ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção)
26 de Maio de 2005 (*)
«Sexta Directiva IVA – Prestações a título oneroso – Emissão de acções – Admissão de uma sociedade na Bolsa – Dedutibilidade do IVA»
No processo C‑465/03,
que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pelo Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz (Áustria), por decisão de 20 de Outubro de 2003, entrado no Tribunal de Justiça em 5 de Novembro de 2003, no processo
Kretztechnik AG
contra
Finanzamt Linz,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção),
composto por: P. Jann, presidente de secção, K. Lenaerts (relator), J. N. Cunha Rodrigues, M. Ilešič e E. Levits, juízes,
advogado‑geral: F. G. Jacobs,
secretário: M.‑F. Contet, administradora principal,
vistos os autos e após a audiência de 15 de Dezembro de 2004,
vistas as observações apresentadas:
– em representação da Kretztechnik AG, por P. Farmer, barrister, assistido por J. Kajus e B. Terra, professor,
– em representação do Finanzamt Linz, por W. Ritirc, na qualidade de agente,
– em representação do Governo austríaco, por H. Dossi, na qualidade de agente,
– em representação do Governo dinamarquês, por J. Molde, na qualidade de agente,
– em representação do Governo alemão, por F. Huschens, M. Lumma e A. Tiemann, na qualidade de agentes,
– em representação do Governo italiano, por I. M. Braguglia, na qualidade de agente, assistido por P. Gentili, avvocato dello Stato,
– em representação do Governo do Reino Unido, por M. Bethell, na qualidade de agente, assistido por M. Hall, barrister,
– em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por D. Triantafyllou e K. Gross, na qualidade de agentes,
ouvidas as conclusões do advogado‑geral na audiência de 24 de Fevereiro de 2005,
profere o presente
Acórdão
1 O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação dos artigos 2.° e 17.° da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54), alterada pela Directiva 95/7/CE do Conselho, de 10 de Abril de 1995 (JO L 102, p. 18, a seguir «Sexta Directiva»).
2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Kretztechnik AG (a seguir «Kretztechnik») ao Finanzamt Linz relativo à recusa deste último em autorizar aquela sociedade a deduzir o imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») que pagou relativamente a prestações relacionadas com a emissão de acções quando da sua admissão na Bolsa de Frankfurt (Alemanha).
Quadro jurídico
Regulamentação comunitária
3 O artigo 2.°, segundo parágrafo, da Primeira Directiva 67/227/CEE do Conselho, de 11 de Abril de 1967, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios (JO 1967, 71, p. 1301; EE 09 F1 p. 3), preceitua que, «[em] cada transacção, o [IVA], calculado sobre o preço do bem ou do serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível com prévia dedução do montante do [IVA] que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço».
4 Nos termos do artigo 2.°, n.° 1, da Sexta Directiva, estão sujeitas ao IVA «[a]s entregas de bens e as prestações de serviços, efectuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade».
5 O artigo 4.°, n.os 1 e 2, da Sexta Directiva tem a seguinte redacção:
«1. Por ‘sujeito passivo’ entende‑se qualquer pessoa que exerça, de modo independente, em qualquer lugar, uma das actividades económicas referidas no n.° 2, independentemente do fim ou do resultado dessa actividade.
2. As actividades económicas referidas no n.° 1 são todas as actividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. A exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência é igualmente considerada uma actividade económica.»
6 Nos termos do artigo 5.°, n.° 1, da Sexta Directiva, considera‑se entrega de um bem «a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário».
7 O artigo 6.°, n.° 1, primeiro parágrafo, da referida directiva enuncia que «qualquer prestação que não constitua uma entrega de bens» é considerada uma prestação de serviços.
8 O artigo 13.°, B, alínea d), n.° 5, da Sexta Directiva prevê que os Estados‑Membros isentarão de IVA «[a]s operações, incluindo a negociação, mas exceptuando a guarda e a gestão, relativas às acções, participações em sociedades ou em associações, obrigações e demais títulos […]».
9 O artigo 17.°, n.os 1 e 2, da Sexta Directiva dispõe que:
«1. O direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível.
2. Desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis, o sujeito passivo está autorizado a deduzir do imposto de que é devedor:
a) O [IVA] devido ou pago em relação a bens que lhe tenham sido fornecidos ou que lhe devam ser fornecidos e a serviços que lhe tenham sido prestados ou que lhe devam ser prestados por outro sujeito passivo;
[…]»
10 O artigo 17.°, n.° 5, da Sexta Directiva refere‑se à dedutibilidade do IVA nos casos em que bens ou serviços são simultaneamente utilizados por um sujeito passivo para operações com direito à dedução do IVA e para operações sem direito a essa dedução. Nestes casos, o primeiro parágrafo da referida disposição prevê que «a dedução só é concedida relativamente à parte do [IVA] proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações».
Legislação nacional
11 As disposições da Sexta Directiva foram transpostas para o direito interno austríaco pela lei de 1994 relativa ao imposto sobre o volume de negócios (Umsatzsteuergesetz 1994, BGBl. 663/1994), na versão publicada em 1999 (BGBl. I, 106/1999).
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
12 A Kretztechnik é uma sociedade anónima com sede na Áustria, que tem como objecto social o desenvolvimento e a distribuição de aparelhos médicos. Por decisão da assembleia‑geral de accionistas de 18 de Janeiro de 2000, o capital social desta sociedade passou de 10 milhões de euros para 12,5 milhões de euros. Com o objectivo de reunir o capital necessário a esse aumento, a sociedade solicitou a sua admissão na Bolsa de Frankfurt.
13 A Kretztechnik foi admitida na referida Bolsa no decurso do mês de Março de 2000. Procedeu‑se ao aumento do capital através da emissão de acções ao portador.
14 Na liquidação feita em 5 de Julho de 2002 pelo Finanzamt Linz referente ao ano de 2000 não autorizou a dedução do IVA pago a montante pela Kretztechnik no tocante às prestações relacionadas com a sua admissão na Bolsa. Na Áustria, a emissão de acções é considerada uma operação isenta de IVA nos termos de uma disposição de direito nacional análoga à do artigo 13.°, B, alínea d), ponto 5, da Sexta Directiva, pelo que a referida sociedade não pode, segundo o Finanzamt, invocar o direito à dedução do IVA pago a montante.
15 A Kretztechnik interpôs recurso da referida decisão para o Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz, o qual decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1) Uma sociedade anónima que, no âmbito da sua admissão na Bolsa, procede à emissão de acções para novos accionistas, mediante pagamento de um preço de aquisição, realiza uma prestação a título oneroso, na acepção do artigo 2.?, n.° 1, da Sexta Directiva [...]?
2) Caso a questão n.° 1 tenha resposta afirmativa: o artigo 2.°, n.° 1, e o artigo 17.° da Sexta Directiva [...] devem ser interpretados no sentido de que as prestações de serviços relacionados com a sua admissão na Bolsa se devem considerar, no seu conjunto, operações isentas de imposto e, por esta razão, não podem beneficiar do direito à dedução?
3) Caso a questão n.° 1 tenha resposta negativa: existe o direito à dedução do imposto nos termos do artigo 17.?, n.os 1 e 2, da Sexta Directiva pelo facto de as outras prestações (publicidade, despesas administrativas, aconselhamento jurídico e técnico), que devem fundamentar o direito de dedução, terem sido afectadas a transacções da empresa sujeitas a imposto?»
Quanto às questões prejudiciais
Quanto à primeira questão
16 A Kretztechnik, os Governos dinamarquês e italiano bem como a Comissão das Comunidades Europeias sustentam que uma sociedade só efectua uma prestação a título oneroso, na acepção do artigo 2.°, n.° 1, da Sexta Directiva, se emitir novas acções quando da sua admissão na Bolsa. Sublinham, quanto a este ponto, que a Kretztechnik acede ao mercado bolsista para financiar a sua actividade comercial estatutária e não no âmbito de uma actividade comercial de negociação de títulos.
17 Pelo contrário, o Finanzamt Linz, assim como os Governos austríaco, alemão e do Reino Unido, sustentam que, mesmo que a mera aquisição e a simples detenção de participações sociais não possam ser consideradas actividades económicas (v. acórdãos de 20 de Junho de 1991, Polysar Investments Netherlands, C‑60/90, Colect., p. I‑3111; de 6 de Fevereiro de 1997, Harnas & Helm, C‑80/95, Colect., p. I‑745, e de 26 de Junho de 2003, KapHag, C‑442/01, Colect., p. I‑6851), a emissão de acções por um sujeito passivo com o objectivo de reforçar o capital com vista ao exercício da sua actividade económica constitui uma operação tributável na acepção do artigo 2.°, n.° 1, da Sexta Directiva. Esta interpretação é corroborada pelo artigo 13.°, B, alínea d), n.° 5, desta directiva que pressupõe a existência de uma operação em princípio tributável.
18 A este propósito, deve recordar‑se que resulta do artigo 2.°, n.° 1, da Sexta Directiva, que define o âmbito de aplicação do IVA, que, no território de um Estado‑Membro, apenas estão sujeitas a este imposto as actividades que tenham carácter económico. O conceito de actividades económicas é definido no artigo 4.°, n.° 2, da mesma directiva como englobando todas as actividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, nomeadamente, as operações relativas à exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência (acórdão KapHag, já referido, n.° 36).
19 É jurisprudência assente que a mera aquisição e a simples detenção de participações sociais não devem ser consideradas actividades económicas, na acepção da Sexta Directiva. Com efeito, a simples tomada de participações financeiras noutras empresas não constitui exploração de um bem com o fim de auferir receitas com carácter de permanência, dado que os eventuais dividendos, fruto de tal participação, resultam da simples propriedade do bem e não são contrapartida de nenhuma actividade económica na acepção da mesma directiva (v. acórdãos já referidos Harnas & Helm, n.° 15; KapHag, n.° 38, e de 21 de Outubro de 2004, BBL, C‑8/03, Colect., p. I‑0000, n.° 38). Se a tomada de participações financeiras noutras empresas não constitui pois, em si mesma, uma actividade económica na acepção da referida directiva, o mesmo sucede em relação às operações que consistem em ceder tais participações (v. acórdãos de 20 de Junho de 1996, Wellcome Trust, C‑155/94, Colect., p. I‑3013, n.° 33; KapHag, já referido, n.° 40, e BBL, já referido, n.° 38).
20 Pelo contrário, são abrangidas pelo âmbito de aplicação da Sexta Directiva, mas estão isentas de IVA, nos termos do artigo 13.°, B, alínea d), n.° 5, desta directiva, as operações que consistem em auferir receitas com carácter permanente de actividades que excedam o quadro da simples aquisição e venda de títulos, como as operações efectuadas no exercício de uma actividade comercial de transacção de títulos (v. acórdãos de 29 de Abril de 2004, EDM, C‑77/01, Colect., p. I‑0000, n.° 59, e BBL, já referido, n.° 41).
21 Quanto à questão de saber se a emissão de acções por uma sociedade pode ser considerada uma actividade económica abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 2.°, n.° 1, da Sexta Directiva, há que referir, por um lado, que a natureza dessa operação não varia consoante seja efectuada por uma sociedade no âmbito da sua admissão na Bolsa ou por uma sociedade não cotada na Bolsa.
22 Por outro lado, importa recordar que, nos termos do artigo 5.°, n.° 1, da Sexta Directiva, a entrega de um bem implica a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário. A emissão de novas acções – que são títulos que representam um bem incorpóreo – não pode, portanto, ser considerada uma entrega de bens a título oneroso na acepção do artigo 2.°, n.° 1, da mesma directiva.
23 O carácter tributável de uma emissão de acções depende assim de saber se essa operação constitui uma prestação de serviços a título oneroso na acepção do artigo 2.°, n.° 1, da Sexta Directiva.
24 A este propósito, o Tribunal de Justiça já declarou que uma sociedade civil que admite um sócio mediante entrega de numerário não efectua a esse sócio uma prestação de serviços a título oneroso na acepção do artigo 2.°, n.° 1, da Sexta Directiva (acórdão KapHag, já referido, n.° 43).
25 Impõe‑se a mesma conclusão relativamente à emissão de acções com o objectivo de reunir capitais.
26 Com efeito, como sublinha, correctamente, o advogado‑geral nos n.os 59 e 60 das suas conclusões, uma sociedade que emite novas acções pretende aumentar o seu património através de capital suplementar, embora reconhecendo aos novos accionistas um direito de propriedade sobre uma parte do capital aumentado. Da perspectiva da sociedade emissora, o objectivo é o de adquirir capital e não de fornecer serviços. Para o accionista, o pagamento dos montantes necessários ao aumento de capital não representa o pagamento de uma contrapartida, mas sim um investimento ou uma aplicação de capital.
27 Daqui resulta que a emissão de acções não constitui uma entrega de bens nem uma prestação de serviços efectuada a título oneroso na acepção do artigo 2.°, n.° 1, da Sexta Directiva. Consequentemente, tal operação, independentemente de ter sido realizada com vista à admissão na Bolsa da sociedade em causa, não entra no âmbito de aplicação dessa directiva.
28 Há, portanto, que responder à primeira questão que uma emissão de novas acções não constitui uma operação abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 2.°, n.° 1, da Sexta Directiva.
Quanto à segunda questão
29 Face à resposta dada à primeira questão, não há que examinar a segunda.
Quanto à terceira questão
30 Com a sua terceira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 17.°, n.os 1 e 2, da Sexta Directiva confere o direito à dedução do IVA pago a montante sobre as prestações realizadas no contexto da emissão de acções.
31 O Finanzamt Linz bem como os Governos austríaco, dinamarquês, alemão e italiano sustentam que, visto que a emissão de acções no âmbito de uma admissão na Bolsa não constitui uma operação tributável na acepção do artigo 2.°, n.° 1, da Sexta Directiva, não existe o direito à dedução do IVA que onerou as prestações adquiridas a título oneroso com o objectivo da emissão das referidas acções. Contrariamente ao processo que deu lugar ao acórdão de 22 de Fevereiro de 2001, Abbey National (C‑408/98, Colect., p. I‑1361), no processo principal, as prestações adquiridas a montante, que foram sujeitas a IVA, não fazem parte integrante da actividade económica global da Kretztechnik, enquanto elemento constitutivo do preço dos produtos comercializados por esta última. As despesas relativas a essas prestações estão directamente relacionadas com a admissão dessa sociedade na Bolsa e não têm qualquer relação com a actividade geral tributada desta última.
32 Pelo contrário, a Kretztechnik, o Governo do Reino Unido e a Comissão consideram que, mesmo que as prestações adquiridas a montante e sujeitas a IVA não estejam ligadas a operações tributáveis específicas, mas a despesas relacionadas com a emissão de acções, as mesmas podem fazer parte das despesas gerais dessa sociedade e constituir elementos do preço dos produtos por esta comercializados. Nestas condições, existe, em benefício da Kretztechnik, um direito à dedução do IVA pago a montante relativo às despesas efectuadas para obter as prestações relacionadas com a admissão dessa sociedade na Bolsa (v. acórdãos de 6 de Abril de 1995, BLP Group, C‑4/94, Colect., p. I‑983, n.° 25; de 8 de Junho de 2000, Midland Bank, C‑98/98, Colect., p. I‑4177, n.° 31, e Abbey National, já referido, n.os 34 a 36).
33 A este propósito, há que recordar que, segundo jurisprudência assente, o direito à dedução previsto nos artigos 17.° e 20 da Sexta Directiva faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. Este direito exerce‑se imediatamente em relação à totalidade dos impostos que incidiram sobre as operações efectuadas a montante (v., designadamente, acórdãos de 6 de Julho de 1995, BP Soupergaz, C‑62/93, Colect., p. I‑1883, n.° 18, e de 21 de Março de 2000, Gabalfrisa e o., C‑110/98 a C‑147/98, Colect., p. I‑1577, n.° 43).
34 O regime das deduções visa libertar inteiramente o empresário do ónus do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas actividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas actividades, com a condição de as referidas actividades estarem, em princípio, elas próprias sujeitas ao IVA (v., neste sentido, acórdãos de 14 de Fevereiro de 1985, Rompelman, 268/83, Recueil, p. 655, n.° 19; de 15 de Janeiro de 1998, Ghent Coal Terminal, C‑37/95, Colect., p. I‑1, n.° 15, assim como os acórdãos já referidos Gabalfrisa e o., n.° 44; Midlank Bank, n.° 19, e Abbey National, n.° 24).
35 Resulta desta última condição que, para que o IVA seja dedutível, as operações efectuadas a montante devem ter uma relação directa e imediata com as operações a jusante com direito a dedução. Assim, o direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efectuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução (v. acórdãos já referidos Midland Bank, n.° 30, e Abbey National, n.° 28, assim como de 27 de Setembro de 2001, Cibo Participations, C‑16/00, Colect., p. I‑6663, n.° 31).
36 No processo principal, atendendo ao facto de, por um lado, a emissão de acções ser uma operação que não é abrangida pelo âmbito de aplicação da Sexta Directiva e de, por outro, essa operação ter sido efectuada pela Kretztechnik com vista a reforçar o seu capital em proveito da sua actividade económica geral, há que considerar que os custos das prestações adquiridas por esta sociedade no âmbito da operação em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos seus produtos. Estas prestações têm, com efeito, uma relação directa e imediata com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo (v. acórdãos já referidos BLP Group, n.° 25; Midland Bank, n.° 31; Abbey National, n.os 35 e 36, assim como Cibo Participations, n.° 33).
37 Daqui resulta que, nos termos do artigo 17.°, n.os 1 e 2, da Sexta Directiva, existe a favor da Kretztechnik um direito à dedução da totalidade do IVA que onerou as despesas efectuadas por esta sociedade relativamente às diferentes prestações que adquiriu no âmbito da emissão de acções por si efectuada, desde que, contudo, a integralidade das operações efectuadas por esta sociedade no âmbito da sua actividade económica seja constituída por operações tributadas. Com efeito, se um sujeito passivo efectua ao mesmo tempo operações com direito a dedução e operações sem direito a dedução, apenas pode, nos termos do artigo 17.°, n.° 5, primeiro parágrafo, da Sexta Directiva, deduzir a parte do IVA proporcional ao montante respeitante às primeiras operações (acórdãos já referidos Abbey National, n.° 37, e Cibo Participations, n.° 34).
38 Há, assim, que responder à terceira questão que o artigo 17.°, n.os 1 e 2, da Sexta Directiva confere o direito à dedução da totalidade do IVA que onerou as despesas efectuadas por um sujeito passivo em relação às diferentes prestações que adquiriu no âmbito de uma emissão de acções, na medida em que a totalidade das operações efectuadas por esse sujeito passivo no âmbito da sua actividade económica seja constituída por operações tributadas.
Quanto às despesas
39 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Primeira Secção) declara:
1) Uma emissão de novas acções não constitui uma operação abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 2.°, n.° 1, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, alterada pela Directiva 95/7/CE do Conselho, de 10 de Abril de 1995.
2) O artigo 17.°, n.os 1 e 2, da Sexta Directiva 77/388, alterada pela Directiva 95/7, confere o direito à dedução da totalidade do imposto sobre o valor acrescentado que onerou as despesas efectuadas por um sujeito passivo em relação às diferentes prestações que adquiriu no âmbito de uma emissão de acções, na medida em que a totalidade das operações efectuadas por esse sujeito passivo no âmbito da sua actividade económica seja constituída por operações tributadas.
Assinaturas