CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
YVES BOT
presentate il 18 giugno 2009 1(1)
Causa C‑174/08
NCC Construction Danmark A/S
contro
Skatteministeriet
[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dall’Østre Landsret (Danimarca)]
«IVA – Beni e servizi soggetti ad imposta impiegati sia per attività imponibili sia per attività esenti – Calcolo del prorata di detrazione – Nozione di operazioni accessorie immobiliari – Principio di neutralità dell’IVA»
1. La presente questione pregiudiziale verte nuovamente sulla nozione di «operazione accessoria» di cui all’art. 19, n. 2, della sesta direttiva del Consiglio 77/388/CEE (2).
2. L’art. 19 della sesta direttiva stabilisce le modalità di calcolo del prorata di detrazione applicabile allorché un soggetto passivo impiega beni e servizi sia per operazioni imponibili sia per operazioni esenti dall’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA»).
3. Secondo il sistema comunitario dell’IVA, un operatore economico ha il diritto di detrarre integralmente l’IVA sostenuta per l’esercizio delle proprie attività che sono esse stesse soggette a tale imposta. Quando egli svolge sia attività soggette ad imposta sia attività esenti ed acquista beni e servizi indistintamente per tali due tipi di attività, può detrarre l’imposta gravante su tali beni e su tali servizi soltanto in proporzione all’importo del fatturato delle sue attività soggette ad imposta.
4. Infatti, in conformità dell’art. 19 della sesta direttiva, tale diritto di detrazione è uguale al risultato di una frazione avente, al numeratore, la cifra d’affari delle operazioni imponibili e, al denominatore, tale cifra d’affari sommata a quella delle operazioni esenti. Tale articolo prevede inoltre, al suo n. 2, che non si tiene conto dell’importo della cifra d’affari relativa a determinate operazioni, immobiliari o finanziarie, quando si tratta di operazioni accessorie.
5. Ne consegue che, quando un’operazione è esente dall’IVA, qualificarla «operazione accessoria» ai sensi dell’art. 19 della sesta direttiva produce l’effetto, riducendosi l’importo del denominatore della frazione prevista da tale articolo, di aumentare il diritto di detrazione del soggetto passivo.
6. Tale nozione di «operazione accessoria» è stata interpretata a due riprese, nelle sentenze 11 luglio 1996, Régie dauphinoise (3), e 29 aprile 2004, EDM (4). Più recentemente, la Corte ha altresì apportato alcune indicazioni pertinenti per l’interpretazione della detta nozione nella sentenza 6 marzo 2008, Nordania Finans e BG Factoring (5).
7. Nella presente causa, le parti discordano sull’interpretazione dei criteri individuati dalla Corte in tali sentenze e sulle conseguenze da trarne nelle circostanze della causa principale.
8. La presente causa riguarda un’impresa di costruzione la cui attività principale consiste nell’effettuare lavori per conto terzi e che, in minor parte, realizza immobili per proprio conto al fine di venderli. Secondo il diritto nazionale applicabile, la costruzione di immobili per proprio conto costituisce un’operazione imponibile mentre la successiva vendita di tali immobili costituisce un’operazione esente.
9. Il giudice del rinvio vuole chiarire se la vendita, da parte di tale impresa, degli immobili da essa costruiti per proprio conto possa essere considerata un’«operazione accessoria» ai sensi dell’art. 19, n. 2, della sesta direttiva. Egli chiede, segnatamente, se tale valutazione dipende dal fatto che tale vendita, considerata isolatamente, implichi solamente un uso limitatissimo dei beni e dei servizi soggetti ad IVA. Egli interroga inoltre la Corte sull’incidenza del principio di neutralità in detta valutazione.
10. Nelle presenti conclusioni, indicherò i motivi per i quali non può trovare applicazione il criterio dell’impiego limitatissimo dei beni e dei servizi ad uso misto quando, come nella fattispecie, l’attività di cessione di immobili, esente, costituisce con l’attività di costruzione, imponibile, una sola e medesima operazione. Proporrò alla Corte di statuire che la cessione, da parte di un’impresa di costruzione, di immobili costruiti per proprio conto, quando la costruzione di tali immobili è soggetta ad IVA e la loro successiva vendita è esente, non può costituire un’«operazione accessoria» ai sensi dell’art. 19, n. 2, della sesta direttiva, in quanto tale vendita costituisce il prolungamento diretto, permanente e necessario dell’attività di costruzione.
I – Il contesto normativo
A – La sesta direttiva
1. Il regime di detrazione previsto agli artt. 17 e 19 della sesta direttiva
11. L’IVA è un’imposta al consumo che si applica in modo generale ai beni e ai servizi e che grava soltanto sul consumatore finale. Per consentire ai soggetti passivi, che ne garantiscono la riscossione, di non sopportarne l’onere, la sesta direttiva prevede un meccanismo di detrazione destinato ad assicurare la «neutralità» dell’imposta. I soggetti passivi sono quindi autorizzati a detrarre dall’imposta che hanno riscosso presso i loro clienti e che devono versare allo Stato membro l’IVA che hanno essi stessi sostenuto a monte per l’acquisto dei beni e dei servizi necessari allo svolgimento della loro attività professionale.
12. Il diritto alla detrazione presuppone tuttavia che il soggetto passivo impieghi tali beni o tali servizi per attività che sono esse stesse soggette ad IVA. L’art. 17 della sesta direttiva, intitolato «Origine e portata del diritto a deduzione», dispone infatti che il soggetto passivo è autorizzato a detrarre l’IVA «[n]ella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta».
13. Quando un soggetto passivo impieghi beni e servizi per operazioni soggette ad imposta, che danno diritto a detrazione, e operazioni esenti dall’IVA, che non danno tale diritto, l’art. 17, n. 5, della sesta direttiva prevede che la detrazione sia ammessa soltanto per la parte dell’IVA che è proporzionale all’importo relativo alle prime operazioni. Secondo tale medesima disposizione, tale prorata è determinato, ai sensi dell’art. 19 della sesta direttiva, per il complesso delle operazioni compiute dal soggetto passivo.
14. L’art. 19 della sesta direttiva recita:
«1. Il prorata di deduzione previsto dall’articolo 17, paragrafo 5, primo comma, risulta da una frazione avente:
– al numeratore l’importo totale della cifra d’affari annua, al netto dell’imposta sul valore aggiunto, relativo alle operazioni che danno diritto a deduzione (…),
– al denominatore l’importo totale della cifra d’affari annua, al netto dell’imposta sul valore aggiunto, relativo alle operazioni che figurano al numeratore e a quelle che non danno diritto a deduzione (…).
Il prorata viene determinato su base annuale, in percentuale e viene arrotondato all’unità superiore.
2. In deroga alle disposizioni del paragrafo 1, per il calcolo del prorata di deduzione, non si tiene conto dell’importo della cifra d’affari relativa alle cessioni di beni d’investimento che il soggetto passivo ha utilizzato nella sua impresa. Non si tiene neppure conto dell’importo della cifra d’affari relativa alle operazioni accessorie, immobiliari o finanziarie o a quelle di cui all’articolo 13, punto B, lettera d), anche quando si tratta di operazioni accessorie (…)».
2. L’interpretazione della nozione di «operazione accessoria»
a) La sentenza Régie dauphinoise
15. La Régie dauphinoise – Cabinet A. Forest SARL (in prosieguo: la «Régie») svolgeva l’attività di amministratore di beni dati in locazione ed era contemporaneamente l’organo esecutivo del condominio. In tale contesto, essa riceveva anticipi di fondi da parte dei condomini degli stabili amministrati. Essa investiva tali somme, per proprio conto, presso organismi finanziari. La Régie diventava proprietaria delle somme non appena queste erano versate sul suo conto. Essa era tenuta a restituirle, ma tratteneva i proventi degli investimenti, che erano pari, nel caso di specie, al 14% dei suoi introiti annui complessivi durante il periodo in esame (6).
16. La Corte ha esaminato, anzitutto, se tali investimenti rientravano nella sfera d’applicazione dell’IVA. Essa ha statuito che essi costituivano un’attività economica in quanto potevano considerarsi prestazioni di servizi fornite agli organismi finanziari e consistenti in un prestito in denaro a durata determinata, remunerato con il versamento di interessi.
17. Per quanto riguarda la questione se la Régie avesse effettuato i detti investimenti in qualità di soggetto passivo, la Corte ha indicato che la «percezione da parte di un amministratore di condomìni degli interessi prodotti dall’investimento delle somme che egli riceve dai clienti nell’ambito dell’amministrazione dei loro stabili costituisce il prolungamento diretto, permanente e necessario dell’attività imponibile, di modo che il detto amministratore, quando effettua tale investimento, agisce come un soggetto passivo» (7).
18. La Corte ha constatato, poi, che gli investimenti costituivano un’operazione esente dall’IVA in forza dell’art. 13, parte B, lett. d), della sesta direttiva.
19. Infine, la Corte si è espressa per chiarire se tali investimenti potessero considerarsi «operazioni finanziarie accessorie», ai sensi dell’art. 19, n. 2, della sesta direttiva. Essa ha dichiarato ai punti 21 e 22:
«A questo proposito si deve rilevare che la non inclusione, prevista dall’art. 19 della sesta direttiva, delle operazioni accessorie finanziarie nel denominatore della frazione usata per il calcolo del prorata serve ad assicurare il conseguimento dell’obiettivo della perfetta neutralità garantita dal sistema comune IVA. (...) se tutti i risultati delle operazioni finanziarie del soggetto passivo aventi un nesso con un’attività imponibile dovessero essere inclusi nel detto denominatore, anche qualora l’ottenimento di tali risultati non implichi l’impiego di beni o di servizi soggetti all’IVA o, almeno, ne implichi solo un impiego limitatissimo, il calcolo della detrazione sarebbe falsato.
Va tuttavia ricordato che gli investimenti delle imprese amministratrici di stabili hanno origine negli anticipi di fondi affidati loro dai condomini e dai locatari degli stabili amministrati. Con il consenso dei loro clienti, le dette imprese sono in grado di investire tali somme, per proprio conto, presso aziende finanziarie. In tal modo, come la Corte ha rilevato nel punto 18 di questa sentenza, la percezione degli interessi prodotti da tali investimenti costituisce il prolungamento diretto, permanente e necessario dell’attività imponibile delle imprese che amministrano stabili. Di conseguenza, siffatti investimenti non possono essere qualificati “operazioni accessorie” ai sensi dell’art. 19, n. 2, della sesta direttiva e la presa in considerazione degli stessi per il calcolo del prorata della detrazione non compromette la neutralità del sistema dell’imposta sul valore aggiunto».
b) La sentenza EDM
20. La causa che ha dato luogo alla citata sentenza EDM, riguardava una holding del settore minerario avente come attività principali la gestione di partecipazioni in società minerarie nonché la ricerca scientifica e tecnologica nel settore minerario, ai fini dell’investimento attraverso la creazione di nuove società. Tale holding concedeva inoltre prestiti alle società partecipate ed effettuava investimenti in depositi bancari o in titoli, quali buoni del Tesoro o certificati di deposito.
21. La Corte si è pronunciata per chiarire se tali attività finanziarie, esenti dall’IVA, potessero considerarsi operazioni accessorie quando producevano redditi superiori a quelli dell’attività principale.
22. Essa ha ricordato che l’art. 19, n. 2, della sesta direttiva mira ad evitare che operazioni, che non implicano l’impiego di beni o di servizi soggetti all’IVA o ne implicano solo un impiego limitatissimo, alterino il calcolo del prorata di detrazione e a garantire, in tal modo, il conseguimento dell’obiettivo di neutralità garantito dal sistema comune IVA (8).
23. La Corte ha statuito che le attività finanziarie della holding in esame devono considerarsi «operazioni accessorie» ai sensi dell’art. 19, n. 2, seconda frase, della sesta direttiva laddove tali operazioni implichino solamente un uso estremamente limitato di beni o di servizi per i quali l’IVA è dovuta (9).
24. Essa ha precisato che, sebbene l’entità dei redditi provenienti dalle operazioni finanziarie ricomprese nella sfera di applicazione della sesta direttiva possa costituire un indizio nel senso che tali operazioni non debbano essere considerate «accessorie» ai sensi della detta disposizione, la circostanza che redditi superiori a quelli prodotti dall’attività indicata come principale dall’impresa interessata provengano da tali operazioni non può, di per sé, escludere la qualificazione di queste ultime quali operazioni accessorie (10). La Corte aveva previamente constatato che l’attività principale di prospezione della holding presentava solo una redditività a medio termine e poteva anche rivelarsi non redditizia (11).
3. La sentenza Nordania Finans e BG Factoring
25. Nella causa che ha dato luogo alla citata sentenza Nordania Finans e BG Factoring, si trattava di chiarire se i veicoli che un’impresa di leasing acquistava al fine di darli in locazione per poi venderli alla scadenza dei contratti di leasing costituissero o meno dei beni d’investimento.
26. Parallelamente a tale attività di leasing, soggetta ad IVA, tale impresa prestava anche servizi finanziari, esenti dall’IVA. Si trattava quindi di stabilire se l’importo del fatturato risultante dalla vendita dei veicoli alla scadenza del contratto di leasing dovesse essere preso in considerazione nel calcolo del prorata di detrazione, al numeratore e al denominatore, come riguardante un’attività imponibile ovvero fosse escluso da tale calcolo in quanto corrispondente all’acquisto di beni d’investimento.
27. La Corte ha statuito che l’espressione «beni d’investimento che il soggetto passivo ha utilizzato nella sua impresa», che compare all’art. 19, n. 2, della sesta direttiva, non comprende veicoli che un’impresa di leasing acquista al fine di darli in locazione e poi di venderli alla scadenza dei contratti di leasing, in quanto la vendita di tali veicoli al termine di questi contratti costituisce parte integrante dell’attività economica usuale di tale impresa.
B – La normativa fiscale nazionale
28. L’art. 6, n. 1, della legge sull’IVA (momsloven) dispone che l’IVA è dovuta dai soggetti passivi che svolgono attività di costruzione i quali, per proprio conto e su un fondo di loro proprietà, realizzano immobili per venderli. L’art. 6, n. 2, di tale legge enuncia che, per quanto riguarda gli immobili su cui è dovuta l’IVA in conformità del n. 1, i lavori eseguiti e il materiale utilizzato a tal fine sono equiparati a prestazioni a titolo oneroso e, pertanto, a prestazioni soggette ad imposta.
29. Il giudice del rinvio espone che tali disposizioni mirano a garantire l’uguaglianza delle imprese di costruzione che costruiscono per proprio conto immobili per venderli e di quelle che, al medesimo fine, stipulano contratti di costruzione con imprese terze dato che, in conformità dell’art. 13, n. 1, punto 9, della legge sull’IVA, la cessione di immobili costituisce un’operazione esente da IVA.
30. Per quanto riguarda il diritto a detrazione, l’art. 37 della legge sull’IVA enuncia che le imprese registrate ai fini dell’IVA possono, nel calcolo dell’imposta dovuta a monte, detrarre l’imposta pagata sugli acquisti di beni e servizi impiegati esclusivamente per le cessioni dell’impresa non esenti da imposta.
31. Riguardo agli acquisti destinati ad un uso misto, l’art. 38 della legge sull’IVA recita:
«Per i beni e servizi che un’impresa registrata utilizza sia per finalità che danno diritto alla detrazione ai sensi dell’art. 37, sia per altre finalità, è consentita la detrazione per quella parte dell’imposta che è proporzionale alla cifra d’affari della parte di attività soggetta all’obbligo di registrazione. Nel calcolo della cifra d’affari sono esclusi gli importi di quest’ultima che riguardano la cessione di beni d’investimento utilizzati nell’impresa (...). Inoltre, sono esclusi gli importi di cifra d’affari che si riferiscono ad operazioni immobiliari accessorie (…)».
II – I fatti e le questioni pregiudiziali
32. La NCC Construction Danmark A/S (in prosieguo: la «NCC») è un’impresa operante nel settore delle costruzioni, segnatamente in qualità di realizzatore di opere. Essa effettua lavori di costruzione sia per conto terzi che per proprio conto. La vendita di immobili non costituisce la sua attività principale, bensì un’attività distinta, derivante dall’attività di costruzione soggetta ad IVA.
33. Per i lavori di costruzione realizzati per proprio conto, la NCC versa, a norma dell’art. 6 della legge sull’IVA, l’IVA sulle costruzioni, in funzione dell’avanzamento dei lavori, come se fossero eseguiti per conto terzi. L’assoggettamento ad IVA delle costruzioni eseguite per proprio conto riguarda i lavori di costruzione svolti dai dipendenti della NCC, tutto il materiale impiegato per la costruzione nonché l’elaborazione del progetto e la sistemazione del terreno. Viene anche assoggettato ad IVA il margine di profitto normalmente realizzato per lavori di costruzione analoghi.
34. Nel 2002, la NCC ha curato da sé la vendita degli immobili costruiti per proprio conto. Su un effettivo complessivo di 2 232 dipendenti, solo 8 di essi erano assegnati a tale vendita. In detto anno, il suo fatturato ammontava a quasi 4 miliardi di DKK (3 966 milioni di DKK). La vendita degli immobili costruiti per proprio conto ha prodotto un fatturato di 185 milioni di DKK. La parte dei costi comuni dell’organizzazione di vendita della NCC, vale a dire le spese relative all’amministrazione, all’ufficio, alla contabilità, ai locali, ecc., ammontava allo 0,6% circa.
35. Per molti anni, le autorità tributarie nazionali hanno concesso alle imprese di costruzione un diritto illimitato di detrazione dei costi comuni che potevano riferirsi tanto all’attività di costruzione propriamente detta, quanto alla vendita. A partire dal 1° aprile 2002, esse hanno deciso che l’imposta che gravava sui costi comuni poteva dare luogo soltanto ad una detrazione parziale dato che il fatturato derivante dalla vendita di immobili doveva da quel momento in poi essere considerato come riguardante un’attività esente da IVA.
36. Poiché il fatturato realizzato con la vendita degli immobili rappresentava il 4,7% del fatturato complessivo della NCC per l’anno 2002 (185 milioni di DKK rispetto a 3 966 milioni di DKK), le autorità tributarie danesi hanno ingiunto alla NCC il pagamento di DKK 562 519 a titolo di IVA per il secondo semestre del 2002.
37. La NCC ha proposto ricorso contro tale decisione in data 8 febbraio 2006.
38. Il giudice del rinvio indica che attualmente l’attività di vendita di immobili costruiti per proprio conto dalla NCC è affidata ad una società indipendente.
39. Dinanzi al giudice del rinvio, le parti hanno fatto valere i seguenti argomenti.
40. La NCC ha sostenuto che le operazioni di vendita di immobili costruiti per proprio conto costituiscono «operazioni accessorie» ai sensi degli artt. 38, n. 1, quarta frase, della legge sull’IVA e 19, n. 2, seconda frase, della sesta direttiva, in quanto implicano solamente un impiego molto limitato dei beni e dei servizi soggetti ad IVA. Essa ha fatto valere che l’uso molto limitato dei beni e dei servizi comuni costituisce il criterio determinante per stabilire se un’operazione abbia carattere accessorio, conformemente alla posizione adottata dalla Corte nella citata sentenza EDM, e che tale interpretazione è necessaria per garantire che il regime di detrazione assicuri la completa neutralità dell’IVA nei suoi confronti.
41. Lo Skatteministeriet (Ministero delle finanze) contesta tale analisi e fa valere che, alla luce delle citate sentenze Régie dauphinoise e EDM, un’operazione può considerarsi «accessoria» ai sensi dell’art. 19, n. 2, della sesta direttiva soltanto se soddisfa a due requisiti cumulativi, vale a dire, da un lato, non deve costituire parte integrante dell’attività economica del soggetto passivo, né essere connessa ad essa come un prolungamento diretto, permanente e necessario dell’attività imponibile e, dall’altro, deve implicare un uso dei beni e servizi comuni estremamente limitato.
42. Esso afferma che, nella citata sentenza EDM, il primo di tali requisiti era soddisfatto, di modo che la Corte ha proceduto all’esame del secondo requisito, ma tale approccio non significa che la citata sentenza Régie dauphinoise sia ormai priva di autorità.
43. Lo Skatteministeriet sostiene che la vendita degli immobili costruiti per proprio conto dalla NCC costituisce il prolungamento diretto, permanente e necessario della sua attività di costruzione. Esso osserva, inoltre, che sarebbe artificioso considerare la sezione delle vendite in quanto tale dato che il fatturato corrispondente alla vendita degli immobili deriva anche dall’insieme dell’attività di costruzione.
44. Alla luce di quanto esposto, l’Østre Landsret ha deciso di sospendere il giudizio e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se il concetto di “operazioni immobiliari accessorie” di cui all’art. 19, n. 2, seconda frase, della sesta direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che in esso rientrano le attività di un’impresa di costruzioni soggetta a imposta connesse con la successiva vendita di immobili costruiti dall’impresa per conto proprio, come attività completamente soggetta ad IVA finalizzata alla rivendita.
2) Se, ai fini della soluzione della prima questione, sia rilevante in quale misura le attività di vendita isolatamente considerate implicano un uso di beni e servizi per i quali deve essere pagata l’IVA.
3) Se sia compatibile con il principio della neutralità dell’IVA la circostanza che un’impresa di costruzioni, che ai sensi della normativa in vigore nello Stato membro considerato – fondata sul combinato disposto degli artt. 5, n. 7, e 6, n. 3, della sesta direttiva IVA – è assoggettata ad IVA sulle cessioni interne alla stessa impresa connesse con la realizzazione di opere di costruzione per conto proprio finalizzata alla successiva vendita, abbia solo un diritto di detrazione parziale dell’IVA per i costi generali determinati dall’attività di costruzione, alla luce del fatto che la successiva vendita degli immobili è, ai sensi della normativa sull’IVA dello Stato membro, esente da IVA sulla base del combinato disposto dell’art. 28, n. 3, lett. b), e dell’allegato F, punto 16, della sesta direttiva IVA».
III – Analisi
45. Le tre questioni pregiudiziali del giudice del rinvio sono strettamente connesse. Le prime due questioni, infatti, sono volte a chiarire se la vendita, da parte della NCC, degli immobili costruiti per proprio conto possa costituire un’«operazione accessoria» ai sensi dell’art. 19, n. 2, della sesta direttiva e, all’occorrenza, se il criterio pertinente per tale valutazione sia la parte di utilizzo, per l’attività di vendita isolatamente considerata, dei beni e dei servizi soggetti ad IVA. Quanto alla terza questione, essa riguarda l’incidenza del principio di neutralità sulla soluzione da apportare alla precedente questione.
46. Tutte e tre le questioni mirano a stabilire se il fatturato riguardante la vendita di immobili da parte della NCC possa essere escluso dal denominatore della frazione utilizzata per il calcolo del prorata di detrazione. Propongo pertanto alla Corte di esaminarle congiuntamente e di intenderle nel modo seguente. Il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’art. 19, n. 2, della sesta direttiva debba essere interpretato nel senso che la vendita, da parte di un’impresa di costruzione, di immobili realizzati per proprio conto, quando la costruzione di tali immobili è soggetta ad IVA e la loro successiva vendita è esente, possa costituire un’«operazione accessoria» ai sensi di tale disposizione e, all’occorrenza, a quali condizioni.
47. Prima di esaminare tale questione, occorre indicare che la legislazione danese, nella parte in cui prevede che la vendita di immobili nuovi sia esente dall’IVA e la costruzione di immobili per proprio conto da parte di un’impresa di costruzioni sia soggetta a tale imposta, è conforme alla sesta direttiva.
48. Infatti, per quanto riguarda, anzitutto, l’esenzione dall’IVA della vendita di immobili nuovi, essa trova il proprio fondamento nelle disposizioni dell’art. 28, n. 3, lett. b), della sesta direttiva, ai sensi del quale durante il periodo transitorio di cinque anni a decorrere dal 1° gennaio 1978, gli Stati membri possono continuare ad esentare le operazioni elencate nell’allegato F di tale direttiva, alle condizioni esistenti nello Stato membro.
49. L’allegato F della sesta direttiva, intitolato «Elenco delle operazioni di cui all’articolo 28, paragrafo 3, lettera b)», cita al punto 16 le «Cessioni di edifici e di terreni, di cui all’articolo 4, paragrafo 3», vale a dire, ai sensi di quest’ultima disposizione, la cessione di un edificio o di una frazione di edificio e del relativo terreno, realizzata precedentemente alla prima occupazione (12).
50. Il governo danese espone, inoltre, che la detta esenzione esisteva nel diritto interno prima dell’entrata in vigore della sesta direttiva e il giudice del rinvio indica che la normativa nazionale, su tale punto, è conforme al combinato disposto dell’art. 28, n. 3, lett. b), e dell’allegato F, n. 16, della sesta direttiva.
51. Per quanto riguarda, inoltre, l’assoggettamento ad IVA della costruzione di immobili per proprio conto da parte un’impresa di costruzioni, essa trova il proprio fondamento nelle disposizioni degli artt. 5, n. 7, e 6, n. 3, della sesta direttiva, che assimilano le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate da un soggetto passivo per i bisogni della sua attività economica ad un’attività imponibile.
52. Infatti, l’art. 5, n. 7, lett. a), della sesta direttiva prevede che gli Stati membri possono assimilare ad una cessione a titolo oneroso l’impiego da parte di un soggetto passivo, per i bisogni della sua impresa, di un bene prodotto, costruito, estratto, lavorato, acquistato o importato nell’ambito di detta impresa, qualora l’acquisto del bene in questione presso un altro soggetto passivo non gli dia diritto alla detrazione completa dell’IVA.
53. Analogamente, l’art. 6, n. 3, della sesta direttiva dispone che, in certe condizioni, gli Stati membri possono assimilare a una prestazione di servizi a titolo oneroso l’esecuzione, da parte di un soggetto passivo, di un servizio, per i bisogni della sua impresa, qualora l’esecuzione di detto servizio da parte di un altro soggetto passivo non gli dia diritto alla deduzione totale dell’IVA.
54. L’analisi della questione posta dal giudice del rinvio deve quindi partire dalla premessa secondo la quale la normativa nazionale, in quanto prevede, da un lato, l’esenzione da imposta della vendita di immobili nuovi e, dall’altro, l’assoggettamento ad imposta della costruzione d’immobili per proprio conto da parte di un’impresa di costruzione, è conforme al sistema comunitario dell’IVA.
55. La NCC sostiene che le vendite di immobili da essa costruiti per proprio conto devono considerarsi operazioni accessorie per i seguenti motivi.
56. Tali vendite non costituirebbero parte integrante della sua attività principale e non costituirebbero neppure un distinto settore dell’attività dell’impresa. Le dette vendite deriverebbero direttamente dalle sue attività di costruzione totalmente soggette ad imposta ed avrebbero un carattere accessorio e marginale rispetto al fatturato complessivo dell’impresa (185 milioni di DKK rispetto ai 3 966 milioni di DKK realizzati con l’attività principale).
57. Inoltre e soprattutto, il calcolo della detrazione sarebbe falsato se si considerasse il fatturato relativo alla vendita di immobili, dato che la sezione vendite aveva inciso sulle spese comuni dell’impresa, nel 2002, soltanto per lo 0,6%. Come la Corte ha constatato al punto 21 della citata sentenza Régie dauphinoise e al punto 76 della citata sentenza EDM, il calcolo della detrazione sarebbe falsato se tutti i risultati delle operazioni finanziarie del soggetto passivo aventi un nesso con un’attività imponibile dovessero essere inclusi nel denominatore della frazione per il calcolo del prorata di detrazione, segnatamente qualora l’ottenimento di tali risultati non implichi l’impiego di beni o di servizi soggetti all’IVA o, almeno, ne implichi solo un impiego limitatissimo.
58. Infine, la NCC fa valere che la Corte ha costantemente ricordato che il sistema comune dell’IVA doveva garantire il rispetto di un’assoluta neutralità, qualunque fossero gli obiettivi o i risultati dell’impresa. Orbene, le norme danesi sull’IVA si sarebbero discostate da tale principio fondamentale della sesta direttiva scegliendo di scindere un’unica e medesima operazione in due operazioni distinte, da una parte, la costruzione, gravata dall’IVA in funzione dell’avanzamento dei lavori e, dall’altra, la vendita, che è esente dall’IVA.
59. Tenere conto del fatturato delle vendite di immobili dopo il 1° aprile 2002 sarebbe quindi contrario al principio di neutralità in quanto porterebbe, scindendo un’unica e medesima operazione in due operazioni distinte, a non sgravare completamente un soggetto passivo dall’IVA sostenuta nell’ambito della costruzione di immobili per proprio conto.
60. Sono del parere che la tesi della NCC non possa essere accolta in quanto la vendita degli immobili costruiti da tale impresa per proprio conto e la loro costruzione derivano da un’unica e medesima operazione, effettuata abitualmente dal soggetto passivo.
61. Fondo tale analisi sul sistema di detrazione previsto agli artt. 17 e 19 della sesta direttiva nonché sulla giurisprudenza relativa alla nozione di «operazione accessoria», di cui all’art. 19, n. 2, della sesta direttiva.
62. Tale nozione non è definita dalla sesta direttiva. Quest’ultima non contiene neppure un rinvio al diritto degli Stati membri per determinarne il senso e la portata. Occorre, quindi, interpretare tale nozione considerando il contesto normativo nel quale essa si colloca e le finalità da essa perseguite (13).
63. È certo che il regime di detrazione previsto dalla sesta direttiva è inteso a sgravare interamente il soggetto passivo dall’IVA applicata a monte sui beni e sui servizi da esso impiegati per i bisogni delle sue operazioni soggette ad imposta (14). Si è visto inoltre che, allorché il soggetto passivo effettua al tempo stesso operazioni soggette ad imposta e operazioni esonerate, la detrazione è ammessa soltanto per la parte dell’IVA che è proporzionale all’importo delle operazioni soggette ad imposta, in conformità dell’art. 17, n. 5, della sesta direttiva. Così l’art. 19, n. 1, della sesta direttiva prevede che il prorata di detrazione dell’IVA gravante sull’acquisto di tali beni e servizi risulta da una frazione che comporta, al numeratore, il fatturato riguardante le operazioni soggette ad imposta e, al denominatore, il fatturato complessivo.
64. Con tali disposizioni, il legislatore comunitario ha quindi presunto che la parte di utilizzo, da parte del soggetto passivo, di tali beni e di tali servizi per i bisogni delle sue attività soggette ad imposta che danno diritto a detrazione e per quelli delle sue attività esenti, che non conferiscono tale diritto, era proporzionale al rispettivo fatturato.
65. L’art. 19, n. 2, della sesta direttiva, prevedendo che non si tiene conto della cifra d’affari relativa alle operazioni accessorie immobiliari o finanziarie nonché alle cessioni di beni d’investimento, mira ad escludere importi che non riflettono l’uso dei beni e dei servizi soggetti all’IVA e che, pertanto, falserebbero il risultato del calcolo del prorata di detrazione.
66. Tale obiettivo è stato chiaramente espresso nell’esposizione dei motivi che accompagna la proposta di sesta direttiva, presentata dalla Commissione delle Comunità europee al Consiglio delle Comunità europee il 29 giugno 1973 (15). Esso è stato ripreso in modo costante nelle citate sentenze Régie dauphinoise (16), EDM (17), nonchè Nordania Finans e BG Factoring (18). Infatti, secondo la Corte, se tutti i risultati delle operazioni finanziarie del soggetto passivo aventi un nesso con un’attività imponibile dovessero essere inclusi nel denominatore della frazione utilizzata per il calcolo del prorata, anche qualora l’ottenimento di tali risultati non implichi l’impiego di beni o di servizi soggetti all’IVA o, almeno, ne implichi solo un impiego limitatissimo, il calcolo della detrazione sarebbe falsato.
67. Tale analisi, elaborata nell’ambito di cause riguardanti operazioni finanziarie o la nozione di beni d’investimento, è senza dubbio applicabile al caso di specie, che riguarda vendite di immobili.
68. Si possono trarre numerosi insegnamenti dalle considerazioni sopra esposte e dalle citate sentenze Régie dauphinoise, EDM nonché Nordania Finans e BG Factoring per quanto riguarda il significato e la portata della nozione di «operazione accessoria», di cui all’art. 19, n. 2, della sesta direttiva.
69. Il primo di essi è che tale nozione può applicarsi anzitutto alle operazioni specifiche, che non rientrano nell’attività abituale dell’impresa. Così la vendita, da parte di un’impresa, di un immobile di cui non ha più necessità, può generare un fatturato di importo elevato pur se tale operazione potrebbe aver richiesto soltanto qualche telefonata. In tale caso, è il carattere inusuale o eccezionale dell’operazione che consente di presumere che essa rientri nella nozione di «operazione accessoria» ai sensi dell’art. 19, n. 2, della sesta direttiva.
70. Per contro, il carattere abituale di un’operazione esente consente di presumere che non si tratti di un’«operazione accessoria» ai sensi di tale disposizione (19). Tuttavia, tale presunzione non ha carattere irrefragabile.
71. Infatti, il secondo insegnamento che può trarsi dagli elementi sopra menzionati è che il carattere abituale di un’operazione non esclude automaticamente che essa possa costituire un’operazione accessoria. Infatti, nella citata sentenza EDM, la Corte ha riconosciuto che ciò poteva avvenire nel caso di investimenti di fondi e di prestiti effettuati regolarmente da una holding del settore minerario. Nonostante tali attività avessero un carattere abituale, la Corte ha dichiarato che esse potevano costituire «operazioni accessorie» ai sensi dell’art. 19, n. 2, della sesta direttiva a condizione che implicassero solamente un uso molto limitato dei beni e dei servizi soggetti ad IVA.
72. Detta possibilità per un’attività abituale del soggetto passivo di costituire un’attività «accessoria» ai sensi di tale disposizione è tuttavia subordinata ad una condizione preliminare, che non è stata ricordata chiaramente dalla Corte nella citata sentenza EDM, ma che deriva espressamente dalla citata sentenza Régie dauphinoise, e che si impone logicamente nei confronti del sistema comunitario di detrazione.
73. Il terzo insegnamento che emerge dalla giurisprudenza è, infatti, che l’attività esente, per poter essere considerata un’operazione accessoria, non deve costituire il prolungamento diretto, permanente e necessario dell’attività imponibile. Come indicano il governo danese e la Commissione, un’operazione esente non può essere considerata un’«operazione accessoria» ai sensi dell’art. 19, n. 2, della sesta direttiva se presenta un tale nesso con l’attività imponibile.
74. Tale requisito è stato espresso nella citata sentenza Régie dauphinoise, a proposito degli investimenti, da parte di un’impresa amministratrice di stabili, delle somme ricevute dai propri clienti nell’ambito della gestione dei loro immobili (20).
75. Un tale requisito sembra imporsi logicamente nei confronti del sistema di deduzione previsto dalla sesta direttiva. Tale sistema si basa sul principio secondo il quale il diritto, per il soggetto passivo, di essere sgravato dall’IVA pagata nell’ambito delle sue attività economiche è subordinato alla condizione che queste ultime siano anch’esse soggette ad imposta. Il diritto alla detrazione implica, pertanto, che i beni e i servizi per i quali è dovuta l’IVA da parte del soggetto passivo siano stati utilizzati da quest’ultimo per svolgere attività soggette ad imposta.
76. Quando il soggetto passivo impiega beni e servizi per effettuare sia attività soggette ad imposta sia attività esenti, interviene la regola del prorata di detrazione, in forza della quale il diritto alla detrazione è proporzionale al fatturato delle operazioni soggette ad imposta. Tale diritto alla detrazione si basa dunque sulla presunzione secondo la quale tali beni e tali servizi sono impiegati dal soggetto passivo per le sue attività soggette ad imposta e per le sue attività esenti proporzionalmente al fatturato di ognuna di esse.
77. L’art. 19, n. 2, della sesta direttiva consente, quanto ad esso, di eliminare quest’ultima presunzione quando l’attività esente implica solamente un uso limitatissimo dei beni e dei servizi ad uso misto.
78. L’applicazione di tale deroga presuppone, pertanto, che l’attività esente possa essere distinta dall’attività soggetta ad imposta. Essa implica, in altri termini, che la parte di impiego dei beni e dei servizi per le operazioni esenti sia identificabile. Se l’attività esente è strettamente legata all’attività imponibile o connessa ad essa, la deroga prevista all’art. 19, n. 2, della sesta direttiva non può trovare applicazione dato che non è possibile imputare a ciascuna di tali attività una parte di utilizzo dei beni e dei servizi ad uso misto.
79. In tale ipotesi, la presunzione alla base del prorata di detrazione enunciato agli artt. 17, n. 5, e 19, n. 1, della sesta direttiva ha, pertanto, carattere irrefragabile. In altri termini, il fatturato relativo all’attività esente non può essere escluso dal calcolo del prorata di detrazione dato che, per natura, tale attività non implica un uso limitatissimo dei beni e dei servizi ad uso misto.
80. Pertanto, nella causa che ha dato luogo alla citata sentenza Régie dauphinoise, la Corte ha statuito che l’attività di investimento di fondi effettuata dall’impresa amministratrice di stabili presentava un legame diretto, permanente e necessario con l’attività imponibile di gestione degli immobili dato che i capitali investiti abitualmente da tale impresa provenivano direttamente da detta attività di gestione. Si trattava, infatti, degli anticipi di fondi ad essa affidati dai condomini degli stabili amministrati. Inoltre, tali investimenti potevano apparire necessari in quanto si deve pensare che fossero indispensabili all’equilibrio finanziario dell’attività dell’impresa amministratrice.
81. Per contro, nella causa che ha dato luogo alla citata sentenza EDM, la Corte, senza affermarlo espressamente, ha considerato che le attività finanziarie della holding in esame non costituivano il prolungamento diretto, permanente e necessario della sua attività imponibile dato che i capitali investiti da tale holding presso istituti finanziari o sotto forma di prestiti non provenivano dalla sua attività imponibile, ma erano costituiti da fondi propri (21).
82. La regola espressa dalla Corte nella citata sentenza Régie dauphinoise si applica a fortiori quando, come nella fattispecie, l’attività esente e l’attività soggetta ad imposta procedono dalla medesima operazione. In tale situazione, sarebbe artificioso escludere il fatturato relativo all’attività esente in quanto si tratta della medesima operazione che presenta in successione il carattere di un’operazione imponibile, che dà diritto alla detrazione, e di un’attività esente, che non conferisce tale diritto.
83. Come ha affermato la NCC medesima, la vendita degli immobili, esente da IVA, e la loro costruzione, soggetta a tale imposta, procedono dalla stessa operazione economica, dato che la NCC costruisce tali immobili per venderli. Come sostiene il governo danese, sarebbe quindi artificioso collegare il fatturato riguardante la vendita degli immobili costruiti dalla NCC per conto proprio alla sola attività del servizio di vendita, dato che tale fatturato deriva altresì in parte dall’attività di costruzione, soggetta ad IVA.
84. Effettivamente, come evidenzia correttamente la NCC, tale analisi ha l’effetto di ridurre la detrazione dell’IVA gravante sulle spese comuni quando la costruzione di immobili per proprio conto da parte di tale società costituisce un’attività imponibile. Tuttavia ritengo che tale situazione, allo stato del sistema comunitario dell’IVA, non sia contraria al principio di neutralità.
85. È vero che tale principio implica che il soggetto passivo possa detrarre integralmente l’IVA gravante sui beni e sui servizi acquistati per l’esercizio delle sue attività imponibili (22). È altresì certo che, secondo la giurisprudenza, il diritto alla detrazione dell’IVA costituisce, in quanto parte integrante del meccanismo dell’IVA, un principio fondamentale inerente al sistema comune dell’IVA e, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni (23).
86. Tuttavia, come ha indicato giustamente la Commissione, tale principio non ha un valore superiore alla legge. Esso è enunciato in termini generali all’art. 17, n. 2, della sesta direttiva e può essere oggetto delle limitazioni e delle deroghe da essa espressamente contemplate (24). Il principio di neutralità e il diritto a detrazione non possono quindi portare ad escludere o a dichiarare inapplicabile una disposizione del diritto nazionale che applichi una tale disposizione di deroga della sesta direttiva.
87. Si è visto in precedenza che le disposizioni della legge sull’IVA, in quanto esentano dall’imposta la vendita di un immobile nuovo e assoggettano ad IVA la costruzione di immobili per proprio conto da parte di una società come la NCC, sono conformi alla sesta direttiva. Inoltre, le conseguenze di tale normativa per la NCC sono esattamente quelle che il legislatore nazionale si è prefisso, vale a dire porre le imprese di costruzione che vendono immobili da esse costruiti nella stessa situazione dei venditori immobiliari, i quali devono affidare tale costruzione a imprese terze.
88. Gli effetti di tale legislazione denunciati dalla NCC derivano quindi da deroghe al principio di neutralità espressamente contemplate dalla sesta direttiva e volute dal governo danese sulla base di tali disposizioni.
89. Per tale motivo sono del parere che, allo stato del contenuto della sesta direttiva, il principio di neutralità dell’IVA non osta a che il fatturato della vendita degli immobili da parte della NCC sia preso in considerazione al denominatore della frazione prevista all’art. 19 della sesta direttiva, come riguardante un’attività esente.
90. Alla luce di tali considerazioni, propongo quindi alla Corte di dichiarare che l’art. 19, n. 2, della sesta direttiva dev’essere interpretato nel senso che la vendita, da parte di un’impresa di costruzione, di immobili costruiti per proprio conto, quando la costruzione di tali immobili è soggetta ad IVA e la loro successiva vendita è esente, non può costituire un’«operazione accessoria» ai sensi di tale disposizione, dato che tale vendita costituisce, come nella fattispecie, il prolungamento diretto, permanente e necessario dell’attività di costruzione.
IV – Conclusione
91. Alla luce delle suesposte considerazioni, suggerisco di risolvere le questioni pregiudiziali sollevate dall’Østre Landsret nei seguenti termini:
«L’art. 19, n. 2, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d’affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, dev’essere interpretato nel senso che la vendita, da parte di un’impresa di costruzione, di immobili costruiti per proprio conto, quando la costruzione di tali immobili è soggetta ad imposta sul valore aggiunto e la loro successiva vendita è esente, non può costituire un’“operazione accessoria” ai sensi di tale disposizione, dato che tale vendita costituisce, come nella fattispecie, il prolungamento diretto, permanente e necessario dell’attività di costruzione».