Zadeva C‑694/20
Orde van Vlaamse Balies in drugi
proti
Vlaamse Regering
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Grondwettelijk Hof)
Sodba Sodišča (veliki senat) z dne 8. decembra 2022
„Predhodno odločanje – Upravno sodelovanje na področju obdavčevanja – Obvezna avtomatična izmenjava podatkov o čezmejnih aranžmajih, o katerih se poroča – Direktiva 2011/16/EU, kakor je bila spremenjena z Direktivo (EU) 2018/822 – Člen 8ab(5) – Veljavnost – Poklicna skrivnost odvetnika – Oprostitev obveznosti poročanja za odvetnika posrednika, ki je zavezan k varovanju poklicne skrivnosti – Obveznost tega odvetnika posrednika, da katerega koli drugega posrednika, ki ni njegova stranka, uradno obvesti o njegovi obveznosti poročanja – Člena 7 in 47 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah“
1. Približevanje zakonodaj – Upravno sodelovanje na področju obdavčevanja – Direktiva 2011/16 – Izmenjava informacij na zaprosilo – Posrednik – Pojem – Odvetnik, ki opravlja svojo dejavnost – Vključitev
(Direktiva Sveta 2011/16, kakor je bila spremenjena z Direktivo 2018/822, člena 3 in 21)
(Glej točki 21 in 22.)
2. Temeljne pravice – Spoštovanje zasebnega in družinskega življenja – Pravica do učinkovitega sodnega varstva – Določitev tako v Listini o temeljnih pravicah kot v Evropski konvenciji o človekovih pravicah – Raven varstva, zagotovljena z Listino, ki ne krši ravni varstva, zagotovljene z navedeno konvencijo
(Listina Evropske unije o temeljnih pravicah, členi 7, 47 in 53(3))
(Glej točko 26.)
3. Temeljne pravice – Listina temeljnih pravic – Spoštovanje zasebnega in družinskega življenja – Omejevanje uresničevanja pravic in svoboščin, uvedenih z Listino – Pogoji – Omejitev, določena z zakonom – Spoštovanje bistvene vsebine pravic – Spoštovanje načela sorazmernosti – Uresničevanje cilja splošnega interesa – Obseg – Boj proti agresivnemu davčnemu načrtovanju ter preprečevanje nevarnosti izogibanja davkom in davčnih utaj – Vključitev
(Listina Evropske unije o temeljnih pravicah, člena 7 in 52(1))
(Glej točke od 34 do 41 in 44.)
4. Približevanje zakonodaj – Upravno sodelovanje na področju obdavčevanja – Direktiva 2011/16 – Izmenjava informacij na zaprosilo – Obveznost obveščanja in sodelovanja, ki jo imajo odvetniki – Kršitev pravice do poštenega sojenja – Neobstoj
(Listina Evropske unije o temeljnih pravicah, člen 47; Direktiva 2011/16, člen 8ab(5))
(Glej točke od 60 do 65.)
5. Približevanje zakonodaj – Upravno sodelovanje na področju obdavčevanja – Direktiva 2011/16 – Izmenjava informacij na zaprosilo – Obveznost obveščanja in sodelovanja, ki jo imajo odvetniki – Poklicna skrivnost odvetnika – Oprostitev obveznosti poročanja za odvetnika posrednika, ki je zavezan k varovanju poklicne skrivnosti – Obveznost tega odvetnika posrednika, da katerega koli drugega posrednika, ki ni njegova stranka, uradno obvesti o njegovi obveznosti poročanja – Kršitev spoštovanja zasebnega in družinskega življenja – Neveljavnost
(Listina Evropske unije o temeljnih pravicah, člen 7; Direktiva 2011/16, člen 8ab(5))
(Glej točke 19, od 27 do 32, od 46 do 53 in od 56 do 66 ter izrek.)
Povzetek
V zvezi z upravnim sodelovanjem nacionalnih davčnih organov držav članic je bila s spremembo Direktive 2011/16(1), vneseno z Direktivo 2018/822, uvedena obveznost poročanja pristojnim organom, ki jo imajo posredniki, udeleženi pri potencialno agresivnih čezmejnih aranžmajih davčnega načrtovanja.(2) To obveznost poročanja imajo tako vsi, ki so udeleženi pri oblikovanju, trženju, organizaciji ali upravljanju izvajanja teh načrtovanj, kot tudi vsi, ki pri tem nudijo pomoč ali svetovanje, in če teh ni, davčni zavezanec sam.
V skladu z drugo določbo(3) spremenjene Direktive 2011/16 lahko vsaka država članica sprejme potrebne ukrepe, s katerimi posrednikom, zavezanim k varovanju poklicne skrivnosti, ki so udeleženi pri teh aranžmajih, omogoči pravico do oprostitve obveznosti poročanja, če bi se s to obveznostjo kršilo varovanje zakonsko predpisane poklicne skrivnosti. V takih primerih zadevna država članica zagotovi, da so posredniki zavezani, da katerega koli drugega posrednika ali – če tega ni – zadevnega davčnega zavezanca brez odlašanja uradno obvestijo o njegovi obveznosti poročanja. Vendar so posredniki, zavezani k varovanju poklicne skrivnosti, lahko upravičeni do oprostitve poročanja le v obsegu, v katerem delujejo v okviru upoštevne nacionalne zakonodaje, ki opredeljuje njihove poklice.
Za izpolnitev zahtev iz Direktive 2018/822 in za zagotovitev, da poklicna skrivnost ne preprečuje potrebnih poročanj, določbe flamske ureditve o upravnem sodelovanju na davčnem področju, s katero je bila prenesena navedena direktiva, med drugim določajo, da mora posrednik, ki je zavezan k varovanju poklicne skrivnosti, pisno in obrazloženo uradno obvestiti drugega posrednika ali druge posrednike, da ne more izpolniti obveznosti poročanja, s čimer se ta obveznost avtomatično prenese na drugega posrednika ali druge posrednike.
Orde van Vlaamse Balies (flamska odvetniška zbornica), Belgian Association of Tax Lawyers(4) in trije odvetniki izpodbijajo to obveznost uradnega obveščanja, naloženo odvetniku, ki deluje kot posrednik. Te obveznosti uradnega obveščanja naj namreč ne bi bilo mogoče izpolniti, ne da bi se kršila poklicna skrivnost odvetnikov. Poleg tega naj navedena obveznost uradnega obveščanja ne bi bila potrebna, ker lahko stranka, ki ji odvetnik bodisi pomaga bodisi ne, sama obvesti druge posrednike in od njih zahteva, naj izpolnijo svojo obveznost poročanja. Tožeče stranke so tako pri Grondwettelijk Hof (ustavno sodišče, Belgija) vložile tožbo za zadržanje izvrševanja zadevnih določb nacionalnega prava in za njihovo popolno ali delno razveljavitev.
Predložitveno sodišče Sodišče sprašuje o veljavnosti določbe spremenjene Direktive 2011/16(5) o obveznosti uradnega obveščanja.
Sodišče je v sodbi, izdani v velikem senatu, razsodilo, da je ta določba glede na člen 7 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah(6) neveljavna v delu, v katerem uporaba navedene določbe s strani držav članic povzroči, da mora odvetnik, ki deluje kot posrednik, kadar je zaradi poklicne skrivnosti, k varovanju katere je zavezan, oproščen obveznosti poročanja, brez odlašanja katerega koli drugega posrednika, ki ni njegova stranka, uradno obvestiti o obveznosti poročanja, ki jo ima ta drugi posrednik na podlagi te določbe.
Presoja Sodišča
Sodišče je uvodoma pojasnilo, da se vprašanje nanaša na veljavnost – glede na člena 7 in 47 Listine – obveznosti uradnega obveščanja, določene s spremenjeno Direktivo 2011/16, le v delu, v katerem mora odvetnik, ki deluje kot posrednik, uradno obvestiti drugega posrednika, ki ni njegova stranka. Kadar namreč odvetnik posrednik uradno obvesti svojo stranko, ne glede na to, ali je ta stranka drug posrednik ali zadevni davčni zavezanec, ta uradna obvestitev ne more ogroziti spoštovanja zadevnih pravic in svoboščin, zagotovljenih z Listino.
Sodišče je v okviru preverjanja veljavnosti obveznosti uradnega obveščanja člen 7 Listine razlagalo v luči sodne prakse Evropskega sodišča za človekove pravice, ki se nanaša na temu členu ustrezajočo določbo, to je člen 8 Evropske konvencije o človekovih pravicah(7). V skladu s to sodno prakso ta člen 8 varuje zaupnost vsakršnega dopisovanja med posamezniki ter zagotavlja okrepljeno varstvo izmenjav med odvetniki in njihovimi strankami. Sodišče je iz tega sklepalo, da člen 7 Listine ne varuje le dejavnosti obrambe, temveč tudi tajnost pravnega svetovanja, tako glede njegove vsebine kot tudi glede njegovega obstoja. Zato morajo osebe, ki se posvetujejo z odvetnikom, razen v izjemnih položajih, moči legitimno zaupati, da njihov odvetnik brez njihovega soglasja nikomur ne bo razkril, da se z njim posvetujejo.
To varstvo, podeljeno poklicni skrivnosti odvetnikov, je upravičeno s tem, da je odvetnikom zaupana temeljna naloga v demokratični družbi, in sicer obramba posameznikov. Ta naloga vključuje zahtevo, da ima vsak posameznik možnost, da se popolnoma svobodno obrne na svojega odvetnika, da bi neodvisno dobil pravne nasvete, in se hkrati lahko zanaša na njegovo lojalnost.
Obveznost, ki je izrecno določena v spremenjeni Direktivi 2011/16, in sicer da odvetnik posrednik, ki je oproščen obveznosti poročanja, druge posrednike, ki niso njegove stranke, brez odlašanja uradno obvesti o njihovi obveznosti poročanja, nujno povzroči, da ti drugi posredniki izvedo za identiteto odvetnika posrednika, ki jih je uradno obvestil, za njegovo oceno, da je o zadevnem aranžmaju treba poročati, in za to, da se je v zvezi s tem z njim posvetovalo. Sodišče je ugotovilo, da to pomeni poseg v pravico do spoštovanja komunikacij med odvetniki in njihovimi strankami, zagotovljeno s členom 7 Listine. Poleg tega ta obveznost uradnega obveščanja posredno povzroči še en poseg v isto pravico, in sicer s tem, da tako uradno obveščeni tretji posredniki davčni upravi razkrijejo identiteto odvetnika posrednika in to, da se je z njim posvetovalo.
Glede morebitne upravičenosti teh posegov je Sodišče opozorilo, da je pravico do spoštovanja komunikacij med odvetniki in njihovimi strankami mogoče omejiti, če so te omejitve predpisane z zakonom, če spoštujejo bistveno vsebino navedenih pravic in če so ob upoštevanju načela sorazmernosti potrebne ter dejansko ustrezajo ciljem splošnega interesa, ki jih priznava Unija, ali so potrebne zaradi zaščite pravic in svoboščin drugih.
Sodišče je ugotovilo, da je v obravnavani zadevi izpolnjeno načelo zakonitosti ter da je prav tako spoštovana bistvena vsebina pravice do spoštovanja komunikacij med odvetniki in njihovimi strankami.
Kar zadeva sorazmernost posega, je Sodišče opozorilo, da sprememba, ki je bila leta 2018 vnesena v Direktivo 2011/16, spada v okvir mednarodnega davčnega sodelovanja, katerega cilj je prispevati k preprečevanju tveganja izogibanja davkom in davčne zlorabe, kar je cilj splošnega interesa, ki ga priznava Unija.
Vendar tudi ob predpostavki, da je obveznost uradnega obveščanja, ki jo ima odvetnik, zavezan k varovanju poklicne skrivnosti, dejansko primerna za prispevanje k boju proti agresivnemu davčnemu načrtovanju ter k preprečevanju nevarnosti izogibanja davkom in davčnih utaj, pa ni nujna za uresničitev teh ciljev in zlasti za zagotovitev, da se informacije o čezmejnih aranžmajih posredujejo pristojnim organom. Vsi posredniki so namreč načeloma dolžni navedene informacije posredovati tem organom. Noben posrednik torej ne more utemeljeno trditi, da ni vedel za obveznosti poročanja, ki so jasno določene v tej direktivi ter so mu neposredno in posamično naložene.
Poleg tega, ker je vsak posrednik oproščen obveznosti poročanja le, če lahko dokaže, da jo je že izpolnil drug posrednik, ni nevarnosti, da bi se posredniki brez preverjanja zanesli na to, da je zahtevano poročanje opravil odvetnik posrednik. Poleg tega navedena direktiva s tem, da določa, da lahko poklicna skrivnost privede do oprostitve obveznosti poročanja, odvetnika posrednika napravlja za osebo, od katere drugi posredniki a priori ne morejo pričakovati nobene pobude, zaradi katere bi bili oproščeni svojih obveznosti poročanja.
Kar zadeva razkritje identitete odvetnika posrednika in tega, da se je z njim posvetovalo, davčni upravi, ki ga opravijo uradno obveščeni tretji posredniki, to razkritje prav tako ni nujno za uresničevanje ciljev te direktive. Obveznost poročanja, ki jo imajo drugi posredniki, ki niso zavezani k varovanju poklicne skrivnosti, in obveznost poročanja, ki jo ima, kadar teh posrednikov ni, zadevni davčni zavezanec, namreč načeloma zagotavljata, da je davčna uprava obveščena. Poleg tega lahko davčna uprava, potem ko prejme tako informacijo, zahteva dodatne informacije neposredno od zadevnega davčnega zavezanca, ki se lahko nato po pomoč obrne na svojega odvetnika, ali opravi nadzor nad davčnim položajem tega davčnega zavezanca.
Sodišče je zato razsodilo, da je z obveznostjo uradnega obveščanja, določeno z navedeno direktivo Unije, kršena pravica do spoštovanja komunikacij med odvetnikom in njegovo stranko, zagotovljena s členom 7 Listine, v delu, v katerem ta obveznost pomeni, da mora odvetnik posrednik, ki je zavezan k varovanju poklicne skrivnosti, katerega koli posrednika, ki ni njegova stranka, uradno obvestiti o njegovi obveznosti poročanja.
Ob tem je Sodišče zavrnilo uporabo člena 47 Listine v obravnavani zadevi, ker ta člen predpostavlja povezavo s sodnim postopkom. Take povezave pa v obravnavani zadevi ni, ker obveznost poročanja nastane v zgodnji fazi, in sicer najpozneje takrat, ko je čezmejni aranžma, o katerem se poroča, že končan in pripravljen za izvedbo, torej zunaj sodnega postopka ali njegove priprave. Zato obveznost uradnega obveščanja, ki jo ima odvetnik posrednik, zavezan k varovanju poklicne skrivnosti, namesto obveznosti poročanja, ne pomeni posega v pravico do poštenega sojenja, zagotovljeno s členom 47 Listine.