NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
YVES BOT
prednesené 18. júna 2009 1(1)
Vec C‑174/08
NCC Construction Danmark A/S
proti
Skatteministeriet
[návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Østre Landsret (Dánsko)]
„DPH – Zdaniteľné tovary a služby používané na zdaniteľné činnosti aj na činnosti oslobodené od dane – Výpočet odpočítateľnej sumy – Pojem náhodilé plnenia s nehnuteľnosťami – Zásada neutrality DPH“
1. Toto prejudiciálne konanie sa opätovne týka pojmu „náhodilé plnenia“ uvedenom v článku 19 ods. 2 šiestej smernice Rady 77/388/EHS(2).
2. Článok 19 šiestej smernice určuje spôsoby výpočtu pomerného odpočtu uplatniteľného vtedy, keď zdaniteľná osoba použije tovary a služby na súčasné poskytnutie zdaniteľných plnení a plnení oslobodených od dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“).
3. Podľa systému DPH v Spoločenstve má hospodársky subjekt právo úplne odpočítať DPH, ktorú zaplatil pri výkone svojich podnikateľských činností, ktoré podliehajú tejto dani. Keď vykonáva súčasne činnosti zdaniteľných plnení a plnení oslobodených od dane a nadobúda tovary a služby rovnako pre tieto dva druhy činností, môže odpočítať daň zaťažujúcu tieto tovary a služby iba pomerne k podielu obratu svojich činností zdaniteľných plnení k svojmu celkovému obratu.
4. V súlade s článkom 19 šiestej smernice je teda tento odpočet rovný výsledku vzorca, kde sa ako čitateľ uvádza obrat zdaniteľných plnení a ako menovateľ tento obrat pripočítaný k obratu plnení oslobodených od dane. Tento článok tiež vo svojom odseku 2 uvádza, že obrat z určitých plnení tykajúcich sa nehnuteľností alebo finančných plnení sa nezohľadňuje vtedy, ak ide o náhodilé plnenia.
5. Z toho vyplýva, že ak je plnenie oslobodené od DPH, jeho posúdenie ako „náhodilého plnenia“ v zmysle článku 19 šiestej smernice má tým, že znižuje výšku menovateľa zlomku uvedeného v tomto článku za následok zvýšenie nároku zdaniteľnej osoby na odpočet.
6. Tento pojem „náhodilé plnenie“ bol vyložený pri dvoch príležitostiach, v rozsudkoch z 11. júla 1996, Régie dauphinoise(3), a z 29. apríla 2004, EDM(4). Nedávno Súdny dvor uviedol aj informácie relevantné pre výklad uvedeného pojmu v rozsudku zo 6. marca 2008, Nordania Finans a BG Factoring(5).
7. V tejto veci sa účastníci nezhodujú na výklade kritérií vyjadrených Súdnym dvorom v týchto rozsudkoch a na dôsledkoch, ktoré z nich treba vyvodiť za okolností sporu vo veci samej.
8. Táto vec sa týka stavebného podniku, ktorého hlavná činnosť spočíva vo výkone prác na účet tretích osôb a ktorý z malej časti stavia stavby na svoj vlastný účet na účely ich ďalšieho predaja. Podľa uplatniteľného vnútroštátneho práva predstavuje zhotovovanie stavieb na vlastný účet činnosť zdaniteľného plnenia, zatiaľ čo následný predaj týchto nehnuteľností predstavuje činnosť plnenia oslobodeného od dane.
9. Vnútroštátny súd sa usiluje zistiť, či predaj nehnuteľností postavených na jeho vlastný účet týmto podnikom môže byť považovaný za „náhodilé plnenie“ v zmysle článku 19 ods. 2 šiestej smernice. Pýta sa najmä, či toto posúdenie závisí od skutočnosti, že tento predaj, chápaný samostatne, zahŕňa iba veľmi obmedzené použitie tovarov a služieb, v prípade ktorých sa platí DPH. Tiež sa Súdneho dvora pýta na vplyv zásady neutrality na uvedené posúdenie.
10. V týchto návrhoch uvediem dôvody, pre ktoré sa kritérium veľmi obmedzeného použitia tovarov a služieb zmiešaného využitia nemôže uplatniť vtedy, keď, tak ako je to v tejto veci, činnosť predaja nehnuteľností, oslobodená od dane, predstavuje spolu so zdaniteľnou stavebnou činnosťou, jednu a tú istú činnosť. Súdnemu dvoru navrhnem, aby rozhodol, že predaj nehnuteľnosti postavenej na jeho vlastný účet stavebným podnikom vtedy, keď je výstavba týchto nehnuteľností zdanená DPH a keď je následný predaj týchto nehnuteľností oslobodený od dane, nemôže predstavovať „náhodilé plnenie“ v zmysle článku 19 ods. 2 šiestej smernice ak tento predaj predstavuje priame, trvalé a nevyhnutné predĺženie stavebnej činnosti.
I – Právny rámec
A – Šiesta smernica
1. Systém odpočtu upravený článkami 17 a 19 šiestej smernice
11. DPH je daňou zo spotreby, ktorá sa má všeobecným spôsobom uplatňovať na tovary a služby a ktorú má znášať iba konečný spotrebiteľ. S cieľom umožniť zdaniteľným osobám zodpovedným za jej výber zbaviť sa tohto zaťaženia zavádza šiesta smernica mechanizmus odpočtu určený na zabezpečenie „neutrality“ dane. Zdaniteľné osoby si tak môžu od dane, ktorú vybrali u svojich zákazníkov a ktorú sú povinní odviesť členskému štátu odpočítať DPH, ktorú na vstupe pri nadobudnutí tovarov a služieb potrebných na výkon svojej podnikateľskej činnosti samy uhradili.
12. Nárok na odpočet však predpokladá, aby zdaniteľná osoba použila tieto tovary alebo služby na činnosti, ktoré samy podliehajú DPH. Článok 17 šiestej smernice nazvaný „Vznik a rozsah práva na odpočet“ tak uvádza, že zdaniteľná osoba je oprávnená odpočítať DPH „pokiaľ sa tovary a služby používajú na účely je[j] zdaniteľných plnení“.
13. Keď zdaniteľná osoba používa tovary a služby na zdaniteľné plnenia, pri ktorých má právo na odpočet, ako aj na plnenia oslobodené od dane, pri ktorých také právo nemá, článok 17 ods. 5 šiestej smernice stanovuje, že možno odrátať iba tú časť DPH, ktorá sa týka prvých plnení. Podľa toho istého ustanovenia sa táto časť určí v súlade s článkom 19 šiestej smernice za všetky plnenia uskutočnené zdaniteľnou osobou.
14. V článku 19 ods. 1 šiestej smernice sa uvádza:
„1. Čiastka odpočítateľná podľa prvého pododseku článku 17 (5) sa vypočíta podľa vzorca [je daná zlomkom – neoficiálny preklad], kde:
– ako čitateľ sa uvádza celková suma obratu bez dane z pridanej hodnoty za rok za plnenia, pri ktorých možno daň z pridanej hodnoty znížiť [odpočítať – neoficiálny preklad]…,
– ako menovateľ sa uvádza celková suma obratu, bez dane z pridanej hodnoty, za rok za plnenia zahrnuté do čitateľa a za plnenia, kde sa daň z pridanej hodnoty neznižuje [plnenia, v prípade ktorých nemožno vykonať odpočítanie dane z pridanej hodnoty – neoficiálny preklad]…
Táto časť sa určí z ročného základu ako percento so zaokrúhlením na číslicu neprevyšujúcu ďalšiu jednotku.
2. Odchylne od [Ako výnimka z – neoficiálny preklad] ustanovenia odseku 1 budú z výpočtu odpočítateľnej čiastky vylúčené sumy obratu pri dodávkach investičných tovarov používaných zdaniteľnú osobou v rámci jeho podnikateľskej činnosti [osobou pre svoje vlastné potreby – neoficiálny preklad]. Sumy obratov súvisiacich s plneniami, ktoré definuje článok 13 B d), pokiaľ ide o náhodilé plnenia a taktiež náhodilé plnenia s nehnuteľnosťami a finančné plnenia, tieto budú vylúčené. …“
2. Výklad pojmu náhodilé plnenie
a) Rozsudok vo veci Régie dauphinoise
15. Régie dauphinoise – Cabinet A. Forest SARL (ďalej len „Régie“) podnikala v oblasti správy prenajatých nehnuteľností a ako správcovská spoločnosť pre spoluvlastníkov nehnuteľností. V rámci toho prijímala zálohy od spoluvlastníkov, pre ktorých spravovala nehnuteľnosti. Tieto sumy investovala na svoj vlastný účet do finančných inštitúcií. Régie sa stala majiteľom záloh od okamihu ich prevedenia na jej účet. Bola povinná ich vrátiť, ale získavala úrok z investícií, ktorý bol približne 14 % celkových ročných príjmov v priebehu predmetného obdobia.(6)
16. Súd najskôr preskúmal, či investície spadajú do rozsahu pôsobnosti DPH. Zastával názor, že predstavujú hospodársku činnosť z toho dôvodu, že ich možno považovať za poskytovanie služieb dodávaných finančným inštitúciám spočívajúcich v pôžičke peňazí na dobu určitú za odplatu v podobe zaplatenia úrokov.
17. Čo sa týka otázky, či Régie uskutočnila uvedené investície ako zdaniteľná osoba, Súdny dvor uviedol, že „to, že správca prijíma úrok vyplývajúci z investícií peňazí získaných od klientov v priebehu správy ich nehnuteľností predstavuje priame, trvalé a nevyhnutné predĺženie zdaniteľnej činnosti, takže správca koná ako zdaniteľná osoba pri takomto investovaní“.(7)
18. Súdny dvor potom konštatoval, že investície predstavovali plnenie oslobodené od DPH na základe článku 13 bodu B písm. d) šiestej smernice.
19. Napokon Súdny dvor zaujal stanovisko k otázke, či investície mohli byť považované za „náhodilé finančné plnenia“ v zmysle článku 19 ods. 2 šiestej smernice. V bodoch 21 a 22 rozhodol:
„Účelom vylúčenia náhodilých finančných plnení z menovateľa zlomku používaného na výpočet odpočítateľného podielu v súlade s článkom 19 šiestej smernice je zabezpečenie súladu s cieľom úplnej neutrality zaručenej spoločným systémom DPH. … keby všetky príjmy z finančných transakcií zdaniteľnej osoby, spojené so zdaniteľnou činnosťou mali byť zahrnuté do menovateľa, aj keď vznik takýchto príjmov neznamenal použitie tovarov alebo služieb podliehajúcich DPH, alebo prinajmenšom znamenal len ich veľmi obmedzené použitie, výpočet odpočítania by bol narušený.
Investície zo strany spoločností spravujúcich nehnuteľnosti sú však dôsledkom záloh, ktoré im dávajú spolumajitelia a nájomcovia, pre ktorých spravujú ich nehnuteľnosti. So súhlasom svojich klientov tieto spoločnosti môžu investovať tieto peniaze na svoj vlastný účet do finančných inštitúcií. Preto, ako Súdny dvor uviedol v bode 18 tohto rozsudku, príjem úroku z týchto investícií predstavuje priame, trvalé a nevyhnutné predĺženie zdaniteľnej činnosti spoločností spravujúcich nehnuteľnosti. Takéto investície preto nemôžu byť považované za náhodilé finančné plnenia v zmysle článku 19 ods. 2 šiestej smernice. Vziať ich do úvahy s cieľom výpočtu odpočítateľného podielu by nebolo takej povahy, aby ovplyvnilo neutralitu systému [DPH].“
b) Rozsudok EDM
20. Vec, o ktorej sa rozhodlo už citovaným rozsudkom EDM, sa týkala holdingovej spoločnosti v ťažobnom sektore, ktorej hlavnými činnosťami bola správa podielov v ťažobných spoločnostiach, ako aj vedecký a technologický výskum v ťažobnom sektore s cieľom investovania do neho prostredníctvom vytvárania nových spoločností. Táto holdingová spoločnosť tiež poskytovala úvery spoločnostiam, v ktorých mala majetkový podiel, a uskutočňovala investície do vkladov v bankách alebo do cenných papierov ako napríklad do štátnych dlhopisov alebo štátnych pokladničných poukážok.
21. Súdny dvor sa vyslovil k otázke, či tieto finančné činnosti, ktorých plnenie je oslobodené od DPH, môžu byť považované za náhodilé plnenia, hoci generovali vyššie príjmy, ako boli príjmy z hlavnej činnosti.
22. Pripomenul, že účelom článku 19 ods. 2 šiestej smernice je vyhnúť sa tomu, aby činnosti nezahŕňajúce žiadne využitie tovarov alebo služieb podliehajúcich DPH, alebo len ich veľmi obmedzené použitie, narúšali výpočet pomerného odpočtu a zabezpečiť tak dodržiavanie cieľa neutrality, ktorý zaručuje spoločný systém DPH.(8)
23. Súdny dvor rozhodol, že finančné činnosti predmetnej holdingovej spoločnosti musia byť považované za „náhodilé plnenia“ v zmysle článku 19 ods. 2 druhej vety šiestej smernice, keďže sa pri týchto činnostiach iba veľmi obmedzene využívajú tovary alebo služby zdaňované DPH.(9)
24. Súdny dvor spresnil, že ak výška príjmov generovaných finančnými činnosťami patriacimi do rozsahu pôsobnosti šiestej smernice môže predstavovať indíciu toho, že tieto činnosti by sa nemali považovať za „náhodilé“ v zmysle uvedeného ustanovenia, skutočnosť, že takýmito činnosťami je generovaný príjem vyšší ako príjem vyplývajúci z činnosti, ktorú predmetný podnik považuje za svoju hlavnú činnosť, nepostačuje na to, aby zabránil ich klasifikácii ako náhodilých plnení.(10) Súdny dvor predtým konštatoval, že hlavná činnosť prieskumu nerastov vykonávaná holdingovou spoločnosťou bola zisková až strednodobo alebo sa dokonca mohla prejaviť ako nezisková.(11)
3. Rozsudok Nordania Finans a BG Factoring
25. Vo veci, ktorá viedla k vydaniu už citovaného rozsudku Nordania Finans a BG Factoring, išlo o otázku, či vozidlá, ktoré leasingová spoločnosť nadobúda s cieľom ich prenájmu a neskoršieho predaja po ukončení leasingových zmlúv predstavujú investičné tovary.
26. Súbežne s touto leasingovou činnosťou podliehajúcou DPH táto spoločnosť tiež poskytovala finančné služby oslobodené od DPH. Išlo teda o určenie toho, či suma obratu zodpovedajúca predaju vozidiel po ukončení nájmu má byť zohľadnená pri výpočte pomerného odpočtu, v čitateli a menovateli, ako suma vzťahujúca sa na činnosť zdaniteľného plnenia alebo vylúčená z tohto výpočtu ako suma zodpovedajúca nákupu investičných tovarov.
27. Súdny dvor rozhodol, že výraz „investičné tovary používané zdaniteľnou osobou v rámci jej podnikateľskej činnosti“ objavujúci sa v článku 19 ods. 2 šiestej smernice nezahŕňa vozidlá, ktoré leasingová spoločnosť nadobúda s cieľom ich prenájmu a ich neskoršieho predaja po ukončení leasingových zmlúv, keďže predaj predmetných vozidiel po ukončení týchto zmlúv je neoddeliteľnou súčasťou obvyklých podnikateľských činností tohto podniku.
B – Vnútroštátna daňová právna úprava
28. § 6 ods. 1 zákona o DPH (momsloven) stanovuje, že DPH majú platiť zdaniteľné osoby, ktoré na svoj vlastný účet a na vlastnom pozemku postavia budovy na predaj. § 6 ods. 2 tohto zákona uvádza, že v prípade budovy, za ktorú sa má platiť DPH v súlade s odsekom 1, sa vykonaná práca a materiály použité na túto prácu majú považovať za plnenia za protihodnotu, a preto za zdaniteľné plnenia.
29. Vnútroštátny súd vysvetľuje, že cieľom týchto ustanovení je zabezpečenie rovnosti medzi stavebnými podnikmi, ktoré s cieľom predaja vykonávajú samy stavebné práce a stavebnými podnikmi, ktoré s tým istým cieľom uzatvárajú zmluvy o výstavbe s tretími zmluvnými stranami pretože, v zhode s § 13 ods. 1 bodom 9 zákona o DPH, predaj nehnuteľností predstavuje plnenie oslobodené od DPH.
30. Čo sa týka práva na odpočet, § 37 zákona o DPH uvádza, že platitelia DPH môžu pri výpočte dane splatnej na vstupe odpočítať daň zaplatenú za ich nákupy tovarov a služieb, ktoré sú využívané výlučne na účely zdaniteľných plnení, ktoré nie sú oslobodené od dane.
31. V súvislosti s nákupmi určenými na zmiešané použitie § 38 zákona o DPH uvádza:
„Pokiaľ ide o tovary a služby, ktoré zaregistrovaný podnik využíva tak na účely svojho nároku na odpočet podľa § 37, ako aj na iné účely v rámci svojej činnosti, odpočet možno vykonať vo vzťahu k tej časti dane, ktorá pripadá na sumu obratu z tej časti podnikateľskej činnosti, ktorá podlieha povinnosti registrácie. Z uvedeného obratu sú vylúčené sumy obratu pripadajúce na dodávky investičných tovarov používaných v rámci podnikateľskej činnosti… Rovnako sú vylúčené sumy obratu vzťahujúce sa na náhodilé plnenia s nehnuteľnosťami…“
II – Skutkový rámec a prejudiciálne otázky
32. NCC Construction Danmark A/S (ďalej len „NCC“) je podnikom podnikajúcim v oblasti stavebníctva, najmä ako zhotoviteľ stavby. Uskutočňuje stavebné práce na účet tretích osôb, ako aj na svoj vlastný účet. Predaj nehnuteľností nie je jednou z jeho hlavných činností, ale skôr osobitnou činnosťou, ktorá je odvodená od stavebných prác podliehajúcich DPH.
33. Zo stavebných prác zhotovených na svoj vlastný účet NCC platí s použitím § 6 zákona o DPH stavebnú DPH, postupne počas výstavby, rovnako, ako keby stavebné práce boli zhotovované pre tretiu osobu. Požiadavka platiť DPH zo stavebných prác vykonávaných na svoj vlastný účet sa týka práce vykonanej zamestnancami NCC na budove, ako aj všetkého materiálu použitého na výstavbu budovy, rovnako ako aj plánovania a pozemných prác. DPH sa takisto platí zo zvyčajného zisku za rovnakú výstavbu.
34. V roku 2002 NCC sám uskutočnil predaj budov postavených na jeho vlastný účet. Z celkového počtu 2 232 zamestnancov bolo na tento predaj vyčlenených iba osem. V uvedenom roku dosiahol jeho obrat takmer 4 miliardy DKK (3 966 miliónov DKK). Predaj budov postavených na jeho vlastný účet generoval obrat 185 miliónov DKK. V roku 2002 bol podiel organizácie predaja na všeobecných nákladoch NCC, teda nákladoch na administratívu, účtovníctvo, kancelárskych výdavkoch, výdavkoch na nájomné atď. vo výške 0,6 %.
35. Počas niekoľkých rokov vnútroštátne daňové orgány priznávali stavebným podnikom neobmedzené právo na odpočet nákladov, ktoré sa mohli týkať samotnej stavebnej činnosti, ako aj predaja. Od 1. apríla 2002 sa rozhodli, že daň platená zo všeobecných nákladov už môže mať za následok iba čiastočný odpočet a to z dôvodu, že obrat vzťahujúci sa na predaj nehnuteľností treba odteraz považovať za obrat vzťahujúci sa na činnosť plnenia oslobodeného od DPH.
36. Keďže obrat z predaja nehnuteľností predstavoval 4,7 % celkového obratu za rok 2002 (185 miliónov DKK vo vzťahu k 3 966 miliónom DKK), dánske daňové orgány požadovali od NCC sumu 562 519 DKK z dôvodu DPH za druhý štvrťrok 2002.
37. NCC podal proti tomuto rozhodnutiu 8. februára 2006 odvolanie.
38. Vnútroštátny súd uvádza, že v súčasnosti sú činnosti predaja nehnuteľností postavených NCC na jeho vlastný účet zverené samostatnej spoločnosti.
39. Účastníci konania uviedli pred vnútroštátnym súdom tieto tvrdenia.
40. NCC tvrdí, že transakcie týkajúce sa predaja nehnuteľností postavených na jeho vlastný účet predstavujú „náhodilé plnenia“ v zmysle § 38 ods. 1 štvrtej vety zákona o DPH a článku 19 ods. 2 druhej vety šiestej smernice, pretože zahŕňajú iba veľmi obmedzené použitie tovarov a služieb, v prípade ktorých sa platí DPH. Tvrdí, že veľmi obmedzené použitie všeobecných tovarov a služieb predstavuje rozhodujúce kritérium na určenie toho, či má plnenie náhodilú povahu, v súlade so stanoviskom zaujatým Súdnym dvorom v už citovanom rozsudku EDM a že tento výklad je nevyhnutný na zabezpečenie toho, aby systém odpočtu zaručil úplnú neutralitu vo vzťahu k NCC.
41. Skatteministeriet (ministerstvo daní) proti tejto analýze namieta a tvrdí, že vzhľadom na už citované rozsudky Régie dauphinoise a EDM môže byť plnenie považované za „náhodilé“ v zmysle článku 19 ods. 2 šiestej smernice, iba ak spĺňa dve kumulatívne podmienky, konkrétne, na jednej strane, nie je neoddeliteľnou súčasťou hospodárskej činnosti zdaniteľnej osoby a ani nie je s ňou spojené ako priame, trvalé a nevyhnutné predĺženie činnosti zdaniteľných plnení, a, na druhej strane, zahŕňa iba veľmi obmedzené použitie všeobecných tovarov a služieb.
42. Vysvetľuje, že v už citovanom rozsudku EDM bola prvá z týchto podmienok splnená tak, že Súdny dvor pristúpil k preskúmaniu druhej podmienky, ale tento prístup neznamená, že už citovaný rozsudok Régie dauphinoise by už bol zbavený záväznosti.
43. Skatteministeriet tvrdí, že predaj zo strany NCC nehnuteľností vybudovaných na jeho vlastný účet predstavuje priame, trvalé a nevyhnutné predĺženie jeho stavebnej činnosti. Okrem toho tvrdí, že vnímanie oddelenia predaja ako samostatného by bolo umelé, pretože obrat zodpovedajúci predaju nehnuteľností vyplýva tiež z celej stavebnej činnosti.
44. Vzhľadom na tieto úvahy Østre Landsret rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1. Má sa pojem ‚náhodilé plnenia s nehnuteľnosťami‘ uvedený v druhej vete článku 19 ods. 2 šiestej smernice… vykladať tak, že zahŕňa činnosti stavebného podniku, ktorý podlieha plateniu DPH, týkajúce sa následného predaja nehnuteľnosti, ktorú stavebný podnik postavil na svoj vlastný účet v rámci činnosti plne podliehajúcej DPH s cieľom jej opätovného predaja?
2. Je na účely odpovede na otázku č. 1 relevantný rozsah, v akom činnosť predaja, chápaná samostatne, zahŕňa použitie tovarov a služieb, v prípade ktorých sa platí DPH?
3. Je v súlade so zásadou neutrality, typickou pre právnu úpravu DPH, keď stavebný podnik, ktorý podľa právnej úpravy predmetného členského štátu – na základe článku 5 ods. 7 a článku 6 ods. 3 šiestej smernice – je povinný platiť DPH za svoje vnútorné plnenia v súvislosti s výstavbou budov na svoj vlastný účet s cieľom následného predaja, má len čiastočné právo na odpočet DPH za všeobecné náklady stavebnej činnosti, z dôvodu, že následný predaj nehnuteľnosti je podľa právnej úpravy členského štátu týkajúcej sa DPH oslobodený od DPH na základe článku 28 ods. 3 písm. b) šiestej smernice… v spojení s bodom 16 prílohy F?“
III – Posúdenie
45. Tri prejudiciálne otázky vnútroštátneho súdu sú úzko prepojené. Prvé dve otázky sa totiž týkajú toho, či predaj zo strany NCC nehnuteľností postavených na jeho vlastný účet môže predstavovať „náhodilé plnenie“ v zmysle článku 19 ods. 2 šiestej smernice a prípadne, či je kritériom relevantným pre toto posúdenie časť využitia tovarov a služieb podliehajúca DPH oddelením predaja posudzovaným samostatne. Tretia otázka rozoberá dopad zásady neutrality na odpoveď, ktorú treba poskytnúť na predošlé otázky.
46. Všetky tieto tri otázky smerujú k určeniu toho, či obrat z predaja nehnuteľností uskutočnený NCC môže byť vyňatý z menovateľa vzorca slúžiaceho na výpočet pomerného odpočtu. V dôsledku toho Súdnemu dvoru navrhujem, aby otázky posúdil spoločne a aby ich vnímal nasledujúcim spôsobom. Vnútroštátny súd sa v zásade pýta, či a za akých podmienok treba článok 19 ods. 2 šiestej smernice vykladať v tom zmysle, že predaj nehnuteľností postavených na jeho vlastný účet stavebným podnikom, ak výstavba týchto nehnuteľností podlieha DPH a ich následný predaj je od DPH oslobodený, môže predstavovať „náhodilé plnenie“ v zmysle tohto ustanovenia.
47. Ešte pred preskúmaním tejto otázky treba uviesť, že dánska právna úprava tým, že stanovuje oslobodenie od DPH predaja nových nehnuteľností a zdanenie výstavby nehnuteľností stavebným podnikom na jeho vlastný účet, je v súlade so šiestou smernicou.
48. Pokiaľ totiž ide najskôr o oslobodenie predaja nových nehnuteľností od DPH, jeho základ je v ustanoveniach článku 28 ods. 3 písm. b) šiestej smernice, podľa ktorých členské štáty môžu počas prechodného obdobia piatich rokov od 1. januára 1978 pokračovať v oslobodzovaní od dane činností vymenovaných v prílohe F tejto smernice za podmienok existujúcich v danom členskom štáte.
49. Príloha F šiestej smernice, nazvaná „Transakcie uvedené v článku 28 (3) (B)“ v bode 16 uvádza „Rozpočtové výdavky na budovy a pôdu uvedenú v článku 4 (3)“, čo podľa tohto ustanovenia znamená dodanie budovy alebo časti budovy a pozemkov, na ktorých táto budova stojí, pred jej prvým obsadením.(12)
50. Navyše dánska vláda vysvetľuje, že uvedené oslobodenie existovalo vo vnútroštátnom práve pred nadobudnutím účinnosti šiestej smernice a vnútroštátny súd uvádza, že jeho vnútroštátna právna úprava je v tomto ohľade v súlade s ustanovením článku 28 ods. 3 písm. b) šiestej smernice v spojení s ustanovením prílohy F bodu 16 šiestej smernice.
51. Čo sa týka, následne, zdanenia výstavby nehnuteľností stavebným podnikom na jeho vlastný účet, jeho základ je v ustanoveniach článku 5 ods. 7 a článku 6 ods. 3 šiestej smernice, ktoré za zdaniteľné plnenie považujú dodanie tovaru a poskytnutie služieb uskutočnené zdaniteľnou osobou na účely jej podnikania.
52. Takže článok 5 ods. 7 písm. a) šiestej smernice uvádza, že členské štáty môžu považovať tovar za poskytnutý za protihodnotu, ak ide o použitie tovaru vyrobeného, zostrojeného, získaného, spracovaného, zakúpeného alebo dovezeného v rámci jej podnikateľskej činnosti zdaniteľnou osobou na svoje podnikateľské účely v prípadoch, keby DPH za tento tovar, nadobudnutý od inej zdaniteľnej osoby, nebola plne odpočítateľná.
53. Rovnako článok 6 ods. 3 šiestej smernice uvádza, že za určitých podmienok môžu členské štáty považovať poskytovanie služieb za poskytovanie služieb za protihodnotu, ak tieto služby poskytuje zdaniteľná osoba na účely svojho podnikania v prípadoch, keby daň z pridanej hodnoty za tieto služby poskytnuté inou zdaniteľnou osobou nebola plne odpočítateľná.
54. Analýza otázky položenej vnútroštátnym súdom teda musí vychádzať z predpokladu, podľa ktorého je vnútroštátna právna úprava tak, ako na jednej strane upravuje oslobodenie predaja nových nehnuteľností a na druhej strane zdanenie výstavby nehnuteľností stavebným podnikom na jeho vlastný účet, v súlade so systémom DPH v Spoločenstve.
55. NCC tvrdí, že predaje nehnuteľností, ktoré stavia na svoj vlastný účet, treba považovať za náhodilé plnenie z týchto dôvodov.
56. Tieto predaje netvoria neoddeliteľnú súčasť jeho hlavnej činnosti a nepredstavujú ani osobitný predmet činnosti podniku. Uvedené predaje vyplývajú priamo z jeho plne zdanených stavebných činností a majú náhodilú a okrajovú povahu vo vzťahu k celému obratu podniku (185 miliónov DKK vo vzťahu k 3 966 miliónom DKK generovaných hlavnou činnosťou).
57. Okrem toho a predovšetkým by výpočet odpočítania bol narušený, ak by bol zohľadnený obrat z predaja nehnuteľností, lebo využitie všeobecných nákladov podniku oddelením predaja dosiahlo v roku 2002 iba 0,6 %. Tak ako Súdny dvor konštatoval v bode 21 už citovaného rozsudku Régie dauphinoise a v bode 76 už citovaného rozsudku EDM, výpočet odpočítania by bol narušený, ak by mali byť do menovateľa vzorca slúžiaceho na výpočet pomerného odpočtu zahrnuté všetky výsledky finančných činností zdaniteľnej osoby súvisiace s činnosťou podliehajúcou dani, najmä preto, lebo získanie takýchto výsledkov nepredvída žiadne použitie tovarov alebo služieb, za ktoré je DPH splatná alebo predvída ich použitie len veľmi obmedzene.
58. Napokon NCC tvrdí, že Súdny dvor sústavne pripomína, že spoločný systém DPH musí zaručovať dodržiavanie dokonalej neutrality bez ohľadu na to, aké sú ciele alebo výsledky podniku. Dánske pravidlá v oblasti DPH by sa teda odchýlili od tejto základnej zásady šiestej smernice, ak by sa rozhodli rozdeliť jednu a tú istú činnosť na dve samostatné činnosti, po prvé na výstavbu zdanenú postupne počas výkonu prác a po druhé na predaj, ktorý je oslobodený od DPH.
59. Započítanie obratu z predaja nehnuteľností od 1. apríla 2002 by teda bolo v rozpore so zásadou neutrality, pretože by rozložením jednej a tej istej činnosti na dve samostatné činnosti viedlo k tomu, že by zdaniteľná osoba nebola úplne zbavená bremena DPH, ktorú zaplatila v rámci výstavby nehnuteľností na vlastný účet.
60. Zastávam názor, že s tvrdením NCC sa nemožno stotožniť, pretože predaj nehnuteľností postavených týmto podnikom na jeho vlastný účet a ich výstavba má pôvod v jednej a tej istej činnosti vykonávanej zvyčajne zdaniteľnou osobou.
61. Túto analýzu zakladám na systéme odpočtu upravenom v článkoch 17 a 19 šiestej smernice, rovnako ako aj na judikatúre vzťahujúcej sa na pojem „náhodilé plnenie“ uvedený v článku 19 ods. 2 šiestej smernice.
62. Tento pojem nie je v šiestej smernici definovaný. Neodkazuje ani na právo členských štátov pre určenie jeho zmyslu a významu. Preto treba pri jeho výklade zohľadniť právny kontext, ktorého je súčasťou, a cieľ, ktorý sleduje.(13)
63. Je nesporné, že cieľom systému odpočtu upraveného šiestou smernicou je úplne zbaviť zdaniteľnú osobu bremena DPH, ktorú zaplatila na vstupe za tovary a služby použité ňou na účely jej zdaniteľných plnení.(14) Tiež sme videli, že ak zdaniteľná osoba poskytuje súčasne zdaniteľné plnenia a plnenia oslobodené od dane, odpočítanie je prípustné iba pre časť DPH, ktorej pomer zodpovedá hodnote zdaniteľných plnení, v súlade s článkom 17 ods. 5 šiestej smernice. Takže článok 19 ods. 1 šiestej smernice stanovuje, že odpočítateľná čiastka DPH, ktorou bolo nadobudnutie týchto tovarov a služieb zdanené, sa vypočíta podľa vzorca, kde sa ako čitateľ uvedie obrat za zdaniteľné plnenia a ako menovateľ celkový obrat.
64. Týmito ustanoveniami tak normotvorca Spoločenstva predpokladal, že časť využitia týchto tovarov a služieb zdaniteľnou osobou pre potreby jej činností zdaniteľných plnení oprávňujúcich na odpočet a pre potreby jej činností plnení oslobodených od dane neoprávňujúcich na odpočet bude zodpovedať pomeru obratov týchto činností.
65. Článok 19 ods. 2 šiestej smernice tým, že stanovuje, že treba vylúčiť sumy obratu z náhodilých plnení s nehnuteľnosťami alebo finančných plnení, ako aj dodávky investičných tovarov smeruje k vylúčeniu súm, ktoré neodrážajú použitie tovarov a služieb, za ktoré sa platí DPH, a ktoré by preto narušili výsledok výpočtu pomerného odpočtu.
66. Tento cieľ bol jasne vyjadrený v dôvodovej správe k návrhu šiestej smernice predloženej Komisiou Európskych spoločenstiev Rade 29. júna 1973(15). Bol sústavne potvrdzovaný v už citovaných rozsudkoch Régie dauphinoise(16), EDM(17), rovnako ako aj Nordania Finans a BG Factoring(18). Teda podľa Súdneho dvora, ak by mali byť všetky výsledky z finančných plnení zdaniteľnej osoby, ktoré sú v určitom vzťahu k zdaniteľnej činnosti zahrnuté do menovateľa vo vzorci používanom na výpočet odpočítateľnej čiastky, aj keď dosiahnutie takýchto výsledkov nepredpokladá použitie žiadnych tovarov ani služieb zdanených DPH alebo maximálne len vo veľmi obmedzenom rozsahu, došlo by tým k skresleniu výpočtu odpočítateľnej čiastky.
67. Táto analýza, ktorá vyplynula z vecí, ktoré sa týkali finančných plnení alebo pojmu investičných tovarov, je nepochybne použiteľná v tejto veci, ktorá sa týka predaja nehnuteľností.
68. Z vyššie uvedených úvah a už citovaných rozsudkov Régie dauphinoise, EDM, rovnako ako aj Nordania Finans a BG Factoring možno vyvodiť viacero poučení, pokiaľ ide o zmysel a význam pojmu „náhodilé plnenie“ upraveného v článku 19 ods. 2 šiestej smernice.
69. Prvým z nich je, že tento pojem sa má uplatňovať predovšetkým na ad hoc činnosti, ktoré nepatria medzi obvyklé činnosti podniku. Predaj už nepotrebnej nehnuteľnosti podnikom teda môže vygenerovať vysokú sumu obratu, zatiaľ čo táto činnosť môže vyžadovať iba niekoľko telefonických hovorov. V takom prípade práve neobvyklá alebo výnimočná povaha činnosti umožňuje predpokladať, že patrí pod pojem „náhodilé plnenie“ v zmysle článku 19 ods. 2 šiestej smernice.
70. Naopak, obvyklá povaha plnenia oslobodeného od dane umožňuje predpokladať, že nejde o „náhodilé plnenie“ v zmysle tohto ustanovenia.(19) Predsa však nie je tento predpoklad nevyvrátiteľný.
71. Druhé poučenie, ktoré možno vyvodiť z vyššie uvedených informácií, je totiž také, že obvyklá povaha činnosti nevyhnutne nevylučuje to, že by mohla predstavovať náhodilé plnenie. Takto v už citovanom rozsudku EDM Súdny dvor pripustil, že to tak môže byť v prípade investícií finančných prostriedkov a úverov poskytovaných pravidelne holdingovou spoločnosťou v odvetví ťažby. Zatiaľ čo tieto finančné činnosti mali pravidelnú povahu, Súdny dvor rozhodol, že môžu predstavovať „náhodilé plnenia“ v zmysle článku 19 ods. 2 šiestej smernice za predpokladu, že zahŕňajú iba veľmi obmedzené použitie tovarov a služieb zdaňovaných DPH.
72. Táto možnosť, aby obvyklá činnosť zdaniteľnej osoby predstavovala „náhodilú“ činnosť v zmysle tohto ustanovenia, však podlieha predchádzajúcej podmienke, ktorú Súdny dvor v už citovanom rozsudku EDM jasne nepripomenul, ktorá však výslovne vyplýva z už citovaného rozsudku Régie dauphinoise a ktorá sa logicky uplatňuje s ohľadom na systém odpočtu Spoločenstva.
73. Tretím poučením, ktoré vyplýva z judikatúry, je to, že činnosť plnenia oslobodeného od dane nesmie, aby mohla byť považovaná za náhodilé plnenie, predstavovať priame, trvalé a nevyhnutné predĺženie činnosti zdaniteľných plnení. Ako to uvádza dánska vláda a Komisia, plnenie oslobodené od dane nemožno považovať za „náhodilé plnenie“ v zmysle článku 19 ods. 2 šiestej smernice vtedy, ak vykazuje prepojenie na činnosť zdaniteľných plnení.
74. Táto podmienka bola vyjadrená v už citovanom rozsudku Régie dauphinoise vo vzťahu k investíciám peňazí získaných od klientov v rámci správy ich nehnuteľností uskutočneným správcom.(20)
75. Zdá sa, že takú podmienku treba logicky uplatniť pokiaľ ide o systém odpočtu upravený šiestou smernicou. Tento systém spočíva na zásade, podľa ktorej právo zdaniteľnej osoby zbaviť sa bremena DPH, ktorú zaplatila v rámci svojich hospodárskych činností, podlieha podmienke, že jej hospodárske činnosti samy podliehajú tejto dani. Z práva na odpočet v dôsledku toho vyplýva, že tovary a služby, v prípade ktorých sa platí DPH, boli zdaniteľnou osobou využité na výkon činností zdaniteľných plnení.
76. Keď zdaniteľná osoba používa tovary a služby pre súčasné vykonávanie činností zdaniteľných plnení a plnení oslobodených od dane, začína pôsobiť pravidlo pomerného odpočtu, na základe ktorého zodpovedá právo na odpočet pomeru obratu zdaniteľných plnení. Toto právo na odpočet teda spočíva na predpoklade, podľa ktorého sú tieto tovary a služby používané zdaniteľnou osobou pre jej činnosti zdaniteľných plnení a plnení oslobodených od dane pomerne k obratu každej z týchto činnosti.
77. Pokiaľ ide o článok 19 ods. 2 šiestej smernice, tento umožňuje vyvrátiť tento posledný predpoklad vtedy, keď činnosť plnení oslobodených od dane zahŕňa iba veľmi obmedzené použitie tovarov a služieb zmiešaného využitia.
78. Uplatnenie tejto odchýlky v dôsledku toho predpokladá, že činnosť plnení oslobodených od dane možno odlíšiť od činnosti zdaniteľných plnení. Inými slovami z nej vyplýva, že časť využitia tovarov a služieb na plnenia oslobodené od dane je identifikovateľná. Ak je činnosť plnení oslobodených od dane úzko spojená s činnosťou zdaniteľných plnení alebo sa s ňou prekrýva, odchýlku predpokladanú článkom 19 ods. 2 šiestej smernice nemožno uplatniť, pretože nie je možné pripísať každej z týchto činnosti časť využitia tovarov a služieb zmiešaného využitia.
79. V takom prípade vykazuje v dôsledku toho predpoklad, ktorý je v pozadí pomerného odpočtu vyslovený v článku 17 ods. 5 a článku 19 ods. 1 šiestej smernice nevyvrátiteľnú povahu. Inými slovami obrat z činnosti plnení oslobodených od dane nemôže byť z výpočtu pomerného odpočtu vylúčený, pretože z povahy veci táto činnosť nezahŕňa iba veľmi obmedzené použitie tovarov a služieb zmiešaného využitia.
80. Čiže vo veci, ktorá viedla k vydaniu už citovaného rozsudku Régie dauphinoise, zastával Súdny dvor názor, že činnosť investovania finančných prostriedkov vykonávaná správcom predstavovala priame, trvalé a nevyhnutné spojenie so zdaniteľnou činnosťou správy nehnuteľností, lebo finančné prostriedky pravidelne investované týmto správcom pochádzali priamo z tejto správcovskej činnosti. Išlo totiž o zálohy, ktoré mu boli platené klientmi, ktorým spravoval nehnuteľnosti. Navyše sa tieto investície mohli javiť ako nevyhnutné, pretože je namieste sa domnievať, že boli nevyhnutné pre finančnú rovnováhu činnosti správcu.
81. Naopak vo veci, ktorá viedla k vydaniu už citovaného rozsudku EDM, mohol Súdny dvor bez toho, aby to výslovne uviedol, zastávať názor, že finančné činnosti predmetnej holdingovej spoločnosti nepredstavujú priame, trvalé a nevyhnutné predĺženie jej činnosti zdaniteľných plnení, pretože finančné prostriedky investované touto holdingovou spoločnosťou do finančných inštitúcií alebo v podobe úverov nepochádzali z jej činnosti zdaniteľných plnení, ale pozostávali z jej vlastných zdrojov.(21)
82. Pravidlo vyvodené Súdnym dvorom v už citovanom rozsudku Régie dauphinoise sa uplatňuje a fortiori vtedy, keď, tak ako v tejto veci, vychádza činnosť plnení oslobodených od dane a zdaniteľných plnení z tej istej činnosti. V takej situácii by bolo umelé vylučovať obrat z činnosti plnení oslobodených od dane, pretože je to tá istá činnosť, ktorá postupne vykazuje povahu zdaniteľného plnenia oprávňujúceho na odpočet a plnenia oslobodeného od dane, ktoré na to neoprávňuje.
83. Tak ako to NCC sám uviedol, predaj nehnuteľností oslobodený od DPH a ich výstavba podliehajúca tejto dani majú pôvod v tej istej hospodárskej činnosti, keď NCC stavia tieto nehnuteľnosti na to, aby ich predal. Ako tvrdí dánska vláda, bolo by teda umelé naviazať obrat z predaja nehnuteľností postavených NCC na svoj vlastný účet iba na činnosť služby predaja, pretože tento obrat plynie tiež sčasti zo stavebnej činnosti podliehajúcej DPH.
84. Je pravda, že ako to správne zdôrazňuje NCC, účinkom tejto analýzy je zníženie odpočtu DPH zaťažujúcej všeobecné náklady, zatiaľ čo výstavba nehnuteľností touto spoločnosťou na jej vlastný účet predstavuje činnosť plnení podliehajúcich dani. Predsa však zastávam názor, že v tomto stave systému DPH v Spoločenstve nie je táto situácia v rozpore so zásadou neutrality.
85. Je pravda, že z tejto zásady vyplýva, že zdaniteľná osoba si môže odpočítať celú DPH, ktorú zaplatila za tovary a služby nadobudnuté pre výkon jej činností zdaniteľných plnení.(22) Je tiež nesporné, že podľa judikatúry predstavuje nárok na odpočet DPH, ako neoddeliteľná súčasť mechanizmu DPH, základnú zásadu vlastnú spoločnému systému DPH a nemožno ho v zásade obmedziť.(23)
86. Ako to však správne poznamenala Komisia, táto zásada nemá nadzákonnú hodnotu. Vo všeobecných pojmoch je vyslovená v článku 17 ods. 2 šiestej smernice a môže byť predmetom obmedzení a odchýlok výslovne v ňom upravených.(24) Zásada neutrality a právo na odpočet by teda nemali viesť k odchýleniu sa od vnútroštátneho práva, ktoré preberá také ustanovenie šiestej smernice stanovujúce výnimku alebo k vyhláseniu vnútroštátneho práva za neuplatniteľné.
87. Videli sme už predtým, že ustanovenia zákona o DPH oslobodzujúce od DPH predaj nových nehnuteľností a zaťažujúce DPH výstavbu nehnuteľností na jej vlastný účet takou spoločnosťou, ako je NCC, sú v súlade so šiestou smernicou. Okrem toho sú dôsledky tejto právnej úpravy pre NCC presne také, aké chcel dosiahnuť vnútroštátny zákonodarca, to znamená zabezpečenie rovnakej situácie pre stavebné podniky, ktoré predávajú nimi postavené nehnuteľnosti, a pre predávajúcich nehnuteľností, ktorí musia zveriť túto výstavbu tretím podnikom.
88. Účinky uvedenej právnej úpravy napadnuté NCC majú teda pôvod v odchýlkach od zásady neutrality výslovne predpokladaných šiestou smernicou a želaných dánskou vládou na základe týchto ustanovení.
89. Preto zastávam názor, že pri súčasnom obsahu šiestej smernice nie je v rozpore so zásadou neutrality DPH, aby obrat z predaja nehnuteľností uskutočneného NCC bol započítaný do menovateľa vzorca uvedeného v článku 19 šiestej smernice ako obrat z činnosti plnení oslobodených od dane.
90. Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy teda navrhujem, aby Súdny dvor rozhodol, že článok 19 ods. 2 šiestej smernice treba vykladať v tom zmysle, že predaj nehnuteľností postavených na jeho vlastný účet stavebným podnikom vtedy, keď výstavba týchto nehnuteľností podlieha DPH a ich následný predaj je od DPH oslobodený, nemôže predstavovať „náhodilé plnenie“ v zmysle tohto ustanovenia, keď tento predaj predstavuje, tak ako je to v tejto veci, priame, trvalé a nevyhnutné predĺženie stavebnej činnosti.
IV – Návrh
91. Vzhľadom na predchádzajúce úvahy navrhujem odpovedať na otázky, ktoré položil Østre Landsret takto:
Článok 19 ods. 2 šiestej smernice Rady zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia treba vykladať v tom zmysle, že predaj nehnuteľností postavených na jeho vlastný účet stavebným podnikom vtedy, keď výstavba týchto nehnuteľností podlieha DPH a ich následný predaj je od DPH oslobodený, nemôže predstavovať „náhodilé plnenie“ v zmysle tohto ustanovenia, keď tento predaj predstavuje, tak ako je to v tejto veci, priame, trvalé a nevyhnutné predĺženie stavebnej činnosti.