Edizzjoni Provviżorja
SENTENZA TAL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Is-Sitt Awla)
25 ta’ April 2024 (*)
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) – Direttiva 2006/112/KE – Tranżazzjonijiet taxxabbli – Artikolu 16 – Allokazzjoni ta’ oġġett tal-impriża u trażmissjoni mingħajr ħlas tiegħu lil persuna taxxabbli oħra – Tnixxif tal-injam u s-sħana ta’ għelieqi tal-asparagus minn impjant ta’ koġenerazzjoni konness ma’ installazzjoni tal-bijogass – Artikolu 74 – Bażi tat-taxxa – prezz tal-kost – Limitazzjoni għall-ispejjeż suġġetti għal VAT tal-input biss”
Fil-Kawża C‑207/23,
li għandha bħala suġġett talba għal deċiżjoni preliminari skont l-Artikolu 267 TFUE, imressqa mill-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi, il-Ġermanja), permezz ta’ deċiżjoni tat-22 ta’ Novembru 2022, li waslet fil-Qorti tal-Ġustizzja fid-29 ta’ Marzu 2023, fil-proċedura
Finanzamt X
vs
Y KG,
IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Is-Sitt Awla),
komposta minn T. von Danwitz, President tal-Awla, P. G. Xuereb (Relatur) u A. Kumin, Imħallfin,
Avukat Ġenerali: J. Richard de la Tour,
Reġistratur: A. Calot Escobar,
wara li rat il-proċedura bil-miktub,
wara li kkunsidrat l-osservazzjonijiet ippreżentati:
– għal Y KG, minn T. Streit u A. Zawatson, Rechtsanwälte,
– għall-Gvern Ġermaniż, minn J. Möller u N. Scheffel, bħala aġenti,
– għall-Kummissjoni Ewropea, minn F. Behre u J. Jokubauskaitė, bħala aġenti,
wara li rat id-deċiżjoni meħuda, wara li nstema’ l-Avukat Ġenerali, li taqta’ l-kawża mingħajr konklużjonijiet,
tagħti l-preżenti
Sentenza
1 It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikoli 16 u 74 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat-28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU 2006, L 347, p. 1, rettifika fil-ĠU 2007, L 335, p. 60, iktar ’il quddiem id-“Direttiva tal-VAT”).
2 Din it-talba tressqet fil-kuntest ta’ tilwima bejn il-kumpannija Y KG u l-Finanzamt X (l-Uffiċċju tat-Taxxa X, il-Ġermanja) (iktar ’il quddiem l-“awtorità tat-taxxa”), dwar l-impożizzjoni tat-taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) ta’ kunsinni bla ħlas ta’ sħana li toriġina mill-impjant ta’ koġenerazzjoni konness mal-impjant ta’ produzzjoni ta’ bijogass ta’ din il-kumpannija lil, minn naħa, l-imprenditur A għat-tnixxif tal-injam u, min-naħa l-oħra, il-kumpannija B għat-tisħin tal-għelieqi tal-ispraġ tagħha.
Il-kuntest ġuridiku
Id-dritt tal-Unjoni
3 Skont l-Artikolu 2(1) tad-Direttiva dwar il-VAT:
“It-transazzjonijiet li ġejjin għandhom ikunu soġġetti għall-VAT:
(a) il-provvista ta’ merkanzija magħmula bi ħlas fit-territorju ta’ Stat Membru minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali;
[...]”
4 L-Artikolu 14(1) ta’ din id-direttiva huwa fformulat kif ġej
“Provvista ta’ merkanzija” għandha tfisser it-trasferiment tad-dritt ta' sid li jiddisponi minn proprjetà tanġibbli.”
5 L-Artikolu 15(1) tal-imsemmija direttiva jipprevedi:
“Elettriku, gass, gass, sħana, kesħa u affarijiet simili għandhom jiġu ttrattati bħala proprjetà tanġibbli.”
6 L-Artikolu 16 ta’ din l-istess direttiva jistabbilixxi:
“L-applikazzjoni minn persuna taxxabbli ta’ merkanzija li tifforma parti mill-assi tan-negozju tagħha għall-użu privat tagħha jew tal-persunal tagħha, jew biex issir it-tneħħija tagħhom mingħajr ħlas jew, b’mod iktar ġenerali, l-applikazzjoni tagħhom għal skopijiet barra dawk tan-negozju tagħha għandhom jitqiesu bħala provvista bi ħlas, fejn il-VAT fuq dik il-merkanzija jew il-partijiet komponenti tagħhom kienet deduċibbli kollha jew parti minnha.
Iżda, l-applikazzjonijet ta’ merkanzija għall-użu tan-negożju bħala kampjuni jew rigali ta' valur żgħir m'għandhomx ikunu meqjusa bħala provvista ta' merkanzija bi ħlas.”
7 L-Artikolu 73 tad-Direttiva tal-VAT jipprovdi:
“Fir-rigward tal-provvista ta' merkanzija jew servizzi, minbarra kif imsemmi fl-Artikoli 74 sa 77, l-ammont taxxabbli għandu jinkludi dak kollu li jikkostitwixxi ħlas miksub jew li għandu jinkiseb mill-fornitur, għall-provvista, mill-konsumatur jew parti terza, inklużi s-sussidji marbuta direttament mal-prezz tal-provvista.”
8 Skont l-Artikolu 74 ta’ din id-direttiva:
“Fejn persuna taxxabbli tapplika jew tiddisponi minn merkanzija li tifforma parti mill-assi tan-negozju tagħha, jew fejn merkanzija hija miżmuma minn persuna taxxabbli, jew mis-suċċessuri tagħha, meta l-attività ekonomika tagħha tintemm, kif imsemmi fl-Artikolu 16 u 18, l-ammont taxxabbli għandu jkun il-prezz tax-xiri tal-merkanzija jew ta' merkanzija simili jew, fl-assenza tal-prezz tax-xiri, il-prezz kemm sewa, stabbilit fiż-żmien meta sseħħet l-applikazzjoni, id-disponiment jew iż-żamma.”
9 L-Artikolu 78 tal-imsemmija direttiva huwa fformulat kif ġej:
“L-ammont taxxabbli għandu jinkludi l-fatturi li ġejjin:
(a) taxxi, dazji, imposti u piżijiet, minbarra l-VAT innifisha;
(b) spejjeż inċidentali bħal kummissjoni, ippakkjar, trasport u spejjeż ta' l-assigurazzjoni, mitluba mill-fornitur lill-konsumatur.
Għall-finijiet tal-punt (b) ta' l-ewwel paragrafu, l-Istati Membri jistgħu jqisu spejjeż koperti minn ftehim separat bħala spejjeż inċidentali.”
10 L-Artikolu 79 tal-istess direttiva jipprevedi:
“L-ammont taxxabbli m'għandux jinkludi l-fatturi li ġejjin:
(a) tnaqqis fil-prezzijiet bħala skont għal pagament kmieni;
(b) roħs fil-prezzijiet u tnaqqis mogħti lill-konsumatur u akkwistati minnu fiż-żmien tal-provvista;
(ċ) ammonti riċevuti minn persuna taxxabbli mill-konsumatur, bħala ħlas lura għan-nefqa mħallsa fl-isem u għall-konsumatur, u li huma mdaħħla fil-kotba tiegħu f'kont ta' sospiża.
Il–persuna taxxabbli għandha tissupplixxi prova ta' l-ammont effettiv ta' din in-nefqa msemmija fil-punt (ċ) ta’ l-ewwel paragrafu u ma tistax tnaqqas kwalunkwe VAT li setgħet ġiet imposta.”
Id‑dritt Ġermaniż
11 Skont l-Artikolu 3(1b) tal-Umsatzsteuergesetz (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq id-Dħul mill-Bejgħ, iktar ’il quddiem l-“UStG”):
“Dawn l-applikazzjonijiet li ġejjin għandhom jiġu ttrattati bħala provvista bi ħlas:
1. L-użu minn imprenditur ta’ oġġett tal-impriża tiegħu għal skopijiet oħra minbarra dawk tal-impriża tiegħu;
2. it-trasferiment mingħajr ħlas ta’ oġġett minn imprenditur lill-persunal tiegħu għall-użu privat tiegħu, ħlief fil-każ ta’ rigali żgħar;
3. kull trasferiment ieħor mingħajr ħlas ta’ oġġett minbarra rigali ta’ valur żgħir u kampjuni għall-iskopijiet tal-impriża. Din l-applikazzjoni hija suġġetta għall-kundizzjoni li l-oġġett jew l-elementi li jikkomponuh ikunu taw lok għal dritt għal tnaqqis sħiħ jew parzjali tal-VAT tal-input imħallsa.”
12 L-Artikolu 10(4) tal-UStG huwa fformulat kif ġej:
“Il-valur taxxabbli għandu jkun:
1. waqt it-trasferiment ta’ oġġett fis-sens tal-Artikolu 1a(2) u tal-Artikolu 3(1a), kif ukoll meta jsiru kunsinni fis-sens tal-Artikolu 3(1b), skont il-prezz tal-akkwist flimkien mal-ispejjeż anċillari tal-oġġett jew tal-oġġett tal-istess tip, jew saħansitra fl-assenza ta’ prezz tal-akkwist skont il-prezzijiet tal-kost fil-mument tat-tranżazzjoni;
[...]”
13 L-Artikolu 8 tal-Erneuerbare-Energien-Gesetz, fil-verżjoni tagħha tas-7 ta’ Novembru 2006 (BGBl. 2006 I, p. 2550) (il-Liġi dwar l-Enerġija Rinnovabbli, iktar ’il quddiem l-“EEG”), tipprovdi:
“1. Għall-elettriku ġġenerat f’installazzjonijiet b’kapaċità ta’ 20 megawatt jew inqas u li jużaw biss bijomassa fis-sens tar-regola legali adottata skont il-paragrafu 7, il-ħlas għandu jkun [...]
[...]
(3) Il-ħlasijiet minimi msemmija fl-ewwel sentenza tal-paragrafu 1 għandhom jiżdiedu b’EUR 0.02 għal kull kilowatt fis-siegħa sa fejn jirrigwarda elettriku fis-sens tal-Artikolu 3(4) tal-[Gesetz für die Erhaltung, die Modernisierung und den Ausbau der Kraft-Wärme-Kopplung (Kraft-Wärme-Kopplungsgesetz) (il-Liġi dwar iż-żamma, il-modernizzazzjoni u l-estensjoni tal-koġenerazzjoni tal-elettriku u tas-sħana), fil-verżjoni tagħha tad-19 ta’ Marzu 2002 (BGBl. 2002 I, p. 1092),] u li ġustifikazzjoni korrispondenti [...] hija ppreżentata lill-operatur tan-netwerk. Minflok id-dokument ta’ sostenn imsemmi fl-ewwel sentenza, huwa possibbli li jiġu ppreżentati, għall-installazzjonijiet ta’ koġenerazzjoni mmanifatturati f’serje ta’ enerġija ta’ 2 megawatt jew inqas, dokumenti xierqa tal-manifattur li jindikaw l-enerġija termika u elettrika kif ukoll il-koeffiċjent elettriku.”
14 L-Artikolu 3(4) tal-Liġi dwar iż-Żamma, il-Modernizzazzjoni u l-Estensjoni tal-Koġenerazzjoni tal-Elettriku u tas-Sħana, fil-verżjoni tagħha tad-19 ta’ Marzu 2002, jipprevedi:
“L-elettriku prodott mill-koġenerazzjoni huwa l-prodott aritmetiku tas-sħana utli u l-koeffiċjent elettriku tal-installazzjoni ta’ koġenerazzjoni. Għall-installazzjonijiet li ma għandhomx apparati ta’ evakwazzjoni tas-sħana residwa, it-totalità tal-produzzjoni netta tal-elettriku hija l-elettriku prodott mill-koġenerazzjoni.”
Il-kawża prinċipali u d-domandi preliminari
15 Y topera installazzjoni li tipproduċi l-bijogass mill-bijomassa. Il-bijogass prodott intuża matul is-sena 2008 għall-finijiet tal-produzzjoni deċentralizzata tal-elettriku u tas-sħana. L-elettriku prodott b’dan il-mod ġie prinċipalment iddistribwit permezz tan-netwerk tal-elettriku ġenerali bħala korrispettiv għal ħlas imħallas mill-operatur tan-netwerk tal-elettriku. Is-sħana ġġenerata matul din l-operazzjoni serviet parzjalment għall-proċess ta’ produzzjoni ta’ Y.
16 Permezz ta’ kuntratt tad-29 ta’ Novembru 2007, Y ittrasferixxiet “mingħajr ħlas” il-parti l-kbira tas-sħana hekk prodotta lill-imprenditur A sabiex dan ikun jista’ jnixxef injam f’kontenituri u, permezz ta’ kuntratt tad-29 ta’ Lulju 2008, lill-kumpannija B li saħħnet l-għelieqi tal-ispraġ tagħha b’din is-sħana. Iż-żewġ kuntratti jippreċiżaw li l-ammont tal-ħlas huwa miftiehem individwalment skont is-sitwazzjoni ekonomika tal-utent tas-sħana mingħajr ma dan il-ħlas jiġi stabbilit f’dawn il-kuntratti.
17 Matul is-sena 2008, minbarra l-ħlas imsejjaħ minimu ta’ injezzjoni rċevuta mill-operatur tan-netwerk tal-elettriku, skont l-Artikolu 8(1) tal-EEG, għal ammont ta’ EUR 1 054 337.85, Y irċeviet ukoll mingħand dan l-operatur sussidju mħallas skont l-Artikolu 8(3) tal-EEG għal ammont ta’ EUR 85 070.66 (iktar ’il quddiem il- “primjum ta’ koġenerazzjoni”) bħala korrispettiv għall-provvista ta’ 6 714 247 kilowatt-siegħa ta’ elettriku, peress li dan kien elettriku prodott mill-koġenerazzjoni, fis-sens tal-Artikolu 3(4) tal-Liġi dwar iż-Żamma, il-Modernizzazzjoni u l-Estensjoni tal-koġenerazzjoni tal-elettriku u tas-sħana, fil-verżjoni tagħha tad-19 ta’ Marzu 2002, Dan is-sussidju ta’ EUR 85 070.66 ġie inkluż, l-istess bħar-remunerazzjoni minima, fil-valur taxxabbli tat-tranżazzjonijiet taxxabbli ta’ Y, skont id-dikjarazzjoni tal-VAT tagħha.
18 Peress li fiha ma ffatturatx is-sħana trażmessa lil A u lil B, l-awtorità tat-taxxa qieset, fil-kuntest ta’ kontroll fuq il-post, li din is-sħana kienet tinġabar mingħajr ħlas, fis-sens tal-punt 3 tal-ewwel sentenza tal-Artikolu 3(1) tal-UStG, favur A u favur B. Fl-assenza ta’ prezz tax-xiri tal-imsemmija sħana, din l-awtorità kkalkolat il-bażi taxxabbli ta’ din it-taxxa billi bbażat ruħha fuq il-prezz ta' bejgħ tal-istess sħana, konformement mal-punt 1 tal-ewwel sentenza tal-Artikolu 10(4) tal-UStG.
19 Fl-avviż tat-taxxa tal-VAT tagħha tas-17 ta’ Novembru 2011, l-awtorità tat-taxxa kkonfermat dawn il-konklużjonijiet.
20 Permezz ta’ deċiżjoni tal-1 ta’ Awwissu 2012, l-awtorità tat-taxxa ċaħdet bħala infondat l-ilment imressaq minn Y kontra dan l-avviż ta’ taxxa.
21 Y ippreżenta rikors kontra l-imsemmi avviż ta’ taxxa quddiem il-Finanzgericht (il-Qorti tal-Finanzi, il-Ġermanja), li laqgħet dan ir-rikors.
22 Adita b’appell għal reviżjoni mill-awtorità tat-taxxa, il-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi, il-Ġermanja) annullat is-sentenza tal-Finanzgericht (il-Qorti tal-Finanzi) u bagħtet il-kawża lura quddiem din tal-aħħar. Il-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi) qieset li din il-kawża ma kinitx fi stat li tiġi deċiża, peress li ma setgħetx tevalwa l-ammont li għalih kellhom jiġu ntaxxati l-vantaġġi li Y tat mingħajr ħlas u li kienet il-Finanzgericht (il-Qorti tal-Finanzi) li kellha tagħmel il-konstatazzjonijiet neċessarji f’dan ir-rigward.
23 Wara rinviju quddiem il-Finanzgericht (il-Qorti tal-Finanzi), din laqgħet parzjalment ir-rikors. Hija naqqset l-ammont tal-VAT stabbilit wara li qieset li l-VAT relatata mal-vantaġġi mogħtija mingħajr ħlas hija kkalkolata billi bbażat ruħha fuq il-prezz tal-kost tas-sħana.
24 Kemm Y kif ukoll l-awtorità tat-taxxa ppreżentaw appell għal reviżjoni quddiem il-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi), li hija l-qorti tar-rinviju.
25 Fl-ewwel lok, din il-qorti tirrileva li l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 16 tad-Direttiva tal-VAT jassimila, f’erba’ każijiet, l-applikazzjoni ta’ oġġett tal-impriża tiegħu minn persuna taxxabbli bħala kunsinna ta’ oġġetti magħmula bi ħlas, jiġifieri applikazzjoni intiża għall- “użu privat tagħha”, jew għall-“(bżonnijiet) tal-persunal tagħha”, jew “(trażmissjoni) tagħhom mingħajr ħlas ” jew “applikazzjoni tagħhom għal skopijiet barra dawk tan-negozju tagħha”. F’dan ir-rigward, l-imsemmija qorti tqis li l-elementi li jikkostitwixxu trasferiment ta’ beni mingħajr ħlas li jirriżultaw mill-formulazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni, it-tielet każ imsemmi, huma, f’dan il-każ, issodisfatti. Barra minn hekk, hija tikkonstata li s-sħana trażmessa mingħajr ħlas ġiet prodotta minn installazzjoni li l-ispiża ta’ kostruzzjoni u ta’ operat tagħha tat lil Y dritt għal tnaqqis tal-VAT tal-input. Madankollu, l-istess qorti tistaqsi jekk, lil hinn mit-termini tal-imsemmija dispożizzjoni, il-każ ta’ tnaqqis trażmess mingħajr ħlas għandux ikun limitat minn kundizzjoni supplimentari. Fil-fatt, tali każ jista’ wkoll ikollu l-għan li jipprekludi konsum finali ta’ oġġett mhux suġġett għall-VAT u tali interpretazzjoni restrittiva tista’ tiġi dedotta mis-sentenza tas-16 ta’ Settembru 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712).
26 Madankollu, jekk din l-interpretazzjoni restrittiva tal-ewwel paragrafu tal-Artikolu 16 tad-Direttiva tal-VAT tiġi aċċettata, il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk għandux jitqies li ma hemmx konsum finali mhux intaxxat meta l-benefiċjarju tat-trasferiment, li huwa persuna taxxabbli, juża l-oġġett ittrasferit sabiex jeżerċita attività ekonomika jew jekk għandux, barra minn hekk, juża dan l-oġġett sabiex jeżerċita attività ekonomika li tagħtih dritt għal tnaqqis.
27 Fit-tieni lok, il-qorti tar-rinviju tqis li, sa fejn l-Artikolu 74 tad-Direttiva dwar il-VAT għandu l-għan li jikkonkretizza l-elementi li jikkostitwixxu l-ġbir imsemmi fl-ewwel paragrafu tal-Artikolu 16 ta’ din id-direttiva, hemm lok li jittieħed inkunsiderazzjoni, fl-interpretazzjoni ta’ dan l-Artikolu 74, l-għan imfittex mill-Artikolu 16 tal-imsemmija direttiva, intiż sabiex il-persuna taxxabbli ma tibbenefika minn ebda vantaġġ indebitu meta mqabbla ma’ konsumatur finali. Jekk dan l-għan kellu jiġi traspost fl-Artikolu 74 tal-istess direttiva, jista’ jirriżulta li, waqt id-determinazzjoni tal-prezz tal-kost tal-oġġett trażmess mingħajr ħlas, huma biss l-ispejjeż li ġew suġġetti għall-VAT li għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni. Għalhekk, sa fejn l-ispejjeż mhux imposti fuq il-VAT tal-input ma għandhomx jiġu inklużi mill-persuna taxxabbli li timmanifattura oġġett fil-kalkolu tal-prezz tal-kost ta’ dan l-oġġett, din il-persuna taxxabbli ma tibbenefikax minn vantaġġ mhux iġġustifikat meta mqabbla mal-konsumatur finali li jimmanifattura oġġett.
28 Fit-tielet lok, din il-qorti tistaqsi dwar jekk il-prezz tal-kost jinkludix biss l-ispejjeż diretti ta’ manifattura jew ta’ produzzjoni tal-oġġett trażmess mingħajr ħlas jew ukoll l-ispejjeż indirettament imputabbli bħall-ispejjeż ta’ finanzjament. Madankollu, l-imsemmija qorti hija tal-fehma li d-diffikultajiet li jirriżultaw mit-teħid inkunsiderazzjoni tal-ispejjeż indiretti fil-prezz tal-kost jipprekludu dan. Għalhekk, l-għan li wieħed jasal għal evalwazzjoni sempliċi tal-valur tat-taxxi jimmilita kontra t-teħid inkunsiderazzjoni ta’ tali spejjeż.
29 F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi) iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:
“1) Meta persuna taxxabbli tittrasferixxi mingħajr ħlas is-sħana tal-impriża tagħha lil persuna taxxabbli oħra għall-attivitijet ekonomiċi ta’ din tal-aħħar (f’dan il-każ is-sħana provenjenti mill-impjant ta’ koġenerazzjoni ta’ fornitur tal-elettriku partikolari lil impriża agrikola sabiex jissaħnu għelieqi tal-ispraġ,_ din hija sitwazzjoni ta’ “[l]-applikazzjoni minn persuna taxxabbli ta’ merkanzija li tifforma parti mill-assi tan-negozju tagħha [...] mingħajr ħlas” fis-sens tal-Artikolu 16 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat 28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem id-“Direttiva dwar il-VAT”?
Il-fatt li l-benefiċjarju taxxabbli juża s-sħana għal għanijiet li jagħtuh dritt għal tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa għandu effett f’dan ir-rigward?
2) L-elementi li jikkostitwixxu applikazzjoni ta’ merkanzija (Artikolu 16 tad-Direttiva dwar il-VAT) jillimitaw il-prezz tal-kost fis-sens tal-Artikolu 74 tad-Direttiva dwar il-VAT, b’tali mod li l-ispejjeż suġġetti għal VAT tal-input biss jidħlu fil-kalkolu tiegħu?
3) Il-prezz tal-kost jinkludi unikament l-ispejjeż diretti ta’ manifattura jew ta’ produzzjoni jew ukoll l-ispejjeż indirettament imputabbli, bħal pereżempju spejjeż ta’ finanzjament?”
Fuq l-ewwel domanda
30 Permezz tal-ewwel domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 16 tad-Direttiva dwar il-VAT għandux jiġi interpretat fis-sens li jikkostitwixxi użu, minn persuna taxxabbli, ta’ oġġett tal-impriża tagħha li hija tittrasferixxi mingħajr ħlas, fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni, assimilabbli għal kunsinna ta’ oġġetti mwettqa bi ħlas, it-trasferiment mingħajr ħlas tas-sħana prodotta minn din il-persuna taxxabbli lil persuni taxxabbli oħra għall-bżonnijiet tal-attivitajiet ekonomiċi tagħhom u jekk il-fatt li dawn il-persuni taxxabbli l-oħra jużawx jew le din is-sħana għal tranżazzjonijiet li jagħtuhom dritt għal tnaqqis għandux effett f’dan ir-rigward.
31 Skont il-ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, l-interpretazzjoni ta’ dispożizzjoni tad-dritt tal-Unjoni teħtieġ li jittieħdu inkunsiderazzjoni mhux biss il-kliem tagħha, iżda wkoll il-kuntest tagħha kif ukoll l-għanijiet u l-għan tal-att li minnu hija tagħmel parti (sentenza tal-21 ta’ Diċembru 2023, Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, punt 21 u l-ġurisprudenza ċċitata).
32 Skont it-tielet każ imsemmi fl-ewwel paragrafu tal-Artikolu 16 tad-Direttiva tal-VAT, l-applikazzjoni, minn persuna taxxabbli, ta’ oġġett tal-impriża tagħha li hija tittrasferixxi mingħajr ħlas meta l-VAT fuq dan l-oġġett jew il-partijiet komponenti tiegħu kienet deduċibbli kollha jew parti minnha, għandha titqies bħala kunsinna bi ħlas.
33 Mill-formulazzjoni tal-ewwel paragrafu tal-Artikolu 16 ta’ din id-direttiva jirriżulta li, f’dan il-każ, użu, minn persuna taxxabbli, ta’ oġġett tal-impriża tagħha għandu jitqies bħala kunsinna ta’ oġġetti magħmula bi ħlas meta, minn naħa, dan jagħti lok għal trasferiment mingħajr ħlas u, min-naħa l-oħra, l-oġġett jew l-elementi li jikkomponuh jkunu taw lok għal tnaqqis sħiħ jew parzjali tal-VAT favur din il-persuna taxxabbli.
34 Min-naħa l-oħra, mill-eżami tal-kliem ta’ din id-dispożizzjoni ma jirriżultax li jkun hemm kundizzjoni supplimentari marbuta mal-istatus fiskali tad-destinatarju ta’ din it-trażmissjoni, li tkun relatata mal-fatt li huwa juża l-proprjetà hekk trażmessa għal operazzjonijiet li jagħtu dritt għal tnaqqis tal-VAT
35 F’dan il-każ, mill-indikazzjonijiet li jinsabu fit-talba għal deċiżjoni preliminari jirriżulta, minn naħa, li Y, kumpannija suġġetta għall-VAT, applikat l-parti tal-oġġetti ta’ produzzjoni tas-sħana tal-impriża tagħha, li tikkostitwixxi oġġett tanġibbli fis-sens tal-Artikolu 15(1) tad-Direttiva tal-VAT, li hija kienet ipproduċiet fil-kuntest tal-attivitajiet tagħha. Barra minn hekk, minn dawn l-indikazzjonijiet jirriżulta wkoll li l-imsemmija sħana ġiet trażmessa mingħajr ħlas minn Y lil A u lil B sabiex jeżerċitaw l-attivitajiet ekonomiċi tagħhom.
36 Min-naħa l-oħra, din il-qorti ppreċiżat li, fid-dawl tal-fatt li l-kunsinni bi ħlas tal-elettriku prodott mill-installazzjoni ta’ koġenerazzjoni ta’ Y kienu ġew suġġetti għall-VAT, Y kellha d-dritt li tnaqqas it-totalità tal-VAT tal-input għal din l-installazzjoni, li kienet ukoll ipproduċiet is-sħana trażmessa mingħajr ħlas lil A u lil B.
37 Fir-rigward tal-għanijiet tal-ewwel paragrafu tal-Artikolu 16 tad-Direttiva tal-VAT u tal-kuntest li minnu tifforma parti din id-dispożizzjoni, mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li l-Artikolu 16 tad-Direttiva tal-VAT huwa intiż li jiżgura ugwaljanza fit-trattament bejn il-persuna taxxabbli li tapplika oġġett għall-bżonnijiet privati tagħha jew għal dawk tal-persunal tagħha, minn naħa, u l-konsumatur finali li jikseb oġġett tal-istess tip, min-naħa l-oħra. Għalhekk, it-tassazzjoni tal-applikazzjoni msemmija fl-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 16 din id-direttiva hija intiża sabiex tevita sitwazzjonijiet ta’ konsum finali mhux intaxxat. [ara, f’dan is-sens, fir-rigward tal-Artikolu 5(6) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta' l-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ – Sistema komuni ta' taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9 Vol. 1, p. 23), li tikkorrispondi għall-Artikolu 16 tad-Direttiva tal-VAT, sentenza tas-16 ta’ Settembru 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712, punt 59 u l-ġurisprudenza ċċitata).
38 Għal dan il-għan, l-imsemmija dispożizzjoni tassimila ċerti tranżazzjonijiet, li għalihom ebda korrispettiv reali ma huwa rċevut mill-persuna taxxabbli, ma’ kunsinni ta’ oġġetti magħmula bi ħlas, suġġetti għall-VAT (ara, f’dan is-sens, fir-rigward tal-Artikolu 5(6) tas-Sitt Direttiva 77/388, is-sentenza tat-30 ta’ Settembru 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712, punt 60 u l-ġurisprudenza ċċitata).
39 Issa, sabiex jiġu esklużi sitwazzjonijiet ta’ konsum finali mhux intaxxat, it-trasferiment mingħajr ħlas tal-oġġett applikat għandu jkun suġġett għal taxxa ulterjuri jkun min ikun il-benefiċjarju.
40 Barra minn hekk, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet li t-tieni paragrafu tal-Artikolu 16 tad-Direttiva tal-VAT jikkostitwixxi eċċezzjoni għar-regola li t-tassazzjoni tal-applikazzjonijiet imsemmija f’dan l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 16 ta’ d-direttiva hija intiża sabiex tevita sitwazzjonijiet ta’ konsum finali mhux intaxxat, minħabba l-fatt li hija madankollu teskludi mit-tassazzjoni l-applikazzjonijiet magħmula għall-bżonnijiet tal-impriża sabiex jingħataw rigali ta’ valur żgħir u ta’ kampjuni. (ara, f’dan is-sens, fir-rigward tal-Artikolu 5(6) tas-Sitt Direttiva 77/388, is-sentenza tat-30 ta’ Settembru 2010, EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, punt 19 u l-ġurisprudenza ċċitata).
41 Konsegwentement, it-termini li jinsabu fit-tieni paragrafu tal-Artikolu 16 tad-Direttiva tal-VAT għandhom jiġu interpretati b’mod strett, b’tali mod li ma jiġux ippreġudikati l-għanijiet tal-imsemmi l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 16. Għalhekk, l-għan ta’ din l-eċċezzjoni ma jistax jikkonsisti fl-eżenzjoni mill-VAT relatata ma’ oġġetti li jagħtu lok għal konsum finali minbarra dak li huwa inerenti għal operazzjonijiet ta’ promozzjoni ta’ oġġetti bħala kampjuni. (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat-30 ta’ Settembru 2010, EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, punti 20 u 25).
42 Minn dan isegwi li l-issuġġettar għall-VAT tal-applikazzjonijiet ta’ oġġetti ttrasferiti mingħajr ħlas, imsemmija fl-ewwel paragrafu tal-Artikolu 16 tad-Direttiva tal-VAT, ma għandu ebda eċċezzjoni oħra ħlief dik relatata mat-tranżazzjonijiet li jikkonsistu fl-għoti ta’ rigali ta’ valur żgħir u kampjuni li jaqgħu taħt it-tieni paragrafu tal-Artikolu 16 tad-Direttiva tal-VAT.
43 Issa, f’dan il-każ, is-sħana miġbura u trażmessa ma tistax titqies li hija rigal ta’ valur żgħir jew kampjun, fis-sens tat-tieni paragrafu tal-Artikolu 16 ta’ din id-direttiva.
44 Għandu jingħad ukoll li mit-tieni paragrafu tal-Artikolu 16 tad-Direttiva dwar il-VAT jirriżulta li dan ma jistabbilixxix differenza skont l-istatus fiskali tad-destinatarju ta’ kampjuni u li, konsegwentement, dan l-istatus ma huwiex rilevanti sabiex tiġi applikata din id-dispożizzjoni. (ara, f’dan is-sens, fir-rigward tat-tieni sentenza tal-Artikolu 5(6) tas-Sitt Direttiva 77/388, is-sentenza tat-30 ta’ Settembru 2010, EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, punti 51 u 52).
45 Barra minn hekk, l-interpretazzjoni tal-ewwel paragrafu tal-Artikolu 16 tad-Direttiva tal-VAT li skontu għandu jittieħed inkunsiderazzjoni l-istatus fiskali tad-destinatarju tal-oġġett applikat u ttrasferit mingħajr ħlas tista’ toħloq diffikultajiet prattiċi, imressqa kemm mill-qorti tar-rinviju kif ukoll mill-Kummissjoni Ewropea fl-osservazzjonijiet bil-miktub tagħha, sa fejn il-persuna taxxabbli li tapplika u tittrażmetti oġġett mingħajr ħlas tkun obbligata twettaq riċerki sabiex tivverifika l-istatus fiskali tad-destinatarju ta’ dan l-oġġett.
46 Fl-aħħar nett, huwa minnu li l-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet, fil-punt 68 tas-sentenza tas-16 ta’ Settembru 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712), invokata b’mod partikolari minn Y, li xogħlijiet ta’ estensjoni, għall-benefiċċju ta’ komun, ta’ triq komunali miftuħa għall-pubbliku, iżda użata, fil-kuntest tal-attività ekonomika tagħha, mill-persuna taxxabbli li wettqet mingħajr ħlas dawn ix-xogħlijiet, kif ukoll mill-pubbliku, ma kinux jikkostitwixxu tranżazzjoni li għandha tiġi assimilata ma’ kunsinna ta’ oġġetti mwettqa bi ħlas, fis-sens tal-Artikolu 5(6) tas-Sitt Direttiva77/388 (li jikkorrispondi għall-Artikolu 16 tad-Direttiva tal-VAT).
47 Madankollu, minn naħa, dawn ix-xogħlijiet kienu ta’ benefiċċju għall-persuna taxxabbli awtriċi tat-trażmissjoni u kellhom rabta diretta u immedjata mal-attività ekonomika kollha tagħha u, min-naħa l-oħra, l-ispiża tas-servizzi tal-input irċevuti u marbuta mal-imsemmija xogħlijiet kienu jagħmlu parti mill-elementi tal-ispiża tal-operazzjonijiet tal-output imwettqa minn din il-persuna taxxabbli. Min-naħa l-oħra, xejn ma jippermetti li jiġi kkunsidrat li s-sħana miġbura u trażmessa mingħajr ħlas minn Y intużat ukoll minnha.
48 Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet kollha preċedenti, ir-risposta għall-ewwel domanda għandha tkun li l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 16 tad-Direttiva tal-VAT għandu jiġi interpretat fis-sens li jikkostitwixxi użu, minn persuna taxxabbli, ta’ oġġett tal-impriża tagħha li hija tittrasferixxi mingħajr ħlas, fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni, assimilabbli għal kunsinna ta’ oġġetti mwettqa bi ħlas, it-trasferiment mingħajr ħlas tas-sħana prodotta minn din il-persuna taxxabbli lil persuni taxxabbli oħra għall-bżonnijiet tal-attivitajiet ekonomiċi tagħhom u jekk il-fatt li dawn il-persuni taxxabbli l-oħra jużawx jew le din is-sħana għal tranżazzjonijiet li jagħtuhom dritt għal tnaqqis għandux effett f’dan ir-rigward.
Fuq it-tieni u t-tielet domanda
49 Permezz tat-tieni u tat-tielet domanda tagħha, li għandhom jiġu eżaminati flimkien, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk l-Artikolu 74 tad-Direttiva tal-VAT għandux jiġi interpretat fis-sens li l-prezz tal-kost, fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni, jinkludi mhux biss l-ispejjeż diretti ta’ manifattura jew ta’ produzzjoni iżda wkoll l-ispejjeż indirettament imputabbli, bħall-ispejjeż ta’ finanzjament, u jekk l-ispejjeż sostnuti mill-VAT tal-input biss għandhomx jidħlu fil-kalkolu ta’ dan il-prezz.
50 Skont l-Artikolu 74 tad-Direttiva tal-VAT, għat-tranżazzjonijiet ta’ applikazzjoni jew ta’ applikazzjoni minn persuna taxxabbli ta’ oġġett tal-impriża tagħha jew taż-żamma ta’ beni minn persuna taxxabbli jew mill-aventi kawża tagħha fil-każ ta’ waqfien tal-attività ekonomika taxxabbli tagħha, imsemmija fl-Artikoli 16 u 18 ta’ din id-direttiva, il-valur taxxabbli huwa kkostitwit mill-prezz tax-xiri tal-oġġetti jew ta’ oġġetti simili jew, fl-assenza tal-prezz tax-xiri, mill-prezz tal-kost, iddeterminati fil-mument meta jseħħu dawn it-tranżazzjonijiet.
51 Qabelxejn, għandu jitfakkar li l-Qorti tal-Ġustizzja diġà ppreċiżat li l-Artikolu 74 tad-Direttiva tal-VAT jikkostitwixxi deroga mir-regola ġenerali stabbilita fl-Artikolu 73 ta’ din id-direttiva (sentenza tat-8 ta’ Mejju 2013, Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, punt 31). Barra minn hekk, mill-Artikolu 74 tad-Direttiva tal-VAT jirriżulta mingħajr ambigwità li huwa biss fin-nuqqas tal-prezz tax-xiri tal-oġġetti jew ta’ oġġetti simili li l-valur taxxabbli huwa kkostitwit mill- “prezz tal-kost”[(ara, f’dan is-sens, fir-rigward tal-Artikolu 11 (1)(b) tas-Sitt Direttiva 77/388, li jikkorrispondi għall-Artikolu 74 tad-Direttiva tal-VAT, is-sentenza tat-28 ta’ April 2016, Het Oudeland Beheer, C‑128/14, EU:C:2016:306, punt 38).
52 Il-Qorti tal-Ġustizzja indikat ukoll li “prezz tax-xiri, stabbilit fiż-żmien meta sseħħet l-applikazzjoni”, fis-sens tal-Artikolu 74 tad-Direttiva dwar il-VAT, kellu jinftiehem bħala l-valur residwu tal-oġġett fil-mument tal-applikazzjoni. Fir-rigward ta’ tranżazzjoni ta’ disponiment ta’ oġġett imsemmija wkoll f’dan l-artikolu, il-Qorti tal-Ġustizzja żżid li l-valur taxxabbli kien il-valur tal-oġġett inkwistjoni stabbilit fil-mument tad-disponiment, li jikkorrispondi għall-prezz fis-suq ta’ oġġett simili billi jittieħed inkunsiderazzjoni l-ispejjeż għat-trasformazzjoni ta’ dan l-oġġett (sentenza tat-8 ta’ Mejju 2013, Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, punt 32 u l-ġurisprudenza ċċitata).
53 F’dan ir-rigward, il-qorti tar-rinviju indikat li d-determinazzjoni ta’ prezz tax-xiri kienet f’dan il-każ impossibbli, peress li A u B ma humiex konnessi ma’ netwerk li jippermettilhom jirċievu s-sħana minn terzi bi ħlas, fatt li għandu jiġi vverifikat minnha.
54 Il-Qorti tal-Ġustizzja rrilevat ukoll li, kuntrarjament għall-kriterju tal-prezz tal-kost, il-kriterju tal-prezz tax-xiri ta’ oġġetti simili jippermetti lill-awtorità fiskali li tibbaża ruħha fuq il-prezzijiet fis-suq tat-tip ta’ oġġetti kkonċernati fil-mument tad-disponiment tal-oġġett inkwistjoni, mingħajr ma jkollha teżamina fid-dettall liema elementi ta’ valur wasslu għal dawn il-prezzijiet. (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat-23 ta’ April 2015, Property Development Company, C‑16/14, EU:C:2015:265, punt 40).
55 Għalhekk, id-determinazzjoni tal-prezz tal-kost taqa’ fuq l-awtorità fiskali fid-dawl tal-elementi rilevanti kollha u timplika li għandhom jiġu eżaminati fid-dettall l-elementi ta’ valur li jippermettu s-sewqan għal dan il-prezz, li għandu jiġi ddeterminat fid-data li fiha twettqet it-tranżazzjoni ta’ applikazzjoni.
56 Sussegwentement, fir-rigward tal-elementi li għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni għal dan l-għan, għandu jiġi rrilevat li mill-formulazzjoni tal-Artikolu 74 tad-Direttiva tal-VAT bl-ebda mod ma jirriżulta li l-prezz tal-kost għandu jkun ibbażat biss fuq l-ispejjeż diretti ta’ manifattura jew ta’ produzzjoni jew fuq l-ispejjeż li ġew imposti fuq il-VAT tal-input.
57 √
58 Barra minn hekk, l-Artikolu 79 tad-Direttiva tal-VAT, li jelenka l-elementi li ma għandhomx jiġu inklużi fil-valur taxxabbli, ma jsemmix l-ispejjeż indiretti bħal spejjeż ta’ finanzjament.
59 Fl-aħħar nett, sa fejn, kif jirriżulta mill-ġurisprudenza ċċitata fil-punt 51 ta’ din is-sentenza, huwa biss fin-nuqqas ta’ prezz tax-xiri tal-oġġetti jew ta’ oġġetti simili li l-valur taxxabbli huwa kkostitwit mill-prezz tal-kost, għandu jiġi kkunsidrat li dan il-prezz tal-kost għandu jkun kemm jista’ jkun qrib il-prezz tax-xiri u jinkludi, konsegwentement, kemm l-ispejjeż ta’ produzzjoni u ta’ manifattura diretti kif ukoll l-ispejjeż indiretti bħall-ispejjeż ta’ finanzjament, kemm jekk dawn l-ispejjeż kienu suġġetti jew le għall-VAT tal-input.
60 Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet kollha preċedenti, ir-risposta għat-tieni u għat-tielet domanda għandha tkun li l-Artikolu 74 tad-Direttiva tal-VAT għandu jiġi interpretat fis-sens li l-prezz tal-kost, fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni, jinkludi mhux biss l-ispejjeż diretti ta’ manifattura jew ta’ produzzjoni iżda wkoll l-ispejjeż indirettament imputabbli, bħall-ispejjeż ta’ finanzjament, irrispettivament minn jekk dawn l-ispejjeż kinux suġġetti jew le għal VAT tal-input.
Fuq l-ispejjeż
61 Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta' kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, barra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.
Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (Is-Sitt Awla) taqta’ u tiddeċiedi:
1) L-ewwel paragrafu tal-Artikolu 16 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat-28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud,
għandhom jiġu interpretati fis-sens li:
jikkostitwixxi użu, minn persuna taxxabbli, ta’ oġġett tal-impriża tagħha li hija tittrasferixxi mingħajr ħlas, fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni, assimilabbli għal kunsinna ta’ oġġetti mwettqa bi ħlas, it-trasferiment mingħajr ħlas tas-sħana prodotta minn din il-persuna taxxabbli lil persuni taxxabbli oħra għall-bżonnijiet tal-attivitajiet ekonomiċi tagħhom u jekk il-fatt li dawn il-persuni taxxabbli l-oħra jużawx jew le din is-sħana għal tranżazzjonijiet li jagħtuhom dritt għal tnaqqis tat-taxxa fuq il-valur miżjud għandux effett f’dan ir-rigward.
2) L-Artikolu 74 tad-Direttiva 2006/112
għandu jiġi interpretati fis-sens li:
il-prezz tal-kost, fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni, jinkludi mhux biss l-ispejjeż diretti ta’ manifattura jew ta’ produzzjoni iżda wkoll l-ispejjeż indirettament imputabbli, bħall-ispejjeż ta’ finanzjament, irrispettivament minn jekk dawn l-ispejjeż kinux suġġetti jew le għat-taxxa tal-valur miżjud tal-input.
Firem