SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
YVESA BOTA,
predstavljeni 18. junija 2009(1)
Zadeva C-174/08
NCC Construction Danmark A/S
proti
Skatteministeriet
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Østre Landsret (Danska))
„DDV – Obdavčeno blago in storitve, ki se uporabljajo za obdavčljive in tudi za oproščene dejavnosti – Izračun odbitnega deleža – Pojem ,priložnostne transakcije z nepremičninami‘ – Načelo nevtralnosti DDV“
1. Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe se znova nanaša na pojem „priložnostna transakcija“ iz člena 19(2) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS(2).
2. V členu 19 Šeste direktive so določena pravila za izračun odbitnega deleža, ki se uporablja, kadar davčni zavezanec blago in storitve uporablja za opravljanje obdavčljivih transakcij in tudi transakcij, ki so oproščene davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV).
3. Na podlagi sistema Skupnosti za DDV ima gospodarski subjekt pravico v celoti odbiti DDV, ki ga je moral plačati za opravljanje dejavnosti, obdavčenih s tem davkom. Če opravlja obdavčljive in tudi oproščene dejavnosti ter brez razločevanja pridobiva blago in storitve za obe vrsti dejavnosti, lahko odbije davek, ki je bil obračunan za to blago ali te storitve, le sorazmerno z zneskom prometa od svojih obdavčljivih dejavnosti.
4. Tako je na podlagi člena 19 Šeste direktive ta pravica do odbitka enaka rezultatu ulomka, ki ima v števcu znesek prometa od obdavčljivih transakcij in v imenovalcu skupni znesek tega prometa in prometa od oproščenih transakcij. V odstavku 2 tega člena je še določeno, da se, kadar gre za priložnostne transakcije, ne upošteva promet od nekaterih transakcij z nepremičninami ali finančnih transakcij.
5. Iz tega sledi, da opredelitev transakcije, ki je oproščena DDV, za „priložnostno transakcijo“ v smislu člena 19 Šeste direktive pomeni, da se z zmanjšanjem zneska v imenovalcu ulomka, določenega s tem členom, povečajo pravice davčnega zavezanca do odbitka.
6. Pojem „priložnostna transakcija“ je bil že dvakrat razložen, in sicer v sodbah z dne 11. julija 1996 v zadevi Régie dauphinoise(3) in z dne 29. aprila 2004 v zadevi EDM(4). Sodišče je nekaj upoštevnih navedb za razlago tega pojma podalo tudi v novejši sodni praksi – sodbi z dne 6. marca 2008 v zadevi Nordania Finans in BG Factoring(5).
7. V obravnavani zadevi se stranki ne strinjata glede razlage meril, ki jih je oblikovalo Sodišče v navedenih sodbah, in posledic, ki jih imajo ta merila v okoliščinah spora o glavni stvari.
8. Obravnavana zadeva se nanaša na gradbeno podjetje, katerega glavna dejavnost je izvedba del za druge osebe in ki le v majhnem deležu gradi nepremičnine tudi za svoj račun z namenom prodaje. Na podlagi upoštevnega nacionalnega prava je gradnja nepremičnin za lasten račun obdavčljiva transakcija, poznejša prodaja teh nepremičnin pa je oproščena transakcija.
9. Predložitveno sodišče zanima, ali je mogoče transakcijo, v okviru katere zadevno podjetje proda nepremičnine, ki jih je zgradilo za svoj račun, šteti za „priložnostno transakcijo“ v smislu člena 19(2) Šeste direktive. Glede tega zlasti sprašuje, ali je zadevna opredelitev odvisna od tega, ali bi taka prodaja, če bi se obravnavala ločeno, zadevala le zelo omejeno uporabo blaga in storitev, obdavčenih z DDV. Sodišče sprašuje tudi o vplivu načela nevtralnosti na navedeno opredelitev.
10. V teh sklepnih predlogih bom pojasnil, zakaj se ni mogoče sklicevati na merilo zelo omejene uporabe blaga in storitev za mešano uporabo, v okviru katere je dejavnost prodaje nepremičnin (ki je oproščena DDV) – kot v obravnavani zadevi – skupaj z gradbeno dejavnostjo (za katero se plačuje DDV) samo ena transakcija. Sodišču predlagam, naj razsodi, da transakcije – v okviru katere gradbeno podjetje proda nepremičnine, ki jih je zgradilo za svoj račun in gradnja katerih je bila obdavčena z DDV, medtem ko je poznejša prodaja oproščena tega davka – ni mogoče šteti za „priložnostno transakcijo“ v smislu člena 19(2) Šeste direktive, če je taka prodaja neposredna, trajna in nujna razširitev gradbene dejavnosti.
I – Pravni okvir
A – Šesta direktiva
1. Odbitni sistem iz členov 17 in 19 Šeste direktive
11. DDV je davek na potrošnjo, ki se splošno uporablja za blago in storitve ter bremeni le končnega potrošnika. Da bi preprečili, da bi ta davek bremenil davčne zavezance, ki zagotavljajo njegovo plačilo, Šesta direktiva določa mehanizem odbitkov, s katerimi se zagotavlja „nevtralnost“ davka. Tako lahko davčni zavezanci odbijejo od davka, ki so ga prejeli od svojih strank in ga dolgujejo državi članici, vstopni DDV, ki so ga plačali ob pridobitvi blaga in storitev, ki so potrebni za izvrševanje njihove poslovne dejavnosti.
12. Vendar je predpostavka za pravico do odbitka, da davčni zavezanec to blago ali storitve uporabi za dejavnosti, ki so prav tako predmet DDV. V členu 17 Šeste direktive, z naslovom „Nastanek in obseg pravice do odbitka“, je tako določeno, da lahko davčni zavezanec odbije DDV, „[d]okler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih transakcij“.
13. V členu 17(5) Šeste direktive je določeno, da je, kadar davčni zavezanec uporabi blago in storitve za obdavčljive transakcije, ki mu omogočajo pravico do odbitka, in za transakcije, oproščene DDV, ki mu te pravice ne omogočajo, odbiten samo tak delež DDV, ki se pripiše prvim transakcijam. Na podlagi iste določbe se ta delež določi za vse transakcije, ki jih opravlja davčni zavezanec, v skladu s členom 19 Šeste direktive.
14. V členu 19 Šeste direktive je določeno:
„1. Odbitni delež po prvem pododstavku člena 17(5) se določi z ulomkom, ki ima:
– v števcu skupni znesek letnega prometa brez davka na dodano vrednost, ki se nanaša na transakcije, pri katerih je davek na dodano vrednost odbiten […]
– v imenovalcu skupni znesek letnega prometa brez davka na dodano vrednost, ki se nanaša na transakcije, vključene v števcu, in transakcije, pri katerih davek na dodano vrednost ni odbiten […]
Delež se določi na letni podlagi kot odstotek in se zaokroži navzgor na število, ki ne sme presegati naslednjega celega števila.
2. Z odstopanjem od določb odstavka 1 se pri izračunu odbitnega deleža ne upošteva znesek prometa, nanašajočega se na dobavo investicijskega blaga, ki ga je davčni zavezanec uporabljal za namene svoje dejavnosti. Izključijo se tudi zneski prometa, ki se nanašajo na transakcije iz člena 13B(d), če so to priložnostne transakcije, in na priložnostne transakcije z nepremičninami in priložnostne finančne transakcije […]“
2. Razlaga pojma „priložnostna transakcija“
a) Sodba Régie dauphinoise
15. Družba Régie dauphinoise – Cabinet A. Forest SARL (v nadaljevanju: Régie) je izvajala dejavnost upraviteljice v najem oddajanih nepremičnin, hkrati pa je bila tudi upraviteljica stanovanj. Zato je od solastnikov, katerih nepremičnine je upravljala, prejemala predplačila. Te zneske je nato za svoj račun vlagala pri finančnih organizacijah. Družba Régie je postala lastnica teh sredstev, ko so bila ta plačana na njen račun. Ta sredstva je morala sicer vrniti, vendar je prejemala prihodek od naložb, ki je znašal približno 14 % vseh njenih letnih prihodkov v zadevnem obdobju.(6)
16. Sodišče je najprej preučilo, ali te naložbe spadajo na področje uporabe DDV. Glede tega je menilo, da so zadevne naložbe ekonomska dejavnost, ker jih je mogoče obravnavati kot storitve, opravljene za finančne organizacije, in zajemajo denarno posojilo za določen čas, ki se plača z obrestmi.
17. Glede vprašanja, ali je družba Régie te naložbe izvedla kot davčna zavezanka, je Sodišče menilo, da je „transakcija – v okviru katere upravitelj pobira obresti, nastale zaradi naložbe zneskov, ki jih prejme od strank v okviru upravljanja njihovih nepremičnin – neposredna, trajna in nujna razširitev obdavčljive dejavnosti, zato zadevni upravitelj, ko izvede tako naložbo, deluje kot davčni zavezanec“(7).
18. Sodišče je nato ugotovilo, da so naložbe transakcija, ki je na podlagi člena 13(B)(d) Šeste direktive oproščena DDV.
19. Nazadnje se je Sodišče opredelilo še o vprašanju, ali je mogoče te naložbe obravnavati kot „priložnostne finančne transakcije“ v smislu člena 19(2) Šeste direktive. V točkah 21 in 22 je presodilo:
„Glede tega je treba opozoriti, da je namen nevključitve priložnostnih finančnih transakcij v imenovalec ulomka, ki se uporablja za izračun deleža v skladu s členom 19 Šeste direktive, zagotoviti spoštovanje cilja popolne nevtralnosti, ki jo določa skupni sistem DDV. […] [Č]e bi morali biti vsi prejemki iz finančnih transakcij davčnega zavezanca, ki so povezani z obdavčljivo dejavnostjo, vključeni v navedeni imenovalec, čeprav se pridobitev teh prejemkov ne nanaša na nobeno blago in storitev, za katere je treba plačati davek, ali na zelo omejen obseg blaga in storitev, bi bil izračun odbitka izkrivljen.
Vendar je treba opozoriti, da naložbe podjetij, ki upravljajo nepremičnine, izvirajo iz predplačil, ki jim jih izročijo solastniki in najemniki, katerih nepremičnine upravljajo. Ta podjetja lahko s soglasjem strank zadevne zneske za svoj račun naložijo pri finančnih organizacijah. Kot je Sodišče opozorilo v točki 18 te sodbe, je torej prejemanje obresti, ki nastanejo zaradi zadevnih naložb, neposredna, trajna in nujna razširitev obdavčljive dejavnosti podjetij, ki se ukvarjajo z upravljanjem nepremičnin. Takih naložb torej ni mogoče opredeliti kot ,priložnostne transakcije‘ v smislu člena 19(2) Šeste direktive, zato njihovo upoštevanje pri izračunu odbitnega deleža ne more vplivati na nevtralnost sistema [DDV].“
b) Sodba EDM
20. Zadeva, v kateri je bila izrečena zgoraj navedena sodba EDM, se je nanašala na holding v rudarskem sektorju, katerega glavni dejavnosti sta bili upravljanje deležev v rudarskih družbah ter znanstvene in tehnološke raziskave v rudarskem sektorju z namenom vlaganj prek ustanavljanja novih družb. Ta holding je dodeljeval tudi posojila družbam, katerih deleže je imel, in vlagal v bančne depozite ali delnice, na primer državne obveznice ali potrdila o vlogah.
21. Sodišče se je izreklo o vprašanju, ali je mogoče take finančne dejavnosti, ki so oproščene DDV, šteti za priložnostne transakcije, tudi če dohodek iz teh dejavnosti presega dohodek iz glavne dejavnosti.
22. Glede tega je opozorilo, da je namen člena 19(2) Šeste direktive preprečiti, da bi transakcije, ki se ne nanašajo na nobeno blago ali storitve, za katere je treba plačati DDV, oziroma se nanašajo na zelo omejeno uporabo blaga ali storitev, izkrivile izračun odbitnega deleža, in tako zagotoviti spoštovanje cilja nevtralnosti, ki jo določa skupni sistem DDV.(8)
23. Sodišče je odločilo, da je treba finančne dejavnosti zadevnega holdinga šteti za „priložnostne transakcije“ v smislu člena 19(2), drugi stavek, Šeste direktive, če te transakcije zajemajo le zelo omejeno uporabo blaga ali storitev, za katere se plačuje DDV.(9)
24. Glede tega je navedlo, da samo zato, ker dohodki iz finančnih dejavnosti, ki spadajo na področje uporabe Šeste direktive, presegajo dohodke iz dejavnosti, navedene kot glavna dejavnost – čeprav je lahko obseg dohodkov iz takih dejavnosti kazalec, da teh ne smemo šteti za „priložnostne“ v smislu obravnavane določbe –, ni mogoče izključiti možnosti, da se zadevne transakcije opredelijo za priložnostne.(10) Sodišče je pred tem ugotovilo, da je glavna dejavnost holdinga (iskanje rudnih ležišč) le srednjeročno donosna ali se lahko izkaže celo za nedonosno.(11)
3. Sodba Nordania Finans in BG Factoring
25. V zadevi, v kateri je bila izrečena zgoraj navedena sodba Nordania Finans in BG Factoring, je bilo postavljeno vprašanje, ali je mogoče vozila, ki jih lizingpodjetje pridobi, da bi jih dalo v najem in nato ob izteku pogodbe o lizingu prodalo, šteti za investicijsko blago ali ne.
26. Vzporedno z zadevno dejavnostjo lizinga, za katero se plačuje DDV, je to podjetje zagotavljalo tudi finančne storitve, oproščene DDV. Treba je bilo torej opredeliti, ali je treba promet, dosežen s prodajo vozil ob koncu dajanja v najem, upoštevati pri izračunu odbitnega deleža (v števcu in imenovalcu), kot da gre za obdavčljivo dejavnost, ali pa ga je treba iz tega izračuna izključiti, ker je to znesek za nakup investicijskega blaga.
27. Sodišče je odločilo, da pojem „investicijsko blago, ki ga je davčni zavezanec uporabljal za namene svoje dejavnost“, iz člena 19(2) Šeste direktive ne obsega vozil, ki jih lizingpodjetje kupi zato, da jih da v najem in nato ob izteku pogodbe o lizingu proda, kadar je prodaja navedenih vozil ob izteku teh pogodb integralni del običajne ekonomske dejavnosti tega podjetja.
B – Nacionalna davčna zakonodaja
28. V členu 6(1) zakona o DDV (momsloven) je določeno, da davčni zavezanci, ki izvajajo gradbena dela gradnje nepremičnin za svoj račun in na svojem zemljišču z namenom prodaje, plačujejo DDV. V členu 6(2) tega zakona je glede nepremičnin, za katere se na podlagi odstavka 1 plačuje DDV, določeno, da je treba dela in materiale, uporabljene v ta namen, izenačiti s storitvami, opravljenimi za plačilo, in so torej to obdavčljive storitve.
29. Predložitveno sodišče pojasnjuje, da je namen teh določb izenačiti gradbena podjetja, ki sama gradijo nepremičnine za prodajo, s podjetji, ki z enakim namenom sklepajo gradbene pogodbe z drugimi podjetji, saj je prodaja nepremičnin na podlagi člena 13(1)(9) zakona o DDV transakcija, ki je oproščena DDV.
30. Glede pravice do odbitka je v členu 37 zakona o DDV določeno, da lahko podjetja, registrirana za DDV, ob izračunu vstopnega davka odbijejo davek, ki so ga plačala za nakup blaga in storitev, ki se uporabljajo izključno za dobave podjetja, ki niso oproščene DDV.
31. Kar zadeva nakupe za mešano uporabo, je v členu 38 zakona o DDV določeno:
„Za blago in storitve, ki jih registrirano podjetje hkrati uporablja za namene, ki omogočajo pravico do odbitka v skladu s členom 37, in za druge namene, se lahko odbije tisti del davka, ki je sorazmeren prometu, ki ustreza registrirani dejavnosti. Pri izračunu prometa se odbije znesek prometa, ki pripada dobavljenemu investicijskemu blagu, ki je bilo uporabljeno v podjetju […] Odbije se tudi znesek prometa od priložnostnih transakcij z nepremičninami […]“
II – Dejansko stanje in vprašanja za predhodno odločanje
32. NCC Construction Danmark A/S (v nadaljevanju: NCC) je podjetje, ki deluje v stavbnem sektorju, zlasti kot nadzornik. Gradbena dela izvaja za druge osebe in za svoj račun. Prodaja nepremičnin ni njegova glavna, ampak stranska dejavnost, izpeljana iz dejavnosti tega podjetja kot zavezanca za DDV na gradbenem področju.
33. Podjetje NCC za gradbena dela, ki jih izvaja za svoj račun, na podlagi člena 6 zakona o DDV plačuje DDV za gradnjo sproti, ko izvaja dela, kot če bi bilo druga oseba, za katero se ta dela izvajajo. DDV za gradnjo za lasten račun se obračunava za gradbena dela, ki jih opravijo zaposleni podjetja NCC, vse materiale, ki se uporabijo za gradnjo, ter izvedbo projekta in ureditev zemljišča. DDV se obračunava tudi za profitno maržo, kakršna se običajno uporablja za podobna gradbena dela.
34. Podjetje NCC je v letu 2002 samo prodalo nepremičnine, ki jih je zgradilo za svoj račun. Od skupaj 2232 zaposlenih v podjetju jih je le 8 delalo v okviru te prodaje. V tem letu je promet zadevnega podjetja znašal skoraj 4 milijarde DKK (3966 milijonov DKK). Podjetje je s prodajo nepremičnin za svoj račun ustvarilo 185 milijonov DKK prometa. Delež organizacije prodaje, to je delež upravnih in pisarniških stroškov, stroškov za revizije računov, poslovne prostore itd., je znašal približno 0,6 % skupnih stroškov podjetja NCC.
35. Nacionalni davčni organi so gradbenim podjetjem več let dopuščali neomejeno pravico do odbitka stroškov, ki so se lahko nanašali na gradbeno dejavnost ali na prodajo. Ti organi so odločili, da je mogoče od 1. aprila 2002 naprej za davek, ki se obračunava za skupne stroške, uveljavljati le še delno odbitnost, ker naj bi se promet od prodaje nepremičnin odtlej upošteval kot promet od dejavnosti, oproščene DDV.
36. Ker je promet od prodaje nepremičnin znašal 4,7 % skupnega prometa v letu 2002 (185 milijonov DKK v primerjavi s 3966 milijoni DKK), so danski organi od podjetja NCC iz naslova DDV za drugo polovico leta 2002 zahtevali znesek v višini 562.519 DKK.
37. Podjetje NCC je 8. februarja 2006 zoper to odločbo vložilo tožbo.
38. Predložitveno sodišče navaja, da trenutno transakcije prodaje nepremičnin, ki jih podjetje NCC gradi za svoj račun, opravlja neodvisna družba.
39. Stranki sta pred predložitvenim sodiščem zagovarjali spodaj navedene trditve.
40. Podjetje NCC je trdilo, da so transakcije prodaje nepremičnin, ki jih je podjetje zgradilo za svoj račun, „priložnostne transakcije“ v smislu člena 38(1), četrti stavek, zakona o DDV in člena 19(2), drugi stavek, Šeste direktive, ker naj bi zadevale le zelo omejeno uporabo blaga in storitev, obdavčenih z DDV. Glede tega trdi, da je na podlagi stališča Sodišča iz zgoraj navedene sodbe EDM zelo omejena uporaba skupnega blaga in storitev odločujoče merilo za opredelitev, ali je transakcija priložnostna, in da je treba uporabiti tako razlago, da se v odbitnem sistemu zagotovi popolna nevtralnost DDV, kar zadeva to podjetje.
41. Skatteministeriet (ministrstvo za prispevke) tako analizo izpodbija in trdi, da je mogoče na podlagi zgoraj navedenih sodb Régie dauphinoise in EDM transakcijo šteti za „priložnostno“ v smislu člena 19(2) Šeste direktive le, če izpolnjuje dva kumulativna pogoja: po eni strani ne sme biti integralni del običajne ekonomske dejavnosti davčnega zavezanca ter z njo ne sme biti povezana kot neposredna, trajna in nujna razširitev obdavčljive dejavnosti, po drugi strani pa mora biti uporaba skupnega blaga in storitev zelo omejena.
42. Skatteministeriet navaja, da je bil v zgoraj navedeni sodbi EDM prvi pogoj izpolnjen, zato je Sodišče preučilo drugi pogoj, vendar to še ne pomeni, da zato zgoraj navedena sodba Régie dauphinoise ni več upoštevna.
43. Skatteministeriet trdi, da je transakcija, v okviru katere podjetje NCC prodaja nepremičnine, ki jih je zgradilo za svoj račun, neposredna, trajna in nujna razširitev njegove gradbene dejavnosti. Poleg tega navaja, da bi s samostojno obravnavo prodajnega oddelka postavili umetno ločnico, saj promet od prodaje nepremičnin izhaja tudi iz gradbene dejavnosti v celoti.
44. Na podlagi zadevne razprave je Østre Landsret prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1. Ali je treba pojem ,priložnostna transakcija z nepremičninami‘ iz drugega stavka člena 19(2) Šeste direktive […] razlagati tako, da se nanaša na dejavnosti gradbenega podjetja, zavezanca za DDV, v okviru poznejše prodaje nepremičnine, ki jo je gradbeno podjetje z namenom ponovne prodaje zgradilo za svoj račun, v okviru dejavnosti, ki je v celoti predmet DDV?
2. Ali se pri odgovoru na prvo vprašanje upošteva obseg, v katerem je v prodajni dejavnosti, obravnavane ločeno, vključena uporaba blaga in storitev, obdavčenih z DDV?
3. Ali je združljivo z načelom nevtralnosti DDV, da ima gradbeno podjetje, ki mora v skladu z zakonodajo zadevne države članice – na podlagi člena 5(7) in člena 6(3) Šeste direktive – plačati DDV za dobavo znotraj podjetja v okviru gradnje objektov za svoj račun z namenom poznejše prodaje, le pravico do delnega odbitka DDV za splošne stroške v zvezi z gradbeno dejavnostjo, ob upoštevanju tega, da je poznejša prodaja nepremičnine v skladu z zakonodajo države članice o DDV oproščena plačila DDV na podlagi člena 28(3)(b) Šeste direktive […] v zvezi s točko 16 Priloge F k isti direktivi?“
III – Analiza
45. Vsa tri vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je postavilo predložitveno sodišče, so med seboj tesno povezana. Prvi vprašanji se namreč nanašata na to, ali je mogoče transakcijo, v okviru katere je podjetje NCC prodalo nepremičnine, ki jih je zgradilo za svoj račun, šteti za „priložnostno transakcijo“ v smislu člena 19(2) Šeste direktive, in če je odgovor pritrdilen, ali je pri taki opredelitvi mogoče kot merilo upoštevati delež uporabe blaga in storitev, za katere se obračuna DDV, ki je bil porabljen za prodajno dejavnost, če se ta obravnava ločeno. Tretje vprašanje se nanaša na vpliv načela nevtralnosti na odgovor na predhodno vprašanje.
46. Namen teh treh vprašanj je opredeliti, ali je mogoče promet, povezan s transakcijo prodaje nepremičnin s strani podjetja NCC, izključiti iz imenovalca ulomka, s katerim se izračuna odbitni delež. Zato Sodišču predlagam, naj ta vprašanja preuči skupaj in nanja odgovori, kot je navedeno v nadaljevanju. Predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 19(2) Šeste direktive razlagati tako, da je mogoče transakcijo, v okviru katere gradbeno podjetje proda nepremičnine, ki jih je zgradilo za svoj račun in gradnja katerih je obdavčena z DDV, medtem ko je poznejša prodaja oproščena tega davka, šteti za „priložnostno transakcijo“ v smislu te določbe, in če je odgovor pritrdilen, pod kakšnimi pogoji.
47. Pred preučitvijo tega vprašanje je treba opozoriti, da je danska zakonodaja – s katero je določeno, da je prodaja novih nepremičnin oproščena DDV, medtem ko se ta davek obračunava, kadar gradbeno podjetje nepremičnine gradi za svoj račun – v skladu s Šesto direktivo.
48. Prvič, kar zadeva oprostitev prodaje novih nepremičnin plačila DDV, ta namreč temelji na določbah člena 28(3)(b) Šeste direktive, na podlagi katerega lahko države članice v petletnem prehodnem obdobju, ki se začne 1. januarja 1978, še naprej oproščajo dejavnosti iz Priloge F k tej direktivi pod pogoji, ki jih določi zadevna država članica.
49. V Prilogi F k Šesti direktivi, z naslovom „Transakcije iz člena 28(3)(b)“, so v točki 16 navedene „dobave objektov in zemljišč, opisanih v členu 4(3)“, kar na podlagi zadnjenavedene določbe pomeni dobavo objektov ali delov objektov in zemljišč, na katerih stojijo, pred prvo uporabo.(12)
50. Danska vlada poleg tega poudarja, da je zadevna oprostitev v nacionalni zakonodaji obstajala že pred začetkom veljavnosti Šeste direktive, predložitveno sodišče pa glede tega navaja, da je nacionalna zakonodaja v skladu s povezanimi določbami člena 28(3)(b) Šeste direktive in Priloge F, točka 16, k tej direktivi.
51. Nadalje, kar zadeva obdavčitev transakcije, v okviru katere gradbeno podjetje zgradi nepremičnine za svoj račun, ta temelji na določbah člena 5(7) in člena 6(3) Šeste direktive, na podlagi katerih je transakcija, v okviru katere davčni zavezanec za potrebe svoje ekonomske dejavnosti dobavi blago in storitve, izenačena z obdavčljivo dejavnostjo.
52. Tako je v členu 5(7)(a) Šeste direktive določeno, da lahko države članice za dobavo, opravljeno za plačilo, štejejo uporabo blaga s strani davčnega zavezanca za namene njegove dejavnosti, ki ga proizvede, konstruira, izkoplje, predela, nabavi ali uvozi v okviru take dejavnosti, pri kateri DDV od takega blaga, če bi bilo pridobljeno od drugega davčnega zavezanca, ne bi bil v celoti odbiten.
53. Prav tako je v členu 6(3) Šeste direktive določeno, da lahko v nekaterih okoliščinah države članice obravnavajo kot opravljanje storitev za plačilo opravljanje storitev davčnega zavezanca za namene njegovega podjetja, če DDV od take storitve, če bi jo opravil drug davčni zavezanec, ne bi bil v celoti odbiten.
54. Torej je treba pri analizi vprašanja, ki ga je postavilo predložitveno sodišče, kot izhodišče predpostaviti, da je nacionalna zakonodaja – s katero je po eni strani določeno, da je prodaja novih nepremičnin oproščena DDV, po drugi strani pa se DDV obračunava za transakcije, v okviru katerih gradbeno podjetje gradi nepremičnine za svoj račun – v skladu s sistemom Skupnosti za DDV.
55. Podjetje NCC trdi, da je treba prodajo nepremičnin, ki jih gradi za svoj račun, šteti za priložnostno transakcijo, kar pojasnjuje s spodaj navedenimi razlogi.
56. Obravnavane transakcije prodaje naj ne bi bile sestavni del njegove glavne dejavnosti in prav tako naj ne bi bile ločeno področje dejavnosti podjetja. Zadevne transakcije prodaje naj bi izhajale neposredno iz polno obdavčenih gradbenih dejavnosti podjetja ter naj bi bile glede na ves promet podjetja (185 milijonov DKK v primerjavi s 3966 milijonov DKK iz glavne dejavnosti) priložnostne in obrobne.
57. Poleg tega in predvsem naj bi bil izračun odbitka izkrivljen, če bi se upošteval promet od prodaje nepremičnin, ker je leta 2002 prodajni oddelek ustvaril le 0,6 % skupnih stroškov. Kot je ugotovilo Sodišče v točki 21 zgoraj navedene sodbe Régie dauphinoise in točki 76 zgoraj navedene sodbe EDM, bi bil izračun odbitka izkrivljen, če bi morali biti vsi prejemki iz finančnih transakcij davčnega zavezanca, ki so povezani z obdavčljivo dejavnostjo, vključeni v navedeni imenovalec ulomka za izračun odbitnega deleža, zlasti kadar se pridobitev teh prejemkov ne nanaša na nobeno blago in storitev, za katere je treba plačati DDV, ali na zelo omejeno uporabo blaga in storitev.
58. Nazadnje podjetje NCC še trdi, da je Sodišče vedno opozarjalo, da mora biti s skupnim sistemom DDV zagotovljeno spoštovanje popolne nevtralnosti, in sicer ne glede na cilje ali rezultate podjetja. Danski predpisi o DDV pa naj bi odstopali od tega osnovnega načela, postavljenega s Šesto direktivo, ker naj bi bila z njimi samo ena transakcija razdeljena na ločeni transakciji: po eni strani na gradnjo, ki je obdavčena hkrati z izvedbo del, po drugi strani pa na prodajo, ki je oproščena DDV.
59. Upoštevanje prometa od prodaje nepremičnin od 1. aprila 2002 naprej naj bi bilo torej v nasprotju z načelom nevtralnosti, ker naj zavezanec za DDV zaradi ločitve samo ene transakcije na dve ločeni transakciji ne bi bil popolnoma razbremenjen plačila DDV, obračunanega v okviru gradnje nepremičnin za lasten račun.
60. Menim, da trditve podjetja NCC ni mogoče sprejeti, ker sestavljata prodaja nepremičnin, ki jih je to podjetje zgradilo za svoj račun, in njihova gradnja samo eno transakcijo, ki jo običajno izvaja davčni zavezanec.
61. Taka analiza temelji na odbitnem sistemu iz členov 17 in 19 Šeste direktive ter sodni praksi v zvezi s pojmom „priložnostna transakcija“ iz člena 19(2) Šeste direktive.
62. Ta pojem v Šesti direktivi ni opredeljen. Prav tako se ta direktiva za opredelitev njegovega pomena in obsega ne sklicuje na pravo držav članic. Torej je treba ta pojem razlagati ob upoštevanju pravnega okvira, v katerega je umeščen, in njegovih ciljev.(13)
63. Ni sporno, da je cilj odbitnega sistema iz Šeste direktive davčnega zavezanca v celoti razbremeniti plačila vstopnega DDV, obračunanega za blago in storitve, ki jih je uporabil za obdavčljive transakcije.(14) Prav tako je bilo že povedano, da je na podlagi člena 17(5) Šeste direktive, kadar davčni zavezanec hkrati opravlja obdavčljive in oproščene transakcije, odbiten samo delež DDV, sorazmeren z zneskom obdavčljivih transakcij. Tako je v členu 19(1) Šeste direktive določeno, da se odbitni delež DDV, ki je bil obračunan za pridobitev takega blaga in storitev, določi z ulomkom, ki ima v števcu znesek prometa od obdavčljivih transakcij, v imenovalcu pa znesek skupnega prometa.
64. Z navedenimi določbami je zakonodajalec Skupnosti domneval, da davčni zavezanec to blago in storitve uporablja za namene svojih obdavčljivih dejavnosti, ki mu omogočajo pravico do odbitka, in oproščene dejavnosti, ki mu take pravice ne omogočajo, sorazmerno s prometom od vsake od navedenih vrst dejavnosti.
65. Namen člena 19(2) Šeste direktive, v katerem je določeno, da je treba odšteti promet od priložnostnih transakcij z nepremičninami ali priložnostnih finančnih transakcij ter od prodaje investicijskega blaga, je odbiti zneske, ki ne odsevajo uporabe blaga in storitev, za katere se obračunava DDV, in zaradi katerih bi bil izkrivljen rezultat izračuna odbitnega deleža.
66. Ta cilj je bil jasno izražen v obrazložitvi predloga Šeste direktive, ki ga je Komisija Evropskih skupnosti 29. junija 1973 predstavila Svetu Evropske unije.(15) Brez izjeme je bil povzet tudi v zgoraj navedenih sodbah Régie dauphinoise(16), EDM(17) ter Nordania Finans in BG Factoring(18). Sodišče je zato menilo, da bi bil izračun odbitka izkrivljen, če bi morali biti vsi prejemki iz finančnih transakcij davčnega zavezanca, ki so povezani z obdavčljivo dejavnostjo, vključeni v imenovalec ulomka, na podlagi katerega se izračuna zadevni delež, čeprav se pridobitev teh prejemkov ne nanaša na nobeno blago in storitev, za katere je treba plačati DDV, ali na zelo omejeno uporabo blaga in storitev.
67. To analizo, ki je bila izdelana v zadevah, povezanih s finančnimi transakcijami ali pojmom investicijskega blaga, je nedvomno mogoče prenesti na obravnavano zadevo, ki se nanaša na prodajo nepremičnin.
68. Iz doslej povedanega in zgoraj navedenih sodb Régie dauphinoise, EDM ter Nordania Finans in BG Factoring je mogoče izpeljati več sklepov glede pomena in obsega pojma „priložnostna transakcija“ iz člena 19(2) Šeste direktive.
69. Najprej je treba ugotoviti, da se ta pojem uporablja predvsem in zlasti za posamezne transakcije, ki niso povezane z običajno dejavnostjo podjetja. Tako lahko transakcija, v okviru katere podjetje proda nepremičnino, ki je več ne potrebuje, ustvari velik promet, čeprav je bilo za njeno izvedbo morda potrebnih le nekaj telefonskih klicev. V tem primeru je mogoče domnevati, da transakcija spada na področje uporabe pojma „priložnostna transakcija“ v smislu člena 19(2) Šeste direktive, če ni običajna ali je izjemna.
70. Po drugi strani je mogoče na podlagi dejstva, da je oproščena transakcija običajna, domnevati, da ni „priložnostna transakcija“ v smislu te določbe.(19) Vendar ta domneva ni neizpodbitna.
71. Iz zgoraj navedenega namreč izhaja tudi, da zato, ker je transakcija običajna, še ni mogoče sistematično izključiti možnosti, da je tudi priložnostna. Sodišče je v zgoraj navedeni sodbi EDM dopustilo, da lahko to drži za naložbe sredstev in posojila, ki jih redno izvaja rudarski holding. Sodišče je odločilo, da so lahko te finančne dejavnosti, čeprav se izvajajo redno, „priložnostne transakcije“ v smislu člena 19(2) Šeste direktive, če vključujejo le zelo omejeno uporabo blaga in storitev, obdavčenih z DDV.
72. Vendar mora biti za uporabo možnosti, da se običajna dejavnost davčnega zavezanca šteje za „priložnostno“ dejavnost v smislu zadevne določbe, izpolnjen predpogoj, ki ga Sodišče v zgoraj navedeni sodbi EDM ni jasno izpostavilo, vendar izrecno izhaja iz zgoraj navedene sodbe Régie dauphinoise in se logično postavlja v zvezi z odbitnim sistemom Skupnosti.
73. Tretji sklep, ki izhaja iz sodne prakse, je, da oproščena dejavnost – če naj se šteje za priložnostno transakcijo – ne sme biti neposredna, trajna in nujna razširitev obdavčljive dejavnosti. Kot navajata danska vlada in Komisija, oproščene transakcije ni mogoče obravnavati kot „priložnostne transakcije“ v smislu člena 19(2) Šeste direktive, če je v taki zvezi z obdavčljivo dejavnostjo.
74. Ta pogoj je bil izražen v zgoraj navedeni sodbi Régie dauphinoise za transakcijo, v okviru katere je upravitelj v okviru upravljanja nepremičnin strank naložil zneske, ki jih je prejel od strank.(20)
75. Zdi se, da je to logičen pogoj, ki se postavlja v zvezi z odbitnim sistemom, določenim s Šesto direktivo. Ta sistem temelji na načelu, da ima davčni zavezanec pravico do odbitka DDV, ki ga je plačal v okviru ekonomskih dejavnosti, le, če je bil ta davek obračunan tudi za zadevne dejavnosti. Zato pravica do odbitka pomeni, da mora davčni zavezanec blago in storitve, za katere se obračuna DDV, uporabiti za opravljanje obdavčljivih dejavnosti.
76. Če davčni zavezanec blago in storitve hkrati uporablja za opravljanje obdavčljivih in oproščenih dejavnosti, je treba upoštevati pravilo odbitnega deleža, v skladu s katerim je pravica do odbitka sorazmerna s prometom od obdavčljivih transakcij. Zadevna pravica do odbitka torej temelji na domnevi, da davčni zavezanec to blago in storitve uporabi za opravljanje obdavčljivih in oproščenih dejavnosti sorazmerno s prometom od vsake od navedenih vrst dejavnosti.
77. S členom 19(2) Šeste direktive je dopuščeno, da se ta domneva ne upošteva, če se oproščena dejavnost nanaša le na zelo omejeno uporabo blaga in storitev za mešano uporabo.
78. Uporaba takega izvzetja torej pomeni, da je mogoče oproščeno dejavnost razlikovati od obdavčljive dejavnosti. Povedano drugače, to pomeni, da je delež uporabe blaga in storitev za oproščene transakcije mogoče opredeliti. Če je oproščena dejavnost tesno povezana z obdavčljivo dejavnostjo ali se z njo prekriva, odstopanja iz člena 19(2) Šeste direktive ni mogoče uporabiti, ker ni mogoče opredeliti, kolikšen delež blaga in storitev za mešano uporabo se uporablja za vsako od teh dejavnosti.
79. V tem primeru postane domneva, po kateri se uporablja odbitni delež iz členov 17(5) in 19(1) Šeste direktive, neizpodbitna. Z drugimi besedami: prometa od oproščene dejavnosti ni mogoče izključiti iz izračuna odbitnega deleža, ker ta dejavnost po naravi ne vključuje zelo omejene uporabe blaga in storitev za mešano uporabo.
80. Tako je Sodišče v zadevi, v kateri je bila izrečena zgoraj navedena sodba Régie dauphinoise, menilo, da je dejavnost nalaganja sredstev, ki jo je opravljal upravitelj, neposredno, trajno in nujno povezana z obdavčljivo dejavnostjo upravljanja nepremičnin, ker je kapital, ki ga je zadevni upravitelj redno nalagal, izhajal neposredno iz te upravne dejavnosti. Šlo je namreč za predplačila, ki jih je prejel od strank, katerih nepremičnine je upravljal. Poleg tega bi se lahko izkazalo, da so bile te naložbe nujne, ker je smiselno domnevati, da so bile neizogibne za zagotovitev finančnega ravnovesja v upraviteljevi dejavnosti.
81. Nasprotno je Sodišče v zadevi, v kateri je bila izrečena zgoraj navedena sodba EDM, lahko presodilo – ne da bi se o tem izrecno izreklo –, da finančne dejavnosti zadevnega holdinga niso neposredna, trajna in nujna razširitev njegove obdavčljive dejavnosti, ker kapital, ki ga je ta nalagal pri finančnih ustanovah ali v obliki posojil, ni izhajal iz njegove obdavčljive dejavnosti, temveč iz lastnih sredstev.(21)
82. Pravilo, ki ga je Sodišče postavilo v zgoraj navedeni sodbi Régie dauphinoise, se uporablja še toliko bolj, če oproščena in obdavčljiva dejavnost – kot v obravnavanem primeru – sestavljata isto transakcijo. V takih okoliščinah bi bilo umetno izključiti promet od oproščene dejavnosti, saj ista transakcija najprej zajema obdavčljivo transakcijo, ki omogoča pravico do odbitka, nato pa še oproščeno dejavnost, ki take pravice ne omogoča.
83. Kot je navedlo podjetje NCC, spadata prodaja nepremičnin, ki je oproščena DDV, in njihova gradnja, za katero se ta davek obračunava, v sklop iste ekonomske dejavnosti, saj podjetje NCC te nepremičnine gradi, da bi jih prodalo. Kot trdi danska vlada, bi torej zarisali umetno ločnico, če bi promet v zvezi s prodajo nepremičnin, ki jih je zgradilo podjetje NCC za svoj račun, povezovali le z dejavnostjo prodajnega oddelka, saj ta promet deloma izhaja tudi iz gradbene dejavnosti, za katero se plačuje DDV.
84. Res je sicer – kot poudarja podjetje NCC –, da je posledica take analize zmanjšanje odbitka DDV, obračunanega od skupnih stroškov, saj je gradnja nepremičnin, ki jo to podjetje opravi za svoj račun, obdavčljiva dejavnost. Vendar menim, da taka okoliščina z vidika obstoječega sistema Skupnosti za DDV ni v nasprotju z načelom nevtralnosti.
85. Glede tega drži, da načelo nevtralnosti pomeni, da lahko davčni zavezanec odbije celoten znesek DDV, obračunan za blago in storitve, pridobljene za izvajanje obdavčljivih dejavnosti.(22) Prav tako ni sporno, da na podlagi sodne prakse pravica do odbitka DDV kot sestavni del mehanizma DDV pomeni temeljno načelo skupnega sistema DDV in je načeloma ni mogoče omejiti.(23)
86. Vendar Komisija upravičeno navaja, da to načelo nima nadzakonske vrednosti. Določeno je splošno s členom 17(2) Šeste direktive, zanj pa je mogoče uporabiti omejitve in odstopanja, izrecno določena s to direktivo.(24) Na podlagi načela nevtralnosti in pravice do odbitka torej ni mogoče črtati določbe nacionalnega prava, s katero je prenesena določba o odstopanju od Šeste direktive, niti ni mogoče take določbe razglasiti za neupoštevno.
87. Kot je bilo že povedano, so določbe zakona o DDV – na podlagi katerih je prodaja nove nepremičnine oproščena DDV, medtem ko se ta davek plačuje, če družba, kakršna je podjetje NCC, nepremičnine gradi za svoj račun – v skladu s Šesto direktivo. Poleg tega ima zadevna zakonodaja za podjetje NCC natančno take posledice, kakršne je želel zagotoviti nacionalni zakonodajalec: ta je želel gradbena podjetja, ki prodajajo nepremičnine, ki so jih sama zgradila, postaviti v enak položaj kot prodajalce nepremičnin, ki morajo gradnjo zaupati tretjim podjetjem.
88. Učinki navedene zakonodaje, zaradi katerih je podjetje NCC prijavilo kršitev, torej izhajajo iz odstopanj od načela nevtralnosti, ki so izrecno določena s Šesto direktivo in jih je danska vlada želela zagotoviti s temi določbami.
89. Zato menim, da z vidika vsebine Šeste direktive načelo nevtralnosti DDV ne nasprotuje temu, da se promet od prodaje nepremičnin, ki jo opravi podjetje NCC, upošteva v imenovalcu ulomka iz člena 19 Šeste direktive kot promet od oproščene dejavnosti.
90. Na podlagi navedenega Sodišču torej predlagam, naj razsodi, da je treba člen 19(2) Šeste direktive razlagati tako, da transakcije – v okviru katerih gradbeno podjetje proda nepremičnine, ki jih je zgradilo za svoj račun, in je gradnja teh nepremičnin obdavčena z DDV, medtem ko je njihova poznejša prodaja oproščena tega davka – ni mogoče šteti za „priložnostno transakcijo“ v smislu te določbe, če je, kot v obravnavani zadevi, taka prodaja neposredna, trajna in nujna razširitev gradbene dejavnosti.
IV – Predlog
91. Ob upoštevanju navedenega Sodišču predlagam, naj na vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je postavilo Østre Landsret, odgovori:
Člen 19(2) Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS)
je treba razlagati tako, da transakcije –
v okviru katere gradbeno podjetje proda nepremičnine, ki jih je zgradilo za svoj račun in gradnja katerih je obdavčena z davkom na dodano vrednost, medtem ko je njihova poznejša prodaja oproščena tega davka – ni mogoče šteti za „priložnostne transakcije“ v smislu te določbe, če je, kot v obravnavani zadevi, taka prodaja neposredna, trajna in nujna razširitev gradbene dejavnosti.