Language of document : ECLI:EU:C:2015:429

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

NIILO JÄÄSKINEN

της 25ης Ιουνίου 2015 (1)

Συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C‑10/14, C‑14/14 και C‑17/14

J. B. G. T. Miljoen (C‑10/14),

X (C‑14/14),

Société Générale SA (C‑17/14)

κατά

Staatssecretaris van Financiën

[αιτήσεις του Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Χώρες)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Άμεση φορολογία — Άρθρο 63 ΣΛΕΕ — Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων — Περιορισμός οφειλόμενος στη νομοθεσία κράτους μέλους — Παρακράτηση στην πηγή φόρου επί εισοδημάτων προερχομένων από μερίσματα που διανέμει εταιρία εγκατεστημένη στο εν λόγω κράτος — Διαφορετική μεταχείριση φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής και φορολογουμένων κατοίκων αλλοδαπής — Κριτήρια συγκρίσεως — Συνεκτίμηση κατά τη σύγκριση του φόρου εισοδήματος ή του φόρου εταιριών με τον οποίο συμψηφίζεται συστηματικά ο φόρος μερισμάτων μόνο των κατοίκων ημεδαπής — Στοιχεία που πρέπει να περιληφθούν στην εκτίμηση της πραγματικής φορολογικής επιβαρύνσεως των δύο αυτών κατηγοριών φορολογουμένων — Δυνατότητα εξουδετερώσεως του περιορισμού με σύμβαση συναφθείσα με άλλο κράτος μέλος για την αποφυγή της διπλής φορολογίας»





I –    Εισαγωγή

1.        Οι τρεις αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως που υπέβαλε το Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Χώρες)(2) αφορούν την ερμηνεία του άρθρου 63 ΣΛΕΕ από την άποψη της σχέσεως μεταξύ της αρχής της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών, την οποία καθιερώνει το εν λόγω άρθρο, και του περιεχομένου διατάξεων περί άμεσης φορολογίας τις οποίες θεσπίζει κράτος μέλος. Οι φορολογικής φύσεως φραγμοί της ελευθερίας αυτής έχουν αποτελέσει αντικείμενο εξαιρετικά πλούσιας νομολογίας του Δικαστηρίου, αλλά οι κρινόμενες υποθέσεις παρουσιάζουν την ιδιομορφία ότι αφορούν νομοθεσία δυνάμει της οποίας εξερχόμενα μερίσματα φορολογούνται στο κράτος μέλος πηγής όχι μόνον όταν καταβάλλονται σε μετόχους κατοίκους ημεδαπής, αλλά και όταν καταβάλλονται σε μετόχους κατοίκους άλλου κράτους μέλους.

2.        Οι κρινόμενες αιτήσεις υποβλήθηκαν στο πλαίσιο διαφορών μεταξύ της ολλανδικής φορολογικής αρχής και τριών φορολογουμένων εγκατεστημένων σε άλλο κράτος μέλος, και ειδικότερα δύο φυσικών προσώπων ολλανδικής ιθαγένειας που κατοικούν στο Βέλγιο και μιας εταιρίας γαλλικού δικαίου που εδρεύει στη Γαλλία, αντιστοίχως.

3.        Όλοι οι ενδιαφερόμενοι προσάπτουν στη φορολογική αρχή ότι αρνήθηκε να τους επιστρέψει τον παρακρατηθέντα στην πηγή φόρο επί των μερισμάτων που τους κατέβαλαν ολλανδικές εταιρίες για χαρτοφυλάκια μετοχών που κατείχαν. Υποστηρίζουν ότι, δυνάμει του ολλανδικού δικαίου, οι φορολογούμενοι που κατοικούν στις Κάτω Χώρες έχουν σε κάθε περίπτωση τη δυνατότητα να εκπίπτουν τον εν λόγω παρακρατηθέντα φόρο από τον φόρο εισοδήματος ή από τον φόρο εταιριών που υποχρεούνται να καταβάλουν, ενώ οι κάτοικοι αλλοδαπής δεν έχουν αυτή τη δυνατότητα. Κατά την άποψή τους, η εν λόγω εθνική νομοθεσία εισάγει διαφορετική φορολογική μεταχείριση που συνιστά φραγμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.

4.        Οι ολλανδικές αρχές αντιτείνουν ότι τα εισοδήματα από μερίσματα φορολογούνται στις Κάτω Χώρες κατά τον ίδιο τρόπο, ανεξαρτήτως του τόπου εγκαταστάσεως του φυσικού προσώπου ή της εταιρίας που τα εισπράττει, και ότι δεν πρέπει να λαμβάνονται υπόψη τα πλεονεκτήματα που προσφέρονται μόνο στους κατοίκους ημεδαπής για άλλους λόγους. Προσθέτουν ότι, ακόμα και αν, παρά ταύτα, θεωρηθεί πιθανή η ύπαρξη φραγμού, οι αρνητικές συνέπειές του μπορούν να εξουδετερωθούν με την εφαρμογή συμβάσεως συναφθείσας με το κράτος μέλος κατοικίας του ενδιαφερομένου που αντιμετωπίζεται λιγότερο ευνοϊκά, η οποία επιτρέπει συμψηφισμό με τον φόρο που οφείλεται, στην προκειμένη περίπτωση, στο Βέλγιο ή στη Γαλλία.

5.        Προκειμένου να μπορέσει να κρίνει αν η επίδικη νομοθεσία εισάγει περιορισμό απαγορευόμενο βάσει του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, το αιτούν δικαστήριο ζητεί από το Δικαστήριο να προσδιορίσει, πρώτον, ποια είναι τα κρίσιμα στοιχεία για τη σύγκριση μεταξύ της φορολογικής καταστάσεως των κατοίκων αλλοδαπής και των κατοίκων ημεδαπής, στην περίπτωση εθνικών διατάξεων όμοιων με τις εφαρμοστέες στις διαφορές των κύριων δικών, εφόσον οι δύο καταστάσεις είναι πράγματι αντικειμενικά συγκρίσιμες. Το αιτούν δικαστήριο ερωτά, ειδικότερα, αν πρέπει ή όχι να λαμβάνεται υπόψη η δυνατότητα που έχουν μόνον οι κάτοικοι ημεδαπής να εκπίπτουν συστηματικά τον φόρο μερισμάτων, ο οποίος έχει την έννοια προκαταβολής, προκειμένου να μειώσουν το ποσό άλλου φόρου, ήτοι του φόρου εισοδήματος ή του φόρου εταιριών, ή ακόμα και να τους επιστρέφεται ο πρώτος αυτός φόρος, εφόσον δεν τους επιβάλλεται ο δεύτερος.

6.        Εφόσον το Δικαστήριο κρίνει αυτή τη δυνατότητα καθοριστική, του ζητείται να καθορίσει, δεύτερον, τον τρόπο με τον οποίο πρέπει να εκτιμηθεί κατά πόσον η πραγματική φορολογική επιβάρυνση των κατοίκων αλλοδαπής, φυσικών προσώπων ή εταιριών, είναι υψηλότερη από τη φορολογική επιβάρυνση των κατοίκων ημεδαπής, και ιδίως αν πρέπει να ληφθούν υπόψη προς τον σκοπό αυτόν δεδομένα όπως φοροαπαλλαγές υπέρ των κατοίκων ημεδαπής ή διάφορα έξοδα συναφή με τις μετοχές για τις οποίες εισπράχθηκαν τα μερίσματα.

7.        Το τρίτο ερώτημα που υποβάλλεται στο Δικαστήριο αφορά τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, όπως οι συμβάσεις που έχουν συναφθεί μεταξύ του Βασιλείου των Κάτω Χωρών, αφενός, και του Βασιλείου του Βελγίου ή της Γαλλικής Δημοκρατίας, αντιστοίχως, αφετέρου, μπορούν να έχουν διορθωτικό αποτέλεσμα ικανό να εξουδετερώσει τις συνέπειες διαφορετικής μεταχειρίσεως δυσμενέστερης για τους κατοίκους αλλοδαπής.

8.        Συμπληρωματικώς, επισημαίνεται ότι ούτε το αιτούν δικαστήριο ούτε η Ολλανδική Κυβέρνηση προβάλλουν κάποιον επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος ικανό να δικαιολογήσει περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων του οποίου ο αρνητικός αντίκτυπος δεν θα μπορούσε να εξαλειφθεί μέσω των εν λόγω διμερών συμβάσεων, σύμφωνα με τις επιταγές της νομολογίας (3).

II – Το ολλανδικό νομοθετικό πλαίσιο

 Α —   Οι οικείες εθνικές διατάξεις

1.      Ο νόμος περί φόρου μερισμάτων

9.        Σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 1, του νόμου του 1965 περί της φορολογίας των μερισμάτων (4), όπως είναι εφαρμοστέος στις διαφορές των κύριων δικών (στο εξής: νόμος περί φόρου μερισμάτων), «με την ονομασία “φόρος μερισμάτων” επιβάλλεται άμεσος φόρος σε όσους –άμεσα ή μέσω πιστοποιητικών– αποκτούν εισοδήματα από μετοχές […] σε ανώνυμες εταιρίες, ιδιωτικές εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, ετερόρρυθμες και λοιπές εταιρίες εγκατεστημένες στις Κάτω Χώρες, των οποίων το κεφάλαιο έχει εν όλω ή εν μέρει διαιρεθεί σε εταιρικά μερίδια».

10.      Σύμφωνα με το άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο a, του ίδιου νόμου, στη βάση επιβολής του φόρου μερισμάτων περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, όλες οι «άμεσες ή έμμεσες διανομές κερδών, υπό οιαδήποτε ονομασία ή μορφή […]». Δυνάμει του άρθρου 5, ο συντελεστής του φόρου ανέρχεται στο 15 % των εν λόγω εισοδημάτων από μετοχές.

2.      Ο νόμος περί φόρου εισοδήματος

11.      Ο νόμος του 2001 περί φόρου εισοδήματος (5), όπως είναι εφαρμοστέος στις διαφορές των κύριων δικών στις υποθέσεις C‑10/14 και C‑14/14 (στο εξής: νόμος περί φόρου εισοδήματος), διέπει το καθεστώς του φόρου που επιβάλλεται στα εισοδήματα των φυσικών προσώπων.

12.      Με το άρθρο 2.13 του εν λόγω νόμου ορίζεται σε 30 % ο φορολογικός συντελεστής που ισχύει για το εισόδημα από αποταμίευση και επενδύσεις, το οποίο εμπίπτει στην κατηγορία φορολογητέων εισοδημάτων που χαρακτηρίζονται συνήθως εισοδήματα «πλαισίου 3» ή «πίνακα 3».

13.      Κατά το άρθρο 5.1, το «εισόδημα από αποταμίευση και επενδύσεις» ισούται προς «το όφελος που προέρχεται από την αποταμίευση και τις επενδύσεις μείον την προσωπική έκπτωση».

14.      Κατά το άρθρο 5.2, το «όφελος που προέρχεται από την αποταμίευση και τις επενδύσεις» καθορίζεται κατ’ αποκοπήν στο 4 % του μέσου όρου μεταξύ «της βάσης αποδόσεως στις αρχές του ημερολογιακού έτους (ημερομηνία ενάρξεως)» και «της βάσης αποδόσεως στο τέλος του ημερολογιακού έτους (ημερομηνία λήξεως)», «εφόσον ο εν λόγω μέσος όρος υπερβαίνει το απαλλασσόμενο ποσοστό της περιουσίας».

15.      Κατά το άρθρο 5.3, παράγραφος 1, ως «βάση αποδόσεως» ορίζεται «η αξία των περιουσιακών στοιχείων μείον την αξία των χρεών». Σύμφωνα με την παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου, περιλαμβάνονται στα «περιουσιακά στοιχεία», μεταξύ άλλων, τα δικαιώματα επί κινητών ή ακινήτων και τα δικαιώματα που δεν αφορούν ενσώματα αγαθά, όπως ένα οικονομικό ποσό. Σύμφωνα με την παράγραφο 3, ως «χρέη» νοούνται υποχρεώσεις οικονομικής αξίας, οι οποίες συνυπολογίζονται υπό τις προϋποθέσεις που τάσσει η εν λόγω διάταξη.

16.      Κατά το άρθρο 5.5, παράγραφος 1, «το κεφάλαιο που απαλλάσσεται της φορολογίας ανέρχεται σε 20 014 ευρώ». Με τις παραγράφους 2 έως 4 του ίδιου άρθρου, ο κανόνας αυτός προσαρμόζεται στη συγκεκριμένη περίπτωση φορολογουμένου που έχει «σύντροφο».

17.      Σύμφωνα με το άρθρο 9.2, παράγραφος 1, στοιχείο b, η παρακράτηση φόρου επί του εισπραττόμενου μερίσματος χαρακτηρίζεται «προκαταβολή», πράγμα που σημαίνει ότι είναι δυνατόν, κατόπιν συμψηφισμού, να μειώσει το ποσό του φόρου εισοδήματος που οφείλεται στις Κάτω Χώρες.

3.      Ο νόμος περί φόρου εταιριών

18.      Σύμφωνα με το άρθρο 3, στοιχείο a, του νόμου του 1969 περί φόρου εταιριών (6), όπως είναι εφαρμοστέος στα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως C‑17/14 (στο εξής: νόμος περί φόρου εταιριών), τα νομικά πρόσωπα που δεν είναι εγκατεστημένα στις Κάτω Χώρες, αλλά αποκτούν εισόδημα σε αυτές, υπόκεινται σε φόρο ως αλλοδαποί φορολογούμενοι.

19.      Πριν τροποποιηθεί με νόμο της 23ης Δεκεμβρίου 2009 (7), το άρθρο 25, παράγραφος 1, του εν λόγω νόμου προέβλεπε ότι ο όρος «προκαταβολές» περιλάμβανε, μεταξύ άλλων, την παρακράτηση φόρου επί των μερισμάτων που αποτελούν μέρος των φορολογητέων κερδών ή του ολλανδικού εισοδήματος του οικείου οικονομικού έτους. Σύμφωνα με το άρθρο 25 bis, αν ο υπολογισμός του φόρου δεν καταλήγει σε θετικό ποσό, δεν πραγματοποιείται βεβαίωση φόρου ή βεβαιώνεται μηδενικός φόρος και δεν πραγματοποιείται συμψηφισμός των προκαταβολών.

4.      Ο φορολογικός κώδικας

20.      Σύμφωνα με το άρθρο 15 του φορολογικού κώδικα (8), «οι αναφερόμενες στον νόμο περί φορολογίας προκαταβολές συμψηφίζονται στη βεβαίωση φόρου ή, κατά περίπτωση, κατόπιν αποφάσεως του επιθεωρητή η οποία υπόκειται σε προσφυγή». Αν το ποσό του φόρου εισοδήματος ή του φόρου εταιριών που οφείλει φορολογούμενος δεν επαρκεί για τον συμψηφισμό του φόρου μερισμάτων που του παρακρατήθηκε, ο φόρος μερισμάτων επιστρέφεται.

 Β —   Οι οικείες διατάξεις του διεθνούς δικαίου

21.      Οι δύο διμερείς συνθήκες που έχει συνάψει το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και είναι εφαρμοστέες στις υποθέσεις C‑14/14 και C‑17/14 έχουν συνταχθεί βάσει υποδείγματος φορολογικής συμβάσεως το οποίο έχει εκπονήσει ο Οργανισμός Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) (9).

1.      Η σύμβαση Βελγίου-Κάτω Χωρών

22.      Η υπόθεση C‑14/14 αφορά τη σύμβαση μεταξύ του Βασιλείου του Βελγίου και του Βασιλείου των Κάτω Χωρών για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και την πρόληψη της φοροδιαφυγής στον τομέα του φόρου εισοδήματος και του φόρου περιουσίας, η οποία υπογράφηκε στο Λουξεμβούργο στις 5 Ιουνίου 2001 (στο εξής: σύμβαση Βελγίου-Κάτω Χωρών).

23.      Το άρθρο 10 της συμβάσεως προβλέπει καθεστώς κατανομής της φορολογίας μερισμάτων μεταξύ των δύο κρατών μελών. Σύμφωνα με την παράγραφο 1 του εν λόγω άρθρου, «μερίσματα που καταβάλλονται από εταιρία εδρεύουσα στο ένα συμβαλλόμενο κράτος σε κάτοικο του άλλου συμβαλλόμενου κράτους φορολογούνται στο άλλο αυτό κράτος». Με την παράγραφο 2 προστίθεται: «εντούτοις, [επιφυλασσομένων των διατάξεων της παραγράφου 3 (10)], τα μερίσματα αυτά φορολογούνται επίσης στο συμβαλλόμενο κράτος όπου εδρεύει η καταβάλλουσα τα μερίσματα εταιρία σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους αυτού, αλλά, αν ο πραγματικός δικαιούχος των μερισμάτων είναι κάτοικος του άλλου συμβαλλόμενου κράτους, ο φόρος που επιβάλλεται κατ’ αυτόν τον τρόπο δεν μπορεί να υπερβαίνει: [...] b) το 15 [%] του ακαθάριστου ποσού των μερισμάτων […]».

24.      Το άρθρο 23 της συμβάσεως προβλέπει τις «μεθόδους για την αποφυγή της διπλής φορολογίας». Σύμφωνα με την παράγραφο 1, στοιχείο b, «όσον αφορά το Βέλγιο», «επιφυλασσομένων των διατάξεων της βελγικής νομοθεσίας περί συμψηφισμού με τον βελγικό φόρο φόρων που καταβάλλονται στην αλλοδαπή, οσάκις κάτοικος Βελγίου αποκτά εισοδήματα που περιλαμβάνονται στο συνολικό εισόδημά του το οποίο υπόκειται σε βελγικό φόρο και αφορούν μερίσματα μη απαλλασσόμενα από τον βελγικό φόρο δυνάμει του στοιχείου c κατωτέρω, […] ο ολλανδικός φόρος επί των εν λόγω εισοδημάτων συμψηφίζεται με τον βελγικό φόρο που αφορά τα εν λόγω εισοδήματα».

2.      Η σύμβαση Γαλλίας-Κάτω Χωρών

25.      Η υπόθεση C‑17/14 αφορά τη σύμβαση μεταξύ της Γαλλικής Δημοκρατίας και του Βασιλείου των Κάτω Χωρών για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και την πρόληψη της φοροδιαφυγής στον τομέα του φόρου εισοδήματος και του φόρου περιουσίας, η οποία υπογράφηκε στο Παρίσι στις 16 Μαρτίου 1973 (στο εξής: σύμβαση Γαλλίας-Κάτω Χωρών).

26.      Σύμφωνα με το άρθρο 10, παράγραφος 1, της συμβάσεως, «μερίσματα που καταβάλλονται από εταιρία εδρεύουσα στο ένα συμβαλλόμενο κράτος σε κάτοικο του άλλου συμβαλλόμενου κράτους φορολογούνται στο άλλο αυτό κράτος». Η παράγραφος 2 του ίδιου άρθρου τάσσει την εξής εξαίρεση: «εντούτοις, τα μερίσματα αυτά μπορούν επίσης να φορολογηθούν στο κράτος όπου εδρεύει η καταβάλλουσα τα μερίσματα εταιρία σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους αυτού, αλλά ο φόρος που επιβάλλεται κατ’ αυτόν τον τρόπο δεν μπορεί να υπερβαίνει: [...] b) το 15 [%] του ακαθάριστου ποσού των μερισμάτων […]».

27.      Η μέθοδος που επελέγη για την «αποφυγή της διπλής φορολογίας» στην τελευταία αυτή περίπτωση είναι η μέθοδος της πιστώσεως φόρου στο κράτος κατοικίας του δικαιούχου των μερισμάτων, όπως προβλέπεται στο άρθρο 24 της εν λόγω συμβάσεως. Σύμφωνα με το σημείο Β, στοιχείο b, του εν λόγω άρθρου, «όσον αφορά τα εισοδήματα [μεταξύ άλλων, του άρθρου 10] επί των οποίων έχει επιβληθεί ολλανδικός φόρος σύμφωνα με τις διατάξεις του [εν λόγω άρθρου], η Γαλλία αναγνωρίζει στους κατοίκους Γαλλίας που αποκτούν εισοδήματα αυτού του είδους, πίστωση φόρου ίση προς το ποσό του ολλανδικού φόρου». Με την ίδια διάταξη διευκρινίζεται ότι «η εν λόγω πίστωση φόρου, που δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό του φόρου που εισπράττεται στη Γαλλία επί των οικείων εισοδημάτων, συμψηφίζεται με τους φόρους του άρθρου 2, παράγραφος 3, εδάφιο b [(11)], στη βάση επιβολής των οποίων περιλαμβάνονται τα οικεία εισοδήματα».

III – Οι διαφορές των κύριων δικών, τα προδικαστικά ερωτήματα και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

28.      Το κοινό σημείο των τριών διαφορών των κύριων δικών είναι ότι κάθε αναιρεσείων εισέπραξε μερίσματα από χαρτοφυλάκια τα οποία του διένειμαν ολλανδικές εταιρίες, αλλά είναι κάτοικος κράτους μέλους εκτός του Βασιλείου των Κάτω Χωρών. Επί των καταβληθέντων ποσών πραγματοποιήθηκε παρακράτηση στην πηγή με συντελεστή 15 %, σύμφωνα με τον ολλανδικό νόμο περί φόρου μερισμάτων. Η εν λόγω παρακράτηση μπορούσε ενδεχομένως να συμψηφιστεί στον οφειλόμενο φόρο του κράτους κατοικίας των ενδιαφερομένων, σύμφωνα με τις εφαρμοστέες συμβάσεις περί αποφυγής της διπλής φορολογίας.

29.      Ειδικότερα, όπως προκύπτει από τον φάκελο της υποθέσεως C‑10/14, ο J.B.G.T. Miljoen είναι Ολλανδός υπήκοος, κάτοικος Βελγίου, ο οποίος κατείχε μετοχές σε τρία εισηγμένα στο χρηματιστήριο επενδυτικά κεφάλαια στις Κάτω Χώρες που του κατέβαλαν μερίσματα, επί των οποίων παρακρατήθηκε ποσό 729 ευρώ για ολλανδικό φόρο μερισμάτων 2007.

30.      Ο ενδιαφερόμενος δήλωσε, με τη φορολογική δήλωση για τα εισοδήματα που απέκτησε στις Κάτω Χώρες το 2007, μηδενικό συνολικό εισόδημα και δεν περιέλαβε προς έκπτωση τον προκαταβληθέντα ολλανδικό φόρο μερισμάτων, θεωρώντας ότι δεν φορολογείται στο εν λόγω κράτος μέλος. Η ολλανδική φορολογική αρχή προέβη σε βεβαίωση φόρου εισοδήματος σύμφωνα με την εν λόγω δήλωση. Στις 22 Ιανουαρίου 2010, ο J.B.G.T. Miljoen υπέβαλε ένσταση κατά της προαναφερθείσας βεβαιώσεως και ζήτησε, ανεπιτυχώς, τη μερική επιστροφή, μέχρι ποσού 438 ευρώ (12), του φόρου μερισμάτων που του είχε παρακρατηθεί.

31.      Η διαφορά, η οποία αφορούσε μεταξύ άλλων το κατά πόσον, όπως ισχυριζόταν ο J.B.G.T. Miljoen, η διαφορά φορολογικής μεταχειρίσεως μεταξύ των μετόχων που κατοικούν στις Κάτω Χώρες και των μετόχων που κατοικούν στην αλλοδαπή συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, απαγορευόμενο από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ, ήχθη ενώπιον του Rechtbank te Breda. Με απόφαση της 27ης Μαρτίου 2012, το Rechtbank te Breda απέρριψε την προσφυγή, με την αιτιολογία ότι η προσαπτόμενη παρακράτηση του φόρου μερισμάτων δεν αντιβαίνει στο δίκαιο της Ένωσης (13). Ο J.B.G.T. Miljoen άσκησε κατά της σχετικής αποφάσεως αναίρεση ενώπιον του Hoge Raad.

32.      Στην υπόθεση C‑14/14, η X είναι Ολλανδή υπήκοος, κάτοικος Βελγίου, που κατείχε πιστοποιητικά μετοχών εταιρίας εγκατεστημένης στις Κάτω Χώρες. Το 2007 εισέπραξε έξι φορές μερίσματα επί των οποίων πραγματοποιήθηκε παρακράτηση 16 105,80 ευρώ για ολλανδικό φόρο μερισμάτων. Το ίδιο έτος, η Χ κατέβαλε στο Βέλγιο φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων ίσο με το 25 % του καθαρού ποσού των εισπραχθέντων μερισμάτων (14), ήτοι 22 816 ευρώ περίπου. Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι το βελγικό δίκαιο δεν επιτρέπει την έκπτωση του φόρου μερισμάτων που καταβάλλεται στις Κάτω Χώρες από το ποσό του φόρου που οφείλεται στο Βέλγιο.

33.      Η ολλανδική φορολογική αρχή απέρριψε την ένσταση που υπέβαλε η Χ υποστηρίζοντας ότι η παρακράτηση φόρου μερισμάτων στην πηγή αντιβαίνει στο δίκαιο της Ένωσης, διότι μόνον οι φορολογούμενοι που κατοικούν στις Κάτω Χώρες έχουν σε κάθε περίπτωση τη δυνατότητα συμψηφισμού ή επιστροφής του ολλανδικού φόρου μερισμάτων που τους επιβάλλεται, ενώ ο συμψηφισμός αυτός δεν είναι δυνατός στο Βέλγιο. Το Rechtbank te Breda έκρινε εν μέρει βάσιμες τις προσφυγές που ασκήθηκαν κατά της εν λόγω διοικητικής αποφάσεως. Σε δεύτερο βαθμό, το Gerechtshof te’s‑Hertogenbosch επικύρωσε εν μέρει την απόφαση του Rechtbank te Breda, με απόφαση της 29ης Αυγούστου 2012 (15), κατά της οποίας η Χ και η ολλανδική φορολογική αρχή άσκησαν αναίρεση ενώπιον του Hoge Raad.

34.      Στην υπόθεση C‑17/14, η Société Générale SA (στο εξής: Société Générale) είναι εταιρία του γαλλικού δικαίου εγκατεστημένη στη Γαλλία, η οποία κατείχε πακέτα μετοχών σε ολλανδικές εισηγμένες εταιρίες για τα οποία εισέπραξε, κατά την περίοδο από το 2000 έως το 2008, μερίσματα συνολικού ύψους πολλών εκατοντάδων χιλιάδων ευρώ. Για τα εισοδήματα αυτά παρακρατήθηκε κάθε έτος ποσοστό 15 % για ολλανδικό φόρο μερισμάτων (16). Για τα έτη 2000 έως 2007, η ενδιαφερομένη μπόρεσε να εκπέσει από τον φόρο εταιριών που της επιβλήθηκε στη Γαλλία το σύνολο του φόρου μερισμάτων που είχε καταβάλει στις Κάτω Χώρες. Το 2008, όμως, η έκπτωση αυτή δεν μπόρεσε να πραγματοποιηθεί, διότι η ενδιαφερομένη είχε σημειώσει ζημίες στη Γαλλία.

35.      Η ολλανδική φορολογική αρχή απέρριψε τις διάφορες αιτήσεις της Société Générale με σκοπό τον συμψηφισμό ή την επιστροφή του φόρου μερισμάτων που της είχε επιβληθεί (17). Οι αιτήσεις βασίζονταν στο γεγονός ότι, ενώ οι εγκατεστημένες στις Κάτω Χώρες επιχειρήσεις έχουν δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου μερισμάτων που καταβάλλουν στο εν λόγω κράτος από τον φόρο εταιριών που οφείλουν, η δυνατότητα αυτή δεν υφίσταται συστηματικά για τους μετόχους κατοίκους αλλοδαπής.

36.      Το Rechtbank te Haarlem έκρινε βάσιμη μία μόνο από τις τέσσερις προσφυγές που ασκήθηκαν κατά των εν λόγω διοικητικών αποφάσεων. Μετά την άσκηση εφέσεων από τη Société Générale και από την ολλανδική φορολογική αρχή, το Gerechtshof te Amsterdam, με απόφαση της 24ης Μαΐου 2012 (18), εξαφάνισε κατά ένα μέρος και επικύρωσε κατά τα λοιπά τις αποφάσεις του Rechtbank te Haarlem. Η Société Générale άσκησε αναίρεση ενώπιον του Hoge Raad.

37.      Σε αυτό το πλαίσιο, το Hoge Raad der Nederlanden, με αποφάσεις της 20ής Δεκεμβρίου 2013, που περιήλθαν στο Δικαστήριο στις 13 Ιανουαρίου 2014 (C‑10/14), 15 Ιανουαρίου 2014 (C‑14/14) και 16 Ιανουαρίου 2014 (C‑17/14), αντιστοίχως, αποφάσισε να αναστείλει την έκδοση αποφάσεων και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

–        στην υπόθεση C‑10/14:

«1)      Πρέπει, για την εφαρμογή του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, η σύγκριση μη κατοίκου ημεδαπής με κάτοικο ημεδαπής, σε περιπτώσεις όπως η επίμαχη, όπου παρακρατήθηκε από το κράτος πηγής φόρος μερισμάτων επί διανομής μερίσματος, να εκτείνεται επίσης στον φόρο εισοδήματος ο οποίος βαρύνει τα εισοδήματα από μερίσματα και από τον οποίο, όσον αφορά τους κατοίκους ημεδαπής, εκπίπτει ο φόρος μερισμάτων;

2)      Αν το πρώτο ερώτημα χρήζει καταφατικής απαντήσεως, πρέπει, κατά την εκτίμηση του αν το πραγματικό φορολογικό βάρος για μη κάτοικο ημεδαπής είναι υψηλότερο από το φορολογικό βάρος για κάτοικο ημεδαπής, να συγκριθεί ο παρακρατηθείς εις βάρος μη κατοίκου ημεδαπής ολλανδικός φόρος μερισμάτων με οφειλόμενο από κάτοικο ημεδαπής ολλανδικό φόρο εισοδήματος υπολογισμένο επί του κατ’ αποκοπήν εισοδήματος που, κατά το έτος λήψεως των μερισμάτων, αντιστοιχεί στο σύνολο των κατεχόμενων σε ολλανδικές εταιρίες μετοχών, ή επιβάλλεται από το δίκαιο της Ένωσης να ληφθεί υπόψη άλλο μέτρο συγκρίσεως;»

–        στην υπόθεση C‑14/14:

«1)      Πρέπει, για την εφαρμογή του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, η σύγκριση μη κατοίκου ημεδαπής με κάτοικο ημεδαπής, σε περιπτώσεις όπως η επίμαχη, όπου παρακρατήθηκε από το κράτος πηγής φόρος μερισμάτων επί διανομής μερίσματος, να εκτείνεται επίσης στον φόρο εισοδήματος, ο οποίος βαρύνει τα εισοδήματα από μερίσματα και από τον οποίο, όσον αφορά τους κατοίκους ημεδαπής, εκπίπτει ο φόρος μερισμάτων;

2)      Αν το πρώτο ερώτημα χρήζει καταφατικής απαντήσεως, πρέπει, κατά την εκτίμηση του αν το πραγματικό φορολογικό βάρος για μη κάτοικο ημεδαπής είναι υψηλότερο από το φορολογικό βάρος για κάτοικο ημεδαπής, να συγκριθεί ο παρακρατηθείς εις βάρος μη κατοίκου ημεδαπής ολλανδικός φόρος μερισμάτων με οφειλόμενο από κάτοικο ημεδαπής ολλανδικό φόρο εισοδήματος υπολογισμένο επί του κατ’ αποκοπήν εισοδήματος που, κατά το έτος λήψεως των μερισμάτων, αντιστοιχεί στο σύνολο των κατεχόμενων σε ολλανδικές εταιρίες μετοχών, ή επιβάλλεται από το δίκαιο της Ένωσης να ληφθεί υπόψη άλλο μέτρο συγκρίσεως; Πρέπει, κατά τη σύγκριση αυτή, να ληφθεί υπόψη επίσης η απαλλασσόμενη φόρου περιουσία που προβλέπεται υπέρ των κατοίκων ημεδαπής, και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, σε ποιο μέτρο (πρβλ. απόφαση Welte, C‑181/12 [,EU:C:2013:662]);

3)      Αν το πρώτο ερώτημα χρήζει καταφατικής απαντήσεως, αρκεί, για την εκτίμηση του αν μια ενδεχομένως γενεσιουργός δυσμενών διακρίσεων παρακράτηση φόρου στην πηγή εξουδετερώνεται νομικά βάσει συναφθείσας από το κράτος πηγής συμβάσεως για την αποφυγή διπλής φορολογίας, i) η σχετική φορολογική σύμβαση να προβλέπει μείωση φόρου στο κράτος κατοικίας μέσω συμψηφισμού του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου και, μολονότι η δυνατότητα αυτή δεν παρέχεται άνευ προϋποθέσεων, ii) στην προκειμένη περίπτωση, η χορηγούμενη από το κράτος κατοικίας μείωση φόρου μέσω φορολογήσεως μόνο του ληφθέντος καθαρού μερίσματος να αντισταθμίζει πλήρως την παρακράτηση φόρου στην πηγή, στο μέτρο που η παρακράτηση αυτή συνιστά δυσμενή διάκριση;» 

–        στην υπόθεση C‑17/14:

«1)      Πρέπει, για την εφαρμογή του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, η σύγκριση μη κατοίκου ημεδαπής με κάτοικο ημεδαπής, σε μια περίπτωση όπου παρακρατήθηκε από το κράτος πηγής φόρος μερισμάτων επί διανομής μερίσματος, να εκτείνεται επίσης στον φόρο εταιριών με τον οποίο ο φόρος μερισμάτων συμψηφίζεται για τους κατοίκους ημεδαπής;

2)      α)     Αν το πρώτο ερώτημα χρήζει καταφατικής απαντήσεως, πρέπει κατά τη σύγκριση να ληφθούν υπόψη όλα τα έξοδα που από οικονομικής απόψεως συνδέονται με τις μετοχές από τις οποίες προκύπτουν τα μερίσματα;

2)      β)     Αν στο προηγούμενο ερώτημα πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση, πρέπει αντιθέτως να ληφθεί υπόψη η ενδεχόμενη έκπτωση του μερίσματος το οποίο περιλαμβάνεται στην τιμή αποκτήσεως των μετοχών, καθώς και το ενδεχόμενο κόστος της χρηματοδοτήσεως που απορρέει από την κατοχή των σχετικών μετοχών;

3)      Αν το πρώτο ερώτημα χρήζει καταφατικής απαντήσεως, αρκεί, για την εκτίμηση του αν μια ενδεχομένως γενεσιουργός δυσμενών διακρίσεων παρακράτηση φόρου στην πηγή εξουδετερώνεται σύννομα βάσει συναφθείσας από το κράτος πηγής συμβάσεως για την αποφυγή διπλής φορολογίας, i) η σχετική φορολογική σύμβαση να προβλέπει μείωση φόρου στο κράτος κατοικίας μέσω συμψηφισμού του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου και, μολονότι η δυνατότητα αυτή δεν παρέχεται άνευ προϋποθέσεων, ii) να συνεπάγεται στη συγκεκριμένη περίπτωση ότι το ολλανδικό φορολογικό βάρος δεν είναι επαχθέστερο για έναν μη κάτοικο ημεδαπής από ό,τι για έναν κάτοικο ημεδαπής; Σε περίπτωση ανεπαρκούς αντισταθμίσεως για το έτος διανομής των μερισμάτων, έχει σημασία, για την αξιολόγηση της εξουδετερώσεως, η δυνατότητα να μεταφερθεί το μη συμψηφισθέν μέρος και να ζητηθεί επιτυχώς συμψηφισμός σε επόμενα έτη;»

38.      Με απόφαση του Προέδρου του Δικαστηρίου της 2ας Απριλίου 2014, αποφασίστηκε η συνεκδίκαση των υποθέσεων C-10/14, C-14/14 και C-17/14 προς διευκόλυνση της έγγραφης και της προφορικής διαδικασίας και προς έκδοση κοινής αποφάσεως.

39.      Οι J.B.G.T. Miljoen, X και Société Générale υπέβαλαν στο Δικαστήριο γραπτές παρατηρήσεις στην υπόθεση που τους αφορά. Οι γραπτές παρατηρήσεις της Ολλανδικής Κυβερνήσεως, της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου και της Ευρωπαϊκής Επιτροπής αφορούσαν τις τρεις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις, ενώ οι παρατηρήσεις της Σουηδικής Κυβερνήσεως αφορούσαν μόνο την υπόθεση C‑17/14. Στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 18ης Μαρτίου 2015 παρέστηκαν ο J.B.G.T. Miljoen, η Χ, η Société Générale, η Ολλανδική, η Γερμανική και η Σουηδική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή.

IV – Ανάλυση

 Α —   Προκαταρκτικές παρατηρήσεις

40.      Εξαρχής υπογραμμίζω ότι η αιτιολογία των αιτήσεων προδικαστικής αποφάσεως που έχουν υποβληθεί στις κρινόμενες υποθέσεις είναι εξαιρετικά συνοπτική, μέχρι του σημείου τα διακυβεύματα των εν λόγω αιτήσεων, όπως και το περιεχόμενο του εθνικού δικαίου και το αντικείμενο των διαφορών των κύριων δικών, σε ορισμένες περιπτώσεις να μπορούν να γίνουν κατανοητά μόνον υπό το πρίσμα των εγγράφων που προσαρτώνται στις αποφάσεις περί προδικαστικής παραπομπής. Κατά συνέπεια, οι εν λόγω αιτήσεις βρίσκονται στα όρια του παραδεκτού βάσει των απαιτήσεων που τάσσει το άρθρο 94 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου (19). Ως εκ τούτου, θα χρειαστεί να παραπέμψω για διάφορα ζητήματα στις προτάσεις που ανέπτυξε ο γενικός εισαγγελέας του Hoge Raad επί των διαφορών των κύριων δικών, χωρίς ωστόσο αυτό να μπορεί να εξασφαλίσει ότι θα καλυφθούν πλήρως τα κενά των αποφάσεων υποβολής προδικαστικών ερωτημάτων.

41.      Εξάλλου, θα πρέπει να διευκρινιστεί ότι δυνάμει της ολλανδικής νομοθεσίας, ορισμένοι αλλοδαποί φορολογούμενοι κάτοικοι αλλοδαπής είναι δυνατόν να υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος ή φόρο εταιριών και, κατά συνέπεια, να έχουν δυνατότητα να συμψηφίζουν στις Κάτω Χώρες προκαταβολές ή επιστροφές φόρου ανάλογη με τα δικαιώματα που αναγνωρίζονται στους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής. Πάντως, δεν αμφισβητείται ότι κανένας από τους αναιρεσείοντες των κύριων δικών δεν υπαγόταν σε αυτή την κατηγορία για τα επίδικα φορολογικά έτη (20). Κατά συνέπεια, με τις παρούσες προτάσεις μου δεν θα ασχοληθώ με τις διατάξεις αυτής της νομοθεσίας οι οποίες αφορούν αποκλειστικά αλλοδαπούς φορολογουμένους κατοίκους αλλοδαπής που βρίσκονται σε ιδιόμορφη κατάσταση σε σχέση με τους φορολογούμενους κατοίκους αλλοδαπής γενικά.

42.      Κατά πάγια νομολογία, καίτοι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα κράτη μέλη πρέπει να την ασκούν τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης. Αυτό σημαίνει, ιδίως, ότι τα κράτη μέλη δεν μπορούν να θεσπίζουν μέτρα τα οποία απαγορεύονται από το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ ως περιορισμοί των κινήσεων κεφαλαίων που ενδέχεται να αποτρέψουν τους κατοίκους αλλοδαπής από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε κράτος μέλος ή να αποτρέψουν τους κατοίκους του εν λόγω κράτους μέλους από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε άλλα κράτη, μεταξύ άλλων στο πλαίσιο της φορολογίας των μερισμάτων ημεδαπής προελεύσεως (21).

43.      Όπως έχει υπενθυμίσει επανειλημμένα το Δικαστήριο, «προκειμένου μια εθνική φορολογική ρύθμιση […], η οποία διακρίνει μεταξύ των φορολογουμένων που είναι κάτοικοι ημεδαπής και εκείνων που είναι κάτοικοι αλλοδαπής, να κριθεί συμβατή με τις διατάξεις της Συνθήκης που αφορούν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, πρέπει η διαφορετική μεταχείριση να αφορά καταστάσεις που αντικειμενικά δεν μπορούν να συγκριθούν ή να δικαιολογείται από επιτακτική ανάγκη γενικού συμφέροντος» (22).

44.      Τα προδικαστικά ερωτήματα που υποβάλλονται στο Δικαστήριο στο πλαίσιο των κρινομένων υποθέσεων θεμελιώνονται ακριβώς στην προβληματική της ενδεχόμενης συγκρισιμότητας των αντίστοιχων φορολογικών καταστάσεων των μετόχων κατοίκων ημεδαπής και των μετόχων κατοίκων αλλοδαπής έναντι εθνικής ρυθμίσεως όπως η εφαρμοστέα στις διαφορές των κύριων δικών.

 Β —   Επί των στοιχείων που πρέπει να ληφθούν υπόψη προκειμένου να συγκριθεί η φορολογική μεταχείριση μετόχου κατοίκου αλλοδαπής και μετόχου κατοίκου ημεδαπής (πρώτο ερώτημα στις τρεις υποθέσεις)

1.      Επί του αντικειμένου του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος

45.      Στις τρεις κρινόμενες υποθέσεις το αιτούν δικαστήριο ζητεί, καταρχάς, να πληροφορηθεί αν, προκειμένου να προσδιοριστεί κατά πόσον η παρακράτηση ολλανδικού φόρου επί των μερισμάτων που διανέμουν ολλανδικές εταιρίες ενέχει περιορισμό απαγορευόμενο από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ, πρέπει κατά τη σύγκριση μεταξύ της φορολογικής καταστάσεως των κατοίκων ημεδαπής και των κατοίκων αλλοδαπής να ληφθεί υπόψη αποκλειστικά αυτός ο φόρος μερισμάτων ή και ο φόρος εισοδήματος ή φόρος εταιριών που βαρύνει τα καταβαλλόμενα στους κατοίκους ημεδαπής μερίσματα.

46.      Δεν αμφισβητείται ότι οι κάτοικοι ημεδαπής και οι κάτοικοι αλλοδαπής υπόκεινται σε prima facie πανομοιότυπο καθεστώς όσον αφορά τόσο τον τρόπο εισπράξεως όσο και τον συντελεστή του ολλανδικού φόρου μερισμάτων. Πράγματι, όλα τα εισοδήματα από μετοχές τα οποία διανέμονται από εταιρίες εγκατεστημένες στις Κάτω Χώρες αποτελούν αντικείμενο του εν λόγω φόρου ο οποίος εισπράττεται μέσω παρακρατήσεως στην πηγή ποσοστού ύψους 15 %, ανεξαρτήτως του τόπου κατοικίας ή εγκαταστάσεως του φυσικού ή νομικού προσώπου που κατέχει τις μετοχές (23).

47.      Αντιθέτως, οι διάδικοι των κύριων δικών διαφωνούν ως προς το κατά πόσον συνιστά απαγορευόμενη διαφορετική μεταχείριση το γεγονός ότι ο φόρος μερισμάτων αποτελεί προκαταβολή για τους κατοίκους ημεδαπής, ενώ αποτελεί γενικά οριστικό φόρο για τους κατοίκους αλλοδαπής. Στην πράξη, μόνον οι κάτοικοι ημεδαπής έχουν σε κάθε περίπτωση δικαίωμα επιστροφής του φόρου μερισμάτων που τους παρακρατήθηκε, είτε με την έκπτωσή του από τον φόρο εισοδήματος ή εταιριών που υποχρεούνται να καταβάλουν είτε με την επιστροφή του, αν ο φόρος εισοδήματος ή ο φόρος εταιριών που τους επιβάλλεται δεν είναι αρκετά υψηλός ώστε να πραγματοποιηθεί η προαναφερθείσα έκπτωση.

48.      Το αιτούν δικαστήριο ερωτά συνεπώς το Δικαστήριο αν πρέπει να ληφθεί υπόψη αυτή η δυνατότητα επιστροφής προκειμένου να εκτιμηθεί σε ποιο βαθμό η συναφής ρύθμιση περιορίζει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων. Οι κυβερνήσεις που υπέβαλαν παρατηρήσεις φρονούν ότι η σύγκριση μεταξύ της φορολογικής καταστάσεως των κατοίκων ημεδαπής και των κατοίκων αλλοδαπής που υπόκεινται σε φόρο μερισμάτων δεν πρέπει να περιλαμβάνει την εξέταση του φόρου εισοδήματος ή του φόρου εταιριών που οφείλουν οι κάτοικοι ημεδαπής, ενώ οι αναιρεσείοντες των κύριων δικών και η Επιτροπή υποστηρίζουν την αντίθετη άποψη.

49.      Επισημαίνω ότι το ερώτημα που υποβάλλεται στο Δικαστήριο αφορά αποκλειστικά τους παράγοντες συγκρίσεως που ασκούν επιρροή σε σχέση με εθνική ρύθμιση όπως η επίδικη στις κύριες δίκες και όχι τις συγκεκριμένες συνέπειες στις οποίες θα καταλήξει η σύγκριση αυτή λαμβανομένων υπόψη των πραγματικών στοιχείων των τριών διαφορών, δεδομένου ότι η τελευταία αυτή ανάλυση εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο.

50.      Το πρώτο ερώτημα που υποβάλλεται στο Δικαστήριο σε καθεμία εκ των τριών συνεκδικαζόμενων υποθέσεων παρουσιάζει ομοιότητες, φρονώ όμως ότι πρέπει να εξεταστεί ξεχωριστά, αφενός, το πρώτο ερώτημα στις υποθέσεις C‑10/14 και C‑14/14 και, αφετέρου, το πρώτο ερώτημα στην υπόθεση C‑17/14, λόγω των διαφορών μεταξύ των εθνικών κανόνων που έχουν εφαρμογή, αφενός, στα φυσικά πρόσωπα και, αφετέρου, στις εταιρίες που εισπράττουν μερίσματα στις Κάτω Χώρες.

51.      Πριν από οποιαδήποτε ανάλυση, θα πρέπει να εξεταστεί προκαταρκτικώς το κατά πόσον οι μέτοχοι κάτοικοι ημεδαπής και οι μέτοχοι κάτοικοι αλλοδαπής βρίσκονται εν προκειμένω πράγματι σε συγκρίσιμες καταστάσεις.

2.      Επί της αντικειμενικής συγκρισιμότητας της φορολογικής καταστάσεως των μετόχων κατοίκων ημεδαπής και των μετόχων κατοίκων αλλοδαπής

52.      Όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, οι κάτοικοι ημεδαπής και οι κάτοικοι αλλοδαπής δεν βρίσκονται υποχρεωτικά σε συγκρίσιμη κατάσταση από άποψη άμεσης φορολογίας, ειδικότερα δε όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος η κατάσταση των κατοίκων αλλοδαπής διαφέρει στο μέτρο που το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων τους δεν συγκεντρώνεται στις περισσότερες περιπτώσεις στο κράτος πηγής, αλλά στο κράτος κατοικίας τους (24). Ωστόσο, από τη στιγμή που ένα κράτος μέλος επιβάλλει τον ίδιο φόρο τόσο στο εισόδημα των ημεδαπών μετόχων όσο και στο εισόδημα των αλλοδαπών μετόχων, για τα μερίσματα που λαμβάνουν από ημεδαπή εταιρία, όπως ισχύει στις Κάτω Χώρες, η κατάσταση των εν λόγω αλλοδαπών μετόχων προσεγγίζει την κατάσταση των ημεδαπών μετόχων και, κατά συνέπεια, οι δύο αυτές κατηγορίες φορολογουμένων πρέπει να έχουν ισότιμη φορολογική μεταχείριση σύμφωνα με το άρθρο 63 ΣΛΕΕ (25).

53.      Ασφαλώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει, με την απόφαση Truck Center, ότι η εφαρμογή έναντι των κατοίκων αλλοδαπής διαφορετικών μεθόδων φορολογήσεως σε σχέση με τη φορολόγηση των κατοίκων ημεδαπής(26) δεν αντιβαίνει καθεαυτή στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, διευκρινίζοντας ότι η κατάσταση των δύο αυτών κατηγοριών φορολογουμένων δεν ήταν αντικειμενικώς συγκρίσιμη στην περίπτωση εκείνη, λαμβανομένου υπόψη, ιδίως, ότι το οικείο κράτος μέλος βρίσκεται σε διαφορετική θέση όταν εισπράττει τον φόρο ως κράτος κατοικίας και όταν τον εισπράττει ως κράτος πηγής, καθώς και λόγω του ότι η επίδικη διαφορετική φορολόγηση θεμελιωνόταν σε διαφορετική νομική βάση (27). Εντούτοις, όπως υπογράμμισε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η υπόθεση εκείνη αφορούσε την αντικειμενική συγκρισιμότητα από την άποψη της μεθόδου εισπράξεως του φόρου, συζήτηση η οποία έχει πλέον κλείσει, ενώ το ζήτημα ενδεχόμενης συγκρισιμότητας που τίθεται με τις παρούσες αποφάσεις αφορά μεταγενέστερο επίπεδο, ήτοι το επίπεδο της διαφορετικής φορολογικής καταστάσεως των κατοίκων ημεδαπής και αλλοδαπής σε σχέση με τον ίδιο τον φόρο, ο οποίος εισπράττεται επί συγκεκριμένου περιουσιακού στοιχείου, όπως τα μερίσματα, πράγμα που γεννά μια εντελώς διαφορετική προβληματική.

54.      Στις κρινόμενες υποθέσεις, η εφαρμοστέα νομοθεσία επιβάλλει τον ίδιο τρόπο εισπράξεως του φόρου μερισμάτων από τους φορολογουμένους κατοίκους ημεδαπής και αλλοδαπής, και συγκεκριμένα μέσω παρακρατήσεως στην πηγή, πράγμα που δεν ίσχυε στην υπόθεση Truck Center, όπου ο επίδικος φόρος κινητών αξιών επιβαλλόταν μόνο στους τόκους που καταβάλλονταν στις εδρεύουσες στην αλλοδαπή δικαιούχους εταιρίες. Εξάλλου, παρατηρώ ότι το Δικαστήριο θεμελίωσε την ανάλυσή του στο γεγονός ότι οι εδρεύουσες στην ημεδαπή δικαιούχοι εταιρίες δεν ετύγχαναν συστηματικά ευνοϊκότερης μεταχειρίσεως από τις εδρεύουσες στην αλλοδαπή δικαιούχους εταιρίες (28). Κατά συνέπεια, η εν λόγω απόφαση δεν συνηγορεί υπέρ της απόψεως της Ολλανδικής Κυβερνήσεως ότι δεν είναι συγκρίσιμες οι καταστάσεις στις οποίες ο φόρος παρακρατείται στην πηγή τόσο για τους κατοίκους ημεδαπής όσο και για τους κατοίκους αλλοδαπής για τον ίδιο τύπο εισοδήματος, αλλά οι πρώτοι μπορούν να συμψηφίσουν τον φόρο αυτόν με άλλο φόρο, ενώ για τους δεύτερους αποτελεί επιβάρυνση οριστικού χαρακτήρα.

55.      Υπό το πρίσμα της νομολογίας του Δικαστηρίου, το στοιχείο το οποίο νομίζω ότι έχει καθοριστική σημασία για τη σύγκριση των παρεμφερών καταστάσεων φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής και κατοίκων αλλοδαπής, προκειμένου να κριθεί αν υφίσταται απαγορευόμενος περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, δεν είναι τόσο ο σκοπός της επίδικης νομοθεσίας (29), όπως υποστηρίζουν η Ολλανδική και η Σουηδική Κυβέρνηση, αλλά μάλλον το γεγονός ότι η ρύθμιση κράτους μέλους δεν μπορεί να προβλέπει διαφορετική μεταχείριση που έχει ως πρακτική συνέπεια να επιρρίπτεται στους κατοίκους αλλοδαπής μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση ικανή να τους αποθαρρύνει να κάνουν χρήση της εν λόγω ελευθερίας (30). Θα επανέλθω στο ζήτημα αυτό στη συνέχεια (31).

56.      Κατά συνέπεια, φρονώ ότι ο J.B.G.T. Miljoen, η X και η Société Générale βρίσκονται σε κατάσταση συγκρίσιμη με εκείνη των μετόχων κατοίκων ημεδαπής όσον αφορά τον τρόπο εισπράξεως του ολλανδικού φόρου μερισμάτων και ότι η ενδεχόμενη δυσμενής διάκριση την οποία προκαλούν οι οικείες εθνικές διατάξεις στο σύνολό τους θα πρέπει να εξεταστεί με γνώμονα τις απαιτήσεις που τάσσει η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.

3.      Επί της συγκρίσεως των φορολογικών καταστάσεων των φυσικών προσώπων που υπόκεινται στον ολλανδικό φόρο μερισμάτων (πρώτο ερώτημα στις υποθέσεις C‑10/14 και C‑14/14)

57.      Το φυσικό πρόσωπο, δικαιούχος μερισμάτων από μετοχές ολλανδικών εταιριών, που κατοικεί στις Κάτω Χώρες δεν υπόκειται μόνο στον φόρο μερισμάτων για το εισόδημα από τις μετοχές αυτές, αλλά και στον φόρο εισοδήματος για το εισόδημα που αποκτά λόγω της κατοχής των εν λόγω μετοχών, το οποίο χαρακτηρίζεται εισόδημα «πίνακα 3». Ο τελευταίος αυτός φόρος, ο συντελεστής του οποίου είναι 30 %, υπολογίζεται βάσει της μέσης αξίας των εν λόγω μετοχών, οι οποίες τεκμαίρεται ότι αποφέρουν κατ’ έτος σταθερή απόδοση που υπολογίζεται κατ’ αποκοπήν στο 4 % της καθαρής αξίας τους, μετά την έκπτωση των δαπανών χρηματοδοτήσεως. Παρά το ότι το Hoge Raad τον χαρακτηρίζει νομικώς ως φόρο εισοδήματος, ιδίως προς τον σκοπό της εφαρμογής των φορολογικών συμβάσεων (32), αυτός ο λεγόμενος φόρος «πίνακα 3» συνιστά, από οικονομική άποψη, μάλλον φόρο περιουσίας, που επιβάλλεται επί της κατ’ αποκοπήν αξίας της βάσης αποδόσεως με συντελεστή που φθάνει το 1,2 %, δηλαδή 30 % του 4 %. Ο κάτοικος ημεδαπής μπορεί σε κάθε περίπτωση να επιτύχει την επιστροφή του φόρου μερισμάτων που του επιβάλλεται, είτε διά του συμψηφισμού αυτής της προκαταβολής με τον φόρο εισοδήματος που οφείλει είτε διά της επιστροφής του πρώτου φόρου, αν ο φόρος εισοδήματος που οφείλει είναι μικρότερος από αυτόν ή μηδενικός.

58.      Αντιθέτως, όταν ο δικαιούχος είναι φυσικό πρόσωπο που δεν κατοικεί στις Κάτω Χώρες, υπόκειται γενικώς μόνο στον φόρο μερισμάτων, ο οποίος ανέρχεται σε ποσοστό 15 % του ακαθάριστου ποσού των πράγματι εισπραττομένων μερισμάτων, χωρίς δυνατότητα εκπτώσεως οποιουδήποτε είδους εξόδων. Στο μέτρο που δεν του επιβάλλεται φόρος εισοδήματος σε σχέση με τις μετοχές ολλανδικών εταιριών που διαθέτει, ο κάτοικος αλλοδαπής δεν μπορεί να συμψηφίσει τον παρακρατηθέντα φόρο μερισμάτων, με αποτέλεσμα ο εν λόγω φόρος να έχει οριστικό χαρακτήρα, εφόσον εισπράττεται οριστικά στην περίπτωση των φορολογουμένων κατοίκων αλλοδαπής (33).

59.      Όπως υποστηρίζει ο γενικός εισαγγελέας του Hoge Raad στις προτάσεις του επί των διαφορών των κύριων δικών στις υποθέσεις C‑10/14 και C‑14/14 (34), από την ολλανδική νομοθεσία προκύπτει, αφενός, ότι η φορολογία που επιβάλλεται στις δύο προαναφερθείσες περιπτώσεις διαφέρει τόσο στο επίπεδο της βάσεως επιβολής του φόρου όσο και στο επίπεδο του πραγματικού συντελεστή(35) ενώ, αφετέρου, οι κάτοικοι αλλοδαπής είναι δυνατόν να βρεθούν σε κατάσταση δυσμενέστερη από εκείνη των κατοίκων ημεδαπής, δεδομένου ότι μόνον οι τελευταίοι, πρώτον, διαθέτουν απαλλασσόμενο ποσοστό εισοδήματος, δεύτερον, φορολογούνται επί της καθαρής βάσεως επιβολής του φόρου και, τρίτον, δικαιούνται φοροαπαλλαγές.

60.      Βάσει αυτών των στοιχείων, η ολλανδική νομοθεσία μπορεί να θεωρηθεί ότι εισάγει άμεση δυσμενή διάκριση, εφόσον μόνον οι κάτοικοι ημεδαπής απαλλάσσονται de facto από τον φόρο μερισμάτων σε κάθε περίπτωση. Πράγματι, η παρακράτηση του εν λόγω φόρου στην πηγή εξουδετερώνεται πάντα στη συνέχεια, είτε μέσω του συμψηφισμού του ως προκαταβολής με τον φόρο εισοδήματος είτε μέσω επιστροφής. Με άλλα λόγια, για τους φορολογούμενους αυτούς, ο ολλανδικός φόρος μερισμάτων στην πραγματικότητα δεν επιτελεί λειτουργία φόρου, αλλά μάλλον προκαταβολής άλλων φόρων. Επίσης, η βάση επιβολής του φόρου εισοδήματος δεν περιλαμβάνει τα πράγματι εισπραχθέντα μερίσματα, τα οποία συνεπώς δεν φορολογούνται αυτά καθαυτά (36). Συνεπώς, δύο μέτοχοι κάτοικοι ημεδαπής με την ίδια καθαρή αξία επενδύσεων καταβάλλουν ισόποσο φόρο εισοδήματος, ανεξαρτήτως του αν εισέπραξαν ή όχι μερίσματα από ολλανδικές εταιρίες.

61.      Στην πραγματικότητα, τέτοια διαφορετική φορολογική μεταχείριση μεταξύ των φυσικών προσώπων κατοίκων ημεδαπής και των φυσικών προσώπων κατοίκων αλλοδαπής υφίσταται όχι μόνον όσον αφορά τις εφαρμοζόμενες μεθόδους φορολογίας, αλλά και όσον αφορά την επιβάρυνση, ώστε η σύγκριση να καθίσταται, κατά την άποψή μου, σχεδόν αδύνατη, αν ληφθούν υπόψη προς τον σκοπό αυτόν μόνον τα μερίσματα. Εξάλλου, ο σκοπός τον οποίο προέβαλε η Ολλανδική Κυβέρνηση, ήτοι ότι η επίδικη νομοθεσία αποσκοπεί στην αποφυγή της διπλής, από νομικής απόψεως, φορολογίας των κατοίκων ημεδαπής, δεν είναι απολύτως πειστικός. Πράγματι, λόγω του ότι οι βάσεις επιβολής του φόρου μερισμάτων και του φόρου εισοδήματος είναι διαφορετικές, είναι αδύνατον να υπάρξει περίπτωση φορολογίας που να επιβαρύνει διττώς το ίδιο εισόδημα του ίδιου φορολογούμενου μολονότι είναι πιθανόν αυτός ο σκοπός να ενέπνευσε τον Ολλανδό νομοθέτη σε επίπεδο φορολογικής πολιτικής.

62.      Εν πάση περιπτώσει, υπό το φως της αρχής της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, φρονώ ότι δεν είναι χρήσιμο, αλλά ούτε και επαρκές, να ληφθεί υπόψη αποκλειστικά η ολλανδική φορολογία των μερισμάτων καθεαυτή. Η ανάλυση θα πρέπει μάλλον να περιλάβει το σύνολο της φορολογίας επί των εισοδημάτων που προέρχονται από την κατοχή μετοχών σε εταιρίες εγκατεστημένες στις Κάτω Χώρες. Συναφώς επισημαίνω ότι στον μέτοχο κάτοικο ημεδαπής επιβάλλεται φόρος εισοδήματος υπολογιζόμενος επί κατ’ αποκοπήν βάσεως που λειτουργεί ως ένα είδος «υποκαταστάτου» για όλες τις μορφές εισοδήματος από κεφάλαιο, όπως τα μερίσματα, οι τόκοι και οι υπεραξίες. Αντιθέτως, στον μέτοχο κάτοικο αλλοδαπής επιβάλλεται φόρος μερισμάτων παρακρατούμενος στην πηγή, ο οποίος αποτελεί οριστικό φόρο γι’ αυτόν, αλλά δεν επιβάλλεται στις υπεραξίες ή σε άλλα στοιχεία των εισοδημάτων από κεφάλαιο στα οποία μπορούν να συμβάλουν οι μετοχές που κατέχει.

63.      Συνεπώς, κατά την άποψή μου, η πρόταση του J.B.G.T. Miljoen για διαχωρισμό του φόρου εισοδήματος που βαρύνει την κατοχή μετοχών σε δύο μέρη, εκ των οποίων το ένα αντιστοιχεί στα μερίσματα και το άλλο στις υπεραξίες (37), δεν δικαιολογείται, παρά το ότι μπορεί να θεωρηθεί ελκυστική σε θεωρητικό επίπεδο. Δεδομένου ότι ο μέτοχος κάτοικος ημεδαπής δεν μπορεί να αποτρέψει το ότι ο φόρος εισοδήματος για την κατοχή ολλανδικών μετοχών περιλαμβάνει και τις υπεραξίες ή τα μη πραγματοποιηθέντα κέρδη κεφαλαίου, φρονώ ότι δεν θα ήταν σκόπιμο να περιληφθεί στη σύγκριση μόνον το τμήμα αυτού του φόρου που θα μπορούσε θεωρητικά να αποδοθεί στα μερίσματα.

64.      Φρονώ ότι το κρίσιμο στοιχείο για τη σύγκριση της καταστάσεως των κατοίκων ημεδαπής και των κατοίκων αλλοδαπής είναι η φορολογική επιβάρυνση που φέρουν τελικά οι δύο αυτές κατηγορίες μετόχων, αντιστοίχως, και είναι ικανή να καταστήσει τις επενδύσεις υπό μορφή χαρτοφυλακίων μετοχών στις Κάτω Χώρες, οι οποίες συνιστούν διασυνοριακές κινήσεις κεφαλαίων, λιγότερο ή περισσότερο ελκυστικές από ανάλογες επενδύσεις σε άλλα κράτη μέλη. Υπέρ της θέσεως αυτής συνηγορεί η προπαρατεθείσα νομολογία του Δικαστηρίου (38), σύμφωνα με την οποία το καθοριστικό κριτήριο είναι συναφώς η πραγματική φορολογική επιβάρυνση στην οποία καταλήγει η εφαρμογή της επίδικης νομοθεσίας σε συγκεκριμένη περίπτωση (39). Κατά συνέπεια, φρονώ ότι η σύγκριση όσον αφορά τις συνέπειες που έχει σε φορολογικό επίπεδο στις Κάτω Χώρες η κατοχή ολλανδικών μετοχών μπορεί ευλόγως να πραγματοποιηθεί, παρά το ότι τα μερίσματα που καταβάλλονται στους μετόχους κατοίκους ημεδαπής δεν φορολογούνται ως τέτοια.

65.      Βάσει αυτών των στοιχείων, προτείνω να δοθεί η απάντηση ότι, για τους σκοπούς της εφαρμογής του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, στην περίπτωση κατά την οποία το κράτος πηγής παρακρατεί φόρο επί των διανεμομένων μερισμάτων, για τη σύγκριση μεταξύ της φορολογικής μεταχειρίσεως φυσικού προσώπου κατοίκου αλλοδαπής και εκείνης φυσικού προσώπου κατοίκου ημεδαπής πρέπει να λαμβάνεται υπόψη ο φόρος εισοδήματος που βαρύνει τις μετοχές των κατοίκων ημεδαπής, προκαταβολή έναντι του οποίου αποτελεί ο φόρος μερισμάτων.

4.      Επί της συγκρίσεως των φορολογικών καταστάσεων στην περίπτωση εταιριών που υπόκεινται στον ολλανδικό φόρο μερισμάτων (πρώτο ερώτημα στην υπόθεση C‑17/14)

66.      Στην υπόθεση C‑17/14, το αιτούν δικαστήριο αναφέρει ότι η διαφορετική μεταχείριση την οποία επικαλείται η Société Générale οφείλεται στο ότι, στην περίπτωση εταιριών που εδρεύουν στην ημεδαπή, οι μέτοχοι μπορούν να συμψηφίσουν τον ολλανδικό φόρο μερισμάτων, ως προκαταβολή, με τον φόρο εταιριών στον οποίον υπόκεινται στις Κάτω Χώρες, ενώ ο φόρος μερισμάτων δεν μπορεί να συμψηφιστεί ως προκαταβολή από εταιρίες που εδρεύουν στην αλλοδαπή, όπως η ενδιαφερομένη (40).

67.      Όσον αφορά την ενδεχόμενη επιρροή της αποφάσεως Truck Center συναφώς, φρονώ ότι το γεγονός ότι ο φόρος μερισμάτων βαρύνει τόσο τις δικαιούχους εταιρίες που εδρεύουν στις Κάτω Χώρες όσο και τις δικαιούχους εταιρίες που εδρεύουν στην αλλοδαπή συνιστά, όπως επισήμανα ανωτέρω (41), ουσιώδη διαφορά μεταξύ της κρινόμενης υποθέσεως και της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Truck Center (42).

68.      Επισημαίνω, εξάλλου, ότι οι κρίσιμες στην υπόθεση C‑17/14 διατάξεις του νόμου περί φόρου εταιριών διακρίνονται σαφώς από τις κρίσιμες στις υποθέσεις C‑10/14 και C‑14/14 διατάξεις του νόμου περί φόρου εισοδήματος, καθόσον τα μερίσματα που εισπράττουν οι εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες συνυπολογίζονται καθαυτά στη βάση επιβολής του φόρου εταιριών, πράγμα που δεν ισχύει όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων.

69.      Εντούτοις, οι σκέψεις που εκτέθηκαν ανωτέρω όσον αφορά τις υποθέσεις C‑10/14 και C‑14/14 και η νομολογία στην οποία έγινε παραπομπή ισχύουν, κατά την άποψή μου, επίσης, και κατά μείζονα μάλιστα λόγο, όσον αφορά την υπόθεση C‑17/14.

70.      Κατά συνέπεια, προτείνω να δοθεί η απάντηση ότι, για τους σκοπούς της εφαρμογής του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, στην περίπτωση κατά την οποία το κράτος πηγής παρακρατεί φόρο επί των διανεμομένων μερισμάτων, για τη σύγκριση μεταξύ της φορολογικής μεταχειρίσεως εταιρίας εδρεύουσας στην αλλοδαπή και εκείνης εταιρίας εδρεύουσας στην ημεδαπή πρέπει να λαμβάνεται υπόψη ο φόρος εταιριών που βαρύνει τις μετοχές τις οποίες κατείχαν οι εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες, προκαταβολή έναντι του οποίου αποτελεί ο φόρος μερισμάτων (43).

 Γ —   Επί των κριτηρίων αξιολογήσεως της πραγματικής φορολογικής επιβαρύνσεως μετόχου κατοίκου αλλοδαπής σε σχέση με την επιβάρυνση μετόχου κατοίκου ημεδαπής (δεύτερο ερώτημα στις τρεις υποθέσεις)

1.      Επί του αντικειμένου του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος

71.      Το δεύτερο ερώτημα που τίθεται στις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις έχει υποβληθεί επικουρικώς, για την περίπτωση στην οποία το Δικαστήριο κρίνει, όπως προτείνω, ότι, για τη σύγκριση μεταξύ της φορολογικής καταστάσεως των φορολογουμένων που δεν κατοικούν στις Κάτω Χώρες και εκείνης των φορολογουμένων που κατοικούν στις Κάτω Χώρες, πρέπει να ληφθεί υπόψη ο τελικός φόρος με τον οποίο επιβαρύνονται οι τελευταίοι, δηλαδή, κατά περίπτωση, ο φόρος εισοδήματος (υποθέσεις C‑10/14 και C‑14/14) ή ο φόρος εταιριών (υπόθεση C‑17/14).

72.      Στις τρεις αυτές υποθέσεις το αιτούν δικαστήριο ερωτά το Δικαστήριο βάσει ποιου είδους κριτηρίων μπορεί να καθοριστεί αν η πραγματική φορολογική επιβάρυνση επί των μερισμάτων που εισπράττονται από κάτοικο αλλοδαπής είναι υψηλότερη από την αντίστοιχη επιβάρυνση κατοίκου ημεδαπής, απαριθμώντας διαφόρους παράγοντες που θα μπορούσαν ενδεχομένως να συνεκτιμηθούν σχετικά.

73.      Παρά τα κοινά στοιχεία τους, η εξέταση του ερωτήματος που τίθεται στις δύο πρώτες υποθέσεις πρέπει, κατά τη γνώμη μου, να διαχωριστεί από την εξέταση του ερωτήματος που τίθεται στην τρίτη υπόθεση, αφενός, λόγω των ιδιομορφιών που παρουσιάζουν οι εθνικές φορολογικές διατάξεις που διέπουν τα φυσικά πρόσωπα και τις εταιρίες που εισπράττουν μερίσματα στις Κάτω Χώρες, αντιστοίχως, και αφετέρου, λόγω των διαφορών που παρουσιάζουν μεταξύ τους τα κριτήρια συγκρίσεως τα οποία αναφέρει το αιτούν δικαστήριο.

2.      Επί της αξιολογήσεως της πραγματικής φορολογικής επιβαρύνσεως των φυσικών προσώπων που υπόκεινται στον ολλανδικό φόρο μερισμάτων (δεύτερο ερώτημα στις υποθέσεις C‑10/14 και C‑14/14)

74.      Τόσο στην υπόθεση C‑10/14 όσο και στην υπόθεση C‑14/14, το αιτούν δικαστήριο προτείνει να εκτιμηθεί η πραγματική φορολογική επιβάρυνση των κατοίκων ημεδαπής και των κατοίκων αλλοδαπής συγκρίνοντας τον ολλανδικό φόρο μερισμάτων που βαρύνει κάτοικο αλλοδαπής με τον ολλανδικό φόρο εισοδήματος που βαρύνει κάτοικο ημεδαπής, έχοντας υπόψη ότι ο δεύτερος αυτός φόρος έχει την ιδιομορφία ότι υπολογίζεται «επί του κατ’ αποκοπήν εισοδήματος που, κατά το έτος λήψεως των μερισμάτων, αντιστοιχεί στο σύνολο των κατεχόμενων σε ολλανδικές εταιρίες μετοχών». Στην υπόθεση C‑14/14, το αιτούν δικαστήριο προσθέτει ένα άλλο ενδεχόμενο στοιχείο συγκρίσεως, και συγκεκριμένα την απαλλασσόμενη φόρου περιουσία που προβλέπεται υπέρ των κατοίκων ημεδαπής, παραπέμποντας ρητώς στην απόφαση Welte (44).

75.      Ουσιαστικά, το Δικαστήριο καλείται να προσδιορίσει σε ποιο βαθμό θα πρέπει, προκειμένου να εξετασθούν οι εν λόγω πραγματικές φορολογικές επιβαρύνσεις, να ληφθούν ως βάση είτε ο τρόπος φορολογήσεως του κατοίκου ημεδαπής για τα εισοδήματα που αποκτά από μετοχές ολλανδικών εταιριών είτε άλλα κριτήρια. Ελλείψει διατάξεων του δικαίου της Ένωσης που να εναρμονίζουν τον τρόπο φορολογίας των μερισμάτων, φρονώ ότι τα κριτήρια που πρέπει να ληφθούν υπόψη υπό αυτήν τη συγκριτική οπτική πρέπει να συνδέονται όσο το δυνατόν στενότερα με τα στοιχεία του καθεστώτος που θεσπίζει η επίδικη φορολογική ρύθμιση υπέρ των μετόχων κατοίκων ημεδαπής, εφόσον το πλεονέκτημα που παρέχει ενδεχομένως στον κάτοικο ημεδαπής η χαμηλότερη φορολογική επιβάρυνση καθορίζεται από τους κανόνες που είναι εφαρμοστέοι σε αυτή την κατηγορία μετόχων.

76.      Φρονώ ότι υπέρ αυτής της προσεγγίσεως σχετικά με τον προσδιορισμό της πραγματικής φορολογικής επιβαρύνσεως συνηγορεί η απόφαση Bouanich, οι περιστάσεις της οποίας παρουσιάζουν ομοιότητες με τις υποθέσεις C‑10/14 και C‑14/14 (45). Με την απόφαση αυτή, το Δικαστήριο έκρινε ότι εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο «να εξακριβώσει, στο πλαίσιο της ενώπιόν του εκκρεμούς διαφοράς, αν η έκπτωση της ονομαστικής αξίας και η εφαρμογή του ανώτατου ορίου φορολογήσεως 15 % για τους μετόχους κατοίκους αλλοδαπής συνεπάγονται λιγότερη ευνοϊκή μεταχείριση των μετόχων αυτών σε σχέση με τους μετόχους κατοίκους [ημεδαπής], οι οποίοι απολαύουν της εκπτώσεως των δαπανών κτήσεως και της εφαρμογής του συντελεστή 30 %» (46). Συνεπώς, αυτό που κρίθηκε καθοριστικό προκειμένου να εκτιμηθεί αν η μεταχείριση των φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής ήταν ευνοϊκότερη από εκείνη των φορολογουμένων κατοίκων αλλοδαπής ήταν ακριβώς το πραγματικό αποτέλεσμα το οποίο «συνεπάγεται» τελικώς η ρύθμιση κράτους μέλους.

77.      Από το σκεπτικό των αποφάσεων περί προδικαστικής παραπομπής στις υποθέσεις C‑10/14 και C‑14/14 προκύπτει ότι ο πρώτος παράγοντας συγκρίσεως που γεννά ερωτηματικά στο Hoge Raad είναι ο παράγων που αφορά την κατ’ αποκοπήν βάση υπολογισμού του ολλανδικού φόρου εισοδήματος των κατοίκων ημεδαπής (47). Το αιτούν δικαστήριο ερωτά το Δικαστήριο αν είναι δυνατόν να συγκριθεί ο δεύτερος αυτός φόρος, που υπολογίζεται πλασματικά βάσει του μέσου όρου της καθαρής αξίας των επενδύσεων (48), με τον ολλανδικό φόρο μερισμάτων που επιβάλλεται σε κάτοικο αλλοδαπής, ο οποίος υπολογίζεται επί του ποσού των πράγματι εισπραχθέντων μερισμάτων.

78.      Για τους λόγους που εξέθεσα λεπτομερώς ανωτέρω (49), φρονώ ότι η σύγκριση πρέπει να πραγματοποιηθεί μεταξύ, αφενός, του φόρου μερισμάτων που επιβάλλεται σε μέτοχο κάτοικο αλλοδαπής και, αφετέρου, του φόρου εισοδήματος που επιβάλλεται σε μέτοχο κάτοικο ημεδαπής λόγω της κατοχής όμοιου χαρτοφυλακίου μετοχών.

79.      Ο δεύτερος παράγων συγκρίσεως που προβάλλει το αιτούν δικαστήριο συναρτάται με την κρίσιμη περίοδο αναφοράς. Το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν πρέπει να συγκριθεί ο φόρος μερισμάτων που παρακρατείται από κάτοικο αλλοδαπής με τον φόρο εισοδήματος που επιβάλλεται σε κάτοικο ημεδαπής, αποκλειστικώς σε συνάρτηση με το έτος κατά το οποίο διανεμήθηκαν τα μερίσματα ή σε συνάρτηση με περισσότερα έτη και, στην περίπτωση αυτή, με ποιον αριθμό ετών (50).

80.      Δεδομένου ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου περί φόρου εισοδήματος που έχουν εφαρμογή στους Ολλανδούς φορολογούμενους, λαμβάνεται ως βάση υπολογισμού το εισόδημα που αποκτήθηκε κατά τη διάρκεια του «ημερολογιακού έτους» (51), είμαι της γνώμης ότι η διάρκεια αυτή αποτελεί το μόνο ενδεδειγμένο κριτήριο, όπως προτείνουν επίσης, επικουρικώς, ο J.B.G.T. Miljoen, η X, η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Επιτροπή.

81.      Όσον αφορά τον τρίτο παράγοντα συγκρίσεως, φαίνεται ότι το αιτούν δικαστήριο αμφιταλαντεύεται μεταξύ της συνεκτιμήσεως των ολλανδικών μερισμάτων που εισπράττει κάτοικος αλλοδαπής κατά την περίοδο αναφοράς στο σύνολό τους, έτσι ώστε να περιλαμβάνουν όλες τις μετοχές ολλανδικών εταιριών που κατέχει ο ενδιαφερόμενος, ή χωριστά, διαχωρίζοντας τα μερίσματα κάθε ολλανδικής εταιρίας που του διένειμε μερίσματα κατά την περίοδο αυτή.

82.      Συμφωνώ με την Ολλανδική Κυβέρνηση και με την Επιτροπή ότι η πρώτη προσέγγιση είναι η ορθότερη προκειμένου να συγκριθούν οι πραγματικές φορολογικές επιβαρύνσεις, εφόσον η φορολογία των μερισμάτων πραγματοποιείται βάσει της κατ’ αποκοπήν αποδόσεως του συνόλου των κατεχόμενων μετοχών ολλανδικών εταιριών.

83.      Τέλος, ο τέταρτος παράγοντας συγκρίσεως, ο οποίος αφορά αποκλειστικά την υπόθεση C‑14/14, άπτεται του πλεονεκτήματος της απαλλασσόμενης φόρου εισοδήματος περιουσίας, το οποίο προβλέπεται αποκλειστικά υπέρ των κατοίκων ημεδαπής (52). Καθόσον αυτή η απαλλαγή ποσοστού της περιουσίας τροποποιεί τη φορολογητέα βάση εισοδημάτων των κατοίκων ημεδαπής, και συνεπώς τη φορολογική επιβάρυνση που φέρουν τελικά, φρονώ ότι είναι απαραίτητο να ληφθεί υπόψη για την επίδικη σύγκριση, όπως υποστηρίζουν η Χ και η Επιτροπή, εκ των οποίων η δεύτερη ορθώς θεμελιώνει τη θέση της στον σκοπό που επιδιώκει ο οικείος κανόνας (53).

84.      Στην πράξη, όπως υπογραμμίζει η Επιτροπή, το ποσοστό που απαλλάσσεται του φόρου προσδίδει στην κατ’ αποκοπήν φορολογία προοδευτικό χαρακτήρα, του οποίου επωφελούνται οι μέτοχοι κάτοικοι ημεδαπής (54). Φρονώ ότι η απόφαση Welte, στην οποία παραπέμπει ρητώς το προδικαστικό ερώτημα, συνηγορεί πράγματι, κατ’ αναλογία, υπέρ της ορθότητας της συνεκτιμήσεως της φοροαπαλλαγής, εφόσον με την απόφαση αυτή το Δικαστήριο δέχθηκε ότι θα έπρεπε να ληφθεί υπόψη φοροαπαλλαγή που επηρέαζε τη βάση επιβολής του φόρου κατά διαφορετικό τρόπο, ανάλογα με το αν οι ενδιαφερόμενοι ήταν κάτοικοι ημεδαπής ή αλλοδαπής (55).

85.      Αντιθέτως, όσον αφορά την επιρροή που ασκεί συναφώς η απόφαση Schumacker (56), η οποία αποτέλεσε αντικείμενο συζητήσεως στις κρινόμενες υποθέσεις (57), δεν αντιλαμβάνομαι σε ποιο βαθμό η εν λόγω απόφαση προσφέρει χρήσιμα στοιχεία εν προκειμένω, λαμβανομένου υπόψη ότι είχε ως αντικείμενο διάκριση εις βάρος εργαζομένου κατοίκου αλλοδαπής, του οποίου η προσωπική και οικογενειακή κατάσταση δεν λαμβανόταν υπόψη από φορολογική άποψη ούτε στο κράτος κατοικίας ούτε στο κράτος απασχολήσεως (58). Εν προκειμένω, ο νόμος περί φόρου εισοδήματος προβλέπει ότι η απαλλαγή ποσοστού της φορολογητέας περιουσίας δεν βασίζεται στην προσωπική κατάσταση ή στη φοροδοτική ικανότητα του φορολογουμένου, αλλά αποκλειστικά στο ύψος της περιουσίας του (59).

86.      Φρονώ ότι, στην πράξη, η σύγκριση με την πραγματική φορολογική επιβάρυνση κατοίκου αλλοδαπής λόγω του φόρου μερισμάτων που παρακρατείται επί χαρτοφυλακίου μετοχών στις Κάτω Χώρες απαιτεί, καταρχάς, την αφαίρεση του συνόλου των εκπτώσεων λόγω χρεών (60), απαλλαγών ή εκπτώσεων κάθε είδους που προβλέπονται υπέρ των κατοίκων ημεδαπής όσον αφορά τη φορολογία του εισοδήματός τους, στη συνέχεια υπολογισμό της κατ’ αποκοπήν αποδόσεως που ορίζεται στο 4 % της μέσης καθαρής αξίας των περιουσιακών στοιχείων, τέλος δε, εφαρμογή του φορολογικού συντελεστή 30 % στο εισόδημα, προκειμένου να εξευρεθεί η πραγματική φορολογική επιβάρυνση που φέρει τελικά ο κάτοικος ημεδαπής που κατέχει όμοιο χαρτοφυλάκιο μετοχών.

3.      Επί της αξιολογήσεως της πραγματικής φορολογικής επιβαρύνσεως εταιριών που υπάγονται στον ολλανδικό φόρο μερισμάτων (δεύτερο ερώτημα, υπό α΄ και β΄, στην υπόθεση C‑17/14)

87.      Με το δεύτερο ερώτημά του στην υπόθεση C‑17/14, το οποίο διαιρείται σε δύο σκέλη, το αιτούν δικαστήριο καλεί το Δικαστήριο να προσδιορίσει τα κριτήρια που ασκούν επιρροή προκειμένου να καθοριστεί αν, σε μια υποθετική εγχώρια κατάσταση(61) που επιτρέπει τη σύγκριση, η πραγματική επιβάρυνση του φόρου εταιριών επί των μερισμάτων είναι μικρότερη από τον φόρο στην πηγή που βαρύνει τα μερίσματα εν προκειμένω. Ερωτά, ιδίως, αν πρέπει να ληφθούν υπόψη προς τον σκοπό αυτόν «όλα τα έξοδα που από οικονομικής απόψεως συνδέονται με τις μετοχές από τις οποίες προκύπτουν τα μερίσματα» (δεύτερο ερώτημα, υπό α΄) και, σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως, αν πρέπει να ληφθεί υπόψη «η ενδεχόμενη έκπτωση του μερίσματος το οποίο περιλαμβάνεται στην τιμή αποκτήσεως των μετοχών» ή «το ενδεχόμενο κόστος της χρηματοδοτήσεως που απορρέει από την κατοχή των σχετικών μετοχών» (δεύτερο ερώτημα, υπό β΄).

88.      Σύμφωνα με την απόφαση περί προδικαστικής παραπομπής, το ερώτημα υποβάλλεται με αυτή τη διατύπωση διότι η Société Générale ισχυρίστηκε ότι, λόγω των εμπορικών δραστηριοτήτων της, θα πρέπει να περιληφθούν στους παράγοντες συγκρίσεως με τη φορολογική επιβάρυνση ανάλογης εταιρίας εδρεύουσας στην ημεδαπή όχι μόνον τα έξοδα που μπορούν να καταλογιστούν ευθέως στα μερίσματα, όπως δέχθηκε το Rechtbank te Haarlem, αλλά και τα αρνητικά αποτελέσματα των τιμών και των συναλλαγών σε άλλες μετοχές ή θέσεις, διαφορετικών από εκείνες από τις οποίες προέρχονται τα μερίσματα, που όμως συνδέονται με αυτές. Ενώπιον του Δικαστηρίου, η Société Générale ισχυρίστηκε ότι τα μερίσματα συνδέονται άρρηκτα με τα λοιπά στοιχεία του αποτελέσματος συναλλαγής, όπως «η επιβάρυνση τόκων, η τιμή αγοράς και το προϊόν της πωλήσεως των μετοχών» (62).

89.      Σε αυτή τη διασταλτική άποψη, το αιτούν δικαστήριο αντιτάσσει ότι δημιουργούνται πολυάριθμες πρακτικές δυσχέρειες αν γίνει δεκτό ότι, προκειμένου να εκτιμηθεί σε ποιο βαθμό η φορολογική επιβάρυνση που φέρει εταιρία εδρεύουσα στην αλλοδαπή είναι υψηλότερη από εκείνη εγχώριας εταιρίας, θα πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλες οι ιδιομορφίες της συγκεκριμένης περιπτώσεως. Αναφέρει, ως παράδειγμα, «το κόστος χρηματοδοτήσεως αναφορικά με την κατοχή μετοχών, καθώς και τα έξοδα συναλλαγής ή ενδεχόμενο μέρισμα που περιλαμβάνεται στην τιμή κτήσεως μιας μετοχής», αναπτύσσοντας την ανάλυσή του με βάση την εθνική νομολογία για το τελευταίο αυτό στοιχείο (63).

90.      Όπως η Ολλανδική, η Γερμανική και η Σουηδική Κυβέρνηση και η Επιτροπή και αντιθέτως προς τις αμφιβολίες που φαίνεται να διατηρεί το αιτούν δικαστήριο (64), είμαι της γνώμης ότι η νομολογία του Δικαστηρίου παρέχει στοιχεία που μπορούν να αξιοποιηθούν εν προκειμένω.

91.      Πράγματι, κατά πάγια νομολογία, όσον αφορά τις δαπάνες που συνδέονται άμεσα με τη δραστηριότητα από την οποία προήλθαν τα φορολογητέα εισοδήματα στο οικείο κράτος μέλος, όπως τα επαγγελματικά έξοδα (65), οι κάτοικοι ημεδαπής και οι κάτοικοι αλλοδαπής βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση και κατά συνέπεια πρέπει να τυγχάνουν της ίδιας μεταχειρίσεως όσον αφορά την αναγνώριση, από φορολογική άποψη, δυνατότητας εκπτώσεως των εν λόγω δαπανών.

92.      Κατά συνέπεια, η επίδικη εθνική ρύθμιση είναι δυνατόν να αντιβαίνει στο άρθρο 63 ΣΛΕΕ αν, αφενός, έξοδα όπως αυτά τα οποία αναφέρει η Société Générale θεωρηθεί ότι συνιστούν έξοδα που συνδέονται άμεσα με δραστηριότητα αυτού του τύπου και, αφετέρου, μόνον οι εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες μπορούν να εκπίπτουν τα έξοδα αυτά (66).

93.      Όπως έχει διευκρινίσει το Δικαστήριο, η ύπαρξη άμεσου συνδέσμου κατά την έννοια της εν λόγω νομολογίας απορρέει από το γεγονός ότι η δαπάνη αυτή είναι αλληλένδετη με τη δραστηριότητα από την οποία προκύπτουν τα εισοδήματα, όπως συμβαίνει με τις δαπάνες που είναι απαραίτητες για την άσκηση της δραστηριότητας από την οποία προκύπτουν τα εισοδήματα (67). Ειδικότερα, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι είναι δυνατόν να υφίσταται ανάλογος άμεσος σύνδεσμος σε σχέση με εισόδημα που αποκτάται υπό μορφή μερισμάτων (68), διευκρινίζοντας, ιδίως, ότι αν τα οικεία έξοδα μπορούν ενδεχομένως να συνδέονται άμεσα με ποσό που καταβάλλεται επ’ ευκαιρία συναλλαγών επί τίτλων, πρέπει επίσης να συνδέονται άμεσα με την είσπραξη των μερισμάτων (69).

94.      Επισημαίνω ότι η Société Générale διενεργεί συναλλαγές με χρηματοπιστωτικά μέσα, μεταξύ άλλων με παράγωγα προϊόντα. Οι οικείες συναλλαγές επί κινητών αξιών πραγματοποιούνται στη Γαλλία, όπου φορολογούνται τα κέρδη που προκύπτουν από τις εν λόγω εμπορικές συναλλαγές. Ο σύνδεσμος με την επικράτεια των Κάτω Χωρών προκύπτει από το ότι, λόγω της κατοχής μετοχών σε ολλανδικές εταιρίες, οι οποίες αποκτώνται προκειμένου να καλυφθούν οι κίνδυνοι που συνδέονται με τα εν λόγω μέσα και συναλλαγές, η Société Générale είναι δυνατόν να εισπράξει μερίσματα επί των οποίων παρακρατείται στην πηγή ολλανδικός φόρος 15 %.

95.      Στην περίπτωση μετόχου εταιρίας εγκατεστημένης στις Κάτω Χώρες, οι δύο προαναφερθείσες μορφές εισοδήματος θα συνέβαλλαν ταυτόχρονα στα φορολογητέα στο εν λόγω κράτος μέλος κέρδη, οπότε δεν θα ήταν απαραίτητο να γίνει αυστηρή διάκριση μεταξύ των εξόδων που συνδέονται άμεσα με την είσπραξη των μερισμάτων και των εξόδων που συνδέονται με τις συναλλαγές στο σύνολό τους. Αντιθέτως, σε μια διασυνοριακή κατάσταση, όπως αυτή της Société Générale, πρέπει να ανευρεθεί η υποθετική εγχώρια κατάσταση που είναι ενδεχομένως συγκρίσιμη.

96.      Συναφώς επισημαίνω, όπως και ο γενικός εισαγγελέας του Hoge Raad που ανέπτυξε τις προτάσεις του επί της διαφοράς της κύριας δίκης, ότι η φορολογική αρμοδιότητα του Βασιλείου των Κάτω Χωρών υφίσταται αποκλειστικά όσον αφορά το ποσό των εισπραχθέντων μερισμάτων και όχι για οποιοδήποτε άλλο κονδύλιο κερδών ή προϊόντος της εμπορικής δραστηριότητας της Société Générale (70). Φρονώ ότι η κατάσταση της ενδιαφερομένης μπορεί να συγκριθεί με την κατάσταση κατοίκου ημεδαπής μόνον όσον αφορά τα μερίσματα αυτά και όχι άλλες δραστηριότητες συνδεόμενες οικονομικά με την κατοχή μετοχών, επί των οποίων δεν υφίσταται η εν λόγω αρμοδιότητα.

97.      Φρονώ ότι θα πρέπει να προσδιοριστεί το καθαρό ποσό των μερισμάτων, το μόνο που ασκεί επιρροή για την έγκυρη πραγματοποίηση της συγκρίσεως, λαμβάνοντας υπόψη τα έξοδα χρηματοδοτήσεως της προσωρινής κατοχής των μετοχών, καθώς και τα έξοδα συναλλαγών και κατοχής που άπτονται αυτών των μετοχών, εφόσον, και στο μέτρο που, μέτοχος κάτοικος ημεδαπής θα μπορούσε να τα εκπέσει από το καθαρό ποσό των μερισμάτων και χωρίς να συνυπολογίζονται τα κέρδη που προκύπτουν από τις πράξεις αγοράς ή επαναπωλήσεως των οικείων μετοχών.

98.      Αυτά είναι τα στοιχεία υπό το πρίσμα των οποίων το δικαστήριο ενώπιον του οποίου έχει αχθεί η διαφορά της κύριας δίκης θα κρίνει αν, κατ’ εφαρμογή της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας (71), έξοδα όπως αυτά που επικαλείται η Société Générale μπορούν να θεωρηθούν ότι συνδέονται άμεσα, και όχι μόνον οικονομικά, με την κατοχή των μετοχών από τις οποίες προήλθαν τα επίδικα μερίσματα, καθώς και αν ανάλογα έξοδα θα λαμβάνονταν πράγματι υπόψη στο πλαίσιο της εφαρμογής του νόμου περί φόρου εταιριών, για τη φορολογία μερισμάτων που καταβάλλονται σε εταιρία εδρεύουσα στην ημεδαπή.

 Δ —   Επί της εξουδετερώσεως των επιπτώσεων της διαφορετικής φορολογικής μεταχειρίσεως μέσω συμβάσεως συναφθείσας με άλλο κράτος μέλος για την αποφυγή της διπλής φορολογίας (τρίτο ερώτημα στις υποθέσεις C‑14/14 και C‑17/14)

1.      Επί του αντικειμένου του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος

99.      Το τρίτο προδικαστικό ερώτημα στις υποθέσεις C‑14/14 και C‑17/14 διατυπώνεται υπό αίρεση, καθόσον το αιτούν δικαστήριο το υποβάλλει στο Δικαστήριο αποκλειστικά και μόνον για την περίπτωση που θα δοθεί καταφατική απάντηση στο πρώτο ερώτημα που υποβάλλεται στις ίδιες υποθέσεις (72), όπως προτείνω να γίνει.

100. Ουσιαστικά, το αιτούν δικαστήριο ερωτά το Δικαστήριο ποια επίπτωση θα μπορούσε να έχει σύμβαση συναφθείσα μεταξύ του κράτους μέλους εισπράξεως των μερισμάτων (του λεγόμενου «κράτους πηγής») και του κράτους μέλους όπου κατοικεί ο ζημιωθείς μέτοχος (του λεγόμενου «κράτους κατοικίας») προς αποφυγή της διεθνούς διπλής, από νομικής απόψεως, φορολογίας μέσω κατανομής των αντίστοιχων φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ των εν λόγω κρατών. Ειδικότερα, ερωτά υπό ποιες προϋποθέσεις θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι μια τέτοια σύμβαση θεραπεύει επαρκώς τη διαφορετική φορολογική μεταχείριση που είναι δυνατόν να υφίσταται μεταξύ κατοίκων ημεδαπής και αλλοδαπής, καθώς και την ενδεχόμενη ασυμβατότητα με το δίκαιο της Ένωσης, την οποία προκαλεί αυτή η διαφορετική μεταχείριση.

101. Παρά το ότι η προβληματική, έτσι όπως διατυπώνεται, είναι κοινή στο τρίτο ερώτημα των υποθέσεων C‑14/14 και C‑17/14, τα στοιχεία που επιτρέπουν να δοθεί απάντηση διαφέρουν εν μέρει, λόγω των διαφορών μεταξύ των διατάξεων των εφαρμοστέων στις κύριες δίκες συμβάσεων, οι οποίες έχουν συναφθεί μεταξύ, αφενός, του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και, αφετέρου, του Βασιλείου του Βελγίου και της Γαλλικής Δημοκρατίας, αντιστοίχως. Εξάλλου, επισημαίνεται ότι το ερώτημα που τίθεται στην υπόθεση C‑17/14 έχει, στην πραγματικότητα, διττό αντικείμενο, όπως προκύπτει από τις δύο ερωτηματικές φράσεις που περιλαμβάνει.

2.      Επί των πορισμάτων της νομολογίας

102. Όπως επισημαίνει εξαρχής το αιτούν δικαστήριο, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, ενδεχόμενη ασυμβατότητα μεταξύ της φορολογικής νομοθεσίας κράτους μέλους και του δικαίου της Ένωσης δεν μπορεί να θεραπευθεί απλώς και μόνο με την εφαρμογή διατάξεων που έχει θεσπίσει μονομερώς άλλο κράτος μέλος (73). Ειδικότερα, το πλήγμα στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων που προκαλείται από το ότι το κράτος πηγής μεταχειρίζεται ευνοϊκότερα φορολογούμενο που κατοικεί στην επικράτειά του από ό,τι φορολογούμενο που κατοικεί στην αλλοδαπή δεν μπορεί να αντισταθμιστεί εγκύρως από το απλό γεγονός ότι το κράτος μέλος κατοικίας του τελευταίου έχει θεσπίσει εσωτερικά μέτρα που του χορηγούν κάποιο πλεονέκτημα (74).

103. Ασφαλώς, το Δικαστήριο έχει δεχθεί επανειλημμένα ότι δεν μπορεί να αποκλεισθεί το ενδεχόμενο τα κράτη μέλη να διασφαλίζουν την τήρηση των υποχρεώσεων που υπέχουν από τη Συνθήκη συνάπτοντας με άλλα κράτη μέλη συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας (75), υπό την προϋπόθεση όμως ότι η εφαρμογή των διατάξεών της, στο μέτρο που αποτελούν τμήμα του ισχύοντος στην υπόθεση της κύριας δίκης νομικού πλαισίου (76), εξουδετερώνει πλήρως τις αρνητικές επιπτώσεις της διαφορετικής μεταχειρίσεως που προκύπτει από τη νομοθεσία του πρώτου κράτους.

104. Κατά τη νομολογία, μόνο στην περίπτωση κατά την οποία ο κατ’ εφαρμογήν της εθνικής νομοθεσίας παρακρατηθείς στην πηγή φόρος μπορεί να συμψηφισθεί με τον οφειλόμενο στο άλλο κράτος μέλος φόρο, κατά το ποσοστό ως προς το οποίο η εθνική νομοθεσία εισάγει διαφορετική μεταχείριση, εξαλείφεται πλήρως η διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των διανεμομένων σε εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη εταιρίες και των διανεμομένων στις ημεδαπές εταιρίες μερισμάτων. Προκειμένου να επιτευχθεί ο σκοπός της εξουδετερώσεως, η εφαρμογή μεθόδου εκπτώσεως ή συμψηφισμού που προβλέπεται σε ανάλογη σύμβαση θα πρέπει να παρέχει τη δυνατότητα ο φόρος μερισμάτων που παρακρατείται από το κράτος πηγής να εκπίπτει ή να συμψηφίζεται στο σύνολό του με τον οφειλόμενο φόρο στο κράτος κατοικίας του δικαιούχου μετόχου (77).

105. Υπογραμμίζω ότι οι διεθνείς συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας προβλέπουν κατά κανόνα ότι το κράτος κατοικίας προβαίνει σε συνήθη, και όχι πλήρη, συμψηφισμό του καταβαλλόμενου στο κράτος πηγής φόρου (78). Καθόσον οι εν λόγω συμβάσεις προβλέπουν ότι το ποσό του δεύτερου αυτού φόρου που μπορεί να εκπέσει από ή να συμψηφιστεί με τον φόρο που οφείλεται στο κράτος κατοικίας δεν μπορεί να υπερβαίνει τον φόρο που θα έπρεπε να καταβληθεί στο κράτος αυτό, δεν επιτρέπουν τη συστηματική εξουδετέρωση όλων των διαφορών μεταχειρίσεως που υφίστανται στο κράτος πηγής και που είναι ικανές να δημιουργήσουν απαγορευόμενους φραγμούς της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Αυτό είναι, κατά την άποψή μου, το ένα από τα διδάγματα που αντλούνται από τη νομολογία σχετικά με διάφορες προσφυγές επί παραβάσει που στρέφονταν γύρω από αυτή την προβληματική (79).

106. Όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, το κράτος μέλος πηγής διαπράττει παράβαση των υποχρεώσεων που υπέχει από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ, αν αποδειχθεί ότι υπάρχουν περιπτώσεις λιγότερο ευνοϊκής μεταχειρίσεως φορολογουμένου κατοίκου αλλοδαπής σε σχέση με φορολογούμενο κάτοικο ημεδαπής. Εντούτοις, εκτιμώ ότι η νομολογία αυτή δεν επιβάλλει στο κράτος μέλος πηγής να επιστρέψει τον υπερβάλλοντα φόρο που προκύπτει λόγω της δυσμενούς διακρίσεως η οποία απορρέει από τη νομοθεσία του, εφόσον η εφαρμογή φορολογικής συμβάσεως έχει επιτρέψει την εξουδετέρωση των αρνητικών επιπτώσεων της εν λόγω νομοθεσίας μέσω πιστώσεως φόρου ή συμψηφισμού με τον φόρο που επιβάλλεται στο κράτος μέλος κατοικίας (80). Φρονώ ότι, στην περίπτωση αυτή, το δίκαιο της Ένωσης δεν επιβάλλει στα οικεία κράτη μέλη υποχρέωση να μην εφαρμόζουν, λόγω της υπάρξεως παράγοντα δυσμενούς διακρίσεως στο κράτος μέλος πηγής, την κατανομή φορολογικών αρμοδιοτήτων που έχουν συμφωνήσει μεταξύ τους. Σε διαφορετική περίπτωση, η απαίτηση πλήρους εξουδετερώσεως στο κράτος μέλος κατοικίας, η οποία προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, θα καθίστατο, κατά την άποψή μου, κενή περιεχομένου.

3.      Επί του αποτελέσματος εξουδετερώσεως που επέρχεται από διμερή συνθήκη όπως η σύμβαση Βελγίου-Κάτω Χωρών (τρίτο ερώτημα στην υπόθεση C‑14/14)

107. Το άρθρο 23, παράγραφος 1, στοιχείο b, της συμβάσεως Βελγίου-Κάτω Χωρών, το οποίο είναι εφαρμοστέο στην υπόθεση C‑14/14, προβλέπει ότι, οσάκις κάτοικος Βελγίου εισπράττει μερίσματα μη απαλλασσόμενα από τον βελγικό φόρο, όπως συμβαίνει με την Χ, ο ολλανδικός φόρος που παρακρατείται στην πηγή επί των εν λόγω εισοδημάτων(81) συμψηφίζεται με τον βελγικό φόρο που αφορά τα εν λόγω εισοδήματα, «επιφυλασσομένων των διατάξεων της βελγικής νομοθεσίας περί συμψηφισμού με τον βελγικό φόρο φόρων που καταβάλλονται στην αλλοδαπή».

108. Όπως αναφέρεται στην απόφαση περί προδικαστικής παραπομπής, από τον επίσημο σχολιασμό της εν λόγω συμβάσεως(82) προκύπτει ότι, με τη διατύπωση αυτή, γίνεται παραπομπή στη μέθοδο συμψηφισμού που προβλέπεται στα άρθρα 285 επ. του βελγικού κώδικα φόρων εισοδήματος 1992. Τα εν λόγω άρθρα επιτρέπουν τον συμψηφισμό με τον οφειλόμενο στο Βέλγιο φόρο «κατ’ αποκοπήν ποσού του αλλοδαπού φόρου», αλλά, εάν πρόκειται για μερίσματα, μόνον εφόσον πληρούνται ορισμένες περιοριστικές προϋποθέσεις (83).

109. Υποστηρίζοντας ότι δεν υφίσταται εξουδετέρωση εν προκειμένω, η Χ υπογραμμίζει ότι ο συμψηφισμός με τον βελγικό φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων του ολλανδικού φόρου που παρακρατήθηκε επί των μερισμάτων αποδεικνύεται αδύνατος υπό περιστάσεις ανάλογες με αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, πράγμα που δεν αμφισβητείται (84). Ισχυρίζεται ότι η βελγική νομοθεσία επιτρέπει απλώς την έκπτωση του εν λόγω φόρου από τη βάση φορολογίας των εν λόγω εισοδημάτων υπό μορφή εξόδων, στη συνέχεια δε επιβάλλει φορολογικό συντελεστή 25 % στο καθαρό ποσό των μερισμάτων που προκύπτει (85), και ότι η έκπτωση αυτή δεν αντισταθμίζει το τμήμα του ολλανδικού φόρου που προκαλεί δυσμενή διάκριση.

110. Η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών υποστηρίζει την αντίθετη άποψη, προβάλλοντας ότι το prima facie μειονέκτημα εις βάρος φορολογουμένου που δεν κατοικεί στις Κάτω Χώρες εξουδετερώνεται εγκύρως εφόσον, αφενός, σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας προβλέπει δυνατότητα συμψηφισμού υπό όρους, όπως η έκπτωση εξόδων που επιτρέπεται στο κράτος κατοικίας του φορολογουμένου, και αφετέρου, η εν λόγω δυνατότητα επιτρέπει στη συγκεκριμένη περίπτωση την πλήρη —και μάλιστα περισσότερο από πλήρη— αντιστάθμιση του εν λόγω μειονεκτήματος (86).

111. Φρονώ ότι δεν αρκεί, προκειμένου να εξουδετερωθούν πλήρως οι επιπτώσεις περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων στο κράτος πηγής, να επιφέρει μια τέτοια σύμβαση, ενδεχομένως μέσω παραπομπής στο εσωτερικό δίκαιο του κράτους κατοικίας, μείωση φόρου στο τελευταίο αυτό κράτος, η οποία στην πραγματικότητα ισχύει σε ορισμένες μόνο περιπτώσεις. Όπως διαπιστώνει το αιτούν δικαστήριο, «η σύμβαση [Βελγίου-Κάτω Χωρών] δεν προβλέπει μια άνευ προϋποθέσεων “πλήρη πίστωση” (“full credit”), με αποτέλεσμα να μη διασφαλίζεται δυνατότητα πλήρους συμψηφισμού σε όλες τις περιπτώσεις» (87), πράγμα που σημαίνει ότι η δυσμενής μεταχείριση την οποία υφίστανται οι φορολογούμενοι που δεν κατοικούν στις Κάτω Χώρες δεν αντισταθμίζεται σε όλες τις περιπτώσεις.

112. Όπως και η Επιτροπή, φρονώ ότι μια τέτοια λύση δεν πληροί τις απαιτήσεις της Συνθήκης ΛΕΕ, όπως έχουν προσδιοριστεί από το Δικαστήριο. Πράγματι, όπως προκύπτει από τη νομολογία, προκειμένου να επέλθει έγκυρη διόρθωση κατ’ εφαρμογή συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, ο συμψηφισμός του φόρου που καταβάλλεται στο κράτος μέλος του οποίου η φορολογική νομοθεσία πλήττει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων με τον φόρο που οφείλεται στο άλλο συμβαλλόμενο κράτος μέλος πρέπει να καθιστά δυνατή σε κάθε περίπτωση την αντιστάθμιση της διαφορετικής μεταχειρίσεως η οποία οφείλεται στην εφαρμογή της εν λόγω νομοθεσίας (88).

113. Για να εξασφαλιστεί νομικώς μέσω μιας τέτοιας συμβάσεως η πλήρης αντιστάθμιση του τμήματος του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου που προκαλεί δυσμενή διάκριση θα πρέπει η διαφορετική μεταχείριση να εξουδετερώνεται άνευ όρων, μέσω μεθόδου συμψηφισμού ή εκπτώσεως εφαρμοστέας σε όλες τις περιπτώσεις. Κατά τη γνώμη μου, η ανάγκη καταπολεμήσεως του αποτρεπτικού αποτελέσματος που είναι δυνατόν να παραγάγει εθνική φορολογική ρύθμιση όσον αφορά την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων συνεπάγεται κατ’ ανάγκην τη θέσπιση διορθωτικών μηχανισμών σε προηγούμενο στάδιο της οικείας διαδικασίας. Ο φραγμός που μπορεί να δημιουργηθεί λόγω της νομοθεσίας κράτους μέλους δεν θεραπεύεται εγκύρως αν χορηγούνται μεν αντισταθμίσεις μέσω της συμβατικής οδού, δεν υπάρχει όμως η βεβαιότητα ότι οι αντισταθμίσεις αυτές θα έχουν διορθωτικό όφελος κατά συστηματικό, και συνεπώς πάντοτε αποτελεσματικό, τρόπο. Πράγματι, η διαφορετική μεταχείριση που διαπιστώνεται εις βάρος προσώπων εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη είναι ικανή να αποθαρρύνει την πραγματοποίηση επενδύσεων στο εν λόγω κράτος.

114. Μολονότι εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εκτιμήσει αν η ενδεχόμενη δυσμενής διάκριση που προκαλεί φόρος παρακρατούμενος στο κράτος πηγής εξουδετερώνεται πλήρως με την αντιστάθμιση που προβλέπεται στο κράτος κατοικίας κατ’ εφαρμογή διμερούς συμβάσεως, φρονώ ότι αυτό δεν ισχύει στην περίπτωση φορολογουμένου κατοίκου Βελγίου που καταβάλλει φόρο μερισμάτων στις Κάτω Χώρες. Πράγματι, το Βασίλειο του Βελγίου δεν επιτρέπει τον πραγματικό συμψηφισμό αυτού του ολλανδικού φόρου με τον οφειλόμενο στο Βέλγιο φόρο, αλλά επιβάλλει φορολογία επί του καθαρού ποσού των εισπραχθέντων μερισμάτων, δηλαδή επί του ακαθάριστου ποσού των μερισμάτων μείον τον φόρο μερισμάτων που παρακρατήθηκε στις Κάτω Χώρες, με συντελεστή 25 %. Κατά συνέπεια, ο υπερβάλλων φόρος που παρακρατήθηκε στις Κάτω Χώρες εξουδετερώνεται μόνο κατά 25 %, εφόσον ο ολλανδικός φόρος μερισμάτων εκπίπτει από τη βάση επιβολής του φόρου στο Βέλγιο και όχι από τον φόρο που είναι καταβλητέος στο εν λόγω κράτος. Μια τέτοια μέθοδος δεν καταλήγει σε πλήρη εξουδετέρωση, διότι, όπως διαπίστωσε ο γενικός εισαγγελέας του Hoge Raad με τις προτάσεις του επί της διαφοράς της κύριας δίκης, «το 25 % ουδέποτε αρκεί προκειμένου να αντισταθμίσει το 100 %» (89).

115. Κατά συνέπεια, προτείνω να δοθεί στο τρίτο ερώτημα που υποβάλλεται στην υπόθεση C‑14/14 η απάντηση ότι, για να μπορεί να θεωρηθεί ότι κράτος μέλος το οποίο παρακρατεί στην πηγή φόρο μερισμάτων κατά τρόπο που προκαλεί δυσμενή διάκριση τηρεί τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη ΛΕΕ χάρη στην εφαρμογή συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας συναφθείσας με το κράτος μέλος κατοικίας του οικείου φορολογουμένου, δεν αρκεί αυτή η σύμβαση να προβλέπει μείωση του φόρου που οφείλεται στο κράτος κατοικίας μέσω συμψηφισμού υπό όρους του παρακρατούμενου στην πηγή φόρου. Αντιθέτως, εφόσον αποδειχθεί ότι, στη συγκεκριμένη περίπτωση που υποβάλλεται στο εθνικό δικαστήριο, οι ενέχουσες δυσμενείς διακρίσεις συνέπειες της ρυθμίσεως που εφαρμόζεται στο κράτος μέλος πηγής διορθώθηκαν πλήρως με τη δυνατότητα συμψηφισμού που προσφέρεται δυνάμει ανάλογης διμερούς συμβάσεως στο κράτος μέλος κατοικίας του οικείου φορολογουμένου, δεν είναι απαραίτητο να επιστραφεί από το πρώτο κράτος το τμήμα του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου που προκαλεί δυσμενή διάκριση.

4.      Επί του αποτελέσματος εξουδετερώσεως που επέρχεται από διμερή συνθήκη όπως η σύμβαση Γαλλίας-Κάτω Χωρών (τρίτο ερώτημα στην υπόθεση C‑17/14)

116. Το τρίτο ερώτημα που υποβάλλεται στην υπόθεση C‑17/14 χωρίζεται σε δύο σκέλη. Το πρώτο σκέλος αφορά, κατά τρόπο ανάλογο προς την υπόθεση C‑14/14, το κατά πόσον, στην περίπτωση κατά την οποία για τη σύγκριση μεταξύ της φορολογικής καταστάσεως των κατοίκων ημεδαπής και των κατοίκων αλλοδαπής θα πρέπει να ληφθεί υπόψη ο φόρος εταιριών και προκύπτει ότι εταιρία εδρεύουσα στην αλλοδαπή φέρει μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση, η σύμβαση Γαλλίας-Κάτω Χωρών για την αποφυγή της διπλής φορολογίας εξουδετερώνει αυτή τη διαφορετική μεταχείριση.

117. Σύμφωνα με το άρθρο 24, B, στοιχείο b, της εν λόγω συμβάσεως, όσον αφορά τα μερίσματα τα οποία καταβάλλονται σε πρόσωπο που κατοικεί στη Γαλλία και επί των οποίων έχει επιβληθεί ολλανδικός φόρος (90), η Γαλλία αναγνωρίζει πίστωση φόρου ίση προς το ποσό του ολλανδικού φόρου, που δεν μπορεί όμως να υπερβαίνει το ποσό του φόρου που οφείλεται στη Γαλλία για τα εν λόγω εισοδήματα. Η εν λόγω πίστωση συμψηφίζεται, ιδίως, με τον φόρο εταιριών, στη βάση επιβολής του οποίου περιλαμβάνονται τα εν λόγω μερίσματα.

118. Η Société Générale διεκδικεί την επιστροφή του φόρου μερισμάτων που παρακρατήθηκε από τις ολλανδικές φορολογικές αρχές, οι οποίες απέρριψαν το αίτημα με την αιτιολογία ότι στην εν λόγω εταιρία αναγνωρίστηκε στη Γαλλία πίστωση φόρου δυνάμει του προαναφερθέντος άρθρου 24. Η Société Générale υποστηρίζει ότι το εσωτερικό ολλανδικό δίκαιο θέτει φραγμούς στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, τη θεραπεία των οποίων δεν επιτρέπει η σύμβαση Γαλλίας-Κάτω Χωρών, διότι δεν προσφέρει εκ των προτέρων την εγγύηση ότι ο ολλανδικός φόρος μερισμάτων θα μπορεί πάντοτε να επιφέρει συμψηφισμό στη Γαλλία, έτσι ώστε η φορολογική επιβάρυνση εταιρίας εγκατεστημένης σε αυτό το κράτος να μην υπερβαίνει σε καμία περίπτωση τη φορολογική επιβάρυνση ανάλογης εταιρίας εγκατεστημένης στις Κάτω Χώρες (91).

119. Συναφώς επισημαίνεται ότι δεν αμφισβητείται ότι η Société Générale μπόρεσε να συμψηφίσει με τον γαλλικό φόρο εταιριών το σύνολο του ολλανδικού φόρου μερισμάτων που είχε παρακρατηθεί για τα έτη 2000 έως 2007, αλλά ότι ο ολλανδικός φόρος μερισμάτων που παρακρατήθηκε για το 2008 δεν μπόρεσε να συμψηφιστεί με τον γαλλικό φόρο εταιριών λόγω των ζημιών που σημείωσε η εταιρία το έτος εκείνο στη Γαλλία.

120. Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ποια σημασία πρέπει να αποδοθεί στο γεγονός ότι, αφενός, η σύμβαση Γαλλίας-Κάτω Χωρών δεν εγγυάται πλήρη συμψηφισμό για τους κατοίκους αλλοδαπής σε όλες τις περιπτώσεις, αφετέρου όμως ο οικείος φορολογούμενος επωφελήθηκε, στην κρινόμενη περίπτωση, από αυτή τη δυνατότητα, τουλάχιστον επί σειρά ετών. Όπως προανέφερα (92), φρονώ ότι το δίκαιο της Ένωσης δεν απαιτεί, στην περίπτωση αυτή, από το κράτος μέλος πηγής να θεραπεύσει υπέρ του ενδιαφερομένου την προκαλούσα ενδεχομένως δυσμενείς διακρίσεις φορολογία σε αυτό το κράτος.

121. Τόσο η Ολλανδική όσο και η Σουηδική Κυβέρνηση —η δεύτερη επικουρικώς (93)— θεωρούν ότι αρκεί, προκειμένου να εξουδετερωθεί εγκύρως το μειονέκτημα που υφίσταται ενδεχομένως μέτοχος κάτοικος αλλοδαπής, να προβλέπει η σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας δυνατότητα συμψηφισμού υπό μορφή πιστώσεως φόρου, ακόμα και αν η δυνατότητα αυτή δίδεται υπό όρους, καθώς και ότι μια τέτοια διάταξη επιτρέπει συγκεκριμένα την πλήρη αντιστάθμιση του μειονεκτήματος στο κράτος κατοικίας του μετόχου.

122. Υπό το πρίσμα της προπαρατεθείσας νομολογία (94), κρίνω απαραίτητο, για τη συμμόρφωση με το άρθρο 63 ΣΛΕΕ, να προβλέπει συναφώς η οικεία σύμβαση διάταξη στερούμενη αιρέσεων, η οποία να καθιστά δυνατή την πλήρη αντιστάθμιση, με αποτέλεσμα η φορολογική επιβάρυνση σε ένα κράτος μέλος να μην είναι ποτέ βαρύτερη για εταιρία εδρεύουσα στην αλλοδαπή από ό,τι για εταιρία εδρεύουσα στην ημεδαπή που βρίσκεται σε συγκρίσιμη κατάσταση. Κατά συνέπεια, μια τέτοια σύμβαση πρέπει να προβλέπει έγκυρο συμψηφισμό, ανεξαρτήτως των ιδιαίτερων περιστάσεων κάθε συγκεκριμένης περιπτώσεως.

123. Όπως επισημαίνει η Επιτροπή όμως, μολονότι το άρθρο 24 της συμβάσεως Γαλλίας-Κάτω Χωρών προβλέπει πράγματι πίστωση φόρου άνευ αιρέσεων, καθόσον δεν εξαρτάται από παραπομπή σε ενδεχόμενες προϋποθέσεις προβλεπόμενες από το εσωτερικό γαλλικό δίκαιο (95), εντούτοις η εν λόγω διάταξη δεν εγγυάται ότι ο φόρος μερισμάτων που παρακρατείται στις Κάτω Χώρες θα μπορεί σε κάθε περίπτωση να συμψηφίζεται με τον οφειλόμενο στη Γαλλία φόρο κατά το ποσοστό ως προς το οποίο η ολλανδική νομοθεσία εισάγει διαφορετική μεταχείριση, όπως απαιτεί η νομολογία του Δικαστηρίου (96). Πράγματι, εφόσον ο μέτοχος που δεν κατοικεί στις Κάτω Χώρες βαρύνεται στο εν λόγω κράτος με φόρο μερισμάτων, αλλά φορολογείται ανεπαρκώς στη Γαλλία, δεν μπορεί να επωφεληθεί στη Γαλλία πιστώσεως φόρου που θα επέτρεπε τη διόρθωση της εν λόγω διαφοράς, η οποία συνεπώς δεν εξουδετερώνεται συστηματικά. Για τον λόγο αυτόν, η εφαρμογή της εν λόγω συμβατικής διατάξεως δεν επιτρέπει στο Βασίλειο των Κάτω Χωρών να συμμορφωθεί πλήρως με τις υποχρεώσεις που απορρέουν από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ.

124. Με το δεύτερο σκέλος του τρίτου ερωτήματος, το αιτούν δικαστήριο ερωτά το Δικαστήριο αν ασκεί επιρροή, προκειμένου να εκτιμηθεί αν οι επιπτώσεις ενδεχόμενου περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων εξουδετερώνονται επαρκώς από διμερή σύμβαση, η ύπαρξη, όταν η αντιστάθμιση του μειονεκτήματος που προκαλείται για κάτοικο αλλοδαπής είναι ανεπαρκής όσον αφορά το έτος εισπράξεως των μερισμάτων, δυνατότητας μεταφοράς ζημίας που έχει σημειωθεί στο κράτος κατοικίας και συμψηφισμού του φόρου που έχει παρακρατηθεί στο κράτος πηγής σε επόμενα έτη. Η Ολλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι μια τέτοια δυνατότητα συνιστά πράγματι καθοριστικής σημασίας στοιχείο προς τον σκοπό αυτόν.

125. Κατά τη γνώμη μου, αρκεί η διαπίστωση ότι η δυνατότητα μεταφοράς του συμψηφισμού με τον οφειλόμενο στη Γαλλία φόρο σε φορολογική χρήση διαφορετική από εκείνη κατά την οποία ο κάτοικος αλλοδαπής εξόφλησε τον ολλανδικό φόρο μερισμάτων, την οποία επικαλείται το αιτούν δικαστήριο, δεν συνιστά βέβαιο στοιχείο εν προκειμένω, λαμβανομένης υπόψη της αποφάσεως περί προδικαστικής παραπομπής και των παρατηρήσεων που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο (97). Επισημαίνω, ιδίως, ότι η εφαρμοστέα εν προκειμένω σύμβαση δεν προβλέπει υποχρέωση της Γαλλικής Δημοκρατίας να θεσπίσει δυνατότητα αυτού του είδους. Εν πάση περιπτώσει, συμφωνώ με την Επιτροπή ότι, προκειμένου να εκτιμηθεί το αποτέλεσμα εξουδετερώσεως που επιτυγχάνεται μέσω συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, το μόνο που ασκεί επιρροή είναι το αποτέλεσμα το οποίο επέρχεται λόγω της εφαρμογής της για τον κάτοικο αλλοδαπής, στην προοπτική συμψηφισμού, επαρκούς ή όχι, σε σχέση με τα πλεονεκτήματα τα οποία θα διέθετε κάτοικος του κράτους μέλους πηγής ευρισκόμενος σε ανάλογη κατάσταση (98).

126. Προτείνω συνεπώς να δοθεί αρνητική απάντηση στο τρίτο ερώτημα που υποβάλλει το αιτούν δικαστήριο, όπως αυτή διατυπώνεται λεπτομερέστερα κατωτέρω.

V –    Πρόταση

127. Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Hoge Raad der Nederlanden ως εξής:

1)      Απάντηση στο πρώτο ερώτημα στις υποθέσεις C‑10/14, C‑14/14 και C‑17/14:

Για τους σκοπούς της εφαρμογής του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, στην περίπτωση κατά την οποία κράτος μέλος παρακρατεί στην πηγή φόρο επί των μερισμάτων που διανέμουν εταιρίες εγκατεστημένες σε αυτό, η σύγκριση μεταξύ της φορολογικής μεταχειρίσεως κατοίκου αλλοδαπής και κατοίκου ημεδαπής πρέπει να περιλαμβάνει τον φόρο εισοδήματος ή τον φόρο εταιριών που βαρύνουν τις μετοχές των κατοίκων ημεδαπής, προκαταβολή έναντι του οποίου αποτελεί ο φόρος μερισμάτων.

2)      Απάντηση στο δεύτερο ερώτημα στις υποθέσεις C-10/14 και C‑14/14:

Προκειμένου να καθοριστεί αν η πραγματική φορολογική επιβάρυνση φυσικού προσώπου κατοίκου αλλοδαπής είναι υψηλότερη από εκείνη φυσικού προσώπου κατοίκου ημεδαπής, θα πρέπει να συγκριθεί ο ολλανδικός φόρος μερισμάτων που παρακρατείται από κάτοικο αλλοδαπής με τον ολλανδικό φόρο εισοδήματος τον οποίον οφείλει κάτοικος ημεδαπής, όπως προσδιορίζεται με κατ’ αποκοπήν υπολογισμό του οικείου εισοδήματος, και ο οποίος μπορεί να αποδοθεί, για το έτος εισπράξεως των μερισμάτων, στο σύνολο των μετοχών που κατέχει το εν λόγω φυσικό πρόσωπο σε ολλανδικές εταιρίες, ενώ θα πρέπει να ληφθεί υπόψη στη σύγκριση αυτή η απαλλασσόμενη φόρου περιουσία που προβλέπεται υπέρ των κατοίκων ημεδαπής.

3)      Απάντηση στο δεύτερο ερώτημα στην υπόθεση C-17/14:

Προκειμένου να καθοριστεί αν η πραγματική φορολογική επιβάρυνση εταιρίας εδρεύουσας στην αλλοδαπή είναι υψηλότερη από εκείνη εταιρίας εδρεύουσας στην ημεδαπή, θα πρέπει να ληφθούν υπόψη τα έξοδα που συνδέονται άμεσα με την κατοχή των μετοχών από τις οποίες προήλθαν τα φορολογούμενα στην πηγή μερίσματα, εφόσον τα εν λόγω έξοδα θα λαμβάνονταν υπόψη, στο πλαίσιο της εφαρμογής του νόμου του 1969 περί φόρου εταιριών, όπως είναι εφαρμοστέος στα πραγματικά περιστατικά της κύριας δίκης στην υπόθεση C‑17/14, για τη φορολογία ανάλογων μερισμάτων που καταβάλλονται σε εταιρία εδρεύουσα στην ημεδαπή, πράγμα το οποίο εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να κρίνει.

4)      Απάντηση στο τρίτο ερώτημα στην υπόθεση C-14/14:

Προκειμένου να εκτιμηθεί αν μια ενδεχομένως γενεσιουργός δυσμενών διακρίσεων παρακράτηση φόρου στο κράτος μέλος πηγής των οικείων εισοδημάτων εξουδετερώνεται εγκύρως μέσω της εφαρμογής συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας συναφθείσας με το κράτος μέλος κατοικίας του οικείου φορολογουμένου, δεν αρκεί αυτή η σύμβαση να προβλέπει μείωση του φόρου που οφείλεται στο κράτος κατοικίας μέσω συμψηφισμού του παρακρατούμενου στην πηγή φόρου, ο οποίος όμως δεν εξασφαλίζει σε κάθε περίπτωση ότι καλύπτεται πλήρως η διαφορετική μεταχείριση. Αντιθέτως, εφόσον αποδειχθεί ότι, σε συγκεκριμένη περίπτωση, οι ενέχουσες δυσμενείς διακρίσεις συνέπειες της ρυθμίσεως που εφαρμόζεται στο κράτος μέλος πηγής διορθώθηκαν πλήρως με συμψηφισμό ή με πίστωση φόρου, δυνάμει ανάλογης διμερούς συμβάσεως, στο κράτος μέλος κατοικίας, δεν είναι απαραίτητο να επιστραφεί από το πρώτο κράτος το τμήμα του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου που προκαλεί δυσμενή διάκριση.

5)      Απάντηση στο τρίτο ερώτημα στην υπόθεση C-17/14:

Προκειμένου να εκτιμηθεί αν μια ενδεχομένως γενεσιουργός δυσμενών διακρίσεων παρακράτηση φόρου στο κράτος μέλος πηγής των οικείων εισοδημάτων εξουδετερώνεται εγκύρως μέσω της εφαρμογής συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας συναφθείσας με το κράτος μέλος κατοικίας του οικείου φορολογουμένου, δεν αρκεί αυτή η σύμβαση να προβλέπει πίστωση φόρου ποσού ίσου προς τον παρακρατηθέντα στην πηγή φόρο, η οποία όμως δεν εξασφαλίζει σε κάθε περίπτωση ότι καλύπτεται πλήρως η διαφορετική μεταχείριση, δεδομένου ότι προβλέπεται ότι η πίστωση φόρου που αναγνωρίζεται στο κράτος μέλος κατοικίας δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό του οφειλόμενου στο εν λόγω κράτος φόρου.


1 –      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.


2 –      Ανώτατο δικαστήριο των Κάτω Χωρών, στο εξής: Hoge Raad.


3 –      Βλ. ιδίως διάταξη Tate & Lyle Investments (C‑384/11, EU:C:2012:463, σκέψη 45) και απόφαση Επιτροπή κατά Βελγίου (C‑387/11, EU:C:2012:670, σκέψη 74).


4 –      Wet op de dividendbelasting 1965 (ή, σε σύντμηση, Wet DB 1965).


5 –      Wet inkomstenbelasting 2001 (ή, σε σύντμηση, Wet IB 2001).


6 –      Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (ή, σε σύντμηση, Wet Vpb 1969).


7 –      Wet tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Fiscale vereenvoudigingswet 2010).


8 –      Ο οποίος ανατρέχει στον γενικό νόμο περί φόρων του κράτους (Algemene wet inzake rijksbelastingen ή AWR).


9 –      Υπόδειγμα φορολογικής συμβάσεως του ΟΟΣΑ για το εισόδημα και την περιουσία το οποίο χρονολογείται από το 2010 και του οποίου διάφορες εκδοχές διατίθενται στην ακόλουθη διαδικτυακή διεύθυνση: http://www.oecd.org/fr/ctp/conventions/modeleocdedifferentesversions.htm. Βλ. ιδίως τα «σχόλια για τα άρθρα 23 A και 23 B [του εν λόγω υποδείγματος] που αφορούν τις μεθόδους αποφυγής της διπλής φορολογίας».


10 –      Σύμφωνα με την εν λόγω παράγραφο 3, «οι διατάξεις της παραγράφου 2 δεν επηρεάζουν τη φορολογία των κερδών της εταιρίας τα οποία χρησιμοποιούνται για τη διανομή των μερισμάτων».


11 –      Σύμφωνα με την εν λόγω διάταξη, «οι φόροι στους οποίους εφαρμόζεται η σύμβαση είναι […] όσον αφορά τη Γαλλία: ο φόρος εισοδήματος, ο φόρος εταιριών […], συμπεριλαμβανομένων όλων των παρακρατήσεων στην πηγή και προκαταβολών κάθε είδους επί των προαναφερόμενων φόρων».


12 –      Ο τρόπος υπολογισμού του ποσού αυτού εκτίθεται στις γραπτές παρατηρήσεις του J.B.G.T. Miljoen (σημείο 5.2.1) καθώς και, με σχόλια, στις προτάσεις επί της διαφοράς της κύριας δίκης τις οποίες ανέπτυξε ο γενικός εισαγγελέας P. J. Wattel εξ ονόματος του γενικού εισαγγελέα του Hoge Raad (στο εξής: προτάσεις του γενικού εισαγγελέα του Hoge Raad), στις 9 Ιανουαρίου 2013, και προσαρτώνται στην απόφαση περί προδικαστικής παραπομπής στην υπόθεση C‑10/14 (παράγραφοι 1.1, 1.5 και 2.3).


13 –      Οι αιτιολογίες της εν λόγω αποφάσεως εκτίθενται συνοπτικά στην απόφαση περί προδικαστικής παραπομπής στην υπόθεση C‑10/14 (βλ. σκέψη 3.2), στην οποία προσαρτάται και το πλήρες κείμενό της.


14 –      Το εν λόγω καθαρό ποσό ορίστηκε σε 91 266,20 ευρώ, ήτοι το συνολικό ποσό των μερισμάτων που διανεμήθηκαν στις Κάτω Χώρες (107 372 ευρώ) μείον τον ολλανδικό φόρο μερισμάτων που παρακρατήθηκε στην πηγή (16 105,80 ευρώ).


15 –      Οι αιτιολογίες της εν λόγω αποφάσεως εκτίθενται συνοπτικά στην απόφαση περί προδικαστικής παραπομπής στην υπόθεση C‑14/14 (βλ. σκέψεις 3.6.1 και 3.6.2), στην οποία προσαρτάται και το πλήρες κείμενό της.


16 –      Τα ακριβή ποσά εκτίθενται στις προτάσεις επί της διαφοράς της κύριας δίκης τις οποίες ανέπτυξε ο γενικός εισαγγελέας του Hoge Raad, στις 12 Φεβρουαρίου 2013, και προσαρτώνται στην απόφαση περί προδικαστικής παραπομπής στην υπόθεση C‑17/14 (παράγραφος 2.3).


17 –      Λεπτομέρειες για τις εν λόγω αιτήσεις παρατίθενται στην απόφαση περί προδικαστικής παραπομπής στην υπόθεση C‑17/14 (βλ. παράγραφοι 1.1 επ.).


18 –      Οι αιτιολογίες της εν λόγω αποφάσεως εκτίθενται συνοπτικά στην απόφαση περί προδικαστικής παραπομπής στην υπόθεση C‑17/14 (βλ. σκέψεις 1.4 και 3.2.2 επ.), στην οποία προσαρτάται και το πλήρες κείμενό της.


19 –      Συναφώς υπενθυμίζεται ότι έχει ουσιώδη σημασία όλες οι χρήσιμες ενδείξεις να περιέχονται στην ίδια την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, και όχι σε παραρτήματα, εφόσον η απόφαση είναι το μόνο στοιχείο του φακέλου που μεταφράζεται προκειμένου να κοινοποιηθεί σε όλους τους ενδιαφερόμενους που μπορούν να υποβάλουν παρατηρήσεις δυνάμει του άρθρου 23 του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης [βλ. συστάσεις προς τα εθνικά δικαστήρια σχετικές με την υποβολή προδικαστικών ερωτημάτων (ΕΕ 2012, C 338, σ. 1, σημεία 20 επ.)].


20 –      Πράγματι, όπως προκύπτει από τα στοιχεία των φακέλων, αφενός, ο J.B.G.T. Miljoen είχε δηλώσει σύνταξη και σημαντική συμμετοχή στις Κάτω Χώρες, χωρίς όμως αυτό να έχει ως συνέπεια τη φορολόγησή του στο εν λόγω κράτος μέλος το 2007, ενώ, αφετέρου, η Χ δεν είχε επιλέξει το καθεστώς κατοίκου ημεδαπής για τις συντάξεις που εισέπραξε στις Κάτω Χώρες το 2007. Τέλος, τα επίδικα μερίσματα που εισέπραξε από το 2000 έως το 2008 η Société Générale δεν αποδίδονται στην τράπεζα που εκμεταλλεύεται ως μόνιμη εγκατάσταση στις Κάτω Χώρες, αλλά στο αμοιβαίο κεφάλαιο που κατέχει στη Γαλλία.


21 –      Βλ. ιδίως διάταξη Tate & Lyle Investments (C‑384/11, EU:C:2012:463, σκέψεις 18 και 21) και απόφαση Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, σκέψεις 38 και 39).


22 –      Βλ. ιδίως αποφάσεις Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, σκέψη 38), και Επιτροπή κατά Βελγίου (C‑387/11, EU:C:2012:670, σκέψη 45).


23 –      Από αυτή την άποψη οι κρινόμενες υποθέσεις διακρίνονται, ιδίως, από την υπόθεση Pensioenfonds Metaal en Technie (C‑252/14) που εκκρεμεί ενώπιον του Δικαστηρίου, στην οποία το αιτούν δικαστήριο ερωτά ουσιαστικά αν το άρθρο 63 ΣΛΕΕ απαγορεύει τη φορολόγηση των μερισμάτων που εισπράττονται από συνταξιοδοτικά ταμεία εδρεύοντα στην ημεδαπή και στην αλλοδαπή με διαφορετικό τρόπο στη Σουηδία, κράτος στο οποίο μόνο τα μερίσματα που εισπράττονται από συνταξιοδοτικά ταμεία της αλλοδαπής υπόκεινται σε παρακράτηση στην πηγή.


24 –      Βλ. ιδίως αποφάσεις Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655, σκέψη 37 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), και Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, σκέψη 25).


25 –      Βλ. απόφαση Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655, σκέψεις 38 και 39) και διάταξη Tate & Lyle Investments (C‑384/11, EU:C:2012:463, σκέψεις 31 και 32 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).


26 –      C‑282/07, EU:C:2008:762. Στην υπόθεση εκείνη, στους κατοίκους αλλοδαπής επιβαλλόταν παρακράτηση στην πηγή, ενώ οι κάτοικοι ημεδαπής φορολογούνταν βάσει δηλώσεως που υπέβαλλε ο φορολογούμενος.


27 –      Όπ.π. (σκέψεις 41 έως 52). To Δικαστήριο υπογράμμισε ότι «στην περίπτωση κατά την οποία τόσο η καταβάλλουσα τους τόκους εταιρία όσο και η εισπράττουσα τους τόκους αυτούς εταιρία είναι εγκατεστημένες στο Βέλγιο, το Βελγικό Δημόσιο βρίσκεται σε θέση διαφορετική από την περίπτωση κατά την οποία εταιρία εγκατεστημένη εντός αυτού του κράτους καταβάλλει τόκους σε εταιρία εγκατεστημένη στην αλλοδαπή, διότι, στην πρώτη περίπτωση, το Βελγικό Δημόσιο ενεργεί υπό την ιδιότητά του του κράτους της έδρας των εταιριών αυτών, ενώ, στη δεύτερη περίπτωση, ενεργεί ως κράτος πηγής των τόκων» και ότι «η καταβολή τόκων από εγκατεστημένη στην ημεδαπή εταιρία σε άλλη εταιρία εγκατεστημένη στην ημεδαπή και η καταβολή τόκων από εταιρία εγκατεστημένη στην ημεδαπή σε εταιρία εγκατεστημένη στην αλλοδαπή συνεπάγεται διαφορετική φορολόγηση, βάσει διαφορετικής νομικής βάσεως».


28 –      Όπ.π., σκέψη 49. Με την απόφαση αυτή, το Δικαστήριο υπογραμμίζει ότι η προκύπτουσα από τον τρόπο εισπράξεως του φόρου διαφορετική μεταχείριση δεν συνεπάγεται οπωσδήποτε πλεονέκτημα για τους κατοίκους ημεδαπής.


29 –      Φρονώ ότι το στοιχείο αυτό ασκεί επιρροή μάλλον στο επίπεδο της ενδεχόμενης δικαιολογήσεως περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων για επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος.


30 –      Με την απόφαση Επιτροπή κατά Φινλανδίας (C‑342/10, EU:C:2012:688, σκέψεις 32 και 33), το Δικαστήριο υπογράμμισε ότι «τα μερίσματα που λαμβάνουν τα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία εμφανίζονται, στην πράξη, ως απαλλασσόμενα ή σχεδόν απαλλασσόμενα από τον φόρο εισοδήματος λόγω της εφαρμογής των […] διατάξεων της επίμαχης εθνικής νομοθεσίας» και ότι «μία τέτοια δυσμενής μεταχείριση των μερισμάτων που καταβάλλονται στα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία, σε σχέση με τη μεταχείριση των μερισμάτων που καταβάλλονται στα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία, μπορεί να [τα] αποτρέψει […] από την πραγματοποίηση επενδύσεων [στη Φινλανδία] και, ως εκ τούτου, συνιστά περιορισμό στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, καταρχήν απαγορευμένο από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ» (η υπογράμμιση δική μου). Βλ. επίσης, ιδίως, αποφάσεις Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, σκέψη 54), και Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, σκέψεις 33 έως 35 και 55).


31 –      Βλ. σημεία 62 επ. των παρουσών προτάσεων.


32 –      Με απόφαση της 1ης Δεκεμβρίου 2006 (αριθ. 42211, LJN AV5017), το Hoge Raad επισημαίνει, αφενός, ότι «η επιβολή του φόρου εισοδήματος επί του φορολογητέου εισοδήματος από αποταμίευση και επενδύσεις κατά την έννοια του άρθρου 2.3, στοιχείο c, του νόμου [περί φόρου εισοδήματος], όπως διευκρινίζεται με τα άρθρα 5.1 επ. του νόμου, εμφανίζει […] χαρακτηριστικά φόρου περιουσίας και, κατά συνέπεια, μπορεί να θεωρηθεί, από ορισμένες απόψεις, συνέχεια του φόρου περιουσίας, που επιβαλλόταν μέχρι την 1η Ιανουαρίου 2001 […] στις Κάτω Χώρες. Εντούτοις, η επιβολή αυτού του φόρου […] είναι επίσης συνέχεια του φόρου εισοδήματος, που επιβαλλόταν μέχρι την 1η Ιανουαρίου 2001». Το Hoge Raad επισημαίνει, αφετέρου, ότι «ο φόρος επί του φορολογητέου εισοδήματος από αποταμίευση και επενδύσεις ενσωματώνεται στα υπόλοιπα στοιχεία που απαρτίζουν το εισόδημα. Αυτή είναι η περίσταση που υπερισχύει. Κατά συνέπεια, ο οικείος φόρος πρέπει να θεωρηθεί φόρος εισοδήματος για τους σκοπούς της εφαρμογής της συμβάσεως» (στο απόσπασμα αυτό παραπέμπει, μεταξύ άλλων, ο γενικός εισαγγελέας του Hoge Raad με την παράγραφο 7.16 των προτάσεών του επί της διαφοράς της κύριας δίκης στην υπόθεση C‑10/14).


33 –      Τα στοιχεία αυτά, τα οποία συνοψίζουν το περιεχόμενο της ολλανδικής ρυθμίσεως, προκύπτουν, ιδίως, από τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα του Hoge Raad επί των διαφορών των κύριων δικών στις υποθέσεις C‑10/14 (σημεία 6.1 έως 6.8) και C‑14/14 (σημεία 5.1 έως 5.8), αντιστοίχως, όπου γίνεται παραπομπή στις κοινοβουλευτικές εργασίες από τις οποίες επιβεβαιώνεται ότι το καθεστώς που ισχύει για τους κατοίκους ημεδαπής έχει ως σκοπό να «επιτρέψει τον πλήρη συμψηφισμό του παρακρατηθέντος φόρου μερισμάτων με τον τελικά οφειλόμενο φόρο επί της αποδόσεως της περιουσίας» (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, αριθ. 3 [Memorie van Toelichting], σ. 43).


34 –      Όπ.π.  


35 –      Η βάση επιβολής του φόρου διαφέρει διότι, στην περίπτωση του φόρου εισοδήματος που επιβάλλεται στους κατοίκους ημεδαπής, συνίσταται στη μέση περιουσιακή αξία των εισοδημάτων τους στα οποία περιλαμβάνονται οι μετοχές, ενώ στην περίπτωση του φόρου μερισμάτων που επιβάλλεται στους κατοίκους αλλοδαπής, συνίσταται στα πράγματι εισπραχθέντα εισοδήματα από μετοχές. Ο φορολογικός συντελεστής διαφέρει επίσης, διότι ανέρχεται θεωρητικά σε 30 % για τον κατ’ αποκοπήν φόρο εισοδήματος που επιβάλλεται στους κατοίκους ημεδαπής και σε 15 % για τον φόρο μερισμάτων που επιβάλλεται στους κατοίκους αλλοδαπής.


36 –      Τα μερίσματα περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου εισοδήματος μόνον υπό μορφή υποκαταστάσεως, ως οικονομικά ποσά εμφανιζόμενα στους τραπεζικούς λογαριασμούς που περιλαμβάνονται στη φορολογική βάση. Στην πράξη, μέτοχος που χρησιμοποιεί το έσοδο από τα μερίσματα πριν το τέλος του έτους ή το επενδύει για την απόκτηση αγαθών που δεν φορολογούνται δεν θα φορολογηθεί καθόλου για το εν λόγω έσοδο.


37 –      Κατά τον J.B.G.T. Miljoen, «η κατ’ αποκοπήν βάση που πρέπει να ληφθεί υπόψη για τον κάτοικο ημεδαπής πρέπει να διαχωριστεί στην απόδοση μερίσματος και στην απόδοση που προέρχεται από την αύξηση του κεφαλαίου» και να ληφθεί υπόψη για τη σύγκριση μόνο το τμήμα της αποδόσεως που αντιστοιχεί στα πράγματι εισπραχθέντα μερίσματα (σκέψη 3.3.3, στοιχείο i, της αποφάσεως περί προδικαστικής παραπομπής στην υπόθεση C‑10/14).


38 –      Βλ. σημείο 55 των παρουσών προτάσεων.  


39 –      Συναφώς, βλ. τη σύγκριση που προκρίνει το Δικαστήριο με τις αποφάσεις Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, σκέψη 54), και Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, σκέψη 55).


40 –      Σκέψη 3.4.2 της αποφάσεως περί προδικαστικής παραπομπής στην εν λόγω υπόθεση.


41 –      Βλ. σημεία 53 και 54 των παρουσών προτάσεων.


42 –      C‑282/07, EU:C:2008:762.


43 –      Ως προκαταβολή, ο φόρος μερισμάτων επηρεάζει, στην περίπτωση των κατοίκων ημεδαπής, μόνο τις ροές εσόδων μεταξύ του Ολλανδικού Δημοσίου και του οικείου φορολογουμένου. Συναφώς, η πραγματική φορολογική επιβάρυνση που πρέπει να ληφθεί υπόψη για την εν λόγω σύγκριση εξαρτάται αποκλειστικά από την επιβάρυνση που προκαλεί ο φόρος εισοδήματος ή ο φόρος εταιριών ο οποίος βαρύνει τον φορολογούμενο. Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο χρησιμοποιώ, για την απάντηση που προτείνω να δοθεί στο πρώτο ερώτημα των τριών κρινομένων υποθέσεων, την έκφραση «προκαταβολή έναντι του οποίου αποτελεί ο φόρος μερισμάτων», αντί της διατυπώσεως «από τον οποίο, όσον αφορά τους κατοίκους ημεδαπής, εκπίπτει ο φόρος μερισμάτων», την οποία χρησιμοποιεί το αιτούν δικαστήριο.


44 –      C‑181/12, EU:C:2013:662.


45 –      C‑265/04, EU:C:2006:51. Η υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η εν λόγω απόφαση αφορούσε εθνική ρύθμιση που προέβλεπε ότι, σε περίπτωση μειώσεως του εταιρικού κεφαλαίου, το ποσό που καταβάλλεται σε μέτοχο κάτοικο αλλοδαπής για την εξαγορά των μετοχών του φορολογείται ως διανομή μερίσματος με συντελεστή 15 %, χωρίς δικαίωμα εκπτώσεως των δαπανών κτήσεως των μετοχών, αλλά με δικαίωμα εκπτώσεως της ονομαστικής αξίας τους. Αντιθέτως, το αντίστοιχο ποσό που καταβάλλεται σε μέτοχο κάτοικο ημεδαπής φορολογείται ως υπεραξία από κινητές αξίες με συντελεστή 30 % και με δικαίωμα εκπτώσεως των δαπανών κτήσεως.


46 –      Όπ.π. (σκέψεις 22 και 52 έως 55, η υπογράμμιση δική μου).


47 –      Υπενθυμίζω ότι, δυνάμει του άρθρου 5.2 του νόμου περί φόρου εισοδήματος, η βάση φορολογίας των εισοδημάτων που προέρχονται από επενδύσεις προσώπων τα οποία κατοικούν στις Κάτω Χώρες καθορίζεται κατ’ αποκοπήν στο 4 % του μέσου όρου μεταξύ της βάσης αποδόσεως της 1ης Ιανουαρίου και της βάσης αποδόσεως της 31ης Δεκεμβρίου του έτους για το οποίο οφείλεται ο φόρος.


48 –      Σύμφωνα με το άρθρο 5.3 του νόμου περί φόρου εισοδήματος, ως «βάση αποδόσεως» ορίζεται «η αξία των περιουσιακών στοιχείων μείον την αξία των χρεών».


49 –      Βλ. σημεία 62 έως 65 των παρουσών προτάσεων.


50 –      Η ερώτηση αυτή θεμελιώνεται στη διαπίστωση του αιτούντος δικαστηρίου ότι «ο ανά έτος λόγος του πραγματικού εισοδήματος από μερίσματα προς τη φορολόγηση επί μιας κατ’ αποκοπήν βάσεως ενδέχεται να έχει μεγάλες διακυμάνσεις».


51 –      Βλ. άρθρα 5.2 και 7.1 του εν λόγω νόμου.


52 –      Σύμφωνα με τα άρθρα 5.2 και 5.5 του νόμου περί φόρου εισοδήματος, ο κατ’ αποκοπήν μέσος όρος που καθορίζει τη βάση επιβολής του φόρου χρησιμοποιείται μόνον εφόσον «υπερβαίνει το απαλλασσόμενο ποσοστό της περιουσίας», ενώ «το κεφάλαιο που απαλλάσσεται της φορολογίας ανέρχεται σε 20 014 ευρώ».


53 –      Η Επιτροπή επισημαίνει ότι, στην αιτιολογική έκθεση του νόμου περί φόρου εισοδήματος, αναφέρεται ότι σκοπός της φοροαπαλλαγής τμήματος της περιουσίας είναι να καταστεί αποτελεσματικότερη η είσπραξη του φόρου του πίνακα 3, και συγκεκριμένα η κατ’ αποκοπήν είσπραξη του φόρου επί των εισοδημάτων από αποταμίευση και επενδύσεις για τους κατοίκους ημεδαπής, επιτρέποντας στους φορολογουμένους που κατέχουν μικρές αξίες να μην καταβάλλουν αυτόν τον φόρο. Υποστηρίζει, ορθώς, ότι ο σκοπός αυτός θα έπρεπε να ισχύει και για τους κατοίκους αλλοδαπής.


54 –      Στις γραπτές παρατηρήσεις της Επιτροπής εκτίθεται ο τρόπος με τον οποίο το απαλλασσόμενο φόρου ποσοστό είναι ικανό να επηρεάσει τη φορολογική επιβάρυνση.


55 –      Με την εν λόγω απόφαση Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662), που αφορούσε κληρονομική διαδοχή σε ακίνητο η οποία αποτελούσε πράξη εμπίπτουσα στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, το Δικαστήριο έκρινε ότι συνιστούσε περιορισμό της εν λόγω ελευθερίας νομοθεσία κράτους μέλους που προέβλεπε φοροαπαλλαγή τροποποιούσα τη βάση επιβολής του φόρου, υψηλότερη στην περίπτωση που ο κληρονομούμενος ή ο κληρονόμος ήταν κάτοικοι του εν λόγω κράτους (σκέψεις 21 επ.). Εξάλλου, σε σχέση με την ενδεχόμενη ύπαρξη δικαιολογητικού λόγου για τον εν λόγω περιορισμό, το Δικαστήριο ανέλυσε τη συγκρισιμότητα των επίμαχων περιπτώσεων εξετάζοντας τα κριτήρια χορηγήσεως της εν λόγω φοροαπαλλαγής (σκέψεις 45 επ.).


56 –      C-279/93 Ρ, EU:C:1995:31, σκέψη 38.


57 –      Όπως εκτίθεται στην απόφαση περί προδικαστικής παραπομπής στην υπόθεση C‑14/14 (σκέψη 3.6.1), κατ’ έφεση, «το Gerechtshof δεν έλαβε υπόψη την απαλλασσόμενη φόρου περιουσία και τις μειώσεις φόρου, επειδή δεν ελέχθη και δεν προέκυψε ότι ικανοποιείται το κριτήριο που θέτει η απόφαση του Δικαστηρίου [...] C-279/93, Schumacker».


58 –      Στην υπόθεση εκείνη, η προβληματική που είχε υποβληθεί στο Δικαστήριο αφορούσε τον προσδιορισμό του κράτους μέλους, εκείνου της κατοικίας του ενδιαφερομένου ή εκείνου στο οποίο εργαζόταν και αποκτούσε το σύνολο σχεδόν των εισοδημάτων του, το οποίο έπρεπε να λάβει υπόψη κατά τη φορολογία την προσωπική κατάσταση του ενδιαφερομένου.


59 –      Βλ. άρθρα 5.1 και 5.2 του εν λόγω νόμου.


60 –      Εφόσον ο φορολογούμενος κάτοικος αλλοδαπής μπορεί ενδεχομένως να αποδείξει ότι χρηματοδότησε το χαρτοφυλάκιο μετοχών του με δάνειο.


61 –      Όπως προκύπτει από τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα του Hoge Raad επί της διαφοράς της κύριας δίκης στην υπόθεση C‑17/14 (παράγραφος 2.7), η Société Générale περιέγραψε, τόσο πρωτοδίκως όσο και κατ’ έφεση, διάφορες «εγχώριες καταστάσεις» τις οποίες θεωρεί συγκρίσιμες με τη δική της και στις οποίες, κατά τη γνώμη της, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών επιβάλλει φόρο χαμηλότερο από ό,τι στην ίδια.


62 –      Η Société Générale υποστηρίζει ότι υπέρ της απόψεώς της ότι τα εν λόγω χρηματοπιστωτικά μέσα που παρουσιάζουν στενό λειτουργικό δεσμό πρέπει να νοούνται ως ένα σύνολο συνηγορεί το άρθρο 28 της προτάσεως οδηγίας του Συμβουλίου για την κοινή ενοποιημένη βάση φορολογίας εταιριών (ΚΕΒΦΕ), [COM(2011) 121 τελικό], καθώς και η νομολογία του Hoge Raad σχετικά με το εθνικό φορολογικό δίκαιο.


63 –      Βλ. σκέψη 3.4.3.2 της αποφάσεως περί προδικαστικής παραπομπής στην υπόθεση C‑17/14.


64 –      Παραπέμποντας, σχετικά με το τελευταίο αυτό στοιχείο, στην απόφαση Επιτροπή κατά Φινλανδίας (C‑342/10, EU:C:2012:688), το αιτούν δικαστήριο αντιπαραβάλλει την κρινόμενη περίπτωση με την περίπτωση που αποτέλεσε το αντικείμενο της «αποφάσεως Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, σκέψη 40)», διότι, κατ’ αυτό, «τα μερίσματα χαρτοφυλακίου πρέπει να διακρίνονται από τα εισοδήματα από επαγγελματικές δραστηριότητες, οπότε δύναται να υποστηριχθεί ότι, σε αντίθεση με δαπάνες όπως επαγγελματικά έξοδα, ακόμη και τα έξοδα που ευθέως μπορούν να καταλογιστούν στα μερίσματα δεν χρειάζεται να ληφθούν υπόψη κατά την κρίση επί του ζητήματος αν πρόκειται για (έμμεση) δυσμενή διάκριση» (η υπογράμμιση δική μου).


65 –      Ο όρος «όπως» που χρησιμοποιείται στη νομολογία αυτή αποδεικνύει, κατά την άποψή μου, ότι σκοπός του Δικαστηρίου ήταν να μην περιορίσει το πεδίο της αναλύσεώς του στη συγκεκριμένη περίπτωση των επαγγελματικών εξόδων, αντιθέτως προς ό,τι φαίνεται να υποστηρίζει το αιτούν δικαστήριο στην παρούσα υπόθεση (βλ. προηγούμενη υποσημείωση των παρουσών προτάσεων).


66 –      Βλ. ιδίως αποφάσεις Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, σκέψεις 40 επ.), και Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, σκέψεις 29 και 30).


67 –      Όπ.π.  Βλ. επίσης προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Y. Bot στην υπόθεση Schröder (C‑450/09, EU:C:2010:761, σημείο 60), κατά τον οποίο μια δαπάνη πρέπει να θεωρηθεί «ως έξοδο που συνδέεται άμεσα με τα εν λόγω εισοδήματα εφόσον έχει ως γενεσιουργό αιτία τη δραστηριότητα από την οποία προέρχονται τα εισοδήματα αυτά και όχι την προσωπική κατάσταση του φορολογουμένου».


68 –      Βλ. απόφαση Επιτροπή κατά Φινλανδίας (C‑342/10, EU:C:2012:688, σκέψεις 37 επ.), από την οποία προκύπτει ότι η θέσπιση και η διατήρηση σε ισχύ εθνικής φορολογικής ρυθμίσεως δυνάμει της οποίας μόνον τα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία έχουν το δικαίωμα να μεταχειρίζονται ως εκπιπτόμενες δαπάνες τα εισπραχθέντα μερίσματα που μεταφέρουν σε αποθεματικά για την κάλυψη των απαιτήσεων από συνταξιοδοτικές παροχές συνιστά παράβαση των υποχρεώσεων που απορρέουν από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ.


69 –      Απόφαση Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑600/10, EU:C:2012:737, σκέψεις 20, 22 και 24).


70 –      Βλ. παραγράφους 7.2 επ. των εν λόγω προτάσεων που προσαρτώνται στην απόφαση περί προδικαστικής παραπομπής στην υπόθεση C‑17/14.


71 –      Με την απόφαση Επιτροπή κατά Φινλανδίας (C‑342/10, EU:C:2012:688, σκέψη 42), το Δικαστήριο έκρινε ότι ο άμεσος σύνδεσμος μεταξύ δαπάνης και φορολογητέου εισοδήματος προκύπτει από τη μέθοδο της εξομοιώσεως την οποία επέλεξε ο Φινλανδός νομοθέτης.


72 –      Στην πράξη, η υπόθεση την οποία ακολουθεί το αιτούν δικαστήριο είναι ότι η σύγκριση μεταξύ της φορολογικής καταστάσεως κατοίκου αλλοδαπής και κατοίκου ημεδαπής που έχουν εισπράξει και οι δύο μερίσματα φορολογούμενα στις Κάτω Χώρες πρέπει να περιλαμβάνει τη συνεκτίμηση του τελικού φόρου —φόρου εισοδήματος ή φόρου εταιριών— με τον οποίο συμψηφίζεται συστηματικά ο φόρος μερισμάτων όσον αφορά τους κατοίκους ημεδαπής, προκειμένου να προσδιοριστεί αν ο κάτοικος αλλοδαπής ζημιώνεται πράγματι από την εθνική ρύθμιση.


73 – Σύμφωνα με την απόφαση Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655, σκέψη 78), κράτος μέλος «δεν δύναται να επικαλεστεί πλεονέκτημα που χορηγεί μονομερώς άλλο κράτος μέλος προκειμένου να απαλλαγεί από τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη» (η υπογράμμιση δική μου).


74 –      Βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση Arens‑Sikken (C‑43/07, EU:C:2008:490, σκέψεις 66 και 67).


75 –      Απόφαση Επιτροπή κατά Γερμανίας (C-284/09, EU:C:2011:670, σκέψη 62 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).


76 –      Απόφαση Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, σκέψη 51).


77 –      Βλ. ιδίως αποφάσεις Επιτροπή κατά Ισπανίας (C‑487/08, EU:C:2010:310, σκέψεις 59 και 60)· Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑284/09, EU:C:2011:670, σκέψεις 63 και 67)· Επιτροπή κατά Βελγίου (C‑387/11, EU:C:2012:670, σκέψη 55) και διάταξη Tate & Lyle Investments (C‑384/11, EU:C:2012:463, σκέψη 37).


78 –      Όπως εξηγεί ο γενικός εισαγγελέας του Hoge Raad, ιδίως, με τις προτάσεις του επί της διαφοράς της κύριας δίκης στην υπόθεση C‑17/14 (παράγραφος 6.10), συνήθης συμψηφισμός («ordinary credit») σημαίνει ότι το ποσό που συμψηφίζεται στο κράτος κατοικίας δεν μπορεί να υπερβαίνει τον φόρο μερισμάτων που εισπράττεται στο κράτος αυτό ως τελικός φόρος αυτού του κράτους. Αντιθέτως, ο πλήρης συμψηφισμός («full credit») έχει ως συνέπεια ότι, αν ο φόρος που οφείλεται στο κράτος κατοικίας είναι χαμηλότερος από τον φόρο που εισπράχθηκε στο κράτος πηγής, το κράτος κατοικίας θα πρέπει παρά ταύτα να επιστρέψει (χρησιμοποιώντας, συνεπώς, άλλα φορολογικά έσοδα) το υπόλοιπο του φόρου του κράτους πηγής, πράγμα που δεν μπορεί να γίνει δεκτό. Για τις δύο αυτές πτυχές του συμψηφισμού, ο οποίος συνιστά, από κοινού με τη φοροαπαλλαγή, μια από τις μεθόδους εξαλείψεως της νομικής διπλής φορολογίας, βλ. σχόλια για τα άρθρα 23 A και 23 B του προαναφερθέντος σχεδίου φορολογικής συμβάσεως του ΟΟΣΑ για το εισόδημα και την περιουσία (σημεία 1, 13 και 16).


79 –      Βλ. αποφάσεις Επιτροπή κατά Ιταλίας (C-540/07, EU:C:2009:717, σκέψη 39)· Επιτροπή κατά Ισπανίας (C‑487/08, EU:C:2010:310, σκέψη 64)· Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑284/09, EU:C:2011:670, σκέψη 70)· Επιτροπή κατά Βελγίου (C‑387/11, EU:C:2012:670, σκέψη 57), και Επιτροπή κατά Φινλανδίας (C‑342/10, EU:C:2012:688, σκέψη 34).


80 –      Συναφώς βλ., εξ αντιδιαστολής, απόφαση Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑284/09, EU:C:2011:670, σκέψη 68 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), όπου το Δικαστήριο επισήμανε ότι, στην περίπτωση εκείνη, η διαφορετική μεταχείριση δεν αντισταθμίζεταιεγκύρως με την εφαρμογή συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, διότι, «εφόσον τα μερίσματα […] δεν φορολογούνται ή δεν φορολογούνται επαρκώς [στο κράτος κατοικίας του φορολογουμένου], το ποσό του φόρου που παρακρατείται [στο κράτος πηγής των μερισμάτων] ή τμήμα αυτού δεν μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο συμψηφισμού» (η υπογράμμιση δική μου).


81 –      Βάσει της εξαιρέσεως που προβλέπεται στο άρθρο 10, παράγραφος 2, της συμβάσεως αυτής.


82 –      Βλ. κοινό για τα δύο συμβαλλόμενα κράτη, κατ’ άρθρο σχολιασμό της εν λόγω συμβάσεως που προσαρτάται στην «αιτιολογική έκθεση» τόσο της ολλανδικής προτάσεως νόμου για την έγκριση της συμβάσεως Βελγίου-Κάτω Χωρών (το αιτούν δικαστήριο παραπέμπει συναφώς στα «Ολλανδικά κοινοβουλευτικά έγγραφα, δεύτερο τμήμα, έτος 2001-2002, 28 259, αριθ. 3, σ. 54») όσο και του βελγικού νόμου για την έγκριση της συμβάσεως (βλ. έγγραφα της βελγικής Γερουσίας, σύνοδος 2001-2002, 2‑1293/2, σ. 56).


83 –      Το αιτούν δικαστήριο υπογραμμίζει ότι «στη σκέψη 4.13 της [αναιρεσιβαλλομένης] αποφάσεως του Gerechtshof διατυπώνεται εμμέσως η μη προσβαλλόμενη με την αναίρεση κρίση ότι, στην περίπτωση της ενδιαφερομένης, ούτε το άρθρο 285 ούτε οι επόμενες διατάξεις του κώδικα φόρων εισοδήματος [1992] παρέχουν δικαίωμα συμψηφισμού με τον βελγικό φόρο του φόρου που επιβλήθηκε επί των μερισμάτων στις Κάτω Χώρες».


84 –      Βλ. προηγούμενη υποσημείωση των παρουσών προτάσεων.


85 –      Σύμφωνα με την απόφαση περί προδικαστικής παραπομπής, δεν αμφισβητείται ότι το ποσό που λήφθηκε υπόψη στο Βέλγιο για τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων που όφειλε η Χ μετά την αφαίρεση του ολλανδικού φόρου που είχε παρακρατηθεί επί των μερισμάτων, ήταν το καθαρό ποσό των μερισμάτων (βλ. επίσης σημείο 32 των παρουσών προτάσεων).


86 –      Σύμφωνα με την απόφαση περί προδικαστικής παραπομπής, στην περίπτωση της X, «η έκπτωση του ολλανδικού φόρου μερισμάτων με βελγικό συντελεστή 25 % καταλήγει σε μεγαλύτερη εξοικονόμηση φόρων [στο Βέλγιο] από ό,τι η […] δυσμενής μεταχείριση ύψους 526,86 ευρώ».


87 –      Σκέψη 4.1.3 της αποφάσεως περί προδικαστικής παραπομπής.


88 –      Βλ. απόφαση Επιτροπή κατά Βελγίου (C‑387/11, EU:C:2012:670, σκέψη 57 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).


89 –      Βλ. παραγράφους 1.5 και 7.10 των εν λόγω προτάσεων που προσαρτώνται στην απόφαση περί προδικαστικής παραπομπής στην υπόθεση C‑14/14.


90 –      Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 10, παράγραφος 2, της εν λόγω συμβάσεως.


91 –      Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Société Générale υποστήριξε ότι η εξουδετέρωση είναι πραγματική μόνον όταν επενδυτής κάτοικος αλλοδαπής έχει τη βεβαιότητα, όταν αποφασίζει να αγοράσει μετοχή σε κράτος μέλος, ότι δεν θα βρεθεί, όσον αφορά ενδεχόμενα μερίσματα, σε λιγότερο ευνοϊκή κατάσταση από ό,τι επενδυτής κάτοικος ημεδαπής.


92 –      Βλ. σημείο 106 των παρουσών προτάσεων.


93 –      Η Σουηδική Κυβέρνηση υποστηρίζει, κυρίως, ότι «η προβλεπόμενη σε φορολογική σύμβαση μέθοδος, σύμφωνα με την οποία το κράτος κατοικίας λαμβάνει υπόψη τον φόρο που παρακρατεί το κράτος πηγής, δεν ασκεί επιρροή προκειμένου να εκτιμηθεί αν η φορολόγηση από το κράτος πηγής συνάδει με το δίκαιο της Ένωσης».


94 –      Βλ. ιδίως σημεία 103, 105 και 112 των παρουσών προτάσεων.


95 –      Αντιθέτως προς το άρθρο 23 της συμβάσεως Βελγίου-Κάτω Χωρών.


96 –      Βλ. ιδίως απόφαση Επιτροπή κατά Ισπανίας (C‑487/08, EU:C:2010:310, σκέψεις 59 και 64).


97 –      Ειδικότερα, στην απόφαση περί προδικαστικής παραπομπής αναφέρεται ότι «τα δικαστήρια της ουσίας δεν εξέτασαν αν το δικαίωμα της ενδιαφερομένης για συμψηφισμό για το έτος 2008 στη Γαλλία μεταφέρθηκε [σε επόμενο φορολογικό έτος] και αν ήταν δυνατή η αξιοποίηση της δυνατότητας αυτής» (σκέψη 3.4.5.2). Εξάλλου, η Ολλανδική Κυβέρνηση ανέφερε ότι «δεν αποδείχθηκε ότι το δικαίωμα συμψηφισμού για το 2008 μεταφέρθηκε [από τη Société Générale] σε άλλο έτος κατά το οποίο χρησιμοποιήθηκε».


98 –      Όπως ορθώς επισημαίνει συναφώς η Επιτροπή, αντιθέτως προς μέτοχο κάτοικο αλλοδαπής, μέτοχος κάτοικος Κάτω Χωρών μπορεί να επωφεληθεί πλήρους πιστώσεως φόρου και, σε περίπτωση ζημιών, επιστροφής του φόρου μερισμάτων που παρακρατήθηκε στην πηγή, χωρίς να χρειάζεται να αναμένει το –εξ ορισμού αβέβαιο– χρονικό σημείο κατά το οποίο θα σημειώσει και πάλι κέρδη.