoitetusta arvonlisäveroryhmästä samanlaisen arvioinnin 22.11.2021 pidetyssä arvonlisäverokomitean 119. kokouksessa annetuissa suuntaviivoissa, joissa todetaan, että arvonlisäveroryhmän kohtelu yhtenä verovelvollisena sulkee pois sen, että kyseisen ryhmän jäsenet toimisivat edelleen ryhmässään ja sen ulkopuolella erillisinä verovelvollisina arvonlisäverotuksen kannalta. Vaikka tällainen asiakirja ei olekaan sitova, se auttaa kuitenkin tulkitsemaan kuudetta direktiiviä (ks. analogisesti määräys 29.10.2020, Weindel Logistik Service, C‑621/19, EU:C:2020:814, 48 kohta).
42 Samoin komission neuvostolle ja Euroopan parlamentille [yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY] 11 artiklassa säädetystä ryhmärekisteröintimahdollisuudesta antaman tiedonannon (KOM(2009)0325 lopullinen) 3.4.3 kohdassa, jonka otsikko on ”Ryhmän sisäiset tavaraluovutukset ja palvelusuoritukset”, täsmennetään, että saman arvonlisäveroryhmän yksittäisten jäsenten välisiä liiketoimia ei ole arvonlisäverotuksen kannalta olemassa.
43 Siitä, onko tehtävä ero erityistapaukseen, jossa tällaisen palvelun suorittaja ei voi vedota ostoista maksettavan tai maksetun arvonlisäveron vähennysoikeuteen sillä perusteella, että tässä tapauksessa on olemassa ”verotulojen menettämisen vaara”, on aluksi muistutettava, että arvonlisäveroryhmässä ostoista maksettavan tai maksetun arvonlisäveron vähennysoikeus myönnetään itse arvonlisäveroryhmälle eikä sen jäsenille.
44 Lisäksi 1.12.2022 annetussa tuomiossa Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943) ja 1.12.2022 annetussa tuomiossa Finanzamt T (Arvonlisäveroryhmän sisäiset suoritukset) (C‑269/20, EU:C:2022:944), jotka ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin mainitsi ennakkoratkaisupyynnössään, edellytys, joka koskee tarvetta välttää vaara verotulojen menettämisestä ja johon unionin tuomioistuin viittasi, koski eri kysymystä kuin nyt käsiteltävässä asiassa tarkasteltu kysymys.
45 Kuten 1.12.2022 annetun tuomion Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943) 60 kohdasta ja 1.12.2022 annetun tuomion Finanzamt T (Arvonlisäveroryhmän sisäiset suoritukset) (C‑269/20, EU:C:2022:944) 53 kohdasta ilmenee, kyse oli jäsenvaltion mahdollisuudesta nimetä arvonlisäveroryhmän pääjäsen – eikä itse arvonlisäveroryhmää – toimimaan yhtenä ainoana verovelvollisena. Kuten tämän tuomion 23 kohdassa on muistutettu, unionin tuomioistuin on katsonut, että tilanne voi olla tällainen, jos tämä nimeäminen johtaisi samaan lopputulokseen verotulojen osalta kuin jos arvonlisäveroryhmä olisi itse arvonlisäverovelvollinen (ks. vastaavasti tuomio 1.12.2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, 57–59 kohta ja tuomio 1.12.2022, Finanzamt T (Arvonlisäveroryhmän sisäiset suoritukset), C‑269/20, EU:C:2022:944, 50–52 kohta).
46 Sitä vastoin ”verotulojen menettämisen vaara”, johon ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa toisessa kysymyksessään, ei lähtökohtaisesti johdu siitä, että arvonlisäveroryhmää koskevaan järjestelmään sovellettaisiin jäsenvaltion oikeudessa omia erityisedellytyksiä, vaan se johtuu kuudennessa direktiivissä säädetyn yhteisen arvonlisäverojärjestelmän ja siinä säädettyjen ostoista maksettavan tai maksetun arvonlisäveron vähentämistä koskevien sääntöjen soveltamisesta.
47 Edellä esitetyn perusteella esitettyihin kysymyksiin on vastattava, että kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 alakohtaa ja 4 artiklan 4 kohdan toista alakohtaa on tulkittava siten, että samaan arvonlisäveroryhmään kuuluvien henkilöiden välisistä vastikkeellisista suorituksista ei ole kannettava arvonlisäveroa edes silloin, kun näiden suoritusten vastaanottajan maksettavaa tai maksamaa arvonlisäveroa ei voida vähentää ostoihin sisältyvänä verona.
Vaikutusten ajallinen rajoittaminen
48 Saksan hallitus on pyytänyt unionin tuomioistuinta rajoittamaan tämän tuomion ajallisia vaikutuksia siinä tapauksessa, että unionin tuomioistuin vastaa myöntävästi ensimmäiseen tai toiseen kysymykseen.
49 Kun otetaan huomioon ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämiin kahteen kysymykseen annettu vastaus, tähän pyyntöön ei ole tarpeen vastata.
Oikeudenkäyntikulut
50 Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (neljäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste –17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 2 artiklan 1 alakohtaa ja 4 artiklan 4 kohdan toista alakohtaa
on tulkittava siten, että
sellaisten henkilöiden, jotka ovat oikeudellisesti itsenäisiä mutta joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa, muodostamaan samaan arvonlisäveroryhmään, jonka jäsenvaltio on nimennyt ainoaksi verovelvolliseksi, kuuluvien henkilöiden välisistä vastikkeellisista suorituksista ei ole kannettava arvonlisäveroa edes silloin, kun näiden suoritusten vastaanottajan maksettavaa tai maksamaa arvonlisäveroa ei voida vähentää ostoihin sisältyvänä verona.
Allekirjoitukset