SODBA SPLOŠNEGA SODIŠČA (drugi razširjeni senat)

z dne 20. septembra 2023(*)

„Državne pomoči – Shema pomoči, ki jo je izvajala Belgija – Sklep, s katerim je shema pomoči razglašena za nezdružljivo z notranjim trgom in za nezakonito ter s katerim je naloženo vračilo izplačane pomoči – Vnaprejšnje davčno stališče (tax ruling) – Obdavčljivi dobiček – Oprostitev presežnega dobička – Prednost – Selektivnost – Vračilo“

V zadevah T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 in T‑832/16,

Magnetrol International s sedežem v Zeleju (Belgija), ki jo zastopata H. Gilliams in L. Goossens, odvetnika,

tožeča stranka v zadevi T‑263/16 RENV,

ob sodelovanju:

Soudal NV s sedežem v Turnhoutu (Belgija),

Esko-Graphics BVBA s sedežem v Gentu (Belgija),

ki ju zastopa H. Viaene, odvetnik,

Flir Systems Trading Belgium s sedežem v Meeru (Belgija), ki jo zastopata C. Docclo in N. Reypens, odvetnici,

Celio International SA s sedežem v Bruslju (Belgija), ki jo zastopata H. Gilliams in L. Goossens, odvetnika,

Anheuser-Busch Inbev s sedežem v Bruslju,

Ampar s sedežem v Leuvnu (Belgija),

Atlas Copco Airpower s sedežem v Antwerpnu (Belgija),

in

Atlas Copco AB s sedežem v Nacki (Švedska),

ki jih zastopajo A. von Bonin, O. W. Brouwer, A. Pliego Selie, T. van Helfteren in A. Haelterman, odvetniki,

ter

ZF CV Systems Europe, prej Wabco Europe, s sedežem v Watermael-Boitsfortu (Belgija), ki jo zastopajo E. Righini, L. Villani, S. Völcker, K. Beikos-Paschalis in A. Papadimitriou, odvetniki,

intervenientke v zadevi T‑263/16 RENV,

Puratos s sedežem v Dilbeeku (Belgija),

Delta Light s sedežem v Wevelgemu (Belgija),

Ontex s sedežem v Buggenhoutu (Belgija),

tožeče stranke v zadevi T‑265/16,

Siemens Industry Software s sedežem v Leuvnu,

tožeča stranka v zadevi T‑311/16,

BASF Antwerpen NV s sedežem v Antwerpnu,

tožeča stranka v zadevi T‑319/16,

Ansell Healthcare Europe NV s sedežem v Anderlechtu (Belgija),

tožeča stranka v zadevi T‑321/16,

Trane s sedežem v Zaventemu (Belgija),

tožeča stranka v zadevi T‑343/16,

Kinepolis Group s sedežem v Bruslju,

tožeča stranka v zadevi T‑350/16,

Vasco Group s sedežem v Dilsen-Stokkemu (Belgija),

Astra Sweets s sedežem v Turnhoutu,

tožeči stranki v zadevi T‑444/16,

Mayekawa Europe NV/SA s sedežem v Zaventemu,

tožeča stranka v zadevi T‑800/16,

Celio International SA s sedežem v Bruslju,

tožeča stranka v zadevi T‑832/16,

ki jih zastopajo H. Gilliams, J. Bocken in L. Goossens, odvetniki,

proti

Evropski komisiji, ki jo zastopajo P.-J. Loewenthal, B. Stromsky in F. Tomat, agenti,

tožena stranka,

SPLOŠNO SODIŠČE (drugi razširjeni senat),

v sestavi A. Marcoulli, predsednica, S. Frimodt Nielsen, sodnik, V. Tomljenović (poročevalka), sodnica, R. Norkus in W. Valasidis, sodnika,

sodna tajnica: S. Spyropoulos, administratorka,

na podlagi pisnega dela postopka,

ob upoštevanju sodbe z dne 16. septembra 2021, Komisija/Belgija in Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741),

na podlagi obravnave z dne 9. februarja 2023

izreka naslednjo

Sodbo

1        Tožeče stranke, ki so v zadevi T‑263/16 RENV družba Magnetrol International, v zadevi T‑265/16 družbe Puratos, Delta Light in Ontex, v zadevi T‑311/16 družba Siemens Industry Software, v zadevi T‑319/16 družba BASF Antwerpen NV, v zadevi T‑321/16 družba Ansell Healthcare Europe NV, v zadevi T‑343/16 družba Trane, v zadevi T‑350/16, družba Kinepolis Group, v zadevi T‑444/16 družbi Vasco Group in Astra Sweets, v zadevi T‑800/16 družba Mayekawa Europe NV/SA in v zadevi T‑832/16 družba Celio International SA, s tožbami na podlagi člena 263 PDEU predlagajo razglasitev ničnosti Sklepa Komisije (EU) 2016/1699 z dne 11. januarja 2016 o shemi državne pomoči v zvezi z oprostitvijo presežnega dobička SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), ki jo je izvedla Belgija (UL 2016, L 260, str. 61, v nadaljevanju: izpodbijani sklep).

I.      Dejansko stanje

2        Splošno sodišče je dejansko stanje in s tem povezan pravni okvir predstavilo v točkah od 1 do 28 sodbe z dne 14. februarja 2019, Belgija in Magnetrol International/Komisija (T‑131/16 in T‑263/16, EU:T:2019:91), Sodišče pa v točkah od 1 do 24 sodbe z dne 16. septembra 2021, Komisija/Belgija in Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741). Za potrebe tega postopka ga je mogoče povzeti, kot sledi.

3        Na podlagi vnaprejšnjega stališča, ki ga je „služba za vnaprejšnja stališča“ pri belgijski zvezni javni službi za finance sprejela na podlagi člena 185(2)(b) code des impôts sur les revenus 1992 (zakonik o davku od dohodkov iz leta 1992) (v nadaljevanju: CIR 92) v povezavi s členom 20 loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale (zakon z dne 24. decembra 2002 o spremembi sistema davka od dohodkov pravnih oseb in vzpostavitvi sistema vnaprejšnjih stališč v zvezi z davki) (Moniteur belge z dne 31. decembra 2002, str. 58815, v nadaljevanju: zakon z dne 24. decembra 2002), so družbe rezidentke Belgije, ki so bile del multinacionalne skupine, in belgijske stalne poslovne enote tujih družb rezidentk, ki so bile del multinacionalne skupine, lahko znižale svojo davčno osnovo v Belgiji, tako da so od dobička, ki so ga zabeležile, odštele dobiček, ki se šteje za „presežni“. Na podlagi tega sistema del dobička, ki so ga ustvarili belgijski subjekti, ki so prejemniki vnaprejšnjega stališča, v Belgiji ni bil obdavčen. Po mnenju belgijskih davčnih organov je ta presežni dobiček izhajal iz sinergij, ekonomije obsega ali drugih prednosti, ki so posledica pripadnosti multinacionalni skupini, in ga zato ni bilo mogoče pripisati zadevnim belgijskim subjektom.

4        Evropska komisija je 11. januarja 2016, po upravnem postopku, ki se je začel 19. decembra 2013 z dopisom, s katerim je Komisija Kraljevino Belgijo pozvala, naj ji predloži informacije o sistemu vnaprejšnjih davčnih stališč v zvezi s presežnim dobičkom, ki so temeljila na členu 185(2)(b) CIR 92, sprejela izpodbijani sklep.

5        Komisija je z izpodbijanim sklepom ugotovila, da shema oprostitve presežnega dobička, ki je temeljila na členu 185(2)(b) CIR 92, na podlagi katerega je Kraljevina Belgija izdala vnaprejšnja stališča v korist belgijskih subjektov multinacionalnih skupin podjetij, s katero je navedenim subjektom odobrila oprostitev za del dobička, ki so ga ustvarili, pomeni shemo državnih pomoči, s katero je upravičencem dodeljena selektivna prednost v smislu člena 107(1) PDEU, ki ni združljiva z notranjim trgom.

6        Tako je Komisija primarno trdila, da je bila z zadevno shemo prejemnikom vnaprejšnjih stališč dana selektivna prednost, ker se je z oprostitvijo njihovega presežnega dobička, ki so jo uporabili belgijski davčni organi, odstopilo od skupnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji. Podredno je Komisija menila, da je oprostitev presežnega dobička prejemnikom vnaprejšnjih stališč lahko dala selektivno prednost, ker je taka oprostitev odstopala od neodvisnega tržnega načela.

7        Komisija je ugotovila, da se je zadevna shema izvajala v nasprotju s členom 108(3) PDEU, zato je odredila, da je treba tako dodeljene pomoči izterjati od njihovih upravičencev, katerih dokončni seznam je morala naknadno pripraviti Kraljevina Belgija.

A.      Prvotna sodba

8        Po sprejetju izpodbijanega sklepa so Kraljevina Belgija in več podjetij vložili tožbe za razglasitev ničnosti tega sklepa, med njimi tudi tožeče stranke, ki so tožbe v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložile med 25. majem in 25. novembrom 2016.

9        Predsednica sedmega senata Splošnega sodišča je 16. februarja 2018 v skladu s členom 69(d) Poslovnika Splošnega sodišča po opredelitvi strank odločila, da se postopek prekine, med drugim v zadevah T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 in T‑832/16, do sprejetja končne odločbe v zadevah T‑131/16 in T‑263/16.

10      Splošno sodišče je s sodbo z dne 14. februarja 2019, Belgija in Magnetrol International/Komisija (T‑131/16 in T‑263/16, v nadaljevanju: prvotna sodba, EU:T:2019:91), na prvem mestu kot neutemeljene zavrnilo tožbene razloge, ki so se v bistvu nanašali na to, da je Komisija kršila svoje pristojnosti na področju državnih pomoči in posegla v izključne pristojnosti Kraljevine Belgije na področju neposrednega obdavčenja.

11      Na drugem mestu je Splošno sodišče ugotovilo, da je Komisija v obravnavani zadevi napačno ugotovila obstoj sheme pomoči, s čimer je kršila člen 1(d) Uredbe Sveta (EU) 2015/1589 z dne 13. julija 2015 o določitvi podrobnih pravil za uporabo člena 108 PDEU (UL 2015, L 248, str. 9), in je posledično izpodbijani sklep razglasilo za ničen, ne da bi štelo za potrebno preučiti druge tožbene razloge, navedene zoper ta sklep.

B.      Sodba, izdana v pritožbenem postopku

12      Sodišče je po pritožbi zoper prvotno sodbo izdalo sodbo z dne 16. septembra 2021, Komisija/Belgija in Magnetrol International (C‑337/19 P, v nadaljevanju: sodba, izdana v pritožbenem postopku, EU:C:2021:741).

13      Sodišče je v sodbi, izdani v pritožbenem postopku, ugotovilo, da je bilo v prvotni sodbi napačno uporabljeno pravo v delu, v katerem je bilo v njej ugotovljeno, da je Komisija napačno sklepala, da gre v obravnavani zadevi za shemo pomoči.

14      Na podlagi te napačne uporabe, ki jo je ugotovilo Sodišče, je bila prvotna sodba razveljavljena.

15      Sodišče je na podlagi člena 61, prvi odstavek, Statuta Sodišča Evropske unije odločilo, da dokončno odloči o tožbenih razlogih, za katere je štelo, da stanje postopka to dovoljuje, in sicer o tistih, ki se nanašajo na poseg Komisije v izključne pristojnosti Kraljevine Belgije na področju neposrednega obdavčenja na eni strani, in tistih, ki se nanašajo na obstoj sheme pomoči na drugi strani.

16      Tako je Sodišče najprej in tako kot Splošno sodišče zavrnilo tožbene razloge v zvezi s posegom Komisije v izključne pristojnosti Kraljevine Belgije na področju neposrednega obdavčenja.

17      Nato je Sodišče ugotovilo, da je shemo oprostitve presežnega dobička mogoče šteti za shemo pomoči v smislu člena 1(d) Uredbe 2015/1589 in da je treba posledično tožbene razloge, ki se nanašajo na obstoj sheme pomoči, zavrniti kot neutemeljene.

18      Nazadnje, Sodišče je v zvezi z drugimi razlogi za razglasitev ničnosti, ki sta jih navedli Kraljevina Belgija in družba Magnetrol International, štelo, da stanje postopka ne dovoljuje odločitve o sporu, in je zadevo vrnilo v razsojanje Splošnemu sodišču, da to odloči o navedenih razlogih.

II.    Postopek in predlogi strank

19      Po izdaji sodbe, izdane v pritožbenem postopku, in v skladu s členom 216(1) Poslovnika Splošnega sodišča je bila zadeva T‑263/16 RENV 20. oktobra 2021 dodeljena drugemu razširjenemu senatu Splošnega sodišča.

20      V skladu s členom 217(1) Poslovnika Splošnega sodišča sta družba Magnetrol International in Komisija v predpisanem roku predložili pisna stališča. Poleg tega so bila na podlagi člena 217(3) tega poslovnika predložena dodatna pisna stališča.

21      Družba Magnetrol International je z ločenim aktom, vloženim 2. marca 2022, Splošnemu sodišču predlagala, naj Prilogo št. 1 k stališču, ki ga je Komisija v zadevi T‑263/16 RENV predložila na podlagi člena 217(3) Poslovnika Splošnega sodišča, izloči iz spisa ali, podredno, naj Splošno sodišče od strank, navedenih v navedeni prilogi, zahteva predložitev stališč in jo nato glede teh stališč zasliši. Splošno sodišče je s sklepom z dne 14. septembra 2022 odločilo, da na podlagi člena 130(7) Poslovnika Splošnega sodišča odločanje o tem predlogu pridrži za končno odločbo v zadevi T‑263/16 RENV.

22      Po opredelitvi strank je drugi senat Splošnega sodišča 26. aprila 2022 na podlagi člena 71(3) Poslovnika Splošnega sodišča odločil, da se postopek v zadevah T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 in T‑832/16 nadaljuje.

23      Zadevne stranke so po nadaljevanju postopka v svojih zadevah v predpisanem roku predložile stališča v odgovor na vprašanja Splošnega sodišča v zvezi z novejšo sodno prakso Sodišča in Splošnega sodišča.

24      Poleg tega so se glavne stranke opredelile do morebitne združitve obravnavanih zadev za ustni del postopka in izdajo končne odločbe.

25      Ob upoštevanju sklepov z dne 1. avgusta 2022, Atlas Copco Airpower in Atlas Copco/Komisija (C‑31/22 P(I), EU:C:2022:620), z dne 1. avgusta 2022, Anheuser-Busch Inbev, Ampar/Magnetrol International in Komisija (C‑32/22 P(I), EU:C:2022:621), in z dne 1. avgusta 2022, Soudal in Esko-Graphics/Magnetrol in Komisija (C‑74/22 P(I), EU:C:2022:632), so se vse intervenientke pred Sodiščem v pritožbenem postopku štele za intervenientke pred Splošnim sodiščem v zadevi T‑263/16 RENV, njihova stališča, predložena na podlagi člena 217(1) Poslovnika Splošnega sodišča, pa so bila vložena v spis navedene zadeve.

26      Tožeče stranke Splošnemu sodišču predlagajo, naj:

–        izpodbijani sklep razglasi za ničen;

–        podredno, razglasi za nične člene od 2 do 4 izpodbijanega sklepa;

–        vsekakor razglasi ničnost členov od 2 do 4 navedenega izreka v delu, v katerem je s temi členi na eni strani zahtevano, da se zagotovi vračilo pomoči od drugih subjektov kot tistih, ki so prejeli vnaprejšnje stališče, na drugi strani pa, da se zagotovi vračilo zneska, enakega davčnemu prihranku zadevnega upravičenca, ne da bi bilo Belgiji dovoljeno, da upošteva dejansko prilagoditev navzgor s strani druge davčne uprave;

–        Komisiji naloži plačilo stroškov.

27      Komisija Splošnemu sodišču predlaga, naj:

–        tožbo zavrne;

–        tožečim strankam naloži plačilo stroškov.

III. Pravo

28      Te zadeve je treba v skladu s členom 68(1) Poslovnika Splošnega sodišča po opredelitvi strank združiti za izdajo skupne končne sodbe.

A.      Položaj družbe Celio International

29      Družba Celio International v zadevi T‑832/16 v tožbi in pod naslovom, ki se nanaša na „dopustnost“, trdi, da je izpodbijani sklep, ki se nanaša izključno na vnaprejšnja davčna stališča v zvezi s presežnim dobičkom, ne zadeva, ker vnaprejšnjega stališča ni prejela. Trdi namreč, da vnaprejšnji cenovni sporazum, ki ga je sklenila z belgijsko davčno upravo, ni vnaprejšnje davčno stališče v zvezi s presežnim dobičkom.

30      Prvič, ugotoviti je treba, da je družba Celio International na seznamu v prilogi k izpodbijanemu sklepu dejansko navedena kot upravičenka do zadevne sheme, čeprav je Komisija ta seznam predložila „zgolj kot informativen“.

31      Drugič, poudariti je treba, da je Sodišče v sodbi, izdani v pritožbenem postopku, spomnilo, da se v okviru sheme pomoči Komisija lahko omeji na preučitev njenih značilnosti, da presodi, ali ta shema daje selektivno prednost upravičencem glede na njihove konkurente in ali lahko vpliva na trgovino med državami članicami. Tako Komisija v sklepu, ki se nanaša na tako shemo, ni bila dolžna opraviti analize pomoči, ki je bila na podlagi te sheme dodeljena v vsakem posameznem primeru (sodba, izdana v pritožbenem postopku, točka 77). Zato Komisiji ni mogoče očitati, da ni upoštevala individualnega položaja družbe Celio International, kar zadeva, natančneje, sporazum o transfernih cenah, ki ga je sklenila z belgijskimi davčnimi organi.

32      Tretjič in iz istih razlogov, ni mogoče šteti, da izpodbijani sklep ni zadostno obrazložen, ker v njem ni posebnega odgovora na stališče družbe Celio International, ki se nanaša na njen individualni položaj.

33      Četrtič in vsekakor, glede na opis sporazuma o transfernih cenah, ki ga je podala sama družba Celio International, zlasti v stališču, ki ga je predložila v okviru upravnega postopka, je mogoče šteti, da je ta sporazum med službo za vnaprejšnja stališča in zadnjenavedeno družbo temeljil na dejstvu, da je ta družba pripadala multinacionalni skupini podjetij in da je centralizirano opravljala številne funkcije za celotno navedeno skupino. V tem sporazumu je bilo v bistvu določeno, da bo družba Celio International v vsakem davčnem letu po njegovem sprejetju in glede na rezultate poslov z drugimi subjekti iz iste skupine obdavčena na dobiček, ki ustreza določenemu dobičku iz poslovanja. Tako je bilo navedeno, da se, kadar je zabeleženi dobiček družbe Celio International nižji od tega dobička iz poslovanja, za izračun njenega obdavčljivega dobička opravi pozitivna prilagoditev dobička na podlagi člena 185(2)(a) CIR 92, medtem ko se takrat, kadar zabeleženi dobiček preseže ta prag, opravi negativna prilagoditev na podlagi člena 185(2)(b) CIR 92. Zadnjenavedena negativna prilagoditev ni bila pogojena z vzpostavitvijo primarne pozitivne prilagoditve v drugi državi članici.

34      Zato je bila v skladu s trditvijo Komisije v izpodbijanem sklepu v delu, v katerem je bila z zadevnim sporazumom predvidena negativna prilagoditev, kadar dobiček, ki ga družba Celio International dejansko zabeleži, presega hipotetični dobiček, ki ustreza danemu dobičku iz poslovanja, odobrena oprostitev dobička, ki presega tak hipotetični dobiček.

35      V teh okoliščinah trditev družbe Celio International, da njen položaj ne spada na področje uporabe izpodbijanega sklepa, ni mogoče uporabiti za izpodbijanje navedenega sklepa v delu, v katerem se nanaša na shemo pomoči. Vsekakor je neutemeljena.

B.      Utemeljenost

36      Tožeče stranke v utemeljitev tožb in na podlagi skoraj enakih zahtevkov navajajo štiri tožbene razloge, od katerih se prvi nanaša na očitno napako pri presoji, zlorabo pooblastil in neobstoj obrazložitve, ker je bil v izpodbijanem sklepu ugotovljen obstoj sheme pomoči, drugi na kršitev člena 107 PDEU in obveznosti obrazložitve ter na očitno napako pri presoji v delu, v katerem je bila v sklepu zadevna shema opredeljena kot selektiven ukrep, tretji na kršitev člena 107 PDEU in obveznosti obrazložitve ter očitno napako pri presoji v delu, v katerem je Komisija ugotovila, da je zadevna shema podlaga za prednost, četrti, ki je bil naveden podredno, pa na kršitev člena 107 PDEU, kršitev načel varstva legitimnih pričakovanj in sorazmernosti, očitno napako pri presoji, zlorabo pooblastil in neobrazložitev, ker je bilo z izpodbijanim sklepom Kraljevini Belgiji odrejeno, naj zahteva vračilo zneska pomoči.

37      Ker je Sodišče v sodbi, izdani v pritožbenem postopku, že odločilo o prvem tožbenem razlogu, ki ga je družba Magnetrol International navedla v zadevi T‑263/16, Splošnemu sodišču v zadevi T‑263/16 RENV o navedenem tožbenem razlogu ni treba več odločati. Kar zadeva druge zadeve, je ta tožbeni razlog, s katerim se izpodbija ugotovitev Komisije o obstoju sheme pomoči, še vedno del sporov, o katerih mora Splošno sodišče odločiti, saj ta tožbeni razlog ni bil formalno umaknjen.

1.      Prvi tožbeni razlog v zadevah T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 in T‑832/16: očitna napaka pri presoji, zloraba pooblastil in neobstoj obrazložitve v delu, v katerem je v izpodbijanem sklepu ugotovljen obstoj sheme pomoči

38      V zadevah T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 in T‑832/16 se v bistvu trdi, da v izpodbijanem sklepu ni dokazan obstoj sheme pomoči v skladu s členom 1(d) Uredbe 2015/1589 in da vsekakor ugotovitev v zvezi z obstojem sheme pomoči temelji na nezadostni in protislovni obrazložitvi.

39      Komisija meni, da je treba ta tožbeni razlog zavrniti.

40      V zvezi s tem je treba opozoriti, da je Sodišče v sodbi, izdani v pritožbenem postopku, kot neutemeljen zavrnilo tožbeni razlog družbe Magnetrol International, ki se je nanašal na napačno ugotovitev, da gre v obravnavani zadevi za shemo pomoči.

41      V teh okoliščinah je treba – tako kot Sodišče v sodbi, izdani v pritožbenem postopku – prvi tožbeni razlog, naveden v zadevah T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 in T‑832/16, zavrniti v delu, v katerem je enak tožbenemu razlogu, ki ga je družba Magnetrol International navedla v zadevi T‑263/16.

2.      Drugi tožbeni razlog: kršitev člena 107 PDEU in obveznosti obrazložitve ter očitna napaka pri presoji v delu, v katerem je zadevna shema v izpodbijanem sklepu v okviru primarnega sklepanja Komisije opredeljena kot selektiven ukrep 

42      Drugi tožbeni razlog se nanaša na kršitev člena 107 PDEU in obveznosti obrazložitve ter na očitno napako pri presoji. Tožeče stranke v okviru tega tožbenega razloga zoper primarno razlogovanje Komisije o obstoju selektivne prednosti v bistvu trdijo, da je Komisija napačno zamešala pojma „prednost“ in „selektivnost“ ter da ni dokazala, da je oprostitev presežnega dobička selektiven ukrep, s katerim se različno obravnava družbe, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, in da je zato zadevna shema bila selektivna.

43      Komisija meni, da je treba tožbeni razlog tožečih strank zavrniti.

a)      Skupna analiza pojmov „prednost“ in „selektivnost“

44      Najprej je treba opozoriti, da mora obrazložitev akta, ki ga sprejme Komisija, na eni strani zainteresiranim strankam omogočiti, da se seznanijo z utemeljitvijo sprejetega ukrepa, da lahko branijo svoje pravice in preverijo, ali je sklep utemeljen ali ne, in na drugi strani Sodišču Evropske unije omogočiti, da izvede nadzor zakonitosti. Ne zahteva se, da se v obrazložitvi podrobno navedejo vsi upoštevni dejanski in pravni elementi, saj je treba vprašanje, ali obrazložitev akta izpolnjuje zahteve iz člena 296 PDEU, presojati ne samo glede na njegovo besedilo, ampak tudi glede na njegov kontekst in vsa pravna pravila, ki urejajo zadevno področje (sodbe z dne 15. junija 2005, Corsica Ferries France/Komisija, T‑349/03, EU:T:2005:221, točki 62 in 63; z dne 16. oktobra 2014, Eurallumina/Komisija, T‑308/11, neobjavljena, EU:T:2014:894, točka 44, in z dne 6. maja 2019, Scor/Komisija, T‑135/17, neobjavljena, EU:T:2019:287, točka 80).

45      Poleg tega je treba poudariti, da pri analizi pogojev iz člena 107(1) PDEU, ki morajo biti izpolnjeni, da bi nek ukrep pomenil državno pomoč, med katerimi je tudi pogoj v zvezi z obstojem selektivne prednosti, pojem „prednost“ in pojem „selektivnost“ pomenita dve ločeni merili. Kar zadeva prednost, mora Komisija dokazati, da ukrep izboljšuje finančni položaj upravičenca (glej v tem smislu sodbo z dne 2. julija 1974, Italija/Komisija, 173/73, EU:C:1974:71, točka 33). Kar pa zadeva selektivnost, mora Komisija dokazati, da prednost ni zagotovljena drugim podjetjem, ki so glede na cilj referenčnega sistema v primerljivem pravnem in dejanskem položaju kot upravičenec (glej v tem smislu sodbo z dne 8. septembra 2011, Paint Graphos in drugi, od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, točka 49).

46      V zvezi s tem je treba najprej spomniti, da je treba v skladu s sodno prakso zahtevo selektivnosti, ki izhaja iz člena 107(1) PDEU, jasno razlikovati od dokaza gospodarske prednosti, ker mora Komisija po tem, ko je ugotovila obstoj prednosti v širokem smislu, ki izhaja posredno ali neposredno iz določenega ukrepa, med drugim dokazati, da se ta prednost nanaša na posamezno podjetje ali podjetja (sodba z dne 4. junija 2015, Komisija/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, točka 59).

47      Vendar je treba pojasniti, da je iz sodne prakse Sodišča razvidno, da se ti merili lahko preučita skupaj kot „tretji pogoj“, ki je določen s členom 107(1) PDEU in se nanaša na obstoj „selektivne prednosti“ (glej v tem smislu sodbo z dne 30. junija 2016, Belgija/Komisija, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, točka 32).

48      V izpodbijanem sklepu je razlogovanje Komisije v zvezi s prednostjo navedeno v okviru analize obstoja selektivne prednosti, in sicer v točki 6.3, naslovljeni „Obstoj selektivne prednosti“. V tem okviru je Komisija dejansko preučila merilo prednosti.

49      Komisija je najprej v točki 125 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedla, da oprostitev presežnega dobička, ki so jo uporabili belgijski davčni organi, ni bila predvidena v sistemu davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji. Poleg tega je Komisija v točki 126 obrazložitve izpodbijanega sklepa poudarila dejstvo, da je bila ta oprostitev izračunana brez upoštevanja skupnega dobička, ki ga je belgijski subjekt dejansko zabeležil, in z zakonom predvidenih prilagoditev. V točki 127 obrazložitve izpodbijanega sklepa je poudarila, da čeprav so bile v belgijskem sistemu predvidene posebne določbe, ki se uporabljajo za skupine, so bile te bolj namenjene zagotovitvi enakega obravnavanja subjektov, vključenih v multinacionalne skupine, in samostojnih subjektov.

50      V tem okviru je Komisija v točki 133 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedla, da so bili na podlagi sistema davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji subjekti družb, ki so rezidentke Belgije ali poslujejo prek stalne poslovne enote v Belgiji, obdavčeni na podlagi svojega dejansko zabeleženega dobička, in ne na podlagi hipotetične ravni dobička, zaradi česar je bila z oprostitvijo presežnega dobička belgijskim subjektom skupine, upravičenim do zadevne sheme, dodeljena prednost.

51      V točki 135 obrazložitve izpodbijanega sklepa je Komisija opozorila na sodno prakso, v skladu s katero se gospodarska prednost lahko dodeli z zmanjšanjem davčnega bremena podjetja in zlasti z znižanjem davčne osnove ali zneska dolgovanega davka. Tako je Komisija menila, da v obravnavani zadevi zadevna shema družbam, ki so prejemnice vnaprejšnjih stališč, omogoča, da znižajo davčno obveznost tako, da od svojega dejansko zabeleženega dobička odštejejo tako imenovani „presežni“ dobiček. Ta se je izračunal tako, da se je ocenil hipotetični povprečni dobiček primerljivih samostojnih podjetij, tako da se je razlika med dejansko zabeleženim dobičkom in tem hipotetičnim povprečnim dobičkom pretvorila v odstotek oprostitve, ki je temeljil na izračunu davčne osnove, odobrene za pet let, v katerih se je uporabljalo vnaprejšnje stališče. V delu, v katerem je bila ta davčna osnova, tako izračunana na podlagi vnaprejšnjih stališč, ki so bila izdana v okviru zadevne sheme, nižja od davčne osnove, ki bi bila določena, če teh stališč ne bi bilo, naj bi iz tega izhajala prednost.

52      Zato je iz točk obrazložitve izpodbijanega sklepa, ki so izpostavljene v točkah od 49 do 51 zgoraj, razvidno, da naj bi prednost, ki jo je ugotovila Komisija, zajemala neobdavčitev presežnega dobička družb upravičenk in obdavčitev dobička zadnjenavedenih, izračunanega na osnovi hipotetičnega povprečnega dobička brez upoštevanja skupnega dobička, ki so ga ustvarile te družbe, in zakonsko določenih prilagoditev, v skladu z vnaprejšnjimi stališči iz naslova zadevne sheme. Po mnenju Komisije je taka obdavčitev pomenila zmanjšanje davčnega bremena upravičencev do sheme v primerjavi z davčnim bremenom, ki bi izhajalo iz običajne obdavčitve iz naslova sistema davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji, ki bi po uporabi zakonsko predvidenih prilagoditev zajemal celoten dejansko zabeleženi dobiček.

53      Dalje, dejanska analiza selektivnosti te prednosti je, prvič, v točkah od 136 do 141 obrazložitve izpodbijanega sklepa, in sicer v točki 6.3.2.1 navedenega sklepa, kar zadeva primarno razlogovanje Komisije o selektivnosti, ki temelji na obstoju odstopanja od skupnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji. Drugič, selektivnost prednosti, ki jo pomeni oprostitev presežnega dobička, je analizirana tudi v točkah od 152 do 170 obrazložitve izpodbijanega sklepa, in sicer v točki 6.3.2.2 navedenega sklepa, kar zadeva razlogovanje o selektivnosti, ki ga je Komisija navedla podredno in ki temelji na obstoju odstopanja od neodvisnega tržnega načela.

54      Iz navedenega izhaja, da utemeljitve, ki jih Komisija navaja v podporo svojim ugotovitvam glede obstoja prednosti in njene selektivnosti, izpolnjujejo zahteve glede obveznosti obrazložitve, kot so navedene v točki 44 zgoraj.

55      Poleg tega dejstvo, da je bila analiza prednosti formalno vključena v razdelek, ki zajema tudi preučitev selektivnosti, ne kaže na to, da oba pojma nista bila vsebinsko preučena, ker sta bila obstoj prednosti na eni strani in obstoj njene selektivnosti na drugi strani dejansko analizirana (glej v tem smislu sodbo z dne 24. septembra 2019, Nizozemska in drugi/Komisija, T-760/15 in T-636/16, EU:T:2019:669, točka 129). Zato je treba očitke tožečih strank, ki se nanašajo na napačno uporabo prava in očitno napako pri presoji zaradi take skupne analize, zavrniti.

b)      Obstoj selektivne prednosti, dodeljene z zadevno shemo

56      Tožeče stranke, ki jih v zvezi s tem podpirajo intervenientke v zadevi T‑263/16 RENV, in sicer Soudal NV, Esko-Graphics BVBA, Flir Systems Trading Belgium, Celio International, Anheuser-Busch Inbev, Ampar, Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB in ZF CV Systems Europe, v bistvu trdijo, da Komisija ni dokazala, da oprostitev presežnega dobička pomeni napačno uporabo člena 185(2)(b) CIR 92 s strani belgijskih davčnih organov, in posledično odstopanje od referenčnega sistema ter da je taka uporaba povzročila različno obravnavanje družb, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. Komisiji naj torej ne bi uspelo dokazati, da je bila zadevna shema selektivna.

57      Tožeče stranke tako trdijo, da je v okviru primarnega razlogovanja, prvič, Komisija napačno opredelila referenčni sistem s tem, da je upoštevala cilj davčnega sistema kot del običajne obdavčitve. Poleg tega naj bi Komisija kot običajno obdavčitev na podlagi člena 185(2)(b) CIR 92 napačno upoštevala lastno razlago navedene določbe. Drugič, trdijo, da je Komisija napačno menila, da so belgijski davčni organi to določbo uporabili contra legem. Tretjič, tožeče stranke trdijo, da je Komisija napačno menila, da zadevna shema vsebuje različno obravnavanje gospodarskih subjektov, ki so glede na cilje zadevnih pravil v primerljivem dejanskem in pravnem položaju.

1)      Referenčni sistem

58      Tožeče stranke ob upoštevanju novejše sodne prakse s področja državnih pomoči Komisiji očitajo, da je storila več napak pri presoji referenčnega sistema, na katerega je oprla svojo preučitev selektivnosti zadevne sheme. Te napake naj bi se nanašale na vključitev cilja davčnega sistema v opredelitev referenčnega sistema in na napačno razlago člena 185(2)(b) CIR 92, ki naj bi bil del navedenega referenčnega sistema.

59      V zvezi s tem je treba opozoriti, da je določitev referenčnega sistema še posebej pomembna pri davčnih ukrepih, ker je obstoj gospodarske prednosti v smislu člena 107(1) PDEU mogoče dokazati le glede na tako imenovano „običajno“ obdavčitev. Tako je določitev vseh podjetij, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, odvisna od predhodne opredelitve pravne ureditve, glede na cilj katere je treba, če je to potrebno, preučiti primerljivost dejanskega in pravnega položaja podjetij, ki jim zadevni ukrep koristi, in tistih, ki jim ne (glej sodbo z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 69 in navedena sodna praksa).

60      V tem okviru je bilo razsojeno, da mora določitev referenčnega sistema, ki jo je treba opraviti po kontradiktorni razpravi z zadevno državo članico, izhajati iz objektivnega preizkusa vsebine, povezanosti in konkretnih učinkov določb, ki se uporabljajo na podlagi nacionalnega prava te države (glej sodbo z dne 6. oktobra 2021, World Duty Free Group in Španija/Komisija, C‑51/19 P in C‑64/19 P, EU:C:2021:793, točka 62 in navedena sodna praksa).

61      Poleg tega je iz ustaljene sodne prakse razvidno, da čeprav se morajo države članice tako vzdržati sprejetja vsakršnega davčnega ukrepa, ki bi lahko pomenil državno pomoč, ki ni združljiva z notranjim trgom, to ne spremeni dejstva, da je zunaj področij, na katerih je davčno pravo Unije harmonizirano, zadevna država članica tista, ki z izvajanjem svojih pristojnosti na področju neposrednega obdavčenja in ob spoštovanju svoje davčne avtonomije določi konstitutivne značilnosti davka, ki načeloma opredeljujejo referenčni sistem ali „običajno“ davčno ureditev, na podlagi katerih je treba analizirati pogoj v zvezi s selektivnostjo. To zlasti velja za določitev davčne osnove in obdavčljivega dogodka (glej sodbo z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točki 65 in 73 ter navedena sodna praksa).

62      Iz tega sledi, da je treba za opredelitev referenčnega sistema na področju neposrednega obdavčenja upoštevati zgolj nacionalno pravo, ki se uporablja v zadevni državi članici, pri čemer je ta opredelitev sama po sebi nujen pogoj za presojo ne le obstoja prednosti, ampak tudi vprašanja, ali je ta selektivna.

63      Poleg tega mora Komisija, da bi ugotovila, ali je bilo podjetje zaradi davčnega ukrepa deležno selektivne prednosti, opraviti primerjavo s sistemom obdavčitve, ki se običajno uporablja v zadevni državi članici, po opravljeni objektivni preučitvi vsebine, povezanosti in konkretnih učinkov pravnih pravil, ki se uporabljajo na podlagi nacionalnega prava te države. Pri preučitvi obstoja selektivne davčne prednosti v smislu člena 107(1) PDEU in pri ugotavljanju davčnega bremena, ki ga mora običajno nositi podjetje, torej ni mogoče upoštevati parametrov in pravil, ki niso del zadevnega nacionalnega davčnega sistema, razen če se ta nanje izrecno sklicuje (glej v tem smislu sodbo z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točki 92 in 96).

64      V obravnavani zadevi je Komisija v točkah od 121 do 129 obrazložitve izpodbijanega sklepa predstavila svoje stališče glede referenčnega sistema.

65      Tako je Komisija v točkah 121 in 122 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedla, da je referenčni sistem splošni sistem obdavčitve dobička pravnih oseb, predviden s sistemom davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji, katerega cilj je obdavčitev dobička vseh družb, zavezanih za plačilo davka v Belgiji. Komisija je navedla, da se sistem davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji uporablja za vse družbe rezidentke Belgije in belgijske podružnice družb nerezidentk. Na podlagi člena 185(1) CIR 92 so morale družbe rezidentke Belgije plačati davek od dohodkov pravnih oseb od celotnega dobička, ki so ga ustvarile, razen če se uporablja konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Poleg tega so bile na podlagi členov 227 in 229 CIR 92 družbe nerezidentke zavezane za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb samo za nekatere vrste posebnih dohodkov belgijskega izvora. Poleg tega je Komisija poudarila, da se v obeh primerih belgijski davek od dohodkov pravnih oseb plača na skupni dobiček, ki je bil določen v skladu s pravili o izračunu dobička, kot so bila določena v členu 24 CIR 92. Na podlagi člena 185(1) CIR 92 v povezavi s členi 1, 24, 183, 227 in 229 CIR 92 je skupni dobiček ustrezal dohodku pravnih oseb, od katerega se odštejejo odbitni odhodki, ki se običajno knjižijo v računovodstvu, tako da je dejansko zabeleženi dobiček pomenil izhodišče za izračun skupnega obdavčljivega dobička, brez poseganja v naknadno uporabo pozitivnih in negativnih prilagoditev, določenih s sistemom davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji.

66      Na prvem mestu, glede vključitve cilja davčnega sistema v opredelitev referenčnega sistema je treba poudariti, da se Komisija v okviru te opredelitve dejansko sklicuje na cilj referenčnega sistema. Vendar v nasprotju s tem, kar trdijo tožeče stranke, pri čemer se opirajo na sklepne predloge generalnega pravobranilca P. Pikamäeja v zadevi Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P, EU:C:2021:1028), zgolj dejstvo, da se je Komisija sklicevala na cilj referenčnega sistema, ne pomeni, da je preučila selektivnost zadevne sheme samo glede na zadevni cilj.

67      V zvezi s tem je iz točk 121 in 122 obrazložitve izpodbijanega sklepa razvidno, da je Komisija za določitev referenčnega sistema upoštevala določbe CIR 92, ki so se uporabljale za davek od dohodkov pravnih oseb v Belgiji, ob tem pa napotila na podroben opis teh določb v točki 2 izpodbijanega sklepa. Komisija torej referenčnega sistema ni določila glede na cilj belgijskega davčnega sistema.

68      Poleg tega je treba spomniti na ustaljeno sodno prakso, navedeno v točki 45 zgoraj, v skladu s katero je v okviru analize selektivnosti cilj referenčnega sistema upošteven za primerjavo položaja gospodarskih subjektov, na katere se nanaša zadevni ukrep, s položajem drugih gospodarskih subjektov. Za namene te primerjave pa je bil cilj referenčnega sistema naveden v točkah 122 in 129 obrazložitve izpodbijanega sklepa.

69      Poleg tega je iz točke 6.3.2.1 izpodbijanega sklepa razvidno, da je Komisija preučila, v kolikšni meri je uporaba člena 185(2) CIR 92, ki so se je belgijski davčni organi poslužili v okviru vnaprejšnjih stališč, odstopala od sistema davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji, opisanega v točki 6.3.1 izpodbijanega sklepa, ki napotuje na točko 2 navedenega sklepa, v kateri so opisane določbe CIR 92 v zvezi s sistemom davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji. Tako je Komisija – v nasprotju s tem, kar trdijo tožeče stranke – prav glede na določbe belgijskega davčnega prava, ki se uporablja, med katerimi je tudi člen 185(2) CIR 92, preučila, ali je njegova uporaba s strani belgijskih davčnih organov odstopala od njih.

70      Na drugem mestu, kar zadeva domnevno napačno razlago člena 185(2)(b) CIR 92, tožeče stranke, ki jih v zvezi s tem podpirajo intervenientke, Komisiji očitajo, da je menila, da je obdavčljivi dobiček temeljil na zabeleženem skupnem dobičku družb, ki so zavezane za plačilo davka, medtem ko bi bilo treba v skladu z belgijskim davčnim pravom, kadar gre za povezana podjetja, obdavčljivi dobiček določiti na podlagi neodvisnega tržnega načela ter ob upoštevanju pozitivnih in negativnih prilagoditev, predvidenih v zvezi s tem.

71      Prvič, poudariti je treba – kot je Komisija to pravilno navedla v točki 122 obrazložitve izpodbijanega sklepa – da v Belgiji obdavčljivi dohodek za davčne namene med drugim zajema dobiček, kot je opredeljen v členu 24 CIR 92 v oddelku, ki se nanaša na dohodnino.

72      Člen 24 CIR 92 določa, da obdavčljivi dohodki industrijskih, komercialnih in kmetijskih podjetij zajemajo vse dohodke, ki izhajajo iz podjetniških dejavnosti, kot je dobiček iz „vseh poslov, ki jih opravljajo poslovne enote teh podjetij ali ki se opravljajo z njihovim posredovanjem,“ ali iz „vseh povišanj vrednosti sredstev […] in vseh znižanj vrednosti obveznosti […], če so bili ti dobički ali izgube izvedeni ali izraženi v poslovnih knjigah ali letnih računovodskih izkazih“.

73      Poleg tega točka 122 obrazložitve izpodbijanega sklepa napotuje na člena 183 in 185(1) CIR 92. Na podlagi člena 183 CIR 92 je dohodek, obdavčen z davkom od dohodkov pravnih oseb, enak dohodku, ki je predviden na področju dohodnine, katere izračun temelji na načelu, v skladu s katerim obdavčljivi dobiček pomeni celotni neto dohodek, vključno z dohodkom, ki je zmanjšan za odbitne odhodke. Poleg tega so na podlagi člena 185(1) CIR 92 družbe zavezane plačilu davka na celotni dobiček.

74      Iz tega izhaja, da se v skladu z določbami CIR 92 za namene davka od dohodkov pravnih oseb obdavčljivi dohodki izračunajo na podlagi vseh dobičkov, ki so jih ustvarila ali vknjižila podjetja, ki so predmet obdavčitve v Belgiji, za katera se uporabljajo zakonsko določeni odbitki.

75      Drugič, v nasprotju s tem, kar trdijo tožeče stranke in intervenientke, Komisija ni spregledala dejstva, da je treba v zvezi z dobičkom, ki izhaja iz transakcij med povezanimi družbami, opraviti prilagoditve za določitev obdavčljivega dobička družbe, ki je zavezana za plačilo davka v Belgiji.

76      Res je, da je v točki 133 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedeno, da so v okviru skupnega sistema obdavčitve dobička pravnih oseb, določenega v sistemu davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji, subjekti, ki so zavezani za plačilo davka v Belgiji, obdavčeni na podlagi svojega celotnega dobička, to je na podlagi svojega dejansko zabeleženega dobička, in ne na podlagi hipotetične ravni dobička.

77      Vendar ta ugotovitev ne pomeni, da Komisija ni upoštevala prilagoditev, določenih s sistemom davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji. Komisija je namreč zlasti v točki 123 obrazložitve izpodbijanega sklepa priznala, da je prav v skladu s členom 185(2)(b) CIR 92 za določitev obdavčljivega dobička belgijskega podjetja obstajala možnost izvedbe negativnih prilagoditev, kadar je bil del dobička tega podjetja prav tako vključen v obdavčljivi dobiček povezanega tujega podjetja.

78      Tako na eni strani v nasprotju s tem, kar trdijo tožeče stranke, stališče Komisije v izpodbijanem sklepu ne pomeni, da morajo belgijski davčni organi obdavčiti ves dobiček, ki ga zabeležijo družbe, ki so zavezane za plačilo davka v Belgiji, ne da bi bilo mogoče prilagoditve uporabiti za dobičke, zabeležene v računovodskih izkazih teh družb. Komisija sama namreč upošteva dejstvo, da je zabeleženi celotni dobiček osnova za izračun, na podlagi katerega so v skupnem sistemu davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji predvidene prilagoditve.

79      Na drugi strani je iz točke 68 obrazložitve izpodbijanega sklepa razvidno, da Komisija Kraljevini Belgiji ne očita uporabe prilagoditev na splošno, pač pa da je samo za negativno prilagoditev v okviru sheme presežnega dobička menila, da je contra legem.

80      Tretjič, kar zadeva opredelitev oprostitve, ki jo je Komisija uporabila za opredelitev sistema presežnega dobička na podlagi zadevne sheme, ni sporno, da so belgijski davčni organi sami ta sistem opisali kot „oprostitev presežnega dobička“, ki sestoji iz obdavčitve zgolj dela dobička, kot ga je opredelila zadevna družba, skupaj s Službo za vnaprejšnja stališča. Tako je del dobička, ki se šteje za presežnega, na podlagi odstotka, določenega z vnaprejšnjim stališčem, izključen iz davčne osnove zadevne družbe za vsako davčno leto v obdobju veljavnosti predhodne odločbe, in to ne glede na naravo in znesek dobička, ki ga je navedena družba ustvarila. Tak sistem je – v nasprotju s tem, kar trdijo tožeče stranke in intervenientke – težko opredeliti kot zgolj „prilagoditev“. Zato Komisiji ni mogoče očitati, da je shemo, ki se uporablja za presežni dobiček, označila za oprostitev.

81      V teh okoliščinah trditve tožečih strank, ki se nanašajo na vključitev cilja davčnega sistema v opredelitev referenčnega sistema in napačno razlago člena 185(2)(b) CIR 92, ki naj bi bil del navedenega referenčnega sistema, ne morejo ovreči določitve referenčnega sistema s strani Komisije v izpodbijanem sklepu.

2)      Obstoj odstopanja od referenčnega sistema zaradi uporabe člena 185(2)(b) CIR 92 s strani belgijskih davčnih organov

82      Tožeče stranke Komisiji v bistvu očitajo, da je napačno menila, da so belgijski davčni organi člen 185(2)(b) CIR 92 uporabili contra legem, in da je iz tega izpeljala, da gre za odstopanje od referenčnega sistema.

83      V zvezi s tem je treba opozoriti na sodno prakso, v skladu s katero je treba v okviru preučitve selektivnosti davčnega ukrepa po tem, ko se najprej določi in preuči skupna ali „običajna“ davčna ureditev, ki se uporablja v zadevni državi članici, in sicer referenčni sistem, nato presoditi in ugotoviti morebitno selektivnost prednosti, dodeljene z zadevnim davčnim ukrepom, ter dokazati, da ta ukrep odstopa od navedenega skupnega sistema, ker uvaja razlikovanje med subjekti, ki so glede na cilj, določen za davčni sistem te države članice, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju (glej sodbo z dne 8. septembra 2011, Paint Graphos in drugi, od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, točka 49 in navedena sodna praksa).

84      Spomniti je treba, da je Komisija v točkah od 123 do 128 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedla, da oprostitev presežnega dobička ni sestavni del referenčnega sistema.

85      Poleg tega je Komisija v točki 6.3.2.1 izpodbijanega sklepa primarno menila, da belgijska shema oprostitve presežnega dobička odstopa od skupnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji, ker je s tem sistemom predvideno, da so družbe obdavčene na podlagi njihovega celotnega dobička, to je njihovega dejansko zabeleženega dobička, in ne na podlagi hipotetičnega povprečnega dobička, brez upoštevanja skupnega dobička, ki so ga ustvarile te družbe, in zakonsko določenih prilagoditev.

86      Najprej, kot je Komisija to pravilno navedla v točki 125 obrazložitve izpodbijanega sklepa, je treba poudariti, da oprostitev presežnega dobička, kot jo izvajajo belgijski davčni organi, ni predpisana z nobeno določbo CIR 92.

87      Poudariti je treba, da je Komisija svojo analizo člena 185(2) CIR 92 utemeljila na podlagi besedila te določbe in besedil, ki so spremljala njen začetek veljavnosti. Komisija je namreč v točkah od 29 do 38 obrazložitve izpodbijanega sklepa podrobno opisala, prvič, besedilo člena 185(2) CIR 92, uvedenega z zakonom z dne 21. junija 2004 o spremembi CIR 92 in zakona z dne 24. decembra 2002 (Moniteur belge z dne 9. julija 2004, str. 54623; v nadaljevanju: zakon z dne 21. junija 2004), drugič, obrazložitev iz osnutka navedenega zakona, ki jo je belgijska vlada 30. aprila 2004 predložila belgijski poslanski zbornici (v nadaljevanju: obrazložitev zakona z dne 21. junija 2004), in tretjič, okrožnico z dne 4. julija 2006, ki se nanaša na člen 185(2) CIR 92 (v nadaljevanju: upravna okrožnica z dne 4. julija 2006).

88      Člen 185(2) CIR 92, na katerega se sklicuje točka 29 obrazložitve izpodbijanega sklepa, namreč v različici, ki se uporablja v obravnavani zadevi, določa:

„Brez poseganja v odstavek 2 se za dve družbi, ki sta del multinacionalne skupine povezanih družb, in kar zadeva njune vzajemne čezmejne odnose:

[…]

(b)      kadar se v dobiček ene družbe vključi dobiček, ki je vključen tudi v dobiček druge družbe, in kadar je tako vključeni dobiček dobiček, ki bi prirasel tej drugi družbi, če bi bili pogoji, vzpostavljeni med obema družbama, taki, kot bi bili vzpostavljeni med neodvisnima družbama, dobiček prve družbe ustrezno prilagodi.

Prvi odstavek se pri izdaji predhodne odločbe uporabi brez vpliva na uporabo konvencije o odpravi dvojnega obdavčevanja v zvezi s preračunom dobička povezanih podjetij (90/436) z dne 23. julija 1990 in mednarodnih konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja.“

89      Dalje, v obrazložitvi zakona z dne 21. junija 2004, na katerega se sklicuje točka 34 obrazložitve izpodbijanega sklepa, je navedeno, da člen 185(2)(b) CIR 92 določa ustrezno prilagoditev, da se prepreči ali odpravi (morebitna) dvojna obdavčitev, in da je treba ustrezno prilagoditev opraviti le, če davčna uprava ali služba za vnaprejšnja stališča meni, da je primarna prilagoditev upravičena tako glede njenega načela kot glede njenega zneska.

90      Poleg tega je v obrazložitvi zakona z dne 21. junija 2004 pojasnjeno, da se navedena določba ne uporablja, če je dobiček, ustvarjen v partnerski državi, povečan tako, da je večji od tistega, ki bi bil ustvarjen v primeru uporabe neodvisnega tržnega načela, saj belgijski davčni organi niso dolžni sprejeti posledic samovoljne ali enostranske prilagoditve v partnerski državi.

91      Nazadnje, v upravni okrožnici z dne 4. julija 2006, na katero se sklicuje točka 38 obrazložitve izpodbijanega sklepa, je ponovljena ugotovitev, da se taka negativna prilagoditev ne uporablja, kadar je primarna pozitivna prilagoditev, ki je bila opravljena v drugi jurisdikciji, čezmerna. Poleg tega je v navedeni okrožnici v veliki meri povzeto besedilo obrazložitve zakona z dne 21. junija 2004 v delu, v katerem je v njej opozorjeno, da je smisel ustrezne negativne prilagoditve utemeljen na neodvisnem tržnem načelu, da je njen cilj preprečiti ali odpraviti (morebitno) dvojno obdavčitev in da jo je treba izvesti ustrezno, in sicer lahko belgijski davčni organi to prilagoditev izvedejo le, če je ta upravičena tako glede njenega načela kot glede njenega zneska.

92      Zato je iz besedila člena 185(2)(b) CIR 92 razvidno, da je negativna prilagoditev določena v okviru čezmejnih odnosov med dvema povezanima družbama in da mora biti soodnosna, v smislu, da se uporabi le pod pogojem, da se dobiček, ki je predmet prilagoditve, vključi tudi v dobiček druge družbe in da je tako vključeni dobiček dobiček, ki bi prirasel tej drugi družbi, če bi bili pogoji, dogovorjeni med obema družbama, taki, kot bi bili dogovorjeni med neodvisnima družbama.

93      Ta ugotovitev je potrjena tako z obrazložitvijo zakona z dne 21. junija 2004 kot z upravno okrožnico z dne 4. julija 2006, v katerih je poudarjeno, da mora biti soodnosna prilagoditev primerna z vidika njenega načela in njenega zneska ter da se ta prilagoditev ne izvede, če se dobiček, ustvarjen v drugi državi, poveča tako, da postane večji od tistega, ki bi bil dosežen pri uporabi neodvisnega tržnega načela. V teh besedilih je namreč navedeno, da je za negativno prilagoditev, določeno v členu 185(2)(b) CIR 92, potrebna soodnosnost med dobičkom, prilagojenim navzdol v Belgiji, in dobičkom, vključenim v drugo družbo skupine s sedežem v drugi državi.

94      Poleg tega, čeprav je res, da se ti besedili sklicujeta na cilj izognitve morebitnemu dvojnemu obdavčevanju, taka navedba ne more odpraviti pogoja, ki je izrecno določen v členu 185(2)(b) CIR 92 in se nanaša na to, da je treba dobiček, ki ga je treba prilagoditi, vključiti tudi v dobiček druge družbe in da je ta tako vključeni dobiček dobiček, ki bi ga ta druga družba ustvarila, če bi bili pogoji, o katerih sta se dogovorili, taki, kot bi bili dogovorjeni med neodvisnima družbama. Tako prilagoditev, določena v členu 185(2)(b) CIR 92, ni pogojena s tem, da je bil dobiček, ki ga je treba prilagoditi, dejansko obdavčen v drugi državi. Uporaba te določbe zahteva le, da je bil dobiček, ki ga je treba prilagoditi, vključen v dobiček drugega subjekta in da je ta dobiček dobiček, ki bi bil ustvarjen, če bi bili pogoji, dogovorjeni glede njunega razmerja, taki, o katerih bi se dogovorili neodvisni družbi. Možnost dvojne obdavčitve namreč lahko obstaja prav takrat, kadar je dobiček belgijskega subjekta vključen tudi v dobiček druge družbe, ki ima sedež v drugi državi.

95      Vendar shema presežnega dobička, ki so jo uporabljali belgijski davčni organi, določa negativno prilagoditev dobička, ne da bi bili izpolnjeni pogoji iz člena 185(2)(b) CIR 92.

96      Ta shema, kot jo je Komisija opisala v točkah od 13 do 22 obrazložitve izpodbijanega sklepa, je v bistvu zajemala abstraktno enostransko oprostitev fiksnega dela oziroma fiksnega odstotka dobička, ki ga je dejansko zabeležil belgijski subjekt, ki pripada multinacionalni skupini.

97      Poleg tega je Komisija v točkah od 39 do 42 obrazložitve izpodbijanega sklepa upoštevala odgovore belgijskega ministra za finance na parlamentarna vprašanja o uporabi člena 185(2)(b) CIR 92 z dne 13. aprila 2005, 11. aprila 2007 in 6. januarja 2015. Ti odgovori pojasnjujejo upravno prakso belgijskih davčnih organov v zvezi s presežnim dobičkom.

98      Iz teh odgovorov je razvidno, da v okviru sheme presežnega dobička, ki so jo uporabili belgijski davčni organi, negativna prilagoditev dobička, ki omogoča, da se od davčne osnove odbije navedeni presežni dobiček, ni bila pogojena s tem, da bi bil oproščeni dobiček vključen v dobiček druge družbe in da bi bil ta dobiček dobiček, ki bi ga ta druga družba ustvarila, če bi bili pogoji, dogovorjeni med njima, taki, kot bi bili dogovorjeni med neodvisnima družbama.

99      Poleg tega je iz pojasnil Kraljevine Belgije, kot so bila povzeta zlasti v točkah od 15 do 20 obrazložitve izpodbijanega sklepa, razvidno, da je oprostitev, ki so jo belgijski davčni organi uporabili iz naslova zadevne sheme, temeljila na odstotku oprostitve, izračunanem na podlagi hipotetičnega povprečnega dobička za belgijski subjekt, pridobljenega iz kazalnika ravni dobička, ki izhaja iz primerjave z dobičkom primerljivih samostojnih podjetij in je določen kot vrednost v interkvartilnem razmiku navedenega kazalnika ravni dobička, izbranega za vsa primerljiva samostojna podjetja. Ta odstotek oprostitve se je uporabljal več let, in sicer v obdobju veljavnosti vnaprejšnjega stališča. Tako pri obdavčitvi belgijskih subjektov, ki je iz tega izhajala, kot izhodišče ni bil vzet celoten dejansko zabeleženi dobiček v smislu členov 1, 24, 183 in 185(1) CIR 92, za katerega bi se v primeru skupin podjetij uporabile zakonsko določene prilagoditve iz naslova člena 185(2) CIR 92, temveč hipotetični dobiček brez upoštevanja celotnega dobička, ki ga je ustvaril zadevni belgijski subjekt, in zakonsko predvidenih prilagoditev.

100    V zvezi s trditvami tožečih strank, ki se opirajo na sodbo rechtbank van eerste aanleg van Brussel (prvostopenjsko sodišče v Bruslju, Belgija) z dne 21. junija 2019, je treba poudariti, da se je v okviru spora, v katerem je bila izdana navedena sodba, postavljalo vprašanje, ali je belgijska davčna uprava na podlagi člena 23 zakona z dne 24. decembra 2002 lahko spregledala dve vnaprejšnji stališči, ki ju je sprejela služba za vnaprejšnja stališča, na katero je navedeno sodišče odgovorilo nikalno. V zvezi s tem je navedeno sodišče izrecno ugotovilo, da uporaba člena 185(2)(b) CIR 92 sama po sebi ni bila del zadevnega spora. Vendar je zaradi celovitosti navedeno sodišče v odgovor na trditev belgijske davčne uprave, ki se nanaša na obseg člena 185(2)(b) CIR 92, navedlo, da se za uporabo te določbe zahteva ocena dobička vsake posamezne družbe, ki je vključena v čezmejno razmerje znotraj skupine. Poleg tega je sodišče – pri čemer je pojasnilo, da je namen uporabe člena 185(2)(b) CIR 92 izogibanje dvojnemu obdavčevanju – kot neupoštevno zavrnilo trditev belgijske uprave, s katero je ta izpodbijala uporabo take določbe, ker v obravnavanem primeru ni bilo dvojne obdavčitve. Ta sodba zato ne more omajati ugotovitev Komisije.

101    Tako je lahko Komisija v točki 136 obrazložitve izpodbijanega sklepa pravilno sklenila, da člen 185(2)(b) CIR 92, na katerega se Kraljevina Belgija sklicuje kot na podlago za zadevno shemo, nima niti smisla niti učinka, ki ga zagovarja navedena shema, in da zato pomeni bolj odstopanje od belgijskega davčnega prava, med katerim je tudi člen 185(2)(b) CIR 92.

102    Zato Komisija v okviru primarnega sklepanja ni napačno ugotovila, da shema oprostitve presežnega dobička odstopa od skupnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji.

3)      Obstoj razlikovanja med gospodarskimi subjekti, ki so zaradi odstopanja od referenčnega sistema v primerljivem položaju

103    Tožeče stranke Komisiji očitajo, da je napačno menila, da je zadevna shema povzročila različno obravnavanje upravičencev v primerjavi z drugimi gospodarskimi subjekti, ki so v primerljivem položaju.

104    V zvezi s tem je treba poudariti, da je Komisija v točkah od 138 do 140 obrazložitve izpodbijanega sklepa v utemeljitev svoje ugotovitve navedla tri alternativne razloge, ki jih je treba zaradi celovitosti preučiti zaporedoma.

i)      Različno obravnavanje upravičencev, ki so vključeni v multinacionalno skupino podjetij

105    Komisija je v točki 138 obrazložitve izpodbijanega sklepa menila, da je shema selektivna, ker je na voljo samo subjektom, ki so del multinacionalne skupine podjetij.

106    Res je, da se člen 185(2)(b) CIR 92 uporablja za družbe, ki so vključene v multinacionalno skupino. Vendar – kot izhaja iz obrazložitve zakona z dne 21. junija 2004 – je namen člena 185(2) CIR 92 zagotoviti enako obravnavanje povezanih podjetij in nepovezanih podjetij.

107    V zvezi s tem, kot je bilo navedeno v točki 65 zgoraj, je treba spomniti, da je cilj splošnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji – kot izhaja iz točke 129 obrazložitve izpodbijanega sklepa – obdavčiti ves obdavčljivi dobiček subjektov, ki so zavezanci za davek od dohodkov pravnih oseb v Belgiji, ne glede na to, ali so samostojni ali vključeni v multinacionalno skupino podjetij. Poleg tega, kot je bilo navedeno v točki 74 zgoraj, je v skladu z običajnimi pravili obdavčitve v Belgiji obdavčljivi dobiček podjetij v osnovi ves dobiček, ki je bil ustvarjen ali izkazan v računovodskih izkazih ali letnih računovodskih izkazih teh podjetij.

108    Vendar je bila z oprostitvijo presežnega dobička, ki so jo uporabili belgijski davčni organi, v delu, v katerem odstopa od člena 185(2) CIR 92, zadevnim upravičencem priznana davčna olajšava iz razloga, da so bili del multinacionalne skupine podjetij, tako da jim je omogočila, da od svoje davčne osnove odštejejo del svojega zabeleženega dobička, ne da bi bil ta oproščeni dobiček vključen v dobiček druge družbe v skupini.

109    Zato naj bi obstajalo različno obravnavanje subjektov, ki so vključeni v multinacionalno skupino in ki so bili na podlagi zadevne sheme upravičeni do oprostitve presežnega dobička v višini odstotka oprostitve, izračunanega na podlagi hipotetičnega povprečnega dobička, brez upoštevanja skupnega dobička, ki so ga ustvarile te družbe, in zakonsko določenih prilagoditev, ter drugih subjektov, ki so samostojni ali vključeni v skupino podjetij in ki bi bili v skladu z običajnimi pravili obdavčitve družb v Belgiji obdavčeni za ves njihov dejansko zabeleženi dobiček glede na okoliščine primera, kadar gre za vključene subjekte, po uporabi prilagoditve na podlagi člena 185(2)(b) CIR 92 v skladu s pogoji, ki so v njem določeni.

110    Tako Komisiji ni mogoče očitati, da je trdila, da so bili subjekti, ki so del multinacionalne skupine, ki je bila upravičena do oprostitve presežnega dobička iz naslova zadevne sheme, ki pomeni prilagoditev, ki kot taka z zakonom ni določena, v primerjavi z drugimi subjekti v Belgiji, ki do te oprostitve niso bili upravičeni, obravnavani drugače, čeprav so bili ti subjekti v primerljivem dejanskem in pravnem položaju glede na cilj splošnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji, ki je obdavčiti ves obdavčljivi dobiček vseh družb rezidentk ali družb, ki delujejo prek stalne poslovne enote v Belgiji.

ii)    Različno obravnavanje v primerjavi s podjetji, ki niso investirala, ustvarila delovnih mest ali centralizirala dejavnosti v Belgiji

111    Komisija je v točki 139 obrazložitve izpodbijanega sklepa trdila, da je bila zadevna shema selektivna, ker ni bila na voljo družbam, ki so se odločile, da ne bodo investirale, da ne bodo ustvarjale delovnih mest ali da ne bodo centralizirale dejavnosti v Belgiji. Komisija je navedla, da člen 20 zakona z dne 24. decembra 2002 sprejetje vnaprejšnjih stališč pogojuje z obstojem položaja ali posla, ki ni imel davčnih učinkov, in da je za upravičenost do oprostitve presežnega dobička potrebno vnaprejšnje stališče.

112    Komisija je prav tako navedla, da so bile v vsakem vnaprejšnjem stališču, s katerim je odobrena oprostitev presežnega dobička, iz vzorca vnaprejšnjih stališč, ki ga je analizirala, navedene pomembne investicije, centralizacija dejavnosti ali ustvarjanje novih delovnih mest v Belgiji. Zato je menila, da je zahteva glede „novega položaja“, s katero so bile pogojene prošnje za vnaprejšnja stališča, ki so jih vlagatelji prošenj vložili, da bi bili upravičeni do oprostitve presežnega dobička, privedla do različne obravnave multinacionalnih skupin, ki so spremenile svoj poslovni model z vzpostavitvijo novih dejavnosti v Belgiji, v primerjavi z vsemi drugimi gospodarskimi subjekti, vključno z multinacionalnimi skupinami, ki so v Belgiji še naprej poslovali po obstoječem poslovnem modelu.

113    V zvezi s tem je treba spomniti, da je Sodišče v točkah od 142 do 144 sodbe, izdane v pritožbenem postopku, potrdilo, da je bila izbira vzorca, ki ga sestavlja 22 vnaprejšnjih stališč, sprejetih v letih 2005, 2007, 2010 in 2013, primerna in dovolj reprezentativna.

114    Poleg tega je treba navesti, da člen 20 zakona z dne 24. decembra 2002 vnaprejšnje stališče opredeljuje kot pravni akt, s katerim zvezna javna služba za finance v skladu z veljavnimi določbami določi, kako se bo zakon uporabil za poseben položaj ali posel, ki še ni imela davčnih učinkov. Poleg tega je s členom 22 istega zakona natančneje določeno, da vnaprejšnjega stališča ni mogoče sprejeti, zlasti kadar se zahtevek nanaša na položaje ali posle, enake tistim, ki so že imele davčne učinke za vlagatelja zahtevka.

115    Res je, da iz besedila določb, navedenih v točki 114 zgoraj, ni mogoče sklepati, da so investiranje, ustvarjanje delovnih mest ali centralizacija dejavnosti v Belgiji pogoji, ki se izrecno zahtevajo za pridobitev vnaprejšnjega stališča.

116    Vendar je iz vzorca vnaprejšnjih stališč, ki ga je Komisija analizirala v izpodbijanem sklepu, razvidno, da so bila ta stališča dejansko sprejeta na podlagi predlogov vlagateljev zahtevkov za investicije v Belgiji, premestitev določenih dejavnosti v Belgijo ali tam ustvariti določeno število delovnih mest. Trije primeri, opisani v opombi 80 izpodbijanega sklepa, v katerih so vlagatelji zahtevkov za zadevna vnaprejšnja stališča opisali svoje načrte za investicije in za recentralizacijo dejavnosti v Belgiji, namreč kažejo, da je bil v praksi pogoj za sprejetje vnaprejšnjega stališča v zvezi z obstojem položaja, ki ni imel davčnih učinkov, izpolnjen z investicijami, centralizacijo dejavnosti ali ustvarjanjem delovnih mest v Belgiji.

117    V zvezi s tem je treba opozoriti, da se je v obravnavani zadevi prav za upravno prakso belgijskih davčnih organov, ki je obsegala oprostitev dobička na podlagi vnaprejšnjih stališč, štelo, da odstopa od tega, kar je določeno v členu 185(2)(b) CIR 92. Na podlagi navedenih vnaprejšnjih stališč pa so njihovi prejemniki pridobili prednost v obliki olajšave njihove davčne osnove zaradi oprostitve tako imenovanega „presežnega dobička“. Vendar so bili subjekti, ki niso spremenili svojega poslovnega modela, da bi ustvarili nove davčne položaje, ki so glede na tako prakso sistematično vključevali investicije, centralizacijo dejavnosti ali ustvarjanje delovnih mest v Belgiji in ki torej niso zaprosili za vnaprejšnja stališča, obdavčeni za ves svoj obdavčljivi dobiček. Tako je zadevna shema privedla do različnega obravnavanja družb, ki so bile v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, glede na cilj splošnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji.

118    V teh okoliščinah Komisiji ni mogoče očitati, da je v točki 139 obrazložitve izpodbijanega sklepa trdila, da je bila zadevna shema selektivna, ker ni bila na voljo družbam, ki so se odločile, da v Belgiji ne bodo investirale, da tam ne bodo decentralizirale dejavnosti in da tam ne bodo ustvarjale delovnih mest.

iii) Različno obravnavanje v primerjavi s podjetji, ki so del male skupine

119    V obravnavani zadevi je Komisija v točki 140 obrazložitve izpodbijanega sklepa trdila, da je zadevna shema selektivna, ker so lahko do oprostitve presežnega dobička dejansko upravičeni samo belgijski subjekti, ki so del velike ali srednje velike multinacionalne skupine.

120    Komisija je v točki 140 obrazložitve izpodbijanega sklepa namreč navedla, da so bili samo subjekti, ki pripadajo dovolj veliki multinacionalni skupini, spodbujeni, da pridobijo vnaprejšnje stališče, saj je precejšnji dobiček, ki izhaja iz sinergije, ekonomije obsega in drugih prednosti ter ki bi lahko upravičil zahtevo za vnaprejšnje stališče, lahko nastal le znotraj velikih skupin podjetij. Poleg tega je Komisija navedla, da je za postopek pridobitve takega stališča potrebno predložiti podrobno prošnjo z navedbo novega položaja, ki upravičuje oprostitev, in študije o presežnem dobičku, kar je bilo bolj obremenjujoče za male skupine družb kot za velike.

121    V zvezi s tem ni sporno, da se v vzorcu 22 vnaprejšnjih stališč, izdanih na podlagi zadevne sheme, ki jo je preučila Komisija, kot je bil ta vzorec opisan v točki 65 obrazložitve izpodbijanega sklepa in ki je v točkah od 142 do 144 sodbe, izdane v pritožbenem postopku, označen za ustrezen in reprezentativen, nobeno od teh stališč ni nanašalo na subjekte, ki pripadajo malim skupinam podjetij.

122    Poleg tega, kot je navedeno v točki 66 obrazložitve izpodbijanega sklepa, ni sporno, da Kraljevini Belgiji med upravnim postopkom, po taki ugotovitvi Komisije na podlagi vzorca 22 vnaprejšnjih stališč in v odgovor na zahtevo Komisije v zvezi s tem, ni uspelo podpreti svoje trditve, da je bila oprostitev odobrena tudi podjetjem, ki pripadajo skupinam malih podjetij.

123    Zato so se glede na upravno prakso, na katero se sklicuje Komisija, na shemo oprostitve presežnega dobička sklicevala podjetja, ki so del velikih in srednje velikih skupin, skupine malih podjetij pa ne.

124    V teh okoliščinah Komisiji ni mogoče očitati, da je v točki 140 obrazložitve izpodbijanega sklepa trdila, da je zadevni sistem selektiven, ker ni vključeval podjetij, ki so bili del male skupine.

125    Vsekakor tudi ob predpostavki, da je Komisija napačno uporabila tak razlog, ki se nanaša na različno obravnavanje v primerjavi s podjetji, ki so del male skupine, to ne bi vplivalo na veljavnost drugih dveh razlogov, ki ju je navedla Komisija in ki sta bila preučena v točkah od 105 do 110 oziroma od 111 do 118 zgoraj.

c)      Ugotovitev v zvezi s tožbenim razlogom, ki se nanaša na kršitev člena 107 PDEU in obveznosti obrazložitve ter očitno napako pri presoji, ker je zadevna shema v izpodbijanem sklepu opredeljena kot selektiven ukrep v okviru primarnega sklepanja Komisije

126    Iz zgornjih preudarkov izhaja, da je Komisija v okviru primarnega sklepanja – čeprav je pojma „prednost“ in „selektivnost“ analizirala skupaj – zadostno obrazložila svojo ugotovitev v zvezi z obstojem prednosti, saj ta analiza ne vsebuje napake. Poleg tega je Komisija referenčni sistem pravilno opredelila kot splošni sistem obdavčitve dobička pravnih oseb, določen v sistemu davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji, katerega cilj je obdavčitev dobička vseh družb, ki so zavezane za plačilo davka v Belgiji, v katerega spada člen 185(2)(b) CIR 92. Poleg tega je Komisija pravilno ugotovila, da je shema oprostitve presežnega dobička, s katero se ne zahteva, da se ta dobiček vključi v dobiček druge družbe, odstopala od referenčnega sistema in upravičence glede na cilj navedenega sistema obravnava različno v primerjavi z drugimi subjekti, ki so v podobnem pravnem in dejanskem položaju.

127    Zato je treba ta tožbeni razlog zavrniti v delu, v katerem se z njim izpodbija ugotovitev, do katere je Komisija prišla na podlagi njenega primarnega sklepanja, v skladu s katero je bila z zadevno shemo tem upravičencem dodeljena selektivna prednost v smislu člena 107 PDEU.

128    V teh okoliščinah ni treba preučiti utemeljenosti trditev tožečih strank, ki so bile navedene v okviru drugega in tretjega tožbenega razloga, zoper ugotovitev Komisije v zvezi z obstojem selektivne prednosti, do katere je prišla na podlagi podrednega sklepanja o selektivnosti, razvitega v točki 6.3.2.2 izpodbijanega sklepa.

3.      Četrti tožbeni razlog, naveden podredno, ki se nanaša na kršitev člena 107 PDEU, kršitev načel varstva legitimnih pričakovanj in sorazmernosti, očitno napako pri presoji, zlorabo pooblastil in neobstoj obrazložitve, ker je Komisija Kraljevini Belgiji odredila, naj izterja pomoč, dodeljeno v okviru zadevne sheme

129    Četrti tožbeni razlog, naveden podredno, je razdeljen na tri dele, ki se nanašajo na kršitev načel varstva legitimnih pričakovanj in sorazmernosti, določitev upravičencev oziroma na znesek pomoči, ki ga je treba vrniti.

130    Komisija meni, da je treba tožbeni razlog tožečih strank zavrniti.

a)      Prvi del: kršitev načel varstva zaupanja v pravo in sorazmernosti

131    Tožeče stranke v bistvu trdijo, da je Komisija kršila načelo varstva legitimnih pričakovanj, ker stališča Komisije ni bilo mogoče predvideti, zlasti glede na to, da je v izpodbijanem sklepu za določitev obdavčljivega dobička uporabila neodvisno tržno načelo sui generis, čeprav v zvezi s tem v Uniji ni bilo harmonizacije, in to čeprav doslej ni izpodbijala podobnih shem, ki so jih uporabljale druge države članice.

132    V skladu z ustaljeno sodno prakso je načelo varstva legitimnih pričakovanj eno od temeljnih načel Unije in se nanj lahko sklicuje vsak gospodarski subjekt, ki mu je institucija s tem, da mu je dala natančna zagotovila, vzbudila utemeljena pričakovanja (glej sodbo z dne 24. oktobra 2013, Kone in drugi/Komisija, C‑510/11 P, neobjavljena, EU:C:2013:696, točka 76 in navedena sodna praksa).

133    V zvezi s tem je treba ugotoviti, da tožeče stranke trdijo le, da niso mogle pričakovati, da bodo vnaprejšnja stališča pomenila državno pomoč. Ne navajajo nobene trditve, ki bi bila podprta z dokazi, da bi dokazale, da so od Komisije prejele natančna zagotovila v smislu sodne prakse, navedene v točki 132 zgoraj, ki bi lahko vzbudila utemeljena pričakovanja, da Komisija ne bi štela, da so oprostitve, odobrene z vnaprejšnjimi stališči, ki odstopajo od splošnega sistema obdavčitve dohodkov pravnih oseb v Belgiji in zlasti od člena 185(2)(b) CIR 92, nezakonite in nezdružljive državne pomoči.

134    Ker je Komisija na podlagi primarnega sklepanja pravilno ugotovila, da je bila z zadevno shemo upravičencem dodeljena selektivna prednost v smislu člena 107 PDEU, kot je razvidno iz točk 126 in 127 zgoraj, so trditve tožečih strank o kršitvi načela varstva legitimnih pričakovanj zaradi ugotovitev Komisije, do katerih je prišla na podlagi svojega podrednega sklepanja, vsekakor brezpredmetne.

135    Glede na navedeno je treba zavrniti trditve tožečih strank v zvezi s kršitvijo načela varstva legitimnih pričakovanj.

136    V zvezi s kršitvijo načela sorazmernosti je treba opozoriti, da navedeno načelo, ki je eno od splošnih načel prava Unije, v skladu z ustaljeno sodno prakso zahteva, naj akti institucij ne presežejo meje tistega, kar je primerno in potrebno za uresničevanje zastavljenega cilja, pri tem pa je treba takrat, ko je mogoče izbirati med več primernimi ukrepi, uporabiti tistega, ki je najmanj omejujoč (sodba z dne 9. septembra 2004, Španija in Finska/Parlament in Svet, C‑184/02 in C‑223/02, EU:C:2004:497, točka 57; glej v tem smislu tudi sodbi z dne 11. julija 2002, Käserei Champignon Hofmeister, C‑210/00, EU:C:2002:440, točka 59, in z dne 7. julija 2009, S.P.C.M. in drugi, C‑558/07, EU:C:2009:430, točka 41).

137    V zvezi s tem je treba spomniti, da je odprava nezakonite pomoči z vračilom logična posledica ugotovitve njene nezakonitosti, tako da vračila te pomoči zaradi ponovne vzpostavitve prejšnjega stanja načeloma ni mogoče obravnavati kot ukrepa, ki je nesorazmeren glede na cilje določb o državni pomoči iz Pogodbe (glej sodbo z dne 28. julija 2011, Diputación Foral de Vizcaya in drugi/Komisija, od C‑471/09 P do C‑473/09 P, neobjavljena, EU:C:2011:521, točka 100 in navedena sodna praksa).

138    V obravnavani zadevi pa s trditvami tožečih strank, ki se nanašajo na to, da je bilo vračilo odrejeno vsem prejemnikom vnaprejšnjega stališča, ne glede na njihovo velikost, sredstva in stopnjo izpopolnjenosti, tega načela ni mogoče omajati. Kot izhaja iz sodne prakse, navedene v točki 137 zgoraj, namreč glede na to, da je vračilo državnih pomoči edina posledica njihove nezakonitosti in nezdružljivosti s pravili na področju državnih pomoči, to ne more biti odvisno od položaja njihovih upravičencev.

139    Ker je Komisija v obravnavani zadevi lahko pravilno ugotovila, da so bile z zadevno shemo njenim upravičencem dodeljene državne pomoči, ki niso združljive z notranjim trgom in niso zakonite, vračilo pomoči, odrejeno z izpodbijanim sklepom, ne more pomeniti kršitve načela sorazmernosti.

140    Zato je treba ta del tožbenega razloga, ki se nanaša na kršitev načel varstva legitimnih pričakovanj in sorazmernosti, zavrniti.

b)      Drugi del: zloraba pooblastil, neobstoj obrazložitve in očitna napaka pri presoji zaradi opredelitve upravičencev do pomoči

141    Tožeče stranke v bistvu izpodbijajo opredelitev upravičencev do pomoči v točkah od 184 do 186 obrazložitve izpodbijanega sklepa in dejstvo, da je s členom 2(2) izreka navedenega sklepa tako opredeljenim upravičencem odrejeno vračilo zneska te pomoči.

142    V obravnavani zadevi je Komisija v točki 183 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedla, da so belgijski subjekti, ki so prejeli vnaprejšnje stališče, na podlagi katerega so lahko odšteli dobiček, ki se šteje za presežen, za namene določitve svojega obdavčljivega dobička upravičenci do zadevne državne pomoči.

143    Poleg tega je Komisija v točki 184 obrazložitve izpodbijanega sklepa spomnila, da se na področju državnih pomoči lahko ločeni pravni subjekti obravnavajo kot ena sama gospodarska enota, ki se lahko obravnava kot upravičenka do pomoči. Tako je menila, da so v obravnavani zadevi belgijski subjekti, ki so upravičenci do zadevnih pomoči, delovali kot osrednji podjetniki v korist drugih subjektov znotraj svojih skupin podjetij, ki so jih pogosto nadzorovali. Prav tako je poudarila, da je belgijske subjekte pa nadzoroval subjekt, ki je upravljal skupino podjetij kot celoto. Tako je Komisija iz tega sklepala, da je mogoče multinacionalno skupino kot celoto šteti za upravičenko do ukrepa pomoči.

144    Poleg tega je Komisija v točki 185 obrazložitve izpodbijanega sklepa poudarila, da je skupina kot celota, ne glede na to, ali je organizirana v različne pravne subjekte, tista, ki se odloči centralizirati določene dejavnosti v Belgiji in tam izvesti investicije, potrebne za pridobitev vnaprejšnjih stališč.

145    Tako je v točki 186 obrazložitve izpodbijanega sklepa iz tega sklepala, da je treba poleg belgijskih subjektov, ki jim je bila zadevna shema odobrena, za upravičenke do sheme pomoči v smislu člena 107(1) PDEU šteti multinacionalne skupine, ki jim ti subjekti pripadajo.

146    Na podlagi člena 2(1) izreka izpodbijanega sklepa mora Kraljevina Belgija od upravičencev do pomoči iz člena 1 zahtevati njeno vračilo. V skladu s členom 2(2) navedenega izreka se zneski, ki še niso bili izterjani od upravičencev na podlagi zahteve za vračilo iz odstavka 1, izterjajo od skupine podjetij, ki ji upravičenec pripada.

147    Na prvem mestu, kar zadeva domnevno kršitev obveznosti obrazložitve, je treba navesti, da ugotovitve Komisije iz točk od 183 do 186 obrazložitve izpodbijanega sklepa, ki utemeljujejo odreditev vračila pomoči, dodeljenih z zadevno shemo, od skupin podjetij, ki so jim pripadali prejemniki vnaprejšnjih stališč, izpolnjujejo zahteve glede obveznosti obrazložitve, kot so navedene v točki 44 zgoraj.

148    Na drugem mestu, kar zadeva trditve tožečih strank, s katerimi se izpodbija utemeljenost odreditve vračila od skupin podjetij, ki so jim pripadali prejemniki vnaprejšnjih stališč, je treba navesti naslednje preudarke.

149    Najprej je treba spomniti, da Komisija v sklepu, ki se nanaša na shemo pomoči, ni dolžna opraviti analize pomoči, ki je bila na podlagi take sheme dodeljena v vsakem posameznem primeru. Šele ob vračilu pomoči je treba preveriti posamezen položaj vsakega zadevnega podjetja (glej v tem smislu sodbe z dne 7. marca 2002, Italija/Komisija, C‑310/99, EU:C:2002:143, točki 89 in 91; z dne 9. junija 2011, Comitato „Venezia vuole vivere“ in drugi/Komisija, C‑71/09 P, C‑73/09 P in C‑76/09 P, EU:C:2011:368, točka 63, in z dne 13. junija 2019, Copebi, C‑505/18, EU:C:2019:500, točke od 28 do 33).

150    Poleg tega ima Komisija v skladu z ustaljeno sodno prakso široko diskrecijsko pravico, kadar mora v okviru uporabe določb o državnih pomočeh ugotoviti, ali zlasti za namene uporabe teh določb ločeni pravni subjekti sestavljajo gospodarsko enoto (glej v tem smislu sodbi z dne 16. decembra 2010, AceaElectrabel Produzione/Komisija, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, točka 63, in z dne 25. junija 1998, British Airways in drugi/Komisija, T‑371/94 in T‑394/94, EU:T:1998:140, točka 314).

151    Tako je bilo razsojeno, da je Komisija za namene presoje upravičencev do državne pomoči in posledic, ki jih je treba izpeljati iz sklepa, s katerim je naloženo vračilo te pomoči, lahko štela, da več ločenih pravnih subjektov sestavlja gospodarsko enoto, zlasti kadar so ti povezani z razmerjem nadzora (glej v tem smislu sodbi z dne 14. novembra 1984, Intermills/Komisija, 323/82, EU:C:1984:345, točka 11, in z dne 16. decembra 2010, AceaElectrabel Produzione/Komisija, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, točka 64).

152    Komisija je v točkah od 184 do 186 obrazložitve izpodbijanega sklepa poudarila, da so v okviru zadevne sheme obstajale vezi nadzora med belgijskim subjektom in drugimi subjekti skupine, ki so ji ti pripadali. Tako je, na eni strani, Komisija poudarila, da je belgijski subjekt izvajal osrednje funkcije za druge subjekte skupine, ki jih je navedeni subjekt pogosto nadziral. Na drugi strani je Komisija poudarila, da so odločitve znotraj multinacionalnih skupin podjetij glede struktur, na katerih so temeljile zadevne oprostitve, in sicer centralizacija dejavnosti v Belgiji ali investicije v Belgiji, bile sprejete znotraj skupine in da so jih nujno sprejemali subjekti, ki so nadzirali skupino. Poleg tega je iz opisa sheme presežnega dobička, ki ga je podala Kraljevina Belgija, kot je povzet zlasti v točki 14 obrazložitve izpodbijanega sklepa, razvidno, da naj bi bil oproščeni presežni dobiček ustvarjen s sinergijami in ekonomijo obsega zaradi pripadnosti zadevnih belgijskih subjektov multinacionalni skupini podjetij.

153    Iz tega sledi, da je Komisija v izpodbijanem sklepu poudarila elemente, na podlagi katerih je lahko sklepala, da načeloma obstajajo vezi nadzora znotraj multinacionalnih skupin podjetij, ki so jim pripadali belgijski subjekti, ki so prejeli vnaprejšnja stališča. Ob upoštevanju teh elementov zadevne sheme ni mogoče sklepati, da je Komisija prekoračila polje proste presoje, ko je menila, da navedene skupine skupaj s temi subjekti tvorijo gospodarsko enoto, ki je prejemnica državnih pomoči iz naslova te sheme v smislu člena 107(1) PDEU.

154    Kar zadeva odreditev vračila, je treba opozoriti, da člen 16 Uredbe 2015/1589 določa, da kadar Komisija ugotovi, da gre za državno pomoč, ki ni združljiva z notranjim trgom in ni zakonita, odloči, da mora zadevna država članica sprejeti vse potrebne ukrepe, da upravičenec vrne pomoč.

155    Zato Komisija ni napačno uporabila prava s tem, da je v členu 2(2) izpodbijanega sklepa odredila, naj se zneski, ki jih upravičenci niso vrnili, izterjajo od skupin podjetij, za katere je bilo ugotovljeno, da tvorijo gospodarsko enoto z belgijskimi subjekti, ki so prejeli vnaprejšnje stališče iz naslova zadevne sheme pomoči.

156    Glede na zgornje preudarke je treba drugi del četrtega tožbenega razloga zavrniti.

c)      Tretji del: kršitev člena 107 PDEU in zloraba pooblastil, v delu, v katerem je z izpodbijanim sklepom naloženo vračilo zneska, ki bi lahko bil višji od prednosti, ki so jo prejeli upravičenci

157    Tožeče stranke Komisiji v bistvu očitajo, da s tem, da je odredila vračilo zneska, ki je enak davku, ki bi bremenil dohodke upravičencev, če vnaprejšnje stališče ne bi bilo izdano, ni upoštevala eventualnih pozitivnih prilagoditev, ki bi jih lahko izvedla druga davčna uprava iz naslova presežnega dobička.

158    Spomniti je treba, da je v členu 1 izpodbijanega sklepa ugotovljeno, da oprostitev presežnega dobička, določena z zadevno shemo, pomeni pomoč v smislu člena 107(1) PDEU, ki ni združljiva z notranjim trgom in je bila nezakonito izvedena. Poleg tega člen 2 navedenega sklepa odreja, da se od upravičencev zahteva vračilo te pomoči.

159    Komisija je v točkah od 207 do 210 obrazložitve izpodbijanega sklepa dala smernice glede metode za določitev dejanskega zneska davčne ugodnosti, dodeljene upravičencem, pri čemer je navedla, da je to metodo mogoče dodatno pojasniti v sodelovanju z belgijskimi davčnimi organi, da bi se upošteval zlasti posamični položaj upravičencev.

160    Poleg tega je Komisija v točki 211 obrazložitve izpodbijanega sklepa v bistvu ugotovila, da je namen odrejenega vračila zagotoviti, da je davek, ki ga mora upravičenec do sheme nazadnje plačati, davek, ki bi ga moral plačati, če ne bi bilo sheme oprostitve presežnega dobička.

161    Glede trditev tožečih strank je treba, prvič, spomniti na sodno prakso, v skladu s katero Komisija, kar zadeva sklepe, ki se nanašajo na sheme pomoči, ni dolžna opraviti analize pomoči, ki je bila v vsakem posameznem primeru dodeljena na podlagi take sheme. Šele ob vračilu pomoči je treba preveriti posamezen položaj vsakega zadevnega podjetja (glej v tem smislu sodbo z dne 9. junija 2011, Comitato „Venezia vuole vivere“ in drugi/Komisija, C‑71/09 P, C‑73/09 P in C‑76/09 P, EU:C:2011:368, točke od 63 do 64 in 130). Zato Komisiji ni mogoče očitati, da v fazi sprejetja sklepa, s katerim je naloženo vračilo pomoči v okviru zadevne sheme, ni upoštevala posameznega položaja vsakega upravičenca.

162    Drugič, kot pravilno trdi Komisija, vračilo, naloženo z izpodbijanim sklepom, temelji prav na dejstvu, da so bile pomoči dodeljene na podlagi zadevne sheme, ki zajema enostranske oprostitve presežnega dobička, ne da bi se upoštevalo vprašanje, ali je bil tak dobiček vključen v dobičke drugih družb, obdavčenih v drugih jurisdikcijah, ali ne. Kot je namreč razvidno iz točke 68 obrazložitve izpodbijanega sklepa, se izpodbijani sklep ni nanašal na vnaprejšnja stališča v zvezi z ustreznimi prilagoditvami, izvedenimi po primarnih pozitivnih prilagoditvah, ki so jih izvedli davčni organi drugih jurisdikcij. Zato so trditve tožečih strank, ki temeljijo na predpostavki, da bi bila pozitivna prilagoditev opravljena v drugi jurisdikciji, brezpredmetne.

163    Tretjič, sklep, s katerim je naloženo vračilo pomoči, dodeljenih v okviru zadevne sheme, nikakor ne vpliva na pravice, ki bi jih lahko uveljavljal vsak davčni zavezanec na podlagi veljavnih konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja, med drugim zato, da bi dosegel ustrezno prilagoditev svojega obdavčljivega dobička po pozitivni prilagoditvi, ki so jo opravili davčni organi drugih jurisdikcij.

164    Zato ni mogoče trditi, da je Komisija, ko je odredila vračilo pomoči, ki ustreza znesku davka, ki bi ga upravičenci morali plačati, če ne bi bilo sheme oprostitve presežnega dobička, imela v mislih drug znesek, kot je prednost, ki so jo prejeli upravičenci do teh pomoči.

165    V teh okoliščinah je treba tretji del četrtega tožbenega razloga in ta tožbeni razlog v celoti zavrniti.

166    Ker nobeden od tožbenih razlogov, ki so jih navedle tožeče stranke, ni utemeljen, je treba torej tožbe v celoti zavrniti, ne da bi bilo treba odločiti o predlogu, navedenem v točki 21 zgoraj, saj priloga, na katero se ta predlog nanaša, za to sodbo ni upoštevna.

IV.    Stroški

167    V skladu s členom 219 Poslovnika v odločbah, ki jih Splošno sodišče izda po razveljavitvi in vrnitvi v razsojanje, to sodišče odloči o stroških postopkov pred Splošnim sodiščem in o stroških pritožbenega postopka pred Sodiščem. Ker je Sodišče v sodbi, izdani v pritožbenem postopku, pridržalo odločitev o stroških, mora Splošno sodišče odločiti tudi o stroških pritožbenega postopka.

168    Poleg tega se v skladu s členom 134(1) Poslovnika plačilo stroškov na predlog naloži neuspeli stranki. Družbe Puratos, Delta Light in Ontex v zadevi T‑265/15, Siemens Industry Software v zadevi T‑311/16, BASF Antwerpen v zadevi T‑319/16, Ansell Healthcare Europe v zadevi T‑321/16, Trane v zadevi T‑343/16, Kinepolis Group v zadevi T‑350/16, Vasco Group in Astra Sweets v zadevi T‑444/16, Mayekawa Europe v zadevi T‑800/16 ter Celio International v zadevi T‑832/16 niso uspele, zato se jim v skladu s predlogi Komisije naloži, da poleg svojih stroškov nosijo stroške, ki so nastali Komisiji v teh zadevah.

169    Natančneje, družbi Magnetrol International je treba v zadevi T‑263/16 RENV v skladu s predlogi Komisije naložiti plačilo stroškov, ki so Komisiji nastali v prvotnem postopku pred Splošnim sodiščem v zadevi T‑263/16 in v tem postopku vrnitve zadeve v razsojanje v zadevi T‑263/16 RENV. Kar zadeva stroške pritožbenega postopka, je treba glede na to, da se je ta nanašal na prvotno sodbo v združenih zadevah T‑131/16 in T‑263/16, družbi Magnetrol International naložiti, da nosi polovico stroškov, ki so Komisiji nastali v okviru pritožbenega postopka v zadevi C‑337/19 P.

170    Splošno sodišče lahko v skladu s členom 138(3) Poslovnika intervenientu, ki ni eden izmed subjektov iz odstavkov 1 in 2 tega člena, naloži, da nosi svoje stroške. V obravnavani zadevi je treba odločiti, da intervenientke v zadevi T‑263/16 RENV nosijo svoje stroške v tej zadevi in v zadevi C‑337/19 P.

Iz teh razlogov je

SPLOŠNO SODIŠČE (drugi razširjeni senat)

razsodilo:

1.      Zadeve T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 in T‑832/16 se združijo za izdajo te sodbe.

2.      Tožbe se zavrnejo.

3.      Družba Magnetrol International poleg svojih stroškov nosi stroške, ki so Evropski komisiji nastali v okviru prvotnega postopka pred Splošnim sodiščem v zadevi T‑263/16 in v okviru postopka vrnitve zadeve v razsojanje v zadevi T‑263/16 RENV ter polovico stroškov Komisije v okviru pritožbenega postopka v zadevi C‑337/19 P.

4.      Družbe Soudal NV, Esko-Graphics BVBA, Flir Systems Trading Belgium, Celio International SA, Anheuser-Busch Inbev, Ampar, Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB in ZF CV Systems Europe nosijo svoje stroške, povezane z njihovo intervencijo v zadevi T‑263/16 RENV in v zadevi C‑337/19 P.

5.      Družbe Puratos, Delta Light in Ontex poleg svojih stroškov nosijo stroške Komisije v zadevi T‑265/16.

6.      Družba Siemens Industry Software poleg svojih stroškov nosi stroške Komisije v zadevi T‑311/16.

7.      Družba BASF Antwerpen NV poleg svojih stroškov nosi stroške Komisije v zadevi T‑319/16.

8.      Družba Ansell Healthcare Europe NV poleg svojih stroškov nosi stroške Komisije v zadevi T‑321/16.

9.      Družba Trane poleg svojih stroškov nosi stroške Komisije v zadevi T‑343/16.

10.    Družba Kinepolis Group poleg svojih stroškov nosi stroške Komisije v zadevi T‑350/16.

11.    Družbi Vasco Group in Astra Sweets poleg svojih stroškov nosita stroške Komisije v zadevi T‑444/16.

12.    Družba Mayekawa Europe NV/SA poleg svojih stroškov nosi stroške Komisije v zadevi T‑800/16.

13.    Družba Celio International poleg svojih stroškov nosi stroške Komisije v zadevi T‑832/16.

Marcoulli Frimodt Nielsen Tomljenović

Norkus       Valasidis

Razglašeno na javni obravnavi v Luxembourgu, 20. septembra 2023.

Podpisi

Kazalo

I. Dejansko stanje

A. Prvotna sodba

B. Sodba, izdana v pritožbenem postopku

II. Postopek in predlogi strank

III. Pravo

A. Položaj družbe Celio International

B. Utemeljenost

1. Prvi tožbeni razlog v zadevah T265/16, T311/16, T319/16, T321/16, T343/16, T350/16, T444/16, T800/16 in T832/16: očitna napaka pri presoji, zloraba pooblastil in neobstoj obrazložitve v delu, v katerem je v izpodbijanem sklepu ugotovljen obstoj sheme pomoči

2. Drugi tožbeni razlog: kršitev člena 107 PDEU in obveznosti obrazložitve ter očitna napaka pri presoji v delu, v katerem je zadevna shema v izpodbijanem sklepu v okviru primarnega sklepanja Komisije opredeljena kot selektiven ukrep

a) Skupna analiza pojmov „prednost“ in „selektivnost“

b) Obstoj selektivne prednosti, dodeljene z zadevno shemo

1) Referenčni sistem

2) Obstoj odstopanja od referenčnega sistema zaradi uporabe člena 185(2)(b) CIR 92 s strani belgijskih davčnih organov

3) Obstoj razlikovanja med gospodarskimi subjekti, ki so zaradi odstopanja od referenčnega sistema v primerljivem položaju

i) Različno obravnavanje upravičencev, ki so vključeni v multinacionalno skupino podjetij

ii) Različno obravnavanje v primerjavi s podjetji, ki niso investirala, ustvarila delovnih mest ali centralizirala dejavnosti v Belgiji

iii) Različno obravnavanje v primerjavi s podjetji, ki so del male skupine

c) Ugotovitev v zvezi s tožbenim razlogom, ki se nanaša na kršitev člena 107 PDEU in obveznosti obrazložitve ter očitno napako pri presoji, ker je zadevna shema v izpodbijanem sklepu opredeljena kot selektiven ukrep v okviru primarnega sklepanja Komisije

3. Četrti tožbeni razlog, naveden podredno, ki se nanaša na kršitev člena 107 PDEU, kršitev načel varstva legitimnih pričakovanj in sorazmernosti, očitno napako pri presoji, zlorabo pooblastil in neobstoj obrazložitve, ker je Komisija Kraljevini Belgiji odredila, naj izterja pomoč, dodeljeno v okviru zadevne sheme

a) Prvi del: kršitev načel varstva zaupanja v pravo in sorazmernosti

b) Drugi del: zloraba pooblastil, neobstoj obrazložitve in očitna napaka pri presoji zaradi opredelitve upravičencev do pomoči

c) Tretji del: kršitev člena 107 PDEU in zloraba pooblastil, v delu, v katerem je z izpodbijanim sklepom naloženo vračilo zneska, ki bi lahko bil višji od prednosti, ki so jo prejeli upravičenci

IV. Stroški

*      Jezik postopka: angleščina.