Υπόθεση C-276/18
KrakVet Marek Batko sp.k.
κατά
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(αίτηση του Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)
Απόφαση του Δικαστηρίου (πέμπτο τμήμα) της 18ης Ιουνίου 2020
«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 33 – Προσδιορισμός του τόπου πραγματοποιήσεως των φορολογητέων πράξεων – Παράδοση αγαθών με μεταφορά – Παράδοση αγαθών που αποστέλλονται ή μεταφέρονται από τον προμηθευτή ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του – Κανονισμός (ΕΕ) 904/2010 – Άρθρα 7, 13 και 28 έως 30 – Συνεργασία μεταξύ των κρατών μελών – Ανταλλαγή πληροφοριών»
1. Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Παράδοση αγαθών – Τόπος πραγματοποιήσεως των φορολογητέων πράξεων – Παραδόσεις αγαθών με μεταφορά – Απαιτητό του φόρου για παροχές υπηρεσιών που φορολογήθηκαν ήδη σε άλλα κράτη μέλη – Υποχρέωση συνεργασίας των φορολογικών αρχών των κρατών μελών – Περιεχόμενο – Κοινή λύση ως προς τη μεταχείριση της ίδιας πράξης για τους σκοπούς ΦΠΑ – Δεν συντρέχει – Δυνατότητα ενός κράτους μέλους να προβεί, μονομερώς, στη φορολογική μεταχείριση πράξεων κατά τρόπο διαφορετικό από εκείνον που ακολούθησε το άλλο κράτος μέλος – Επιτρέπεται
(Κανονισμός 904/2003 του Συμβουλίου· οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου)
(βλ. σκέψεις 46, 48-50, 53, διατακτ. 1)
2. Προδικαστικά ερωτήματα – Παραπομπή ζητήματος στο Δικαστήριο – Υποχρέωση υποβολής προδικαστικού ερωτήματος – Περιεχόμενο – Πράξη που αποτελεί αντικείμενο διαφορετικής μεταχείρισης εντός δύο κρατών μελών ως προς τον ΦΠΑ – Εμπίπτει – Προϋπόθεση – Απόφαση εκδοθείσα από το αιτούν δικαστήριο η οποία δεν υπόκειται σε ένδικα μέσα του εσωτερικού δικαίου
(Άρθρο 267 ΣΛΕΕ)
(βλ. σκέψη 51)
3. Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Παράδοση αγαθών – Τόπος πραγματοποιήσεως των φορολογητέων πράξεων – Παραδόσεις αγαθών με μεταφορά – Σύμβαση μεταφοράς συναφθείσα μεταξύ του αποκτώντος και του μεταφορέα – Προμηθευτής που προτείνει μεταφορέα αλλά αφήνει την τελική επιλογή στους αποκτώντες – Μεταφορά ή αποστολή από τον προμηθευτή ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του – Έννοια – Αγαθά που μεταφέρονται ή αποστέλλονται από προμηθευτή ο οποίος διαδραματίζει πρωτεύοντα ρόλο όσον αφορά τα βασικά στάδια της παράδοσης – Εμπίπτει – Κριτήρια ελέγχου – Συνεκτίμηση της οικονομικής και εμπορικής πραγματικότητας
(Οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου, άρθρα 32 και 33)
(βλ. σκέψεις 61, 63, 66, 67, 69-73, 77, 78, 80, 82, διατακτ. 2)
4. Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Πράξεις που συνιστούν καταχρηστική πρακτική – Παράδοση αγαθών που μεταφέρονται από κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο της άφιξης της μεταφοράς – Σύμβαση μεταφοράς συναφθείσα μεταξύ του αποκτώντος και του μεταφορέα – Προμηθευτής που προτείνει μεταφορέα αλλά αφήνει την τελική επιλογή στους αποκτώντες – Προτεινόμενος μεταφορέας που λειτουργεί ανεξάρτητα και ασκεί πραγματική οικονομική δραστηριότητα – Δεν υφίσταται καταχρηστική πρακτική
(Οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου)
(βλ. σκέψεις 84, 85, 89, 90, 96, διατακτ. 3)
Σύνοψη
Στην απόφαση KrakVet Marek Batko (C-276/18), η οποία εκδόθηκε στις 18 Ιουνίου 2020, το Δικαστήριο ερμήνευσε, για πρώτη φορά, το άρθρο 33 της οδηγίας 2006/112 (1) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ) και την έννοια των αγαθών «που αποστέλλονται ή μεταφέρονται από τον προμηθευτή ή για πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του», κατά την έννοια της διάταξης αυτής, στο πλαίσιο διπλής φορολόγησης, η οποία ήταν αποτέλεσμα της διαφορετικής μεταχείρισης, από δύο κράτη μέλη, της ίδιας πράξης παράδοσης αγαθών η οποία ενείχε διασυνοριακή αποστολή ή μεταφορά. Ο χαρακτηρισμός αυτός ασκεί επιρροή στον προσδιορισμό του τόπου πραγματοποιήσεως της φορολογητέας πράξης και του κράτους μέλους στο οποίο πρέπει να καταβληθεί ο φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ).
Το Δικαστήριο, αφού ερωτήθηκε επίσης σχετικά με το περιεχόμενο της υποχρέωσης συνεργασίας μεταξύ των φορολογικών αρχών των κρατών μελών ως προς τον προσδιορισμό του τόπου παραδόσεως των επίμαχων αγαθών βάσει του κανονισμού 904/2010 (2), απεφάνθη επί της δυνατότητας της φορολογικής διοίκησης του κράτους όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά τον χρόνο της άφιξης της μεταφοράς να καταλήξει για την ίδια πράξη σε διαφορετικό συμπέρασμα από εκείνο στο οποίο κατέληξε η φορολογική διοίκηση του κράτους στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο προμηθευτής, πράγμα που έχει ως αποτέλεσμα τη διπλή φορολόγηση του υποκειμένου στον φόρο.
Εν προκειμένω, η KrakVet, εταιρία πολωνικού δικαίου που εμπορεύεται προϊόντα για ζώα, παρείχε, μέσω του ιστοτόπου της, στους πελάτες της οι οποίοι κατοικούν στην Ουγγαρία τη δυνατότητα να αναθέσουν τη μεταφορά των προϊόντων σε Πολωνό μεταφορέα ο οποίος συνεργάζεται με αυτήν, αλλά και τη δυνατότητα να επιλέξουν ελεύθερα άλλον μεταφορέα. Εφόσον ο αγοραστής επέλεγε να αναθέσει τη μεταφορά στον προτεινόμενο από τον προμηθευτή μεταφορέα, συνήπτε σύμβαση με τον μεταφορέα αυτόν, ο οποίος παρέδιδε τα προϊόντα στις αποθήκες δύο εταιριών διανομής εγκατεστημένων στην Ουγγαρία, από τις οποίες τα προϊόντα παραδίδονταν στους τελικούς καταναλωτές από Ούγγρο μεταφορέα. Το τίμημα για τα προϊόντα είτε καταβαλλόταν κατά την παράδοση στην εταιρία διανομής είτε εξοφλούνταν εκ των προτέρων με καταβολή σε τραπεζικό λογαριασμό.
Δεδομένου ότι η πολωνική φορολογική αρχή έκρινε ότι τόπος φορολογήσεως των εμπορικών δραστηριοτήτων της Krakvet ήταν η Πολωνία, η KrakVet κατέβαλε τον ΦΠΑ στη χώρα αυτή. Εντούτοις, η ουγγρική φορολογική αρχή διενήργησε εκ των υστέρων έλεγχο επί των δηλώσεων ΦΠΑ και κίνησε διοικητική φορολογική διαδικασία κατά της KrakVet, στο πλαίσιο της οποίας υπέβαλε σχετικό ερώτημα στις πολωνικές φορολογικές αρχές. Μετά το πέρας της διαδικασίας αυτής, η ουγγρική φορολογική αρχή έκρινε ότι ο ΦΠΑ για τα μεταφερόμενα στην Ουγγαρία αγαθά έπρεπε να καταβληθεί στην Ουγγαρία και επέβαλε στην KrakVet υποχρέωση καταβολής της διαφοράς του οφειλόμενου ΦΠΑ, πρόστιμο λόγω υπερημερίας πλέον τόκων, καθώς και πρόστιμο λόγω μη τήρησης της υποχρέωσης εγγραφής στο μητρώο της ουγγρικής φορολογικής αρχής την οποία αυτή υπείχε.
Η KrakVet προσέβαλε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου την απόφαση της ουγγρικής φορολογικής αρχής, βάσει της οποίας υποχρεούνταν να καταβάλει δύο φορές τον ΦΠΑ, πράγμα αντίθετο προς το δίκαιο της Ένωσης.
Το Δικαστήριο έκρινε κατ’ αρχάς ότι η οδηγία ΦΠΑ και οι σχετικές διατάξεις του κανονισμού 904/2010 δεν αντιτίθενται στο να έχουν οι φορολογικές αρχές κράτους μέλους τη δυνατότητα να προβαίνουν, μονομερώς, σε φορολογική μεταχείριση των πράξεων, ως προς τον ΦΠΑ, διαφορετική από εκείνη βάσει της οποίας οι πράξεις αυτές έχουν ήδη φορολογηθεί εντός άλλου κράτους μέλους. Ειδικότερα, τόνισε ότι ο εν λόγω κανονισμός καθιστά απλώς δυνατή τη διοικητική συνεργασία για την ανταλλαγή πληροφοριών οι οποίες ενδέχεται να είναι αναγκαίες για τις φορολογικές αρχές των κρατών μελών και, συνεπώς, δεν ρυθμίζει την αρμοδιότητα των αρχών αυτών να προβαίνουν στον χαρακτηρισμό των οικείων πράξεων υπό το πρίσμα της οδηγίας ΦΠΑ. Ο κανονισμός ούτε επιβάλλει υποχρέωση στις φορολογικές αρχές δύο κρατών μελών να συνεργαστούν προκειμένου να καταλήξουν σε κοινή λύση ως προς το πώς θα μεταχειριστούν την πράξη από απόψεως ΦΠΑ ούτε προβλέπει ότι οι φορολογικές αρχές κράτους μέλους δεσμεύονται από τον χαρακτηρισμό που δόθηκε στην πράξη αυτή από άλλο κράτος μέλος. Η ορθή εφαρμογή της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να καθιστά δυνατή την αποφυγή της διπλής φορολόγησης και τη διασφάλιση της φορολογικής ουδετερότητας. Σε περίπτωση απόκλισης μεταξύ των κρατών μελών ως προς τη φορολογική μεταχείριση μιας πράξης, εναπόκειται στα εθνικά δικαστήρια να υποβάλλουν στο Δικαστήριο αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως για την ερμηνεία των διατάξεων του δικαίου της Ένωσης. Αν αποδειχθεί ότι ο ΦΠΑ καταβλήθηκε ήδη αχρεωστήτως εντός ενός κράτους μέλους, το δικαίωμα για επιστροφή φόρων που εισπράχθηκαν σε κράτος μέλος κατά παράβαση των κανόνων του δικαίου της Ένωσης αποτελεί τη συνέπεια και το συμπλήρωμα των δικαιωμάτων που απονέμονται στους ιδιώτες βάσει των διατάξεων του δικαίου της Ένωσης, όπως αυτές έχουν ερμηνευθεί από το Δικαστήριο. Ως εκ τούτου, το οικείο κράτος μέλος υποχρεούται, κατ’ αρχήν, να επιστρέψει τους φόρους που έχουν εισπραχθεί κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης.
Εν συνεχεία, το Δικαστήριο εξέτασε τους κανόνες που θέτει η οδηγία ΦΠΑ όσον αφορά τον προσδιορισμό του τόπου των φορολογητέων πράξεων σε περίπτωση παράδοσης αγαθών με μεταφορά. Υπενθύμισε ότι, σύμφωνα με το άρθρο 32 της εν λόγω οδηγίας, όταν τα αγαθά αποστέλλονται ή μεταφέρονται από τον προμηθευτή ή τον αποκτώντα ή από τρίτο πρόσωπο, τόπος παράδοσης θεωρείται ότι είναι ο τόπος όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά τον χρόνο αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς με προορισμό τον αποκτώντα. Ωστόσο, το άρθρο 33 της ίδιας οδηγίας προβλέπει, κατά παρέκκλιση, ότι, τόπος παράδοσης αγαθών που αποστέλλονται ή μεταφέρονται, από τον προμηθευτή ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του, από κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς, θεωρείται, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, ο τόπος όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά το χρόνο άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς προς τον αποκτώντα.
Δεδομένου ότι η συνεκτίμηση της οικονομικής και εμπορικής πραγματικότητας αποτελεί θεμελιώδες κριτήριο για την εφαρμογή του κοινού συστήματος ΦΠΑ, το Δικαστήριο έκρινε ότι, όταν, όπως εν προκειμένω, τα αγαθά τα οποία πωλεί προμηθευτής εγκατεστημένος σε ένα κράτος μέλος σε αποκτώντες οι οποίοι είναι κάτοικοι άλλου κράτους μέλους μεταφέρονται σε αυτούς από μεταφορέα τον οποίον έχει προτείνει ο προμηθευτής αυτός, αλλά με τον οποίο οι αποκτώντες είναι ελεύθεροι να συμβληθούν για τους σκοπούς της μεταφοράς των εν λόγω αγαθών, πρέπει να θεωρηθεί ότι τα αγαθά αυτά αποστέλλονται ή μεταφέρονται «από τον προμηθευτή ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του» και ότι η παράδοση εμπίπτει στο άρθρο 33 της οδηγίας ΦΠΑ, εφόσον ο προμηθευτής διαδραματίζει πρωτεύοντα ρόλο, όσον αφορά την πρωτοβουλία και την οργάνωση των βασικών σταδίων της αποστολής ή της μεταφοράς των οικείων αγαθών.
Τέλος, καθώς το αιτούν δικαστήριο έκρινε ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη περίπτωση έθετε το ζήτημα του αν μπορεί να θεωρηθεί καταχρηστική η πρακτική της KrakVet, δεδομένου ότι επωφελήθηκε από τον χαμηλότερο συντελεστή ΦΠΑ του κράτους μέλους στο οποίο είναι εγκατεστημένη, καθότι δεν έτυχαν εφαρμογής επ’ αυτής οι διατάξεις του άρθρου 33 της οδηγίας ΦΠΑ, το Δικαστήριο έκρινε ότι δεν συνιστούν καταχρηστική άσκηση δικαιώματος οι πράξεις στο πλαίσιο των οποίων τα πωλούμενα από έναν προμηθευτή αγαθά μεταφέρονται προς τους αποκτώντες από προτεινόμενη από τον προμηθευτή εταιρία, ενώ, αφενός, ο προμηθευτής και η εταιρία συνδέονται και, αφετέρου, οι αποκτώντες είναι, εντούτοις, ελεύθεροι να απευθυνθούν σε άλλη εταιρία ή να παραλάβουν προσωπικώς τα αγαθά, εφόσον οι περιστάσεις αυτές δεν ασκούν επιρροή στη διαπίστωση ότι ο προμηθευτής και η προτεινόμενη από αυτόν εταιρία είναι ανεξάρτητες μεταξύ τους εταιρίες οι οποίες ασκούν, καθεμία για δικό της λογαριασμό, πραγματική οικονομική δραστηριότητα.