HOTĂRÂREA TRIBUNALULUI (Camera a doua extinsă)

20 septembrie 2023(*)

„Ajutoare de stat – Schemă de ajutor pusă în aplicare de Belgia – Decizie prin care schema de ajutor este declarată incompatibilă cu piața internă și ilegală și se dispune recuperarea ajutorului plătit – Decizie fiscală anticipată (tax ruling) – Profituri impozabile – Scutire aplicabilă profitului excedentar – Avantaj – Caracter selectiv – Recuperare”

În cauzele T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 și T‑832/16,

Magnetrol International, cu sediul în Zele (Belgia), reprezentată de H. Gilliams și L. Goossens, avocați,

reclamantă în cauza T‑263/16 RENV,

susținută de

Soudal NV, cu sediul în Turnhout (Belgia),

Esko‑Graphics BVBA, cu sediul în Gent (Belgia),

reprezentate de H. Viaene, avocat,

de

Flir Systems Trading Belgium, cu sediul în Meer (Belgia), reprezentată de C. Docclo și N. Reypens, avocate,

de

Celio International SA, cu sediul în Bruxelles (Belgia), reprezentată de H. Gilliams și L. Goossens, avocați,

de

Anheuser‑Busch Inbev, cu sediul în Bruxelles,

Ampar, cu sediul în Leuven (Belgia),

Atlas Copco Airpower, cu sediul în Antwerpen (Belgia),

și

Atlas Copco AB, cu sediul în Nacka (Suedia),

reprezentate de A. von Bonin, O. W. Brouwer, A. Pliego Selie, T. van Helfteren și A. Haelterman, avocați,

și de

ZF CV Systems Europe, fostă Wabco Europe, cu sediul în Watermael‑Boitsfort (Belgia), reprezentată de E. Righini, L. Villani, S. Völcker, K. Beikos‑Paschalis și A. Papadimitriou, avocați,

interveniente în cauza T‑263/16 RENV,

Puratos, cu sediul în Dilbeek (Belgia),

Delta Light, cu sediul în Wevelgem (Belgia),

Ontex, cu sediul în Buggenhout (Belgia),

reclamante în cauza T‑265/16,

Siemens Industry Software, cu sediul în Leuven,

reclamantă în cauza T‑311/16,

BASF Antwerpen NV, cu sediul în Antwerpen,

reclamantă în cauza T‑319/16,

Ansell Healthcare Europe NV, cu sediul în Anderlecht (Belgia),

reclamantă în cauza T‑321/16,

Trane, cu sediul în Zaventem (Belgia),

reclamantă în cauza T‑343/16,

Kinepolis Group, cu sediul în Bruxelles,

reclamantă în cauza T‑350/16,

Vasco Group, cu sediul în Dilsen‑Stokkem (Belgia),

Astra Sweets, cu sediul în Turnhout,

reclamante în cauza T‑444/16,

Mayekawa Europe NV/SA, cu sediul în Zaventem,

reclamantă în cauza T‑800/16,

Celio International, cu sediul în Bruxelles,

reclamantă în cauza T‑832/16,

reprezentate de H. Gilliams, J. Bocken și L. Goossens, avocați,

împotriva

Comisiei Europene, reprezentată de P.‑J. Loewenthal, B. Stromsky și F. Tomat, în calitate de agenți,

pârâtă,

TRIBUNALUL (Camera a doua extinsă),

compus din doamna A. Marcoulli, președintă, domnul S. Frimodt Nielsen, doamna V. Tomljenović (raportoare) și domnii R. Norkus și W. Valasidis, judecători,

grefier: doamna S. Spyropoulos, administratoare,

având în vedere faza scrisă a procedurii,

având în vedere Hotărârea din 16 septembrie 2021, Comisia/Belgia și Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741),

în urma ședinței din 9 februarie 2023,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Prin acțiunile formulate în temeiul articolului 263 TFUE, reclamantele, în cauza T‑263/16 RENV, Magnetrol International, în cauza T‑265/16, Puratos, Delta Light și Ontex, în cauza T‑311/16, Siemens Industry Software, în cauza T‑319/16, BASF Antwerpen NV, în cauza T‑321/16, Ansell Healthcare Europe NV, în cauza T‑343/16, Trane, în cauza T‑350/16, Kinepolis Group, în cauza T‑444/16, Vasco Group și Astra Sweets, în cauza T‑800/16, Mayekawa Europe NV/SA și, în cauza T‑832/16, Celio International SA, solicită anularea Deciziei (UE) 2016/1699 a Comisiei din 11 ianuarie 2016 privind schema de ajutoare de stat privind scutirea aplicabilă profitului excedentar SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) pusă în aplicare de Belgia (JO 2016, L 260, p. 61, denumită în continuare „decizia atacată”).

I.      Istoricul cauzei

2        Situația de fapt și cadrul juridic aferent au fost prezentate de Tribunal la punctele 1-28 din Hotărârea din 14 februarie 2019, Belgia și Magnetrol International/Comisia (T‑131/16 și T‑263/16, EU:T:2019:91), precum și de Curte, la punctele 1-24 din Hotărârea din 16 septembrie 2021, Comisia/Belgia și Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741). În vederea prezentei proceduri, acestea pot fi rezumate după cum urmează.

3        Printr‑o decizie anticipată adoptată de „Serviciul decizii anticipate” al service public fédéral des Finances (Serviciul Public Federal al Finanțelor) belgian, în temeiul articolului 185 alineatul 2 litera b) din code des impôts sur les revenus 1992 (Codul privind impozitul pe venit 1992, denumit în continuare „CIR 92”) coroborat cu articolul 20 din loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale (Legea din 24 decembrie 2002 de modificare a regimului societăților cu privire la impozitul pe venit și de instituire a unui sistem de decizii anticipate în materie de fiscalitate) (Moniteur belge din 31 decembrie 2002, p. 58817, denumită în continuare „Legea din 24 decembrie 2002”), societățile rezidente în Belgia care făceau parte dintr‑un grup multinațional și sediile permanente în Belgia ale unor societăți rezidente străine care făceau parte dintr‑un grup multinațional își puteau reduce baza de impozitare în Belgia prin deducerea profitului considerat „excedentar” din profitul pe care îl înregistraseră. Prin acest sistem, o parte din profitul realizat de entitățile belgiene care beneficiau de o decizie anticipată nu era impozitat în Belgia. Potrivit autorităților fiscale belgiene, acest profit excedentar era obținut din sinergii, din economii de scară sau din alte avantaje ce rezultă din apartenența la un grup multinațional și, prin urmare, nu erau imputabile entităților belgiene în cauză.

4        În urma unei proceduri administrative care a început la 19 decembrie 2013, printr‑o scrisoare prin care Comisia Europeană a solicitat Regatului Belgiei să îi furnizeze informații privind sistemul de decizii fiscale anticipate privind profitul excedentar, care se întemeiau pe articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92, Comisia a adoptat decizia atacată la 11 ianuarie 2016.

5        Prin decizia atacată, Comisia a constatat că sistemul de scutire aplicabilă profitului excedentar, care se întemeia pe articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92, în temeiul căruia Regatul Belgiei emisese decizii anticipate în favoarea unor entități belgiene din grupuri multinaționale de întreprinderi, care acordă entităților menționate o scutire pentru o parte din profitul realizat, constituia o schemă de ajutor de stat ce acorda un avantaj selectiv beneficiarilor săi, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, care era incompatibilă cu piața internă.

6        Astfel, Comisia a susținut, cu titlu principal, că schema în cauză acorda un avantaj selectiv beneficiarilor deciziilor anticipate, în măsura în care scutirea profitului excedentar aplicată de autoritățile fiscale belgiene deroga de la sistemul comun al impozitului pe profit în Belgia. Cu titlu subsidiar, Comisia a considerat că scutirea aplicabilă profitului excedentar putea conferi un avantaj selectiv beneficiarilor deciziilor anticipate, în măsura în care o asemenea scutire se îndepărta de principiul concurenței depline.

7        Întrucât a constatat că schema în cauză a fost pusă în aplicare cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) TFUE, Comisia a dispus recuperarea ajutoarelor astfel acordate de la beneficiari, a căror listă definitivă trebuia stabilită ulterior de Regatul Belgiei.

A.      Cu privire la hotărârea inițială

8        În urma adoptării deciziei atacate, Regatul Belgiei și mai multe întreprinderi au introdus acțiuni având ca obiect anularea acestei decizii, printre care și reclamantele, care au depus acțiuni la grefa Tribunalului între 25 mai și 25 noiembrie 2016.

9        La 16 februarie 2018, în temeiul articolului 69 litera (d) din Regulamentul de procedură al Tribunalului, președinta Camerei a șaptea a Tribunalului a decis, după ascultarea părților, să suspende procedura, în special în cauzele T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 și T‑832/16, până la adoptarea deciziei prin care se finalizează judecata în cauzele T‑131/16 și T‑263/16.

10      Prin Hotărârea din 14 februarie 2019, Belgia și Magnetrol International/Comisia (T‑131/16 și T‑263/16, denumită în continuare „hotărârea inițială”, EU:T:2019:91), în primul rând, Tribunalul a respins ca nefondate motivele întemeiate în esență pe nerespectarea de către Comisie a competențelor sale în materie de ajutoare de stat și pe o ingerință în competențele exclusive ale Regatului Belgiei în materie de fiscalitate directă.

11      În al doilea rând, Tribunalul a considerat că, în speță, Comisia a constatat în mod eronat existența unei scheme de ajutor, cu încălcarea articolului 1 litera (d) din Regulamentul (UE) 2015/1589 al Consiliului din 13 iulie 2015 de stabilire a normelor de aplicare a articolului 108 TFUE (JO 2015, L 248, p. 9), și, în consecință, a anulat decizia atacată fără să fi considerat necesar să examineze celelalte motive care fuseseră invocate împotriva sa.

B.      Cu privire la hotărârea pronunțată în recurs

12      În urma recursului introdus împotriva hotărârii inițiale, Curtea a pronunțat Hotărârea din 16 septembrie 2021, Comisia/Belgia și Magnetrol International (C‑337/19 P, denumită în continuare „hotărârea pronunțată în recurs”, EU:C:2021:741).

13      În hotărârea pronunțată în recurs, Curtea a considerat că hotărârea inițială era afectată de erori de drept în măsura în care s‑a considerat că Comisia a concluzionat în mod eronat în sensul existenței unei scheme de ajutor în speță.

14      Pe baza acestor erori constatate de Curte, hotărârea inițială a fost anulată.

15      În temeiul articolului 61 primul paragraf din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, Curtea a decis să soluționeze în mod definitiv motivele pe care le‑a considerat în stare de judecată, și anume cele privind ingerința Comisiei în competențele exclusive ale Regatului Belgiei în materie de fiscalitate directă, pe de o parte, și cele referitoare la existența unei scheme de ajutor, pe de altă parte.

16      Astfel, mai întâi și asemenea Tribunalului, Curtea a înlăturat motivele referitoare la ingerința Comisiei în competențele exclusive ale Regatului Belgiei în materie de fiscalitate directă.

17      În continuare, Curtea a concluzionat că sistemul de scutire aplicabilă profitului excedentar putea fi considerat o schemă de ajutor, în sensul articolului 1 litera (d) din Regulamentul 2015/1589, și că, în consecință, motivele referitoare la existența unei scheme de ajutor trebuiau înlăturate ca nefondate.

18      În sfârșit, în ceea ce privește celelalte motive de anulare invocate de Regatul Belgiei și de Magnetrol International, Curtea a considerat că litigiul nu era în stare de judecată și a trimis cauza spre rejudecare Tribunalului pentru ca acesta să se pronunțe cu privire la motivele menționate.

II.    Procedura și concluziile părților

19      În urma hotărârii pronunțate în recurs și în conformitate cu articolul 216 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, la 20 octombrie 2021, cauza T‑263/16 RENV a fost atribuită Camerei a doua extinse a Tribunalului.

20      În conformitate cu articolul 217 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, Magnetrol International și Comisia au depus memorii de observații scrise în termenele stabilite. În plus, în temeiul articolului 217 alineatul (3) din același regulament, au fost depuse memorii suplimentare de observații scrise.

21      Prin înscrisul separat depus la 2 martie 2022, Magnetrol International a solicitat Tribunalului ca anexa nr. 1 la observațiile depuse de Comisie în cauza T‑263/16 RENV, în temeiul articolului 217 alineatul (3) din Regulamentul de procedură, să fie retrasă din dosar sau, alternativ, ca Tribunalul să solicite observații părților menționate în anexa respectivă și, ulterior, să o asculte cu privire la aceste observații. Prin Ordonanța din 14 septembrie 2022, Tribunalul a decis să unească examinarea acestei cereri cu fondul în cauza T‑263/16 RENV, în temeiul articolului 130 alineatul (7) din Regulamentul de procedură.

22      După ascultarea părților, la 26 aprilie 2022, Camera a doua a Tribunalului a decis reluarea procedurii în cauzele T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 și T‑832/16, în temeiul articolului 71 alineatul (3) din Regulamentul de procedură.

23      După reluarea procedurii în cauzele lor respective, părțile în cauză au depus în termenele stabilite observațiile lor ca răspuns la întrebări adresate de Tribunal cu privire la jurisprudența recentă a Curții și a Tribunalului.

24      În plus, părțile principale au fost ascultate cu privire la eventuala conexare a prezentelor cauze pentru buna desfășurare a fazei orale a procedurii, precum și pentru pronunțarea deciziei prin care se finalizează judecata.

25      În lumina Ordonanței din 1 august 2022, Atlas Copco Airpower și Atlas Copco/Comisia [C‑31/22 P(I), EU:C:2022:620], a Ordonanței din 1 august 2022, Anheuser‑Busch Inbev, Ampar/Magnetrol International și Comisia [C‑32/22 P(I), EU:C:2022:621], și a Ordonanței din 1 august 2022, Soudal și Esko‑Graphics/Magnetrol și Comisia [C‑74/22 P (I), EU:C:2022:632], toate intervenientele în fața Curții în procedura de recurs au fost considerate interveniente în fața Tribunalului în cauza T‑263/16 RENV, iar observațiile lor prezentate în temeiul articolului 217 alineatul (1) din Regulamentul de procedură au fost depuse la dosarul cauzei menționate.

26      Reclamantele solicită Tribunalului:

–        anularea deciziei atacate;

–        cu titlu subsidiar, anularea articolelor 2-4 din decizia atacată;

–        în orice situație, anularea articolelor 2-4 din decizia atacată în măsura în care aceste articole, pe de o parte, impun recuperarea ajutorului de la alte entități decât cele care au primit o decizie anticipată și, pe de altă parte, dispun recuperarea unei sume egale cu economiile fiscale realizate de beneficiarul în cauză, fără să permită Belgiei să țină seama de o ajustare efectivă ascendentă efectuată de o altă administrație fiscală;

–        obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.

27      Comisia solicită Tribunalului:

–        respingerea acțiunii;

–        obligarea reclamantelor la plata cheltuielilor de judecată.

III. În drept

28      Prezentele cauze trebuie conexate în vederea pronunțării deciziei prin care se finalizează judecata, în conformitate cu articolul 68 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, după ascultarea părților.

A.      Cu privire la situația Celio International

29      În cererea introductivă și în titlul referitor la „admisibilitate”, Celio International, în cauza T‑832/16, susține că nu este vizată de decizia atacată, care privește exclusiv deciziile fiscale anticipate privind profitul excedentar, în condițiile în care nu a primit o decizie anticipată. Astfel, aceasta susține că acordul prealabil în materie de prețuri pe care l‑a încheiat cu administrația fiscală belgiană nu este o decizie fiscală anticipată privind profitul excedentar.

30      În primul rând, trebuie să se constate că Celio International figurează efectiv în calitate de beneficiar al schemei în cauză în lista cuprinsă în anexa la decizia atacată, deși această listă nu este furnizată de Comisie decât în scop „pur indicativ”.

31      În al doilea rând, este necesar să se arate că, în hotărârea pronunțată în recurs, Curtea a amintit că, în cadrul unei scheme de ajutor, Comisia se putea limita să studieze caracteristicile sale pentru a aprecia dacă această schemă acorda un avantaj selectiv beneficiarilor săi în raport cu concurenții lor și era de natură să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre. Astfel, într‑o decizie care privește o asemenea schemă, Comisia nu este obligată să efectueze o analiză a ajutorului acordat în fiecare caz individual pe baza unei astfel de scheme (hotărârea pronunțată în recurs, punctul 77). Prin urmare, nu se poate reproșa Comisiei că nu a luat în considerare situația individuală a Celio International în ceea ce privește în special acordul privind prețurile de transfer pe care l‑a încheiat cu autoritățile fiscale belgiene.

32      În al treilea rând și pentru aceleași motive, nu se poate considera că decizia atacată este afectată de o insuficiență a motivării ca urmare a faptului că nu a prevăzut un răspuns specific la observațiile Celio International întemeiate pe situația sa individuală.

33      În al patrulea rând și în orice caz, având în vedere descrierea acordului privind prețurile de transfer efectuată chiar de Celio International, în special în observațiile depuse în cadrul procedurii administrative, se poate considera că acordul respectiv între Serviciul decizii anticipate și aceasta din urmă se întemeia pe faptul că aparținea unui grup multinațional de întreprinderi și că exercita în mod centralizat un număr de funcții pentru întregul grup menționat. Acest acord prevedea în esență că, pentru fiecare exercițiu fiscal care urmează adoptării sale și în funcție de rezultatele obținute în urma tranzacțiilor cu alte entități din același grup, Celio International urma să fie impozitat pe un profit care corespunde unei anumite marje de exploatare. Astfel, se arăta că, atunci când profitul înregistrat al Celio International era sub această marjă de exploatare, pentru a calcula profiturile sale impozabile, se va efectua o ajustare pozitivă a profitului, în temeiul articolului 185 alineatul 2 litera a) din CIR 92, în timp ce, atunci când profiturile înregistrate depășeau acest prag, se va efectua o ajustare negativă în temeiul articolului 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92. Această din urmă ajustare negativă nu era condiționată de stabilirea unei ajustări pozitive primare într‑un alt stat membru.

34      Prin urmare, în măsura în care acordul în cauză prevedea o ajustare negativă atunci când profitul înregistrat efectiv de Celio International depășea un profit ipotetic corespunzător unei anumite marje de exploatare, se acorda o scutire a profitului care depășea un astfel de profit ipotetic, potrivit tezei susținute de Comisie în decizia atacată.

35      În aceste împrejurări, argumentele Celio International întemeiate pe faptul că situația sa nu ar intra în domeniul de aplicare al deciziei atacate nu pot fi invocate împotriva deciziei menționate, în măsura în care aceasta privește o schemă de ajutor. Motivul în discuție ar fi, în orice caz, nefondat.

B.      Cu privire la fond

36      În susținerea acțiunilor lor și pe baza unor cereri practic identice, reclamantele invocă patru motive, dintre care primul este întemeiat pe o eroare vădită de apreciere, pe un abuz de putere și pe nemotivare în măsura în care decizia atacată a constatat existența unei scheme de ajutor, al doilea pe o încălcare a articolului 107 TFUE, precum și a obligației de motivare și pe o eroare vădită de apreciere, în măsura în care decizia a calificat schema în cauză drept măsură selectivă, al treilea pe o încălcare a articolului 107 TFUE, precum și a obligației de motivare și pe o eroare vădită de apreciere în măsura în care Comisia a concluzionat că schema în cauză dădea naștere unui avantaj, iar al patrulea, invocat cu titlu subsidiar, pe o încălcare a articolului 107 TFUE, pe o încălcare a principiilor protecției încrederii legitime și proporționalității, pe o eroare vădită de apreciere, pe un abuz de putere și pe nemotivare, în măsura în care prin decizia atacată s‑a dispus recuperarea ajutorului de către Regatul Belgiei.

37      În măsura în care, în hotărârea pronunțată în recurs, Curtea s‑a pronunțat deja cu privire la primul motiv invocat de Magnetrol International în cauza T‑263/16, Tribunalul nu mai trebuie să se pronunțe cu privire la motivul menționat în cauza T‑263/16 RENV. În ceea ce privește celelalte cauze, acest motiv prin care se contestă constatarea efectuată de Comisie cu privire la existența unei scheme de ajutor face întotdeauna parte din litigiile asupra cărora Tribunalul trebuie să se pronunțe, acesta nefiind retras în mod formal.

1.      Cu privire la primul motiv, invocat în cauzele T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 și T‑832/16, întemeiat pe o eroare vădită de apreciere, pe un abuz de putere și pe nemotivare în măsura în care decizia atacată constată existența unei scheme de ajutor

38      În cauzele T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 și T‑832/16, se susține în esență că decizia atacată nu demonstrează existența unei scheme de ajutor, în conformitate cu articolul 1 litera (d) din Regulamentul 2015/1589, și că, în orice caz, concluzia privind existența unei scheme de ajutor este întemeiată pe o motivare insuficientă și contradictorie.

39      Comisia consideră că acest motiv trebuie respins.

40      În această privință, trebuie amintit că, în hotărârea pronunțată în recurs, Curtea a respins ca nefondat motivul invocat de Magnetrol International, care se întemeia pe concluzia eronată referitoare la existența unei scheme de ajutor în speță.

41      În aceste împrejurări, asemenea Curții în hotărârea pronunțată în recurs, este necesar să se respingă primul motiv invocat în cauzele T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 și T‑832/16, întrucât este identic cu cel invocat de Magnetrol International în cauza T‑263/16.

2.      Cu privire la al doilea motiv, întemeiat pe încălcarea articolului 107 TFUE, precum și a obligației de motivare și pe o eroare vădită de apreciere în măsura în care decizia atacată califică schema în cauză drept măsură selectivă, în cadrul raționamentului principal al Comisiei

42      Al doilea motiv este întemeiat pe o încălcare a articolului 107 TFUE, precum și a obligației de motivare și pe o eroare vădită de apreciere. În cadrul acestui motiv, împotriva raționamentului Comisiei privind existența unui avantaj selectiv, efectuat cu titlu principal, reclamantele susțin în esență că Comisia a confundat în mod eronat noțiunile de „avantaj” și de „selectivitate” și că aceasta nu a demonstrat că scutirea aplicabilă profitului excedentar constituia o măsură selectivă care consta într‑un tratament diferențiat al societăților care se aflau în situații de fapt și de drept comparabile și că, prin urmare, schema în cauză era selectivă.

43      Comisia consideră că motivul invocat de reclamante trebuie respins.

a)      Cu privire la analiza comună a noțiunilor de „avantaj” și de „selectivitate”

44      De la bun început, trebuie amintit că motivarea unui act adoptat de Comisie trebuie să dea posibilitatea persoanelor interesate să ia cunoștință de temeiurile măsurii luate, pe de o parte, pentru a‑și putea apăra drepturile și pentru a verifica dacă decizia este sau nu este întemeiată și, pe de altă parte, pentru a permite instanței Uniunii Europene să își exercite controlul de legalitate. Nu este obligatoriu ca motivarea să specifice toate elementele de fapt și de drept pertinente, având în vedere că problema dacă motivarea unui act respectă condițiile impuse la articolul 296 TFUE trebuie să fie apreciată nu numai prin prisma modului de redactare, ci și în raport cu contextul său, precum și cu ansamblul normelor juridice care reglementează materia respectivă (Hotărârea din 15 iunie 2005, Corsica Ferries France/Comisia, T‑349/03, EU:T:2005:221, punctele 62 și 63, Hotărârea din 16 octombrie 2014, Eurallumina/Comisia, T‑308/11, nepublicată, EU:T:2014:894, punctul 44, și Hotărârea din 6 mai 2019, Scor/Comisia, T‑135/17, nepublicată, EU:T:2019:287, punctul 80).

45      În plus, este necesar să se arate că, în analiza condițiilor enumerate la articolul 107 alineatul (1) TFUE pentru ca o măsură să constituie un ajutor de stat, printre care cea aferentă existenței unui avantaj selectiv, noțiunea de „avantaj” și cea de „selectivitate” a acestuia constituie două criterii distincte. În ceea ce privește avantajul, Comisia trebuie să demonstreze că măsura îmbunătățește situația financiară a beneficiarului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 2 iulie 1974, Italia/Comisia, 173/73, EU:C:1974:71, punctul 33). În schimb, în ceea ce privește selectivitatea, Comisia trebuie să demonstreze că de avantaj nu beneficiază alte întreprinderi într‑o situație de drept și de fapt comparabilă cu cea a beneficiarului în raport cu obiectivul sistemului de referință (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 septembrie 2011, Paint Graphos și alții, C‑78/08-C‑80/08, EU:C:2011:550, punctul 49).

46      În această privință, trebuie amintit că, potrivit jurisprudenței, cerința selectivității care decurge din articolul 107 alineatul (1) TFUE trebuie distinsă în mod clar de identificarea concomitentă a unui avantaj economic prin aceea că, atunci când Comisia a identificat prezența unui avantaj, privit în sens larg, care decurge în mod direct sau indirect dintr‑o anumită măsură, aceasta este ținută să stabilească, în plus, că de acest avantaj beneficiază în mod special una sau mai multe întreprinderi (Hotărârea din 4 iunie 2015, Comisia/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, punctul 59).

47      Cu toate acestea, trebuie precizat că reiese din jurisprudența Curții că aceste două criterii pot fi examinate împreună, ca „a treia condiție” prevăzută la articolul 107 alineatul (1) TFUE, privind existența unui „avantaj selectiv” (a se vedea în acest sens Hotărârea din 30 iunie 2016, Belgia/Comisia, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, punctul 32).

48      În decizia atacată, raționamentul Comisiei privind avantajul figurează în cadrul analizei privind existența unui avantaj selectiv, și anume punctul 6.3, intitulat „Existența unui avantaj selectiv”. În acest cadru, Comisia a examinat efectiv criteriul avantajului.

49      În prealabil, în considerentul (125) al deciziei atacate, Comisia a arătat că scutirea profitului excedentar aplicată de autoritățile fiscale belgiene nu era prevăzută de sistemul impozitului pe profit în Belgia. În plus, în considerentul (126) al deciziei atacate, Comisia a subliniat faptul că această scutire era calculată făcând abstracție de profitul total înregistrat efectiv de entitatea belgiană și de ajustările prevăzute de lege. În considerentul (127) al deciziei atacate, Comisia a subliniat că, deși sistemul belgian a prevăzut dispoziții speciale aplicabile grupurilor, acestea urmăreau mai degrabă să pună pe picior de egalitate entitățile integrate în grupuri multinaționale și entitățile autonome.

50      În acest cadru, în considerentul (133) al deciziei atacate, Comisia a semnalat că, potrivit sistemului impozitului pe profit în Belgia, entitățile unor societăți rezidente sau care își desfășoară activitatea prin intermediul unui sediu permanent în Belgia erau impozitate pe baza profitului înregistrat efectiv, iar nu pe baza unui nivel ipotetic al profitului, motiv pentru care scutirea aplicabilă profitului excedentar conferea entităților belgiene din cadrul unui grup care beneficia de schema în cauză un avantaj.

51      În considerentul (135) al deciziei atacate, Comisia a amintit jurisprudența potrivit căreia se poate acorda un avantaj economic prin reducerea sarcinii fiscale a unei întreprinderi și în special prin reducerea bazei de impozitare sau a valorii impozitului datorat. Astfel, Comisia a considerat că, în speță, schema în cauză permitea societăților beneficiare ale deciziilor anticipate să reducă impozitul datorat prin deducerea din profitul înregistrat efectiv a așa‑numitului profit „excedentar”. Acesta din urmă se calcula prin estimarea profitului mediu ipotetic al unor întreprinderi autonome comparabile, astfel încât diferența dintre profitul înregistrat efectiv și acest profit mediu ipotetic se traducea printr‑un procent de scutire care stătea la baza calculului bazei de impozitare acordate pentru perioada de cinci ani în cursul căreia era aplicabilă decizia anticipată. În măsura în care această bază de impozitare, calculată astfel potrivit deciziilor anticipate acordate în temeiul schemei în cauză, era inferioară bazei de impozitare în lipsa deciziilor menționate, din aceasta ar fi rezultat un avantaj.

52      Prin urmare, reiese din considerentele deciziei atacate evidențiate la punctele 49-51 de mai sus că avantajul reținut de Comisie consta în neimpozitarea profitului excedentar al societăților beneficiare și în impozitarea profitului acestora din urmă, calculat pe baza unui profit mediu ipotetic, făcând abstracție de profitul total realizat de aceste societăți și de ajustările prevăzute legal, potrivit deciziilor anticipate, în temeiul schemei în cauză. Potrivit Comisiei, o astfel de impozitare reprezenta o reducere a sarcinii fiscale suportate de beneficiarii schemei în raport cu cea care ar fi rezultat dintr‑o impozitare normală, în temeiul sistemului impozitului pe profit în Belgia, care ar fi vizat totalitatea profiturilor înregistrate efectiv, după aplicarea ajustărilor prevăzute de lege.

53      În continuare, analiza propriu‑zisă a selectivității acestui avantaj se găsește, pe de o parte, în considerentele (136)-(141) ale deciziei atacate, în cadrul punctului 6.3.2.1, în ceea ce privește raționamentul referitor la selectivitate, invocat cu titlu principal de Comisie, întemeiat pe existența unei derogări de la sistemul comun al impozitului pe profit în Belgia. Pe de altă parte, selectivitatea avantajului, reprezentat de scutirea aplicabilă profitului excedentar, este de asemenea analizată în considerentele (152)-(170) ale deciziei atacate, în cadrul punctului 6.3.2.2 din decizia menționată, în ceea ce privește raționamentul privind selectivitatea, invocat cu titlu subsidiar de Comisie, întemeiat pe existența unei derogări de la principiul concurenței depline.

54      Reiese din cele de mai sus că justificările invocate de Comisie pentru a‑și susține constatările cu privire la existența unui avantaj și la caracterul selectiv al acestuia îndeplinesc cerințele obligației de motivare, astfel cum au fost enunțate la punctul 44 de mai sus.

55      În plus, faptul că, din punct de vedere formal, analiza avantajului a fost inserată într‑o secțiune care acoperă și examinarea selectivității nu evidențiază lipsa unei examinări pe fond a celor două noțiuni, în măsura în care existența unui avantaj, pe de o parte, și existența caracterului său selectiv, pe de altă parte, sunt analizate efectiv (a se vedea în acest sens Hotărârea din 24 septembrie 2019, Țările de Jos și alții/Comisia, T‑760/15 și T‑636/16, EU:T:2019:669, punctul 129). Prin urmare, trebuie înlăturate criticile reclamantelor întemeiate pe o eroare de drept și pe o eroare vădită de apreciere ca urmare a unei astfel de analize comune.

b)      Cu privire la existența unui avantaj selectiv acordat de schema în cauză

56      În esență, reclamantele, susținute în această privință de intervenientele în cauza T‑263/16 RENV, Soudal NV, Esko‑Graphics BVBA, Flir Systems Trading Belgium, Celio International, Anheuser‑Busch Inbev, Ampar, Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB și ZF CV Systems Europe, arată că Comisia nu a demonstrat că scutirea aplicabilă profitului excedentar constituia o aplicare eronată de către autoritățile fiscale belgiene a articolului 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92 și, prin urmare, o derogare de la sistemul de referință și că o astfel de aplicare ar genera o diferență de tratament între societăți care se află în situații de fapt și de drept comparabile. Prin urmare, Comisia nu ar fi reușit să demonstreze că schema în cauză era selectivă.

57      Astfel, reclamantele susțin că, în cadrul raționamentului principal, în primul rând, Comisia a definit în mod eronat sistemul de referință, luând în considerare obiectivul sistemului fiscal ca făcând parte din impozitarea normală. În plus, Comisia ar fi luat în considerare în mod eronat, ca impozitare normală, în temeiul articolului 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92, propria interpretare a dispoziției menționate. În al doilea rând, acestea susțin că Comisia a considerat în mod eronat că autoritățile fiscale belgiene au efectuat o aplicare contra legem a acestei dispoziții. În al treilea rând, reclamantele susțin că Comisia a considerat în mod eronat că schema în cauză presupunea un tratament diferențiat între operatorii economici care se aflau, în raport cu obiectivele proprii normelor în cauză, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă.

1)      Cu privire la sistemul de referință

58      Reclamantele, în lumina jurisprudenței recente în materie de ajutoare de stat, reproșează Comisiei că a săvârșit mai multe erori care au viciat aprecierea sa cu privire la sistemul de referință, pe care și‑a întemeiat examinarea selectivității schemei în cauză. Aceste erori ar privi includerea obiectivului sistemului fiscal în definirea sistemului de referință și interpretarea eronată a articolului 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92, care ar face parte din sistemul de referință menționat.

59      În această privință, trebuie amintit că determinarea sistemului de referință prezintă o importanță sporită în cazul măsurilor fiscale, deoarece existența unui avantaj economic, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, nu poate fi stabilită decât în raport cu o impozitare numită „normală”. Astfel, determinarea ansamblului întreprinderilor care se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă depinde de definirea prealabilă a regimului juridic în raport cu al cărui obiectiv trebuie, după caz, examinată comparabilitatea situației de fapt și de drept a întreprinderilor favorizate de măsura în discuție și, respectiv, a celor care nu sunt favorizate de aceasta (a se vedea Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia, C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 69 și jurisprudența citată).

60      În acest context, s‑a statuat că determinarea sistemului de referință, care trebuie efectuată în urma unei dezbateri în contradictoriu cu statul membru în cauză, trebuie să rezulte dintr‑o examinare obiectivă a conținutului, a coroborării și a efectelor concrete ale normelor aplicabile în temeiul dreptului național al acelui stat (a se vedea Hotărârea din 6 octombrie 2021, World Duty Free Group și Spania/Comisia, C‑51/19 P și C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punctul 62 și jurisprudența citată).

61      În plus, reiese dintr‑o jurisprudență constantă că, deși statele membre trebuie, așadar, să se abțină de la adoptarea oricărei măsuri fiscale care poate constitui un ajutor de stat incompatibil cu piața internă, nu este mai puțin adevărat că, în afara domeniilor în care dreptul fiscal al Uniunii face obiectul unei armonizări, statul membru în cauză este cel care stabilește, prin exercitarea competențelor proprii în materia fiscalității directe și cu respectarea autonomiei sale fiscale, caracteristicile constitutive ale impozitului care definesc, în principiu, sistemul de referință sau regimul fiscal „normal” pornind de la care trebuie analizată condiția referitoare la selectivitate. Aceasta este situația în special în ceea ce privește stabilirea bazei de impozitare și a faptului generator al impozitului (a se vedea Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia, C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctele 65 și 73 și jurisprudența citată).

62      Rezultă că numai dreptul național aplicabil în statul membru în cauză trebuie să fie luat în considerare în vederea identificării sistemului de referință în materia fiscalității directe, această identificare fiind ea însăși o condiție prealabilă indispensabilă pentru a se aprecia nu numai existența unui avantaj, ci și aspectul dacă acesta are un caracter selectiv.

63      Pe de altă parte, pentru a stabili dacă printr‑o măsură fiscală o întreprindere a beneficiat de un avantaj selectiv, Comisiei îi revine sarcina de a efectua o comparație cu sistemul de impozitare aplicabil în mod normal în statul membru în cauză, în urma unei examinări obiective a conținutului, a coroborării și a efectelor concrete ale normelor aplicabile în temeiul dreptului național al acestui stat. Prin urmare, în cadrul examinării existenței unui avantaj fiscal selectiv în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE și în scopul stabilirii sarcinii fiscale care trebuie să revină în mod normal unei întreprinderi, nu se pot lua în considerare parametri și norme externe sistemului fiscal național în cauză, cu excepția cazului în care acesta din urmă se referă în mod explicit la parametrii și la normele respective (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia, C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctele 92 și 96).

64      În speță, în considerentele (121)-(129) ale deciziei atacate, Comisia și‑a expus poziția cu privire la sistemul de referință.

65      Astfel, în considerentele (121) și (122) ale deciziei atacate, Comisia a arătat că sistemul de referință este sistemul de drept comun de impozitare a profitului societăților prevăzut de sistemul impozitului pe venitul societăților în Belgia, al cărui obiectiv îl constituie impozitarea profiturilor tuturor societăților supuse impozitului în Belgia. Comisia a arătat că sistemul impozitului pe profit în Belgia se aplică societăților rezidente în Belgia, precum și sucursalelor belgiene ale unor societăți nerezidente. În temeiul articolului 185 alineatul 1 din CIR 92, societățile rezidente în Belgia erau obligate să plătească impozitul pe venitul societăților pentru valoarea totală a profiturilor pe care le realizau, cu excepția cazului în care se aplica o convenție de evitare a dublei impuneri. În plus, în temeiul articolelor 227 și 229 din CIR 92, societățile nerezidente erau supuse impozitului pe venitul societăților numai pentru anumite tipuri de venituri specifice provenite din Belgia. Pe de altă parte, Comisia a subliniat că, în ambele cazuri, impozitul belgian pe profit era datorat pentru profitul total, care era stabilit potrivit normelor privind calculul profiturilor, astfel cum erau definite la articolul 24 din CIR 92. În temeiul articolului 185 alineatul 1 din CIR 92 coroborat cu articolele 1, 24, 183, 227 și 229 din CIR 92, profitul total corespundea veniturilor societăților, din care erau deduse cheltuielile deductibile, care erau înregistrate în general în contabilitate, astfel încât profitul înregistrat efectiv constituia punctul de plecare al calculului profitului total impozabil, fără a aduce atingere aplicării într‑o a doua etapă a ajustărilor pozitive și negative prevăzute de sistemul impozitului pe venitul societăților în Belgia.

66      În ceea ce privește, în primul rând, includerea obiectivului sistemului fiscal în definirea sistemului de referință, trebuie arătat că obiectivul sistemului de referință este evocat efectiv de Comisie în cadrul acestei definiții. Cu toate acestea, contrar celor pretinse de reclamante, întemeindu‑se pe Concluziile avocatului general Pikamäe prezentate în cauza Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia (C‑885/19 P, EU:C:2021:1028), simplul fapt de a fi evocat obiectivul sistemului de referință nu înseamnă că Comisia a examinat selectivitatea schemei în cauză numai în raport cu obiectivul în discuție.

67      În această privință, din considerentele (121) și (122) ale deciziei atacate reiese că, în vederea stabilirii sistemului de referință, Comisia a luat în considerare dispozițiile CIR 92 care erau aplicabile în vederea stabilirii impozitului pe profit în Belgia, făcând trimitere în același timp la descrierea detaliată a acestor dispoziții de la punctul 2 din decizia atacată. Prin urmare, Comisia nu a stabilit sistemul de referință în raport cu obiectivul sistemului fiscal belgian.

68      În plus, trebuie amintită jurisprudența constantă, amintită la punctul 45 de mai sus, potrivit căreia, în cadrul analizei selectivității, obiectivul sistemului de referință este relevant pentru compararea situației operatorilor vizați de măsura în cauză cu cea a celorlalți operatori. Or, obiectivul sistemului de referință a fost evocat în considerentele (122) și (129) ale deciziei atacate în scopul acestei comparații.

69      Pe de altă parte, din cuprinsul punctului 6.3.2.1 din decizia atacată reiese că Comisia a examinat în ce măsură aplicarea articolului 185 alineatul 2 din CIR 92, efectuată de autoritățile fiscale belgiene în cadrul deciziilor anticipate, deroga de la sistemul impozitului pe profit în Belgia descris la punctul 6.3.1 din decizia atacată, care face trimitere la punctul 2 din decizia menționată, ce descrie dispozițiile CIR 92 privind sistemul impozitului pe profit în Belgia. Astfel, contrar celor susținute de reclamante, tocmai în raport cu dispozițiile dreptului fiscal belgian aplicabil, printre care articolul 185 alineatul 2 din CIR 92, Comisia a examinat dacă aplicarea sa de către autoritățile fiscale belgiene deroga de la acesta.

70      În ceea ce privește, în al doilea rând, pretinsa interpretare eronată a articolului 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92, reclamantele, susținute în această privință de interveniente, reproșează Comisiei că a considerat că profitul impozabil se baza pe profitul total înregistrat al societăților supuse impozitului, în timp ce, potrivit dreptului fiscal belgian, atunci când este vorba despre întreprinderi afiliate, profitul impozabil ar trebui să fie determinat prin aplicarea principiului concurenței depline și prin luarea în considerare a ajustărilor pozitive și negative prevăzute în această privință.

71      Primo, trebuie arătat, așa cum a indicat în mod corect Comisia în considerentul (122) al deciziei atacate, că, în scopuri fiscale, în Belgia, veniturile impozabile cuprind printre altele profituri, astfel cum sunt definite la articolul 24 din CIR 92 în cadrul secțiunii privind impozitul persoanelor fizice.

72      Articolul 24 din CIR 92 prevede că veniturile impozabile ale întreprinderilor industriale, comerciale și agricole includ toate veniturile obținute din activități antreprenoriale, cum ar fi profiturile din „toate operațiunile efectuate de instituțiile [a se citi «sediile»] acestor întreprinderi sau prin intermediul acestora” și din „orice creștere a valorii activelor […] și orice reducere a valorii pasivelor […] în cazul în care aceste câștiguri sau pierderi au fost realizate sau exprimate în contabilitate sau [în] conturile anuale”.

73      În plus, considerentul (122) al deciziei atacate face trimitere la articolul 183 și la articolul 185 alineatul 1 din CIR 92. În temeiul articolului 183 din CIR 92, veniturile supuse impozitului pe profit sunt aceleași cu cele avute în vedere în materie de impozit al persoanelor fizice, al căror calcul se bazează pe principiul potrivit căruia venitul impozabil este constituit din ansamblul veniturilor nete, dintre care profituri, din care se scad cheltuielile deductibile. Pe de altă parte, în temeiul articolului 185 alineatul 1 din CIR 92, societățile sunt impozabile asupra valorii totale a profitului.

74      Rezultă că, potrivit dispozițiilor CIR 92, în vederea stabilirii impozitului pe profit, calculul veniturilor impozabile se face pornind de la toate profiturile realizate sau contabilizate de întreprinderile supuse la plata impozitului în Belgia, pentru care sunt aplicabile deducerile prevăzute de lege.

75      Secundo, contrar celor susținute de reclamante și de interveniente, Comisia nu a făcut abstracție de faptul că, în ceea ce privește profitul rezultat din tranzacții între societăți afiliate, trebuiau efectuate ajustări în vederea stabilirii profitului impozabil al societății supuse impozitului în Belgia.

76      Desigur, în considerentul (133) al deciziei atacate se arată că, în cadrul sistemului comun de impozitare a veniturilor societăților, prevăzut de sistemul impozitului pe profit în Belgia, entitățile supuse impozitării în Belgia sunt impozitate pe baza profitului lor total, și anume pe baza profitului înregistrat efectiv, iar nu pe baza unui nivel ipotetic de profit.

77      Totuși, această constatare nu înseamnă că Comisia nu a luat în considerare ajustările prevăzute de sistemul impozitului pe profit în Belgia. Într‑adevăr, în special în considerentul (123) al deciziei atacate, Comisia a recunoscut că, tocmai potrivit articolului 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92, pentru a stabili profitul impozabil al unei întreprinderi belgiene, exista posibilitatea de a efectua ajustări negative atunci când o parte din profitul acestei întreprinderi era de asemenea inclusă în profitul impozabil al unei întreprinderi străine afiliate.

78      Astfel, pe de o parte, contrar celor susținute de reclamante, poziția adoptată de Comisie în decizia atacată nu înseamnă că orice profit înregistrat de societățile supuse impozitului în Belgia trebuie să fie impozitat de autoritățile fiscale belgiene fără ca ajustările să poată fi aplicate profiturilor înregistrate în contabilitatea acestor societăți. Într‑adevăr, Comisia însăși ia în considerare faptul că profitul total înregistrat constituie baza de calcul pentru care sunt prevăzute ajustări în sistemul comun al impozitului pe venitul societăților în Belgia.

79      Pe de altă parte, reiese din considerentul (68) al deciziei atacate că Comisia nu reproșează Regatului Belgiei că aplică ajustări în general, ci că a considerat că numai ajustarea negativă în cadrul sistemului aplicabil profitului excedentar este contra legem.

80      Tertio, în ceea ce privește calificarea drept scutire utilizată de Comisie pentru a defini sistemul aplicabil profitului excedentar în temeiul schemei în cauză, este cert că acest sistem a fost descris chiar de autoritățile fiscale belgiene drept „scutire aplicabilă profitului excedentar”, care constă în impozitarea doar a unei părți din profit, astfel cum este definită de societatea în cauză, cu Serviciul decizii anticipate. Astfel, o parte din profit care este considerată excedentară, pe baza procentului prevăzut în decizia anticipată, este exclusă din baza impozabilă a societății în cauză pentru fiecare exercițiu fiscal în perioada de valabilitate a deciziei anticipate, independent de natura și de valoarea profiturilor realizate de societatea menționată. Un asemenea sistem poate fi cu greu calificat drept simplă „ajustare”, contrar celor susținute de reclamante și de interveniente. Prin urmare, nu se poate reproșa Comisiei că a desemnat sistemul aplicabil profitului excedentar ca fiind o scutire.

81      În aceste împrejurări, argumentele reclamantelor referitoare la includerea obiectivului sistemului fiscal în definirea sistemului de referință și la interpretarea eronată a articolului 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92, care ar face parte din sistemul de referință menționat, nu pot infirma determinarea sistemului de referință efectuată de Comisie în decizia atacată.

2)      Cu privire la existența unei derogări de la sistemul de referință ca urmare a aplicării articolului 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92 de către autoritățile fiscale belgiene

82      În esență, reclamantele reproșează Comisiei că a considerat în mod eronat că autoritățile fiscale belgiene au efectuat o aplicare contra legem a articolului 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92 și că a dedus din aceasta o derogare de la sistemul de referință.

83      În această privință, trebuie amintită jurisprudența potrivit căreia, în cadrul examinării selectivității unei măsuri fiscale, după ce a identificat și a examinat, într‑o primă etapă, regimul fiscal comun sau „normal” aplicabil în statul membru în cauză, și anume sistemul de referință, trebuie, într‑o a doua etapă, să se aprecieze și să se stabilească eventualul caracter selectiv al avantajului conferit prin măsura fiscală în cauză, demonstrându‑se că aceasta derogă de la sistemul comun respectiv, în măsura în care introduce diferențieri între operatori care se găsesc, în privința obiectivului atribuit sistemului fiscal al statului membru respectiv, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă (a se vedea Hotărârea din 8 septembrie 2011, Paint Graphos și alții, C‑78/08-C‑80/08, EU:C:2011:550, punctul 49 și jurisprudența citată).

84      Trebuie amintit că, în considerentele (123)-(128) ale deciziei atacate, Comisia a arătat că scutirea aplicabilă profitului excedentar nu face parte integrantă din sistemul de referință.

85      În plus, la punctul 6.3.2.1 din decizia atacată, Comisia a considerat, cu titlu principal, că sistemul belgian de scutire aplicabilă profitului excedentar deroga de la sistemul comun al impozitului pe profit în Belgia, în măsura în care acesta prevedea ca societățile să fie impozitate pe baza profitului lor total, și anume profitul înregistrat efectiv, iar nu pe baza unui profit mediu ipotetic, făcând abstracție de profitul total realizat de aceste societăți și de ajustările prevăzute de lege.

86      De la bun început, astfel cum a afirmat în mod corect Comisia în considerentul (125) al deciziei atacate, trebuie arătat că scutirea aplicabilă profitului excedentar, așa cum este practicată de autoritățile fiscale belgiene, nu este prevăzută de nicio dispoziție din CIR 92.

87      Este necesar să se arate că Comisia și‑a întemeiat analiza privind articolul 185 alineatul 2 din CIR 92 pe baza modului de redactare a acestei dispoziții și a textelor care însoțesc intrarea sa în vigoare. Astfel, în considerentele (29)-(38) ale deciziei atacate, Comisia a descris în mod detaliat, în primul rând, textul articolului 185 alineatul 2 din CIR 92, introdus prin loi du 21 juin 2004, modifiant le CIR 92 et la loi du 24 décembre 2002 (Legea din 21 iunie 2004 de modificare a CIR 92 și a Legii din 24 decembrie 2002) (Moniteur belge din 9 iulie 2004, p. 54623, denumită în continuare „Legea din 21 iunie 2004”), în al doilea rând, expunerea de motive care figurează în proiectul legii menționate, prezentată la 30 aprilie 2004 de guvernul belgian Camerei Reprezentanților din Belgia (denumită în continuare „expunerea de motive a Legii din 21 iunie 2004”) și, în al treilea rând, circulaire du 4 juillet 2006 concernant l’article 185, paragraphe 2, du CIR 92 (Circulara din 4 iulie 2006 privind articolul 185 alineatul 2 din CIR 92) (denumită în continuare „Circulara administrativă din 4 iulie 2006”).

88      Astfel, în versiunea aplicabilă în speță, articolul 185 alineatul 2 din CIR 92, la care face trimitere considerentul (29) al deciziei atacate, are următorul cuprins:

„Fără a aduce atingere celui de al doilea paragraf, pentru două societăți care fac parte dintr‑un grup multinațional de societăți afiliate și în ceea ce privește relațiile lor transfrontaliere reciproce:

[…]

b)      în cazul în care în profiturile unei societăți sunt incluse profituri care sunt de asemenea incluse în profiturile unei alte societăți, iar profiturile astfel incluse reprezintă profituri care ar fi fost obținute de societatea menționată dacă condițiile convenite între cele două societăți ar fi fost cele care ar fi fost convenite între societăți independente, profiturile primei societăți se ajustează în mod corespunzător.

Primul paragraf se aplică prin decizia anticipată fără a aduce atingere aplicării Convenției privind eliminarea dublei impuneri în cazul ajustării profiturilor unor societăți afiliate (90/436) din 23 iulie 1990 și a convențiilor internaționale pentru evitarea dublei impuneri.”

89      În continuare, expunerea de motive a Legii din 21 iunie 2004, la care face trimitere considerentul (34) al deciziei atacate, arată că articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92 prevede o ajustare corelativă adecvată pentru evitarea sau eliminarea dublei impuneri (posibile) și că nu trebuie să se efectueze o ajustare corelativă decât în cazul în care administrația fiscală sau Serviciul decizii anticipate consideră că ajustarea primară este justificată în principiu și în ceea ce privește cuantumul acesteia.

90      Pe de altă parte, expunerea de motive a Legii din 21 iunie 2004 precizează că dispoziția menționată nu se aplică dacă profitul realizat în statul partener este majorat astfel încât să fie superior celui care ar fi obținut în cazul aplicării principiului concurenței depline, autoritățile fiscale belgiene nefiind obligate să accepte consecințele unei ajustări arbitrare sau unilaterale în statul partener.

91      În sfârșit, Circulara administrativă din 4 iulie 2006, la care face referire considerentul (38) al deciziei atacate, reiterează constatarea potrivit căreia o astfel de ajustare negativă nu se aplică atunci când ajustarea pozitivă primară efectuată de o altă jurisdicție este excesivă. Pe de altă parte, circulara menționată reia în mare măsură textul expunerii de motive a Legii din 21 iunie 2004, în măsura în care amintește că ajustarea negativă corelativă își are sensul în principiul concurenței depline, că are ca obiectiv evitarea sau eliminarea dublei impuneri (posibile) și că trebuie să se efectueze în mod adecvat, și anume că autoritățile fiscale belgiene nu pot efectua această ajustare decât dacă aceasta din urmă este justificată în principiu și în ceea ce privește cuantumul său.

92      Prin urmare, din modul de redactare a articolului 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92 reiese că ajustarea negativă este prevăzută în cadrul relațiilor transfrontaliere dintre două societăți afiliate și că trebuie să fie corelativă, în sensul că nu este aplicabilă decât cu condiția ca profiturile care fac obiectul ajustării să fie de asemenea incluse în profiturile celeilalte societăți, iar aceste profituri astfel incluse să fie profituri care ar fi fost realizate de această altă societate dacă condițiile convenite între cele două societăți ar fi fost cele care ar fi fost convenite între societăți independente.

93      Această constatare este confirmată atât de expunerea de motive a Legii din 21 iunie 2004, cât și de Circulara administrativă din 4 iulie 2006, care subliniază că ajustarea corelativă trebuie să fie adecvată în principiu și în ceea ce privește cuantumul său și că nu se efectuează această ajustare dacă profiturile realizate în alt stat sunt majorate astfel încât să devină superioare celor care ar fi fost obținute în conformitate cu principiul concurenței depline. Astfel, aceste texte indică faptul că ajustarea negativă, prevăzută la articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92, necesită o corelare între profiturile ajustate în scădere în Belgia și profiturile preluate într‑o altă societate a grupului stabilită într‑un alt stat.

94      În plus, deși, desigur, aceste texte fac referire la obiectivul evitării posibilei duble impuneri, o astfel de mențiune nu poate elimina condiția prevăzută în mod explicit la articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92, cu privire la faptul că profiturile care trebuie ajustate trebuie să fi fost de asemenea incluse în profitul unei alte societăți și că aceste profituri astfel incluse sunt profituri care ar fi fost obținute de această altă societate dacă condițiile convenite între ele ar fi fost cele care ar fi fost convenite între societăți independente. Astfel, ajustarea prevăzută la articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92 nu este supusă condiției ca profiturile care trebuie ajustate să fi fost efectiv impozitate într‑un alt stat. Aplicarea acestei dispoziții impune numai ca profiturile care trebuie ajustate să fi fost incluse în profiturile unei alte entități și ca aceste profituri să fie profituri care ar fi fost realizate în cazul în care condițiile convenite în ceea ce privește relațiile lor ar fi fost cele convenite între societăți independente. Astfel, posibilitatea unei duble impuneri poate exista tocmai atunci când profitul unei entități belgiene este inclus de asemenea în profitul unei alte societăți, stabilită într‑un alt stat.

95      În schimb, sistemul privind profitul excedentar aplicat de autoritățile fiscale belgiene prevede o ajustare negativă a profitului fără a fi îndeplinite condițiile prevăzute la articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92.

96      Această schemă, astfel cum a fost descrisă de Comisie în considerentele (13)-(22) ale deciziei atacate, consta în esență într‑o scutire unilaterală abstractă a unei părți fixe sau a unui procent fix din profitul înregistrat efectiv de o entitate belgiană care aparține unui grup multinațional.

97      În plus, în considerentele (39)-(42) ale deciziei atacate, Comisia a luat în considerare răspunsurile ministrului finanțelor belgian la întrebări parlamentare referitoare la aplicarea articolului 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92 din 13 aprilie 2005, din 11 aprilie 2007 și din 6 ianuarie 2015. Aceste răspunsuri explică practica administrativă a autorităților fiscale belgiene referitoare la profitul excedentar.

98      Din aceste răspunsuri reiese că, în cadrul sistemului privind profitul excedentar aplicat de autoritățile fiscale belgiene, ajustarea negativă a profitului care permitea deducerea din baza de impozitare a profitului excedentar menționat nu era condiționată de faptul ca profiturile scutite să fi fost incluse în profiturile unei alte societăți și ca aceste profituri să fie profituri care ar fi fost obținute de această altă societate dacă condițiile convenite între ele ar fi fost cele care ar fi fost convenite între societăți independente.

99      În plus, din explicațiile furnizate de Regatul Belgiei, astfel cum sunt reluate în special în considerentele (15)-(20) ale deciziei atacate, reiese că scutirea aplicată de autoritățile fiscale belgiene potrivit schemei în cauză era întemeiată pe un procent de scutire, calculat pe baza unui profit mediu ipotetic pentru entitatea belgiană, obținut pe baza unui indicator al nivelului de profit rezultat dintr‑o comparație cu profiturile întreprinderilor autonome comparabile și stabilit ca o valoare situată în intervalul intercuartilic al indicatorului nivelului de profit ales pentru un ansamblu de întreprinderi autonome comparabile. Acest procent de scutire ar fi fost aplicabil timp de mai mulți ani, și anume în perioada de valabilitate a deciziei anticipate. Astfel, impozitarea entităților belgiene care rezulta din aceasta nu lua ca punct de plecare totalitatea profiturilor înregistrate efectiv, în sensul articolelor 1, 24, 183 și al articolului 185 alineatul 1 din CIR 92, cărora li s‑ar fi aplicat ajustările prevăzute de lege în cazul grupurilor de întreprinderi, în temeiul articolului 185 alineatul 2 din CIR 92, ci mai degrabă un profit ipotetic, făcând abstracție de profitul total realizat de entitatea belgiană în cauză și de ajustările prevăzute de lege.

100    În ceea ce privește argumentele reclamantelor întemeiate pe o hotărâre a rechtbank van eerste aanleg van Brussel (Tribunalul de Primă Instanță din Bruxelles, Belgia) din 21 iunie 2019, este necesar să se arate că chestiunea care se ridica în cadrul litigiului în care s‑a pronunțat hotărârea menționată era aceea dacă administrația fiscală belgiană putea, în temeiul articolului 23 din Legea din 24 decembrie 2002, să ignore două decizii anticipate adoptate de Serviciul decizii anticipate, la care tribunalul menționat a răspuns negativ. În această privință, instanța menționată a constatat în mod explicit că, în sine, aplicarea articolului 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92 nu făcea parte din litigiul în discuție. Cu toate acestea, în scopul exhaustivității, ca răspuns la un argument al administrației fiscale belgiene referitor la domeniul de aplicare al articolului 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92, instanța menționată a arătat că aplicarea acestei dispoziții necesita o evaluare a profitului fiecăreia dintre societățile respective vizate de relația intragrup transfrontalieră. În plus, precizând în același timp că aplicarea articolului 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92 urmărea evitarea dublei impuneri, instanța a respins ca lipsit de relevanță argumentul administrației belgiene ce repunea în discuție aplicarea unei astfel de dispoziții din cauza lipsei, în speță, a unei duble impuneri. Prin urmare, această hotărâre nu poate repune în discuție concluziile Comisiei.

101    Astfel, Comisia a putut concluziona în mod întemeiat, în considerentul (136) al deciziei atacate, că articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92, invocat de Regatul Belgiei ca temei pentru schema în cauză, nu avea nici sensul, nici efectul preconizat de schema menționată și, prin urmare, că acesta constituia mai degrabă o derogare de la dreptul fiscal belgian, printre care articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92.

102    Prin urmare, Comisia nu a constatat în mod eronat, în cadrul raționamentului său principal, că sistemul de scutire aplicabilă profitului excedentar deroga de la sistemul comun al impozitului pe profit în Belgia.

3)      Cu privire la existența unei diferențieri, ca urmare a derogării de la sistemul de referință, între operatorii economici care se află într‑o situație comparabilă

103    Reclamantele reproșează Comisiei că a considerat în mod eronat că schema în cauză conducea la o diferențiere de tratament a beneficiarilor în raport cu alți operatori economici care se aflau într‑o situație comparabilă.

104    În această privință, trebuie arătat că, în considerentele (138)-(140) ale deciziei atacate, Comisia a invocat trei motive alternative pentru a‑și susține concluzia, care trebuie examinate succesiv din motive de exhaustivitate.

i)      Cu privire la tratamentul beneficiarilor integrați într‑un grup multinațional de întreprinderi

105    Comisia a considerat, în considerentul (138) al deciziei atacate, că schema era selectivă întrucât era deschisă numai entităților care făceau parte dintr‑un grup multinațional de întreprinderi.

106    Desigur, articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92 are vocația de a se aplica unor societăți integrate într‑un grup multinațional. Cu toate acestea, astfel cum rezultă din expunerea de motive a Legii din 21 iunie 2004, finalitatea articolului 185 alineatul 2 din CIR 92 urmărește să plaseze pe picior de egalitate întreprinderile afiliate și întreprinderile neafiliate.

107    În această privință, astfel cum s‑a arătat la punctul 65 de mai sus, trebuie amintit că obiectivul sistemului de drept comun al impozitului pe profit în Belgia, așa cum reiese din considerentul (129) al deciziei atacate, este de a impozita toate profiturile impozabile entităților supuse impozitului pe profit în Belgia, indiferent dacă acestea sunt autonome sau integrate într‑un grup multinațional de întreprinderi. În plus, după cum s‑a arătat la punctul 74 de mai sus, potrivit normelor normale de impozitare în Belgia, profiturile impozabile ale întreprinderilor sunt, la bază, toate profiturile care au fost realizate sau exprimate în contabilitate sau în conturile anuale ale acestora.

108    În schimb, scutirea privind profitul excedentar aplicată de autoritățile fiscale belgiene, în măsura în care derogă de la articolul 185 alineatul 2 din CIR 92, acorda o reducere fiscală beneficiarilor în cauză, pentru motivul că făceau parte dintr‑un grup multinațional de întreprinderi, permițându‑le să deducă din baza lor de impozitare o parte din profiturile înregistrate, fără ca aceste profituri scutite să fi fost incluse în profiturile unei alte societăți din grup.

109    Prin urmare, ar exista un tratament diferențiat între entitățile integrate într‑un grup multinațional, care au beneficiat, în temeiul schemei în cauză, de scutirea aplicabilă profitului excedentar, în limita unui procent de scutire, calculat pe baza unui profit mediu ipotetic care face abstracție de profitul total realizat de aceste societăți și de ajustările prevăzute de lege, și alte entități, autonome sau integrate în cadrul unui grup de întreprinderi, care ar fi fost impozitate în conformitate cu normele normale de impozitare a societăților în Belgia pentru toate profiturile lor înregistrate efectiv, dacă este cazul, în ceea ce privește entitățile integrate, după aplicarea ajustării în temeiul articolului 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92, în condițiile prevăzute de acesta.

110    Astfel, nu se poate reproșa Comisiei că a susținut că entitățile care fac parte dintr‑un grup multinațional care a beneficiat de scutirea aplicabilă profitului excedentar în temeiul schemei în cauză, care constituie o ajustare ce nu este prevăzută ca atare de lege, ar fi primit un tratament diferențiat în raport cu alte entități din Belgia care nu au beneficiat de scutire, deși aceste entități se aflau într‑o situație de fapt și de drept comparabilă, având în vedere obiectivul sistemului de drept comun al impozitului pe profit în Belgia, și anume impozitarea tuturor profiturilor impozabile al tuturor societăților rezidente sau active prin intermediul unui sediu permanent în Belgia.

ii)    Cu privire la tratamentul diferențiat în raport cu întreprinderile care nu au efectuat investiții, nu au creat de locuri de muncă sau nu au centralizat unele activități în Belgia

111    În considerentul (139) al deciziei atacate, Comisia a susținut că schema în cauză era selectivă în măsura în care nu era deschisă societăților care ar fi decis să nu efectueze investiții, să nu creeze locuri de muncă sau să nu centralizeze unele activități în Belgia. Comisia a arătat că articolul 20 din Legea din 24 decembrie 2002 condiționa adoptarea deciziilor anticipate de existența unei situații sau a unei operațiuni care nu a produs efecte pe plan fiscal și că era necesară o decizie anticipată pentru a beneficia de scutirea aplicabilă profitului excedentar.

112    Comisia a arătat de asemenea că, în eșantionul pe care l‑a analizat de decizii anticipate prin care se acordă o scutire aplicabilă profitului excedentar, fiecare decizie anticipată menționa investiții semnificative, centralizarea unor activități și/sau crearea de locuri de muncă în Belgia. Din acest motiv, ea a considerat că obligația privind „situația nouă”, căreia îi erau supuse cererile de decizii anticipate pentru a beneficia de scutirea aplicabilă profitului excedentar, conducea la un tratament diferențiat al grupurilor multinaționale care își modifică modelul de afaceri prin dezvoltarea de noi activități în Belgia față de toți ceilalți operatori economici (inclusiv grupurile multinaționale), care continuau să urmeze modele de afaceri existente în Belgia.

113    În această privință, trebuie amintit că, la punctele 142-144 din hotărârea pronunțată în recurs, Curtea a confirmat că alegerea unui eșantion constituit din 22 de decizii anticipate adoptate în cursul anilor 2005, 2007, 2010 și 2013 era adecvată și suficient de reprezentativă.

114    În plus, trebuie amintit că articolul 20 din Legea din 24 decembrie 2002 definește decizia anticipată ca fiind actul juridic prin care Serviciul Public Federal al Finanțelor stabilește, în conformitate cu dispozițiile în vigoare, modul în care legea va fi aplicată unei situații sau unei operațiuni specifice care nu a produs încă efecte pe planul fiscal. Pe de altă parte, articolul 22 din aceeași lege prevede că o decizie anticipată nu poate fi adoptată printre altele în cazul în care cererea se referă la situații sau la operațiuni identice cu cele care au produs deja efecte pe plan fiscal în ceea ce privește solicitantul.

115    Desigur, din lectura dispozițiilor indicate la punctul 114 de mai sus nu se poate deduce că realizarea de investiții, crearea de locuri de muncă sau centralizarea unor activități în Belgia constituie condiții impuse în mod explicit pentru obținerea unei decizii anticipate.

116    Cu toate acestea, reiese din eșantionul deciziilor anticipate analizat de Comisie în decizia atacată că aceste decizii au fost acordate, în mod efectiv, în urma propunerilor solicitanților de a realiza investiții în Belgia, de a transfera în Belgia anumite funcții sau de a crea în acest stat un anumit număr de locuri de muncă. Astfel, cele trei exemple descrise în nota de subsol 80 din decizia atacată, în care solicitanții deciziilor anticipate în cauză și‑au descris planurile de investiții și de recentralizare a unor activități în Belgia, arată că, în practică, condiția pentru adoptarea unei decizii anticipate referitoare la existența unei situații care nu a produs efecte fiscale a fost îndeplinită prin investiții, prin centralizarea unor activități sau prin crearea de locuri de muncă în Belgia.

117    În această privință, trebuie amintit că, în speță, tocmai practica administrativă a autorităților fiscale belgiene, care constă în scutirea profiturilor prin decizii anticipate, a fost considerată ca fiind derogatorie de la dispoziția prevăzută la articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92. Or, în temeiul deciziilor anticipate menționate, beneficiarii acestora au obținut un avantaj care consta în reducerea bazei lor de impozitare, ca urmare a scutirii aplicabile așa‑numitului profit excedentar. În schimb, entitățile care nu au efectuat o modificare a modelului lor de întreprindere pentru a crea situații fiscale noi care, având în vedere o astfel de practică, constau sistematic în investiții, în centralizarea unor activități sau în crearea de locuri de muncă în Belgia și care, prin urmare, nu au solicitat decizii anticipate au fost impozitate pe ansamblul profiturilor lor impozabile. Prin urmare, schema în cauză a condus la un tratament diferențiat al societăților care se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă, având în vedere obiectivul sistemului de drept comun al impozitului pe profit în Belgia.

118    În aceste împrejurări, nu se poate reproșa Comisiei că a susținut, în considerentul (139) al deciziei atacate, că sistemul în cauză era selectiv întrucât nu era deschis unor societăți care deciseseră să nu efectueze investiții în Belgia, să nu centralizeze unele activități în acest stat și să nu creeze locuri de muncă în acest stat.

iii) Cu privire la tratamentul diferențiat în raport cu întreprinderile care fac parte dintr‑un grup de mici dimensiuni

119    În speță, Comisia a susținut, în considerentul (140) al deciziei atacate, că schema în cauză era selectivă în măsura în care numai entitățile belgiene care fac parte dintr‑un grup multinațional de dimensiuni mari sau de dimensiune medie puteau beneficia efectiv de scutirea aplicabilă profitului excedentar.

120    Astfel, în considerentul (140) al deciziei atacate, Comisia a arătat că numai entitățile care aparțin unui grup multinațional suficient de mare erau încurajate să obțină o decizie anticipată, dat fiind că numai în cadrul marilor grupuri de întreprinderi puteau fi generate beneficii semnificative obținute în urma unor sinergii, a unor economii de scară și a altor avantaje, care să justifice cererea de decizie anticipată. În plus, Comisia a arătat că procesul de obținere a unei decizii anticipate necesită o cerere detaliată care prezintă situația nouă care justifică scutirea, precum și studii privind profitul excedentar, situație care ar fi mult mai restrictivă pentru grupurile mai mici de societăți decât pentru cele de dimensiuni mari.

121    În această privință, nu se contestă că, în cadrul eșantionului examinat de Comisie de 22 de decizii anticipate în temeiul schemei în cauză, astfel cum este descris în considerentul (65) al deciziei atacate și care a fost calificat ca adecvat și reprezentativ la punctele 142-144 din hotărârea pronunțată în recurs, niciuna dintre aceste decizii nu privea entități care aparțin unor grupuri de întreprinderi de mici dimensiuni.

122    În plus, astfel cum se arată în considerentul (66) al deciziei atacate, nu se contestă că, în cursul procedurii administrative, în urma unei asemenea constatări din partea Comisiei pe baza eșantionului de 22 de decizii anticipate și în răspunsul la o cerere pe care Comisia a formulat‑o în această privință, Regatul Belgiei nu a reușit să își susțină afirmația potrivit căreia scutirea fusese acordată și unor întreprinderi care aparțin unor grupuri de întreprinderi de mici dimensiuni.

123    Prin urmare, având în vedere practica administrativă vizată de Comisie, întreprinderile care fac parte din grupuri de dimensiuni mari și mijlocii sunt cele care s‑au prevalat de sistemul de scutire aplicabilă profitului excedentar, cu excluderea întreprinderilor are fac parte dintr-un grup de întreprinderi de mici dimensiuni.

124    În aceste împrejurări, nu se poate reproșa Comisiei că a susținut, în considerentul (140) al deciziei atacate, că sistemul în cauză era selectiv întrucât nu era deschis întreprinderilor care făceau parte dintr‑un grup de mici dimensiuni.

125    În orice caz, chiar presupunând că în mod greșit Comisia a reținut un astfel de motiv referitor la tratamentul diferențiat în raport cu întreprinderile care fac parte dintr‑un grup de mici dimensiuni, aceasta nu ar afecta validitatea celorlalte două motive invocate de Comisie și examinate la punctele 105-110 și, respectiv, 111-118 de mai sus.

c)      Concluzie cu privire la motivul întemeiat pe încălcarea articolului 107 TFUE, precum și a obligației de motivare și pe o eroare vădită de apreciere în măsura în care decizia atacată califică schemă în cauză drept măsură selectivă, în cadrul raționamentului principal al Comisiei

126    Din considerațiile care precedă reiese că, în cadrul raționamentului său principal, Comisia, analizând în același timp împreună noțiunile de „avantaj” și de „selectivitate”, și‑a motivat suficient constatarea referitoare la existența unui avantaj, această analiză fiind lipsită de eroare. În plus, Comisia a identificat în mod corect sistemul de referință ca fiind sistemul de drept comun de impozitare a profitului societăților prevăzut de sistemul impozitului pe venitul societăților în Belgia, al cărui obiectiv îl constituie impozitarea profiturilor tuturor societăților supuse impozitului în Belgia, în cadrul căruia se integrează articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92. Pe de altă parte, Comisia a concluzionat în mod întemeiat că sistemul de scutire aplicabilă profitului excedentar, fără a impune ca acesta să fie inclus în profitul unei alte societăți, deroga de la sistemul de referință și acorda un tratament diferențiat beneficiarilor în raport cu alte entități care se află într‑o situație de fapt și de drept similară, având în vedere obiectivul sistemului menționat.

127    Prin urmare, este necesar să se respingă prezentul motiv în măsura în care contestă concluzia Comisiei, în cadrul raționamentului său principal, potrivit căreia schema în cauză a acordat acestor beneficiari un avantaj selectiv, în sensul articolului 107 TFUE.

128    În aceste împrejurări, nu este necesar să se examineze temeinicia argumentelor reclamantelor, invocate în cadrul celui de al doilea și al celui de al treilea motiv, împotriva concluziei Comisiei referitoare la existența unui avantaj selectiv, în temeiul raționamentului său subsidiar privind selectivitatea, dezvoltat la punctul 6.3.2.2 din decizia atacată.

3.      Cu privire la al patrulea motiv, invocat cu titlu subsidiar, întemeiat pe o încălcare a articolului 107 TFUE, pe o încălcare a principiului protecției încrederii legitime, pe o eroare vădită de apreciere, pe un abuz de putere și pe nemotivare, în măsura în care Comisia a dispus ca Regatul Belgiei să recupereze ajutoarele acordate prin schema în cauză

129    Al patrulea motiv, invocat cu titlu subsidiar, se împarte în trei aspecte, referitoare la încălcarea principiilor protecției încrederii legitime și proporționalității, la identificarea beneficiarilor și, respectiv, la cuantumul ajutoarelor care trebuie recuperate.

130    Comisia consideră că motivul invocat de reclamante trebuie respins.

a)      Cu privire la primul aspect, referitor la încălcarea principiilor protecției încrederii legitime și proporționalității

131    Reclamantele susțin în esență că Comisia a încălcat principiul protecției încrederii legitime, întrucât nu ar fi fost posibil să se anticipeze poziția Comisiei, în special în măsura în care, în decizia atacată, aceasta a aplicat, în vederea determinării profiturilor impozabile, un principiu al concurenței depline sui generis, deși nu ar exista o armonizare în cadrul Uniunii în această privință, chiar dacă nu contestase până atunci scheme similare aplicate de alte state membre.

132    Potrivit unei jurisprudențe constante, principiul protecției încrederii legitime face parte dintre principiile fundamentale ale Uniunii, iar posibilitatea de a se prevala de acesta este deschisă oricărui operator economic pe care o instituție, prin furnizarea unor asigurări precise, l‑a determinat să nutrească speranțe întemeiate (a se vedea Hotărârea din 24 octombrie 2013, Kone și alții/Comisia, C‑510/11 P, nepublicată, EU:C:2013:696, punctul 76 și jurisprudența citată).

133    În această privință, trebuie să se constate că reclamantele se limitează să afirme că nu se puteau aștepta ca deciziile anticipate să constituie ajutoare de stat. Acestea nu invocă niciun argument care ar fi susținut prin elemente de probă pentru a dovedi că ar fi primit asigurări precise din partea Comisiei, în sensul jurisprudenței citate la punctul 132 de mai sus, de natură să dea naștere unor speranțe întemeiate pe faptul că aceasta nu ar fi considerat că scutirile acordate prin decizii anticipate sunt ajutoare de stat ilegale și incompatibile, care se îndepărtează de sistemul general de impozitare a societăților în Belgia și în special de articolul 185 alineatul 2 litera b) din CIR 92.

134    În orice caz, întrucât Comisia a concluzionat în mod întemeiat, în temeiul raționamentului său principal, că schema în cauză acordase beneficiarilor săi un avantaj selectiv, în sensul articolului 107 TFUE, astfel cum reiese din cuprinsul punctelor 126 și 127 de mai sus, argumentele reclamantelor care invocă încălcarea principiului protecției încrederii legitime ca urmare a concluziilor Comisiei în cadrul raționamentului său subsidiar sunt inoperante.

135    În lumina celor ce precedă, este necesar să se respingă argumentele reclamantelor referitoare la încălcarea principiului protecției încrederii legitime.

136    În ceea ce privește încălcarea principiului proporționalității, trebuie amintit că principiul menționat, care se numără printre principiile generale ale dreptului Uniunii, impune, potrivit unei jurisprudențe constante, ca actele instituțiilor să nu depășească limitele a ceea ce este adecvat și necesar pentru atingerea scopului urmărit, fiind stabilit că, atunci când este posibilă alegerea între mai multe măsuri adecvate, trebuie să se recurgă la cea mai puțin constrângătoare (Hotărârea din 9 septembrie 2004, Spania și Finlanda/Parlamentul și Consiliul, C‑184/02 și C‑223/02, EU:C:2004:497, punctul 57; a se vedea de asemenea în acest sens Hotărârea din 11 iulie 2002, Käserei Champignon Hofmeister, C‑210/00, EU:C:2002:440, punctul 59, și Hotărârea din 7 iulie 2009, S.P.C.M. și alții, C‑558/07, EU:C:2009:430, punctul 41).

137    În această privință, trebuie amintit că anularea unui ajutor ilegal prin intermediul recuperării reprezintă consecința logică a constatării ilegalității ajutorului, astfel încât recuperarea acestui ajutor în vederea reinstituirii situației anterioare nu poate fi considerată, în principiu, drept măsură disproporționată în raport cu obiectivele prevăzute de dispozițiile din tratat în materie de ajutoare de stat (a se vedea Hotărârea din 28 iulie 2011, Diputación Foral de Vizcaya și alții/Comisia, C‑471/09 P-C‑473/09 P, nepublicată, EU:C:2011:521, punctul 100 și jurisprudența citată).

138    Or, în speță, argumentele invocate de reclamante întemeiate pe faptul că recuperarea ar fi fost dispusă în privința tuturor beneficiarilor unei decizii anticipate, indiferent de dimensiune, de resurse și de gradul lor de sofisticare, nu permit repunerea în discuție a acestui principiu. Astfel, după cum reiese din jurisprudența citată la punctul 137 de mai sus, întrucât recuperarea ajutoarelor de stat este singura consecință a nelegalității și a incompatibilității lor cu normele în materia ajutoarelor de stat, aceasta nu poate depinde de situația beneficiarilor lor.

139    În măsura în care Comisia a putut constata în mod întemeiat, în speță, că schema în cauză a acordat beneficiarilor săi ajutoare de stat incompatibile cu piața internă și ilegale, recuperarea ajutoarelor, dispusă prin decizia atacată, nu poate constitui o încălcare a principiului proporționalității.

140    Prin urmare, prezentul aspect referitor la încălcarea principiilor protecției încrederii legitime și proporționalității trebuie respins.

b)      Cu privire la al doilea aspect, întemeiat pe un abuz de putere, pe nemotivare și pe o eroare vădită de apreciere ca urmare a identificării beneficiarilor ajutorului

141    Reclamantele contestă în esență identificarea beneficiarilor ajutorului în considerentele (184)-(186) ale deciziei atacate și faptul că la articolul 2 alineatul (2) din dispozitivul deciziei menționate se dispune recuperarea cuantumului acestui ajutor de la beneficiarii astfel identificați.

142    În speță, Comisia a arătat în considerentul (183) al deciziei atacate că entitățile belgiene care au obținut o decizie anticipată ce le permitea să deducă profitul considerat excedentar, în scopul stabilirii profitului lor impozabil, erau beneficiarii ajutoarelor de stat în cauză.

143    În plus, în considerentul (184) al deciziei atacate, Comisia a amintit că, în materia ajutoarelor de stat, entități juridice separate pot fi considerate ca alcătuind o singură unitate economică, care putea fi considerată ca fiind beneficiară a ajutorului. Astfel, Comisia a considerat că, în speță, entitățile belgiene care beneficiau de ajutoarele în cauză operaseră în calitate de antreprenori centrali în beneficiul altor entități în cadrul grupurilor lor de întreprinderi pe care le controlau deseori. Aceasta a arătat de asemenea că entitățile belgiene erau, la rândul lor, controlate de entitatea care gestionează grupul de întreprinderi în ansamblu. Astfel, Comisia a dedus de aici că grupul multinațional în ansamblu putea fi considerat beneficiarul măsurii de ajutor.

144    Pe de altă parte, în considerentul (185) al deciziei atacate, Comisia a subliniat că grupul în ansamblu, independent de faptul că este organizat în diferite entități juridice, ar fi decis să centralizeze anumite activități în Belgia și să efectueze investițiile necesare pentru a beneficia de deciziile anticipate.

145    Astfel, în considerentul (186) al deciziei atacate, aceasta a concluzionat că, pe lângă entitățile belgiene care au fost admise să beneficieze de schema în cauză, grupurile multinaționale cărora aceste entități le aparțineau trebuiau considerate ca fiind beneficiare ale schemei de ajutor în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.

146    În temeiul articolului 2 alineatul (1) din dispozitivul deciziei atacate, Regatul Belgiei este obligat să recupereze de la beneficiarii acestuia ajutorul menționat la articolul 1. Potrivit articolului 2 alineatul (2) din dispozitivul menționat, orice sumă încă nerecuperată de la beneficiari după recuperarea descrisă la alineatul (1) trebuie recuperată de la grupul de întreprinderi din care face parte beneficiarul.

147    În primul rând, în ceea ce privește pretinsa încălcare a obligației de motivare, trebuie arătat că constatările Comisiei care figurează în considerentele (183)-(186) ale deciziei atacate, ce justifică ordinul de recuperare a ajutoarelor acordate prin schema în cauză de la grupurile de întreprinderi cărora le aparțineau beneficiarii deciziilor anticipate, îndeplinesc cerințele obligației de motivare, astfel cum sunt enunțate la punctul 44 de mai sus.

148    În al doilea rând, în ceea ce privește argumentația reclamantelor care repunea în discuție temeinicia ordinului de recuperare de la grupurile de întreprinderi cărora le aparțineau beneficiarii deciziilor anticipate, trebuie să se efectueze următoarele considerații.

149    Mai întâi, trebuie amintit că, într‑o decizie referitoare la o schemă de ajutor, Comisia nu trebuie să efectueze o analiză a ajutorului acordat în fiecare caz individual în temeiul unei astfel de scheme. Doar în etapa recuperării ajutoarelor este necesar să se verifice situația individuală a fiecărei întreprinderi în cauză (a se vedea în acest sens Hotărârea din 7 martie 2002, Italia/Comisia, C‑310/99, EU:C:2002:143, punctele 89 și 91, Hotărârea din 9 iunie 2011, Comitato „Venezia vuole vivere” și alții/Comisia, C‑71/09 P, C‑73/09 P și C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punctul 63, și Hotărârea din 13 iunie 2019, Copebi, C‑505/18, EU:C:2019:500, punctele 28-33).

150    În plus, potrivit unei jurisprudențe consacrate, Comisia dispune de o largă putere de apreciere atunci când trebuie să stabilească, în cadrul aplicării dispozițiilor referitoare la ajutoarele de stat, dacă, în scopul aplicării acestora, printre altele, entități juridice separate constituie o unitate economică (a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 decembrie 2010, AceaElectrabel Produzione/Comisia, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, punctul 63, și Hotărârea din 25 iunie 1998, British Airways și alții/Comisia, T‑371/94 și T‑394/94, EU:T:1998:140, punctul 314).

151    Astfel, s‑a statuat că Comisia putea considera, în vederea aprecierii beneficiarilor unui ajutor de stat și a consecințelor care trebuie deduse dintr‑o decizie prin care se dispune recuperarea acestuia, că exista o unitate economică între mai multe entități juridice separate, în special atunci când acestea erau legate prin raporturi de control (a se vedea în acest sens Hotărârea din 14 noiembrie 1984, Intermills/Comisia, 323/82, EU:C:1984:345, punctul 11, și Hotărârea din 16 decembrie 2010, AceaElectrabel Produzione/Comisia, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, punctul 64).

152    În considerentele (184)-(186) ale deciziei atacate, Comisia a evidențiat faptul că, în cadrul schemei în cauză, existau legături de control între entitatea belgiană și celelalte entități ale grupului din care făceau parte. Astfel, pe de o parte, Comisia a arătat faptul că entitatea belgiană exercita funcții centrale pentru alte entități din grup, care erau deseori controlate de entitatea menționată. Pe de altă parte, Comisia a subliniat faptul că deciziile din cadrul grupurilor multinaționale de întreprinderi în ceea ce privește structurile care au condus la scutirile în discuție, și anume centralizarea unor activități în Belgia sau investițiile efectuate în Belgia, au fost luate de entități din cadrul grupului, fără îndoială de entități care exercitau controlul asupra acestora. În plus, din descrierea sistemului aplicabil profitului excedentar efectuată de Regatul Belgiei, astfel cum este reluată în special din considerentul (14) al deciziei atacate, reiese că profitul excedentar scutit trebuia să fie generat de sinergii și de economii de scară ca urmare a apartenenței entităților belgiene în cauză la un grup multinațional de întreprinderi.

153    Rezultă că, în decizia atacată, Comisia a evidențiat elemente care îi permiteau să concluzioneze în sensul existenței, în principiu, a unor legături de control în cadrul grupurilor multinaționale de întreprinderi cărora le aparțineau entitățile belgiene care au obținut decizii anticipate. Ținând seama de aceste elemente ale schemei în cauză, nu se poate concluziona că Comisia și‑a depășit marja de apreciere atunci când a apreciat că grupurile menționate constituiau o unitate economică cu aceste entități beneficiare de ajutoare de stat în temeiul acestei scheme, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.

154    În ceea ce privește ordinul de recuperare, trebuie amintit că, potrivit articolului 16 din Regulamentul 2015/1589, în cazul în care Comisia constată existența unui ajutor de stat incompatibil cu piața internă și ilegal, aceasta decide ca statul membru în cauză să ia toate măsurile necesare pentru recuperarea ajutorului de la beneficiar.

155    Prin urmare, Comisia nu a săvârșit o eroare de drept prin faptul că a dispus, la articolul 2 alineatul (2) din decizia atacată, recuperarea oricărei sume nerecuperate de la beneficiari de la grupurile de întreprinderi care au fost identificate ca reprezentând o unitate economică cu entitățile belgiene ce au obținut o decizie anticipată în temeiul schemei de ajutor în cauză.

156    Având în vedere considerațiile care precedă, se impune respingerea celui de al doilea aspect al celui de al patrulea motiv.

c)      Cu privire la al treilea aspect, referitor la încălcarea articolului 107 TFUE și la un abuz de putere în măsura în care decizia atacată impune recuperarea unui cuantum care ar putea fi mai ridicat decât avantajul primit de beneficiari

157    Reclamantele reproșează în esență Comisiei că nu a ținut seama, prin faptul că a dispus recuperarea unui cuantum egal cu impozitul care ar fi grevat veniturile beneficiarilor în lipsa unei decizii anticipate, de eventualele ajustări pozitive care ar fi putut fi efectuate de o altă administrație fiscală pentru profitul excedentar.

158    Trebuie amintit că articolul 1 din decizia atacată constată că scutirea aplicabilă profitului excedentar prevăzută de schema în cauză constituie un ajutor, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, care este incompatibil cu piața internă și a fost pus în aplicare în mod ilegal. În plus, articolul 2 din decizia menționată dispune recuperarea acestui ajutor de la beneficiari.

159    În considerentele (207)-(210) ale deciziei atacate, Comisia a furnizat indicații în ceea ce privește metoda de stabilire a cuantumului efectiv al avantajului fiscal conferit beneficiarilor, arătând în același timp că această metodă mai putea fi precizată în colaborare cu autoritățile fiscale belgiene pentru a lua în considerare în special situația individuală a beneficiarilor.

160    Pe de altă parte, în considerentul (211) al deciziei atacate, Comisia a concluzionat în esență că recuperarea dispusă urmărea să garanteze că impozitul datorat în final de beneficiarul sistemului ar fi impozitul pe care acesta ar fi trebuit să îl plătească în lipsa sistemului de scutire aplicabilă profitului excedentar.

161    Cu privire la argumentele reclamantelor, în primul rând, trebuie amintită jurisprudența potrivit căreia, în ceea ce privește deciziile referitoare la scheme de ajutor, Comisia nu trebuie să efectueze o analiză a ajutorului acordat în fiecare caz individual în temeiul unei astfel de scheme. Doar în etapa recuperării ajutoarelor este necesar să se verifice situația individuală a fiecărei întreprinderi în cauză (a se vedea în acest sens Hotărârea din 9 iunie 2011, Comitato „Venezia vuole vivere” și alții/Comisia, C‑71/09 P, C‑73/09 P și C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punctele 63, 64 și 130). Prin urmare, nu se poate reproșa Comisiei că nu a luat în considerare, în stadiul deciziei prin care se dispune recuperarea ajutorului în cadrul schemei în cauză, situația individuală a fiecărui beneficiar.

162    În al doilea rând, așa cum susține în mod întemeiat Comisia, recuperarea dispusă prin decizia atacată se fundamentează tocmai pe faptul că ajutoarele au fost acordate în temeiul schemei în cauză, care constă în scutiri unilaterale ale profitului excedentar, fără să fie luat în considerare aspectul dacă asemenea profituri fuseseră sau nu fuseseră incluse în profiturile altor societăți impozitate în alte jurisdicții. Astfel, după cum reiese din considerentul (68) al deciziei atacate, decizia atacată nu privea deciziile anticipate privind ajustările corelative efectuate în urma unor ajustări pozitive primare efectuate de autoritățile fiscale din alte jurisdicții. Prin urmare, argumentele reclamantelor întemeiate pe ipoteza potrivit căreia o ajustare pozitivă ar fi fost efectuată într‑o altă jurisdicție sunt inoperante.

163    În al treilea rând și în orice caz, decizia prin care se dispune recuperarea ajutoarelor acordate în cadrul schemei în cauză nu are niciun efect asupra drepturilor pe care le‑ar putea invoca orice contribuabil, în temeiul convențiilor privind dubla impunere aplicabile, în special pentru a obține o ajustare adecvată a profiturilor sale impozabile, în urma unei ajustări pozitive efectuate de autoritățile fiscale din alte jurisdicții.

164    Prin urmare, nu se poate susține că, atunci când Comisia a dispus recuperarea ajutoarelor, corespunzătoare cuantumului impozitului pe care beneficiarii ar fi trebuit să îl plătească în lipsa sistemului de scutire aplicabilă profitului excedentar, Comisia ar fi vizat o altă sumă decât avantajul primit de beneficiarii acestor ajutoare.

165    În aceste împrejurări, este necesar să se respingă al treilea aspect al celui de al patrulea motiv, precum și acest motiv în totalitate.

166    Întrucât niciunul dintre motivele invocate de reclamante nu este întemeiat, se impune, așadar, respingerea acțiunilor în totalitate, fără a fi necesară pronunțarea cu privire la cererea menționată la punctul 21 de mai sus, anexa vizată prin această cerere fiind lipsită de relevanță în vederea pronunțării prezentei hotărâri.

IV.    Cu privire la cheltuielile de judecată

167    Conform articolului 219 din Regulamentul de procedură, în deciziile Tribunalului pronunțate după anulare și trimitere spre rejudecare, acesta se pronunță atât asupra cheltuielilor de judecată privitoare la procedurile desfășurate în fața sa, cât și asupra celor privitoare la procedura de recurs în fața Curții. În măsura în care, în hotărârea pronunțată în recurs, Curtea a dispus soluționarea cererii privind cheltuielile de judecată odată cu fondul, este de competența Tribunalului să se pronunțe de asemenea cu privire la cheltuielile de judecată aferente procedurii de recurs.

168    În plus, potrivit articolului 134 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât Puratos, Delta Light și Ontex în cauza T‑265/15, Siemens Industry Software în cauza T‑311/16, BASF Antwerpen în cauza T‑319/16, Ansell Healthcare Europe în cauza T‑321/16, Trane în cauza T‑343/16, Kinepolis Group în cauza T‑350/16, Vasco Group și Astra Sweets în cauza T‑444/16, Mayekawa Europe în cauza T‑800/16 și Celio International în cauza T‑832/16 au căzut în pretenții, se impune obligarea acestora să suporte, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, și pe cele efectuate de Comisie în cauzele menționate, conform concluziilor acesteia din urmă.

169    În ceea ce privește în special Magnetrol International în cauza T‑263/16 RENV, se impune obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată efectuate de Comisie în procedura inițială în fața Tribunalului în cauza T‑263/16, precum și în prezenta procedură de trimitere spre rejudecare în cauza T‑263/16 RENV, în conformitate cu concluziile Comisiei. În ceea ce privește cheltuielile de judecată aferente procedurii de recurs, ținând seama de faptul că aceasta privea hotărârea inițială pronunțată în cauzele conexate T‑131/16 și T‑263/16, se impune obligarea Magnetrol International la plata a jumătate din cheltuielile de judecată efectuate de Comisie în cadrul procedurii de recurs în cauza C‑337/19 P.

170    Potrivit articolului 138 alineatul (3) din Regulamentul de procedură, Tribunalul poate dispune ca un intervenient, altul decât cei menționați la alineatele (1) și (2) ale acestui articol, să suporte propriile cheltuieli de judecată. În speță, trebuie să se decidă că intervenientele în cauza T‑263/16 RENV vor suporta propriile cheltuieli de judecată în această cauză, precum și în cauza C‑337/19 P.

Pentru aceste motive,

TRIBUNALUL (Camera a doua extinsă)

declară și hotărăște:

1)      Conexează cauzele T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 și T‑832/16, în vederea pronunțării prezentei hotărâri.

2)      Respinge acțiunile.

3)      Magnetrol International va suporta, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, pe cele efectuate de Comisia Europeană în cadrul procedurii inițiale în fața Tribunalului în cauza T‑263/16 și în cadrul prezentei proceduri de rejudecare în cauza T‑263/16 RENV, precum și jumătate din cheltuielile de judecată efectuate de Comisie în cadrul procedurii de recurs în cauza C‑337/19 P.

4)      Soudal NV, Esko‑Graphics BVBA, Flir Systems Trading Belgium, Celio International SA, Anheuser‑Busch Inbev, Ampar, Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB și ZF CV Systems Europe vor suporta propriile cheltuieli de judecată aferente intervenției lor în cauza T‑263/16 RENV și în cauza C‑337/19 P.

5)      Puratos, Delta Light și Ontex vor suporta, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, pe cele efectuate de Comisie în cauza T‑265/16.

6)      Siemens Industry Software va suporta, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, pe cele efectuate de Comisie în cauza T‑311/16.

7)      BASF Antwerpen NV va suporta, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, pe cele efectuate de Comisie în cauza T‑319/16.

8)      Ansell Healthcare Europe NV va suporta, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, pe cele efectuate de Comisie în cauza T‑321/16.

9)      Trane va suporta, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, pe cele efectuate de Comisie în cauza T‑343/16.

10)    Kinepolis Group va suporta, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, pe cele efectuate de Comisie în cauza T‑350/16.

11)    Vasco Group și Astra Sweets vor suporta, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, pe cele efectuate de Comisie în cauza T‑444/16.

12)    Mayekawa Europe NV/SA va suporta, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, pe cele efectuate de Comisie în cauza T‑800/16.

13)    Celio International va suporta, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, pe cele efectuate de Comisie în cauza T‑832/16.

Marcoulli Frimodt Nielsen Tomljenović

Norkus       Valasidis

Pronunțată astfel în ședință publică la Luxemburg, la 20 septembrie 2023.

Semnături

Cuprins

*      Limba de procedură: engleza.