PRESUDA SUDA (deseto vijeće)
2. ožujka 2023.(*)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 138. stavak 1. – Oslobođenja transakcija unutar Zajednice – Isporuka robe – Načela porezne neutralnosti, djelotvornosti i proporcionalnosti – Ispunjenje materijalnih uvjeta – Rok za podnošenje dokaza”
U predmetu C‑664/21,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputilo Vrhovno sodišče (Vrhovni sud, Slovenija), odlukom od 13. listopada 2021., koju je Sud zaprimio 5. studenoga 2021., u postupku
Nec Plus Ultra Cosmetics AG
protiv
Republike Slovenije
SUD (deseto vijeće),
u sastavu: D. Gratsias, predsjednik vijeća, I. Jarukaitis i Z. Csehi (izvjestitelj), suci,
nezavisni odvjetnik: P. Pikamäe,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani postupak,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
– za Nec Plus Ultra Cosmetics AG, I. Kranjec, odvetnik,
– za Europsku komisiju, J. Jokubauskaitė i B. Rous Demiri, u svojstvu agenata,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnog odvjetnika, da u predmetu odluči bez mišljenja,
donosi sljedeću
Presudu
1 Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 131. i članka 138. stavka 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.) kao i načela porezne neutralnosti, djelotvornosti i proporcionalnosti.
2 Zahtjev je upućen u okviru spora između društva Nec Plus Ultra Cosmetics AG (u daljnjem tekstu: Nec) i Republike Slovenije, koju zastupa Ministrstvo za finance (Ministarstvo financija, Slovenija), u vezi s ponovnim obračunom poreza na dodanu vrijednost (PDV).
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Članak 131. Direktive 2006/112, jedina odredba poglavlja 1. njezine glave IX., naslovljene „[Oslobođenja]”, određuje:
„[Oslobođenja] predviđena poglavljima 2. do 9. primjenjuju se bez dovođenja u pitanje ostalih odredaba Zajednice i u skladu s uvjetima koje države članice utvrđuju u svrhu osiguranja ispravne i izravne primjene tih [oslobođenja] i sprečavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili zloporabe.”
4 Članak 138. stavak 1. te direktive, koji se nalazi u poglavlju 4. njezine glave IX., glasi kako slijedi:
„Države članice dužne su [osloboditi] isporuku robe koju otprema ili prevozi na odredište izvan njihovog teritorija ali unutar Zajednice prodavatelj ili osoba koja stječe robu, ili netko drugi u njegovo ime, za drugog poreznog obveznika ili za pravnu osobu koja nije porezni obveznik koja djeluje kao takva u državi članici osim one u kojoj otprema ili prijevoz robe započinje.”
Slovensko pravo
5 Članak 46. stavak 1. Zakona o davku na dodano vrednost (Zakon o porezu na dodanu vrijednost) od 4. veljače 2011. (Uradni list RS, br. 13/11), u verziji primjenjivoj na datum nastanka činjenica u glavnom postupku, propisivao je:
„Od plaćanja PDV‑a oslobođene su:
1. isporuke robe koju otprema ili prevozi prodavatelj, osoba koja prima robu ili druga osoba za račun jednog od njih dvoje, s područja Slovenije u drugu državu članicu, ako se te isporuke obavljaju drugom poreznom obvezniku ili pravnoj osobi koja nije porezni obveznik, koji djeluju kao takvi u toj drugoj državi članici”.
6 Članak 140. Zakona o davčnem postopku (Zakon o poreznom postupku) (Uradni list RS, br. 13/11) (u daljnjem tekstu: ZDavP-2) određuje:
(1) Porezno tijelo u roku od 10 dana od završetka poreznog nadzora sastavlja zapisnik koji zatim dostavlja poreznom obvezniku. U zapisniku se navodi utvrđeno činjenično stanje koje obuhvaća sve činjenice i okolnosti koje su relevantne za donošenje odluke. Zapisnikom se poreznog obveznika upućuje na mogućnost iznošenja novih činjenica i dokaza te njihovo uzimanje u obzir u skladu sa stavkom 2. ovog članka. Porezni obveznik može podnijeti očitovanja na zapisnik najkasnije u roku od 20 dana od dostave zapisnika, a poreznog obveznika treba obavijestiti o tom pravu u samom zapisniku. Rok za podnošenje očitovanja može se produljiti na temelju zahtjeva koji je porezni obveznik podnio prije isteka tog roka, pod uvjetom da postoje opravdani razlozi za produljenje roka. O produljenju roka odlučuje se rješenjem. Nije dopušteno ponovno produljenje roka.
(2) U svojim očitovanjima na zapisnik iz stavka 1. ovog članka porezni obveznik može predložiti nove činjenice i dokaze, ali je dužan navesti razloge zašto ih nije istaknuo prije izdavanja zapisnika. Porezna uprava u roku od 30 dana od zaprimanja očitovanja sastavlja dodatni zapisnik ako ta očitovanja utječu na iznos porezne obveze. Nove činjenice i dokazi uzimaju se u obzir samo ako su postojali prije izdavanja zapisnika i ako ih porezni obveznik iz opravdanog razloga nije mogao istaknuti ili podnijeti prije izdavanja zapisnika. Stavak 1. ovog članka primjenjuje se u pogledu dostave i podnošenja očitovanja na dodatni zapisnik.”
7 Članak 141. stavak 1. ZDavP-2 glasi:
„Nakon završetka poreznog nadzora, porezno tijelo donosi porezno rješenje u skladu s člankom 84. ovog zakona ili odluku kojom se utvrđuje postojanje nepravilnosti koje ne utječu na iznos porezne obveze.”
8 Članak 238. stavak 3. Zakona o splošnem upravnem postopku (Zakon o općem upravnom postupku) (Uradni list RS, br. 24/06) propisuje:
„Žalitelj u žalbi može istaknuti nove činjenice i nove dokaze, ali mora obrazložiti zašto ih nije naveo već u prvostupanjskom postupku. Nove činjenice i novi dokazi mogu se uzeti u obzir kao žalbeni razlozi samo ako su postojali u trenutku odlučivanja u prvostupanjskom postupku i ako ih stranka iz opravdanog razloga nije mogla predložiti ili navesti na raspravi.”
9 Članak 52. Zakona o upravnem sporu (Zakon o upravnim sporovima) (Uradni list RS, br. 105/06) određuje:
„Tužitelj u tužbi može istaknuti nove činjenice i nove dokaze, ali mora navesti razloge zašto ih nije istaknuo već tijekom postupka donošenja upravnog akta. Nove činjenice i novi dokazi mogu se uzeti u obzir kao tužbeni razlozi samo ako su postojali u trenutku odlučivanja u prvostupanjskom postupku donošenjem upravnog akta i ako ih porezni obveznik iz opravdanog razloga nije mogao istaknuti ili podnijeti u okviru postupka donošenja upravnog akta.”
Glavni postupak i prethodno pitanje
10 Nec, tužitelj iz glavnog postupka, društvo je sa sjedištem u Švicarskoj. Ono je tijekom 2017. isporučilo kozmetičke proizvode kupcu sa sjedištem u Hrvatskoj i u jednom slučaju kupcu sa sjedištem u Rumunjskoj. Prema tvrdnjama društva Nec, tu robu koja se nalazila u skladištu u Sloveniji preuzeo je kupac u Hrvatskoj ili treća osoba za račun kupca i prevezao iz Slovenije u drugu državu članicu, tako da je na isporuke o kojima je riječ primijenjeno oslobođenje od plaćanja PDV‑a predviđeno za isporuku robe na području Europske unije člankom 46. stavkom 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost, u verziji primjenjivoj na datum nastanka činjenica u glavnom postupku.
11 Finančna uprava Republike Slovenije (Porezna uprava Republike Slovenije, u daljnjem tekstu: prvostupanjsko porezno tijelo) je u okviru postupka poreznog nadzora PDV‑a za 2017. godinu provela kod društva Nec nadzor dokaza i dokumentacije koji se odnose na isporuke robe i usluga u druge države članice. Odlukom od 14. veljače 2019. navedeno tijelo zahtijevalo je od društva Nec da mu dostavi svu dokumentaciju koja se odnosi na isporuke o kojima je riječ.
12 U odgovoru na tu odluku, društvo Nec dostavilo je račune i preslike tovarnih listova kojima je dokazalo da je roba iz Slovenije prevezena u drugu državu članicu. Međutim, društvo Nec prvostupanjskom poreznom tijelu tada nije dostavilo dostavnice ili druge dokumente koji se navode u tovarnim listovima, nego je navelo da ne raspolaže svim dokumentima i da će ih pokušati pribaviti.
13 Prvostupanjsko porezno tijelo sastavilo je 1. travnja 2019. zapisnik o postupku poreznog nadzora i dostavilo ga je društvu Nec. U svojim očitovanjima na zapisnik, koja su podnesena u za to određenom roku, društvo Nec podnijelo je preslike predračuna i dostavnica, prema kojima je roba o kojoj je riječ isporučena u državu članicu koja nije Slovenija. Usto, društvo Nec obrazložilo je nepravodobno podnošenje tih dokaza navodeći da je njegov ured u Hamburgu, koji je bio odgovoran za isporuke u Hrvatsku prestao s radom u kolovozu 2018., te mu nije pravodobno dostavio svu potrebnu dokumentaciju.
14 Prvostupanjsko porezno tijelo donijelo je 30. svibnja 2019. porezno rješenje kojim je okončan prvostupanjski upravni postupak, a kojim je od društva Nec zatražilo plaćanje dodatnog iznosa PDV‑a za 2017. godinu. U tom je pogledu utvrdilo da društvo Nec računima i tovarnim listovima nije dokazalo da je roba o kojoj je riječ stvarno prevezena u drugu državu članicu koja nije Slovenija. Ono je stoga smatralo da uvjeti za oslobođenje od PDV‑a na predmetne isporuke nisu ispunjeni. U tom kontekstu, zbog njihova nepravodobnog podnošenja i na temelju članka 140. stavka 2. ZDavP‑a 2 nije uzelo u obzir dokaze podnesene nakon sastavljanja zapisnika.
15 Ministarstvo financija, kao drugostupanjsko porezno tijelo, odbilo je žalbu društva Nec protiv poreznog rješenja, čime je potvrdilo analizu prvostupanjskog poreznog tijela. Isto tako, tužba koju je društvo Nec podnijelo protiv odluke tog ministarstva odbijena je presudom Upravnog sodišča (Upravni sud, Slovenija) zbog razloga sličnih onima koji proizlaze iz odluka poreznih tijela.
16 Nakon toga društvo Nec zatražilo je odobrenje za podnošenje revizije protiv te presude Vrhovnom sodišču (Vrhovni sud, Slovenija), sudu koji je uputio zahtjev. Odlukom od 18. studenoga 2020. taj je sud djelomično prihvatio taj zahtjev, osobito kako bi riješio pravno pitanje koje smatra važnim, u pogledu toga može li prekluzija iz članka 140. stavka 2. ZDavP‑a 2, koji se odnosi na podnošenje dokaza u poreznom postupku nakon sastavljanja zapisnika o poreznom nadzoru, imati prednost pred načelom neutralnosti sustava PDV‑a.
17 Vrhovno sodišče (Vrhovni sud) ističe da Direktiva 2006/112 ne određuje datum nakon kojeg dobavljač robe više ne može podnijeti dokaze u okviru upravnog ili sudskog postupka kako bi se utvrdilo da su ispunjeni uvjeti za oslobođenje od PDV‑a iz članka 138. stavka 1. te direktive. On također navodi da se člankom 131. navedene direktive samo predviđa da se oslobođenja predviđena poglavljima 2. do 9. te direktive primjenjuju u skladu s uvjetima koje utvrđuju države članice.
18 U tom kontekstu taj sud osobito upućuje na predmet u kojem je donesena presuda od 9. rujna 2021., GE Auto Service Leasing (C‑294/20, EU:C:2021:723), u kojem je Sud odlučivao o sličnom pitanju. Međutim, činjenični i pravni okvir u tom predmetu u bitnome nije usporediv s onim u postupku koji je u tijeku pred sudom koji je uputio zahtjev. Stoga se navedeni sud pita može li se rješenje iz te presude primijeniti i u ovom sporu.
19 U tom pogledu smatra da je u postupku koji je pred njim u tijeku načelo pravne sigurnosti dovoljno zaštićeno prekluzivnim rokovima predviđenima za podnošenje pravnog sredstva nakon donošenja poreznog rješenja kao i uređenjem koje se primjenjuje na uzimanje u obzir novih činjenica i dokaza u okviru upravnog žalbenog postupka i upravnog spora.
20 U tim je okolnostima Vrhovno sodišče (Vrhovni sud) odlučilo prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Protivi li se odredbama Direktive 2006/112, osobito članku 131. i članku 138. stavku 1., kao i načelima prava Unije, konkretno načelima porezne neutralnosti, djelotvornosti i proporcionalnosti, nacionalni propis kojim se zabranjuje podnošenje i izvođenje novih dokaza o tome da su materijalni zahtjevi iz članka 138. stavka 1. te direktive bili ispunjeni već tijekom prvostupanjskog upravnog postupka i konkretno u okviru očitovanja u pogledu zapisnika o poreznom nadzoru koji je izdan prije donošenja poreznog rješenja?”
O prethodnom pitanju
21 Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita protivi li se članku 131. i članku 138. stavku 1. Direktive 2006/112, u vezi s načelima porezne neutralnosti, djelotvornosti i proporcionalnosti, nacionalni propis kojim se zabranjuje podnošenje i prikupljanje novih dokaza, kojima se utvrđuje da su ispunjeni materijalni uvjeti propisani člankom 138. stavkom 1. te direktive, tijekom upravnog postupka u kojem je doneseno porezno rješenje, osobito nakon postupaka poreznog nadzora, ali prije donošenja tog rješenja.
22 Iz sudske prakse Suda u području prava na odbitak PDV‑a proizlazi da zajednički sustav PDV‑a mora zajamčiti neutralnost u odnosu na porezno opterećenje svih gospodarskih aktivnosti, neovisno o ciljevima ili rezultatima tih aktivnosti, pod uvjetom da se na same navedene aktivnosti načelno primjenjuje PDV (vidjeti u tom smislu presudu od 18. studenoga 2020., Komisija/Njemačka (Povrat PDV‑a – Računi), C‑371/19, neobjavljenu, EU:C:2020:936, t. 77.).
23 Sud je više puta presudio da pravo na odbitak, pa stoga i pravo na povrat, čine sastavne dijelove mehanizma PDV‑a te se u načelu ne mogu ograničiti. To se pravo neposredno ostvaruje za sve poreze koji su teretili ulazne transakcije (presuda od 18. studenoga 2020,. Komisija/Njemačka (Povrat PDV‑a – Računi), C‑371/19, neobjavljena, EU:C:2020:936, t. 79. i navedena sudska praksa).
24 Također u području prava na odbitak PDV‑a, Sud je presudio i da temeljno načelo neutralnosti PDV‑a zahtijeva da se odbitak ili povrat ulaznog PDV‑a odobri ako su ispunjeni materijalni zahtjevi, čak i ako porezni obveznici nisu udovoljili određenim formalnim zahtjevima. Drukčije bi, međutim, bilo ako bi učinak povreda takvih formalnih zahtjeva bio sprečavanje podnošenja sigurnog dokaza o ispunjenju materijalnih zahtjeva (presuda od 18. studenoga 2020., Komisija/Njemačka (Povrat PDV‑a – Računi), C‑371/19, neobjavljena, EU:C:2020:936, t. 80. i 81. i navedena sudska praksa).
25 Takva razmatranja vrijede i u pogledu pravila kojima se određuju transakcije oporezive PDV‑om, a osobito pravila koja se odnose na oslobođenje takvih transakcija kao što su ona iz članka 131. i članka 138. stavka 1. Direktive 2006/112 o oslobođenju isporuka unutar Zajednice.
26 U tom pogledu članak 138. stavak 1. Direktive 2006/112 propisuje da su države članice dužne izuzeti isporuku robe koju otprema ili prevozi na odredište izvan njihova teritorija, ali unutar Unije prodavatelj ili osoba koja stječe robu, ili netko drugi u njegovo ime, za drugog poreznog obveznika ili za pravnu osobu koja nije porezni obveznik koja djeluje kao takva u državi članici osim one u kojoj otprema ili prijevoz robe započinje.
27 Kao što to proizlazi iz odluke kojom se upućuje zahtjev, glavni postupak ne odnosi se na povredu formalnih zahtjeva koji sprečavaju podnošenje dokaza da su ispunjeni materijalni uvjeti za pravo na oslobođenje od PDV‑a za isporuke robe o kojoj je riječ, nego na datum kada taj dokaz može biti podnesen.
28 U tom pogledu valja podsjetiti na to da je Sud presudio da se odredbama Osme direktive Vijeća 79/1072/EEZ od 6. prosinca 1979. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – Postupci za povrat poreza na dodanu vrijednost poreznim obveznicima koji nemaju sjedište u tuzemstvu (SL 1979., L 331, str. 11., u daljnjem tekstu: Osma direktiva o PDV‑u), u pogledu prava na povrat PDV‑a, ne protivi nacionalni propis na temelju kojeg se može odbiti pravo na povrat PDV‑a ako porezni obveznik bez razumnog obrazloženja i unatoč upućenim zahtjevima za dostavu informacija ne podnese dokumente koji dokazuju ispunjenje materijalnih uvjeta za dobivanje tog povrata prije nego što porezna uprava donese svoju odluku. Međutim, iste te odredbe ne sprečavaju države članice da prihvate podnošenje tih dokaza nakon te odluke (presuda od 9. rujna 2021., GE Auto Service Leasing, C‑294/20, EU:C:2021:723, t. 58.).
29 Sud je također presudio da je, s obzirom na to da ono nije uređeno Osmom direktivom o PDV‑u, uvođenje nacionalnih mjera kojima se odbijaju uzeti u obzir dokazi podneseni nakon donošenja te odluke o odbijanju zahtjeva za povrat u nadležnosti nacionalnog pravnog poretka svake države članice, na temelju načela postupovne autonomije država članica, pod uvjetom da one ipak nisu nepovoljnije od onih koje uređuju slične situacije u nacionalnom pravu (načelo ekvivalentnosti) i da u praksi ne onemogućavaju ili pretjerano otežavaju ostvarivanje prava koja su dodijeljena pravnim poretkom Unije (načelo djelotvornosti) (presuda od 9. rujna 2021., GE Auto Service Leasing, C‑294/20, EU:C:2021:723, t. 59.).
30 Na temelju toga Sud je odlučio da se odredbama Osme direktive o PDV‑u i načelima prava Unije, osobito načelu porezne neutralnosti ne protivi odbijanje zahtjeva za povrat PDV‑a ako porezni obveznik u propisanim rokovima nije poreznoj upravi, čak ni na njezin zahtjev, podnio sve dokumente i informacije potrebne za dokazivanje njegova prava na povrat PDV‑a, neovisno o činjenici da je te dokumente i informacije taj porezni obveznik na vlastitu inicijativu podnio u okviru žalbe u upravnom postupku ili sudske tužbe protiv odluke o odbijanju takvog prava na povrat, pod uvjetom da se pritom poštuju načela ekvivalentnosti i djelotvornosti (presuda od 9. rujna 2021., GE Auto Service Leasing, C‑294/20, EU:C:2021:723, t. 63. i izreka).
31 Valja smatrati da je ta sudska praksa po analogiji primjenjiva na odredbe Direktive 2006/112 koje se odnose na oslobođenje isporuka robe otpremljene ili prevezene izvan državnog područja države članice, ali unutar Unije, konkretno na njezin članak 138. stavak 1.
32 Stoga, uzimajući u obzir članak 131. Direktive 2006/112, prema kojem se oslobođenja predviđena poglavljima 2. do 9. te direktive, čiji je dio oslobođenje predviđeno njezinim člankom 138. stavkom 1., primjenjuju ne dovodeći u pitanje druge odredbe prava Unije i pod uvjetima koje države članice utvrđuju u svrhu osiguranja ispravne i izravne primjene tih oslobođenja i sprečavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili zloporabe, uvođenje nacionalnih mjera kojima se odbijaju uzeti u obzir dokazi podneseni, kao u ovom slučaju, u okviru postupka ponovnog obračuna PDV‑a u nadležnosti je nacionalnog pravnog poretka svake države članice, na temelju načela postupovne autonomije država članica, pod uvjetom, međutim, da one ipak nisu nepovoljnije od onih koje uređuju slične situacije u nacionalnom pravu (načelo ekvivalentnosti) i da u praksi ne onemogućavaju ili pretjerano otežavaju ostvarivanje prava koja su dodijeljena pravnim poretkom Unije (načelo djelotvornosti) (vidjeti po analogiji presudu od 9. rujna 2021., GE Auto Service Leasing, C‑294/20, EU:C:2021:723, t. 59. i navedenu sudsku praksu).
33 Kao prvo, kad je riječ o načelu djelotvornosti valja istaknuti da bi mogućnost podnošenja dodatnih dokaza, u okviru postupka ponovnog obračuna PDV‑a bez ikakvog vremenskog ograničenja bila protivna načelu pravne sigurnosti, koje zahtijeva da se porezna situacija poreznog obveznika u vezi s njegovim pravima i obvezama prema poreznim tijelima ne smije vremenski neograničeno dovoditi u pitanje (vidjeti po analogiji presudu od 9. rujna 2021., GE Auto Service Leasing, C‑294/20, EU:C:2021:723, t. 60. i navedenu sudsku praksu).
34 Međutim, valja istaknuti da neuzimanje u obzir dokaza kojima se utvrđuje da su ispunjeni uvjeti za oslobođenje od PDV‑a za isporuke robe unutar Zajednice dovodi do situacije u kojoj se načelo porezne neutralnosti, čija je važnost za zajednički sustav PDV‑a navedena u točkama 28. do 30. ove presude i koje se, u načelu, ne može ograničiti, ne poštuje u odnosu na gospodarske aktivnosti o kojima je riječ.
35 Iz toga slijedi da, iako je točno da se pravo na oslobođenje od PDV‑a može uskratiti u određenim situacijama, osobito zato što je gospodarski subjekt o kojem je riječ nepravodobno podnio dokaze potrebne za utvrđivanje postojanja tog prava nakon više neuspješnih poziva porezne uprave, i dok se postupak već nalazio u fazi spora, kao što je to bio slučaj u predmetu u kojem je donesena presuda od 9. rujna 2021., GE Auto Service Leasing (C‑294/20, EU:C:2021:723), kada porezna uprava odbije poreznom obvezniku pravo na oslobođenje od PDV‑a u ranoj fazi postupka, ona ipak mora jamčiti strogo poštovanje načela porezne neutralnosti.
36 Stoga, iako se, u situaciji u kojoj porezna uprava još nije donijela porezno rješenje u odnosu na poreznog obveznika na datum kada on podnese dodatne dokaze kojima se potkrepljuje pravo na koje se poziva, u odnosu na tog poreznog obveznika te elemente može odbiti uzeti u obzir, to odbijanje se međutim mora temeljiti na posebnim okolnostima, kao što je, među ostalim, nepostojanje bilo kojeg opravdanja zakašnjenja ili činjenica da su zbog kašnjenja nastali gubici poreznih prihoda.
37 Naime, odbijanje uzimanja u obzir dokaza na datum koji je bio prije donošenja takvog poreznog rješenja može pretjerano otežati ostvarivanje prava priznatih pravnim poretkom Unije, s obzirom na to da se takvim odbijanjem ograničava mogućnost poreznog obveznika da podnese dokaze koji se odnose na ispunjenje materijalnih uvjeta za oslobođenje od PDV‑a. Stoga je nacionalni propis koji u toj fazi postupka oporezivanja poreznom obvezniku ne omogućuje da podnese dokaze koji još nedostaju kako bi potkrijepio pravo koje zahtijeva i koji ne uzima u obzir moguća objašnjenja o razlozima zbog kojih ti dokazi nisu bili ranije podneseni, teško uskladiti s načelom proporcionalnosti i također s temeljnim načelom neutralnosti PDV‑a.
38 U ovom je slučaju na sudu koji je uputio zahtjev da ocijeni, s obzirom na prethodna razmatranja, je li odbijanje uzimanja u obzir tih elemenata u skladu s načelom djelotvornosti.
39 U tom kontekstu sud koji je uputio zahtjev mora osobito uzeti u obzir činjenicu da, prema vlastitim navodima, zapisnik o poreznom nadzoru ne okončava postupak poreznog nadzora i čini samo privremeni postupovni akt čiji je jedini cilj obavijestiti poreznog obveznika o činjeničnoj situaciji koju je utvrdilo prvostupanjsko porezno tijelo i o mogućnosti podnošenja očitovanja.
40 Kad je riječ o navodu tužitelja iz glavnog postupka, prema kojem je Republika Slovenija nedavno odlučila izmijeniti nacionalno zakonodavstvo o kojem je riječ u glavnom postupku, a cilj te izmjene je, prema njegovu mišljenju, staviti izvan snage odredbu kojom se predviđa da se nove činjenice i dokazi uzimaju u obzir samo ako su postojali prije sastavljanja zapisnika i ako ih porezni obveznik opravdano nije mogao navesti i podnijeti prije tog sastavljanja, dovoljno je istaknuti da ta stranka ni na koji način ne tvrdi da će to utjecati na pravni okvir koji se primjenjuje u glavnom postupku.
41 Kao drugo, zadaća suda koji je uputio zahtjev jest da provjeri je li u predmetnom slučaju poštovano načelo ekvivalentnosti, koje zahtijeva da nacionalne postupovne odredbe koje uređuju oslobođenje od PDV‑a za isporuke robe unutar Zajednice ne budu nepovoljnije od onih koje uređuju slične situacije uređene nacionalnim pravom (vidjeti po analogiji presudu od 9. rujna 2021., GE Auto Service Leasing, C‑294/20, EU:C:2021:723, t. 62. i navedenu sudsku praksu).
42 S obzirom na sva prethodna razmatranja, na postavljeno pitanje valja odgovoriti tako da članak 131. i članak 138. stavak 1. Direktive 2006/112, u vezi s načelima porezne neutralnosti, djelotvornosti i proporcionalnosti, treba tumačiti na način da im se ne protivi nacionalni propis kojim se zabranjuje podnošenje i prikupljanje novih dokaza, kojima se utvrđuje da su ispunjeni materijalni uvjeti propisani člankom 138. stavkom 1. te direktive, tijekom upravnog postupka u kojem je doneseno porezno rješenje, osobito nakon postupaka poreznog nadzora ali prije donošenja tog rješenja, pod uvjetom da se poštuju načela ekvivalentnosti i djelotvornosti.
Troškovi
43 Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (deseto vijeće) odlučuje:
Članak 131. i članak 138. stavak 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost u vezi s načelima porezne neutralnosti, djelotvornosti i proporcionalnosti
treba tumačiti na način da im se:
ne protivi nacionalni propis kojim se zabranjuje podnošenje i prikupljanje novih dokaza, kojima se utvrđuje da su ispunjeni materijalni uvjeti propisani člankom 138. stavkom 1. te direktive, tijekom upravnog postupka u kojem je doneseno porezno rješenje, osobito nakon postupaka poreznog nadzora, ali prije donošenja tog rješenja, pod uvjetom da se poštuju načela ekvivalentnosti i djelotvornosti.
Potpisi