Vec C‑276/18
KrakVet Marek Batko sp.k.
proti
Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(návrh na začatie prejudiciálneho konania,
ktorý podal Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság)
Rozsudok Súdneho dvora (piata komora) z 18. júna 2020
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Článok 33 – Určenie miesta zdaniteľných transakcií – Dodanie tovaru s prepravou – Dodanie tovaru odoslaného alebo prepraveného dodávateľom alebo na jeho účet – Nariadenie (EÚ) č. 904/2010 – Články 7, 13 a 28 až 30 – Spolupráca medzi členskými štátmi – Výmena informácií“
1. Harmonizácia daňových právnych predpisov – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty – Dodávka tovaru – Miesto zdaniteľných plnení – Dodanie tovaru s prepravou – Splatnosť dane za plnenia, ktoré už podliehajú dani v iných členských štátoch – Povinnosť spolupráce daňových orgánov členských štátov – Rozsah – Spoločné riešenie, pokiaľ ide o zaobchádzanie s jednou a tou istou transakciou na účely dane – Vylúčenie – Jednostranné podliehanie transakcií daňovému zaobchádzaniu, ktoré je odlišné od daňového zaobchádzania v inom členskom štáte – Prípustnosť
(Nariadenie Rady č. 904/2010; smernica Rady 2006/112)
(pozri body 46, 48 – 50, 53, bod 1 výroku)
2. Prejudiciálne otázky – Podanie návrhu na Súdny dvor – Povinnosť položiť prejudiciálnu otázku – Dosah – Transakcia, ktorá je predmetom rozdielneho zaobchádzania v dvoch členských štátoch na účely dane z pridanej hodnoty – Zahrnutie – Podmienka – Rozhodnutie vnútroštátneho súdu, proti ktorému nie je prípustný opravný prostriedok podľa vnútroštátneho práva
(Článok 267 ZFEÚ)
(pozri bod 51)
3. Harmonizácia daňových právnych predpisov – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty – Dodávka tovaru – Miesto zdaniteľných plnení – Dodanie tovaru s prepravou – Zmluva o preprave uzavretá medzi nadobúdateľom a prepravcom – Dodávateľ odporúčajúci prepravcu, ale ponechávajúci nadobúdateľovi slobodnú voľbu – Preprava alebo odoslanie dodávateľom alebo na jeho účet – Pojem – Tovar prepravený alebo odoslaný dodávateľom, ktorý má rozhodujúcu úlohu v podstatných etapách dodania – Zahrnutie – Kritériá overenia – Zohľadnenie hospodárskej a obchodnej reality
(Smernica Rady 2006/112, články 32 a 33)
(pozri body 61, 63, 66, 67, 69 – 73, 77, 78, 80, 82, bod 2 výroku)
4. Harmonizácia daňových právnych predpisov – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty – Transakcie predstavujúce zneužívajúce konanie – Dodanie tovaru prepravovaného z iného členského štátu, než je členský štát miesta ukončenia prepravy – Zmluva o preprave uzavretá medzi nadobúdateľom a prepravcom – Dodávateľ odporúčajúci prepravcu, ale ponechávajúci nadobúdateľovi slobodnú voľbu – Nezávislý odporúčaný prepravca vykonávajúci skutočnú hospodársku činnosť – Neexistencia zneužitia
(Smernica Rady 2006/112)
(pozri body 84, 85, 89, 90, 96, bod 3 výroku)
Zhrnutie
V rozsudku KrakVet Marek Batko (C‑276/18), vyhlásenom 18. júna 2020, Súdny dvor po prvýkrát vyložil článok 33 smernice 2006/112(1) (ďalej len „smernica o DPH“) a pojem tovar „odoslaný alebo prepravený dodávateľom alebo na jeho účet“ v zmysle tohto ustanovenia v kontexte dvojitého zdanenia spôsobeného rozdielnym zaobchádzaním zo strany dvoch členských štátov, pokiaľ ide o tú istú transakciu dodania tovaru, ktorá zahŕňa cezhraničné odoslanie alebo prepravu. Táto kvalifikácia má vplyv na určenie miesta zdaniteľnej transakcie a členského štátu príslušného na výber dane z pridanej hodnoty (DPH).
Súdnemu dvoru bola tiež položená otázka o rozsahu povinnosti spolupráce medzi daňovými orgánmi členských štátov, pokiaľ ide o určenie miesta dodania predmetného tovaru podľa nariadenia č. 904/2010(2), s cieľom vyjadriť sa k možnosti daňovej správy štátu, v ktorom sa tovar nachádza v čase ukončenia prepravy, dospieť v prípade tej istej transakcie k odlišnému záveru než daňový orgán štátu, v ktorom je usadený dodávateľ, čo má za následok dvojité zdanenie zdaniteľnej osoby.
V prejednávanej veci KrakVet, spoločnosť založená podľa poľského práva, ktorá uvádza na trh výrobky pre zvieratá, ponúkala prostredníctvom svojej internetovej stránky svojim zákazníkom s bydliskom v Maďarsku možnosť zveriť prepravu výrobkov poľskému prepravcovi, ktorý s ňou spolupracuje, pričom zákazníci si môžu slobodne vybrať iného prepravcu. Ak sa kupujúci rozhodne obrátiť sa na odporúčaného prepravcu, uzavrie s týmto prepravcom zmluvu, pričom tento prepravca zabezpečí dodanie výrobkov do skladov dvoch kuriérskych spoločností so sídlom v Maďarsku, z ktorých výrobky dodáva maďarský prepravca konečným spotrebiteľom. Platba za výrobky sa uskutočňovala pri dodaní kuriérskej službe alebo vopred vykonaným prevodom na bankový účet.
Keďže poľská daňová správa sa domnievala, že miesto zdanenia obchodných činností spoločnosti KrakVet sa nachádza v Poľsku, KrakVet zaplatila DPH v tejto krajine. Maďarská daňová správa však vykonala následnú kontrolu daňových priznaní k DPH a začala proti spoločnosti KrakVet daňové správne konanie, v rámci ktorého komunikovala s poľskou daňovou správou. Na záver tohto konania maďarská daňová správa dospela k záveru, že DPH z tovaru prepraveného do Maďarska mala byť zaplatená v Maďarsku a uložila spoločnosti KrakVet povinnosť zaplatiť rozdiel pri zdanení na účely DPH, penále a úroky z omeškania, ako aj pokutu za nesplnenie jej registračných povinností vo vzťahu k maďarskej daňovej správe.
KrakVet napadla na vnútroštátnom súde rozhodnutie maďarského daňového orgánu, na základe ktorého by mala DPH zaplatiť dvakrát, čo by bolo v rozpore s právom Únie.
Súdny dvor najprv rozhodol, že smernica o DPH, ako aj relevantné ustanovenia nariadenia č. 904/2010 nebránia tomu, aby daňové orgány členského štátu mohli jednostranne podriadiť transakcie daňovému režimu v oblasti DPH odlišnému od toho, podľa ktorého už boli zdanené v inom členskom štáte. Zdôraznil tak, že uvedené nariadenie sa obmedzuje na umožnenie administratívnej spolupráce na účely výmeny informácií, ktoré môžu byť potrebné pre daňové orgány členských štátov, a teda neupravuje právomoc týchto orgánov vykonať kvalifikáciu predmetných transakcií z hľadiska smernice o DPH. Toto nariadenie neukladá daňovým orgánom dvoch členských štátov povinnosť spolupracovať s cieľom dospieť k spoločnému riešeniu, pokiaľ ide o zaobchádzanie s transakciou na účely DPH, a nestanovuje, aby boli daňové orgány jedného členského štátu viazané kvalifikáciou, ktorú tejto transakcii pripísali daňové orgány iného členského štátu. Správne uplatňovanie smernice o DPH musí umožňovať zamedzenie dvojitému zdaneniu a zabezpečovať daňovú neutralitu. V prípade rozdielu medzi členskými štátmi v daňovom zaobchádzaní s transakciou prináleží vnútroštátnym súdom obrátiť sa na Súdny dvor na účely výkladu ustanovení práva Únie. Ak sa ukáže, že DPH už bola v členskom štáte zaplatená bez právneho dôvodu, právo na vrátenie daní vybratých v členskom štáte v rozpore s pravidlami práva Únie je následkom a súčasťou práv, ktoré osobám podliehajúcim súdnej právomoci vyplývajú z ustanovení práva Únie, ako ich vykladá Súdny dvor. Dotknutý členský štát je teda v zásade povinný vrátiť dane vybrané v rozpore s právom Únie.
Súdny dvor ďalej preskúmal pravidlá stanovené smernicou o DPH, pokiaľ ide o určenie miesta zdaniteľných transakcií v prípade dodania tovaru s prepravou. Pripomenul, že v súlade s článkom 32 uvedenej smernice ak tovar odosiela alebo prepravuje dodávateľ, nadobúdateľ alebo tretia osoba, za miesto dodania sa považuje miesto, kde sa tovar nachádza v čase začatia odoslania alebo prepravy tovaru nadobúdateľovi. Odchylne však článok 33 tej istej smernice stanovuje, že za miesto dodania tovaru odoslaného alebo prepraveného dodávateľom alebo na jeho účet z iného členského štátu, než je členský štát, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru končí, sa za určitých podmienok považuje miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa odoslanie alebo preprava tovaru nadobúdateľovi skončí.
Keďže zohľadnenie hospodárskej a obchodnej reality predstavuje základné kritérium na uplatňovanie spoločného systému DPH, Súdny dvor konštatoval, že ak je tovar, ktorý dodávateľ usadený v jednom členskom štáte predal nadobúdateľom s bydliskom v inom členskom štáte, ako je to v prejednávanej veci, prepravený týmto nadobúdateľom prepravcom odporúčaným týmto dodávateľom, ale s ktorým môžu nadobúdatelia slobodne uzavrieť zmluvu na účely tejto prepravy, tento tovar sa musí považovať za odoslaný alebo prepravený „dodávateľom alebo na jeho účet“, pričom treba konštatovať, že na dodávku sa vzťahuje článok 33 smernice o DPH, ak úloha dodávateľa prevažuje, pokiaľ ide o iniciatívu, ako aj organizáciu základných etáp odoslania alebo prepravy uvedeného tovaru.
Napokon vzhľadom na to, že vnútroštátny súd sa domnieval, že situácia, o ktorú ide vo veci samej, vyvoláva otázku, či možno postup spoločnosti KrakVet považovať za zneužívajúci, keďže táto spoločnosť mala prospech z nižšej sadzby DPH v členskom štáte, v ktorom je usadená, pričom sa na ňu nevzťahujú ustanovenia článku 33 smernice o DPH, Súdny dvor rozhodol, že nie je opodstatnené konštatovať zneužitie práva v prípade transakcií, v rámci ktorých je tovar, predávaný dodávateľom, prepravený nadobúdateľom spoločnosťou, ktorú tento dodávateľ odporúča, pokiaľ na jednej strane uvedený dodávateľ a táto spoločnosť sú prepojení, a na druhej strane títo nadobúdatelia majú aj naďalej slobodu poveriť inú spoločnosť alebo tovar si vyzdvihnúť osobne, ak tieto okolnosti nie sú spôsobilé ovplyvniť konštatovanie, podľa ktorého dodávateľ a prepravná spoločnosť, ktorú odporúča, sú nezávislými spoločnosťami, ktoré vykonávajú na svoj účet skutočné hospodárske činnosti.