Asiat T-816/17 ja T-318/18
Luxemburgin suurherttuakunta,
Amazon EU Sàrl
ja
Amazon.com, Inc.
vastaan
Euroopan komissio
Unionin yleisen tuomioistuimen tuomio (laajennettu seitsemäs jaosto) 12.5.2021
Valtiontuki – Luxemburgin Amazonille myöntämä tuki – Päätös, jolla tuki todetaan sisämarkkinoille soveltumattomaksi ja sääntöjenvastaiseksi ja määrätään perittäväksi takaisin – Verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu – Siirtohinnoittelu – Valikoiva veroetu – Siirtohinnoittelumenetelmä – Toiminta-analyysi
1. Valtiontuki – Käsite – Edun myöntäminen edunsaajille – Integroituneen yrityksen siirtohinnoittelusta verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu – Edullisen verokohtelun myöntämistä koskeva ratkaisu – Sisällyttäminen – Konsernin sisäisten liiketoimien verokohtelun tutkiminen markkinaehtoperiaatteen kannalta – Hyväksyttävyys
(SEUT 107 artiklan 1 kohta)
(ks. 117–121 kohta)
2. Valtiontuki – Käsite – Edun myöntäminen edunsaajille – Integroituneen yrityksen siirtohinnoittelusta verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu – Kyseisessä ennakkoratkaisussa hyväksytyn siirtohinnoittelumenetelmän tutkiminen markkinaehtoperiaatteen kannalta – Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) ohjeisiin sisältyvien menetelmien mukainen analyysi – Hyväksyttävyys – Edellytykset
(SEUT 107 artiklan 1 kohta)
(ks. 122, 152–154, 501 ja 503–507 kohta)
3. Valtiotuki – Käsite – Edun myöntäminen edunsaajille – Integroituneen yrityksen siirtohinnoittelusta verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu – Kyseisessä ennakkoratkaisussa hyväksytyn siirtohinnoittelumenetelmän tutkiminen markkinaehtoperiaatteen kannalta – Edullinen verokohtelu – Komission todistustaakka – Todistustaakan ulottuvuus komission yksilöimien metodologisten virheiden osalta – Hyväksyttyjen siirtohintojen ja markkinaehtoisen tuloksen luotettavaa arviota vastaavien siirtohintojen välinen merkittävä ero
(SEUT 107 artiklan 1 kohta)
(ks. 123–126, 165–167, 306–311, 500, 575, 578 ja 587 kohta)
4. Valtiontuki – Käsite – Edun myöntäminen edunsaajille – Integroituneen yrityksen siirtohinnoittelusta verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu – Kyseisessä ennakkoratkaisussa hyväksytyn siirtohinnoittelumenetelmän tutkiminen markkinaehtoperiaatteen kannalta – Tuomioistuinvalvonnan laajuus
(SEUT 107 artiklan 1 kohta ja SEUT 263 artikla)
(ks. 129 kohta)
5. Valtiontuki – Käsite – Edun myöntäminen edunsaajille – Integroituneen yrityksen siirtohinnoittelusta verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu – Kyseisessä ennakkoratkaisussa hyväksytyn siirtohinnoittelumenetelmän tutkiminen markkinaehtoperiaatteen kannalta – Komission yksilöimät metodologiset virheet – Komission soveltama erillinen menetelmä – Virheellinen toiminta-analyysi – Komission esittämä tulos ei ole riittävän luotettava, koska esitettyyn analyysiin sisältyy lukuisia virheitä, jotka koskevat sekä ensisijaista toteamusta että toissijaisia toteamuksia – Edullista verokohtelua koskevan näytön puuttuminen
(SEUT 107 artiklan 1 kohta)
(ks. 244–252, 269, 292–295, 296, 488–490, 516–520, 530, 546, 547, 555, 556, 563, 564 ja 590 kohta)
Tiivistelmä
Amazon-konsernin luxemburgilainen tytäryhtiö ei ole saanut valikoivaa etua: Euroopan unionin yleinen tuomioistuin kumoaa komission päätöksen, jolla tuki todetaan sisämarkkinoille soveltumattomaksi
Unionin yleisen tuomioistuimen mukaan komissio ei ole osoittanut oikeudellisesti riittävällä tavalla, että Amazon-konsernin eurooppalaisen tytäryhtiön verorasitus olisi pienentynyt perusteettomasti
Amazon-konserni on vuodesta 2006 alkaen harjoittanut liiketoimintaansa Euroopassa kahden Luxemburgin suurherttuakuntaan sijoittautuneen yhtiön välityksellä: kyseiset yhtiöt ovat yhtäältä Amazon Europe Holding Technologies SCS (jäljempänä LuxSCS), joka on luxemburgilainen kommandiittiyhtiö, jonka osakkaat olivat Amazon-konsernin yhdysvaltalaisia yksiköitä, ja toisaalta Amazon EU Sàrl (jäljempänä LuxOpCo), joka on LuxSCS:n kokonaan omistama tytäryhtiö.
Vuosina 2006–2014 LuxSCS toimi Amazon-konsernin Euroopan liiketoiminnan edellyttämän aineettoman omaisuuden hallintayhtiönä. Tässä tarkoituksessa se oli tehnyt eri sopimuksia Amazon-konsernin yhdysvaltalaisten yksiköiden kanssa, tarkemmin ottaen olemassa olleita immateriaalioikeuksia koskevat lisenssi- ja luovutussopimukset (jäljempänä buy-in-sopimukset) Amazon Technologies, Inc:n (ATI) kanssa sekä kyseisen aineettoman omaisuuden kehittämiseen liittyvien kustannusten jakosopimuksen (jäljempänä kustannustenjakosopimus) ATI:n ja erään toisen yksikön, A.9.com, Inc:n kanssa. Näiden sopimusten perusteella LuxSCS sai oikeuden hyödyntää tiettyjä immateriaalioikeuksia, jotka koskivat lähinnä teknologiaa, asiakastietoja ja tavaramerkkejä, ja oikeuden alilisensoida mainittua aineetonta omaisuutta. Näiden oikeuksien perusteella LuxSCS teki muun muassa lisenssisopimuksen LuxOpCo:n kanssa, joka oli Amazon-konsernin liiketoiminnan pääasiallinen toimija Euroopassa. Lisenssisopimuksen mukaisesti LuxOpCo sitoutui maksamaan rojaltin LuxSCS:lle vastikkeena aineettoman omaisuuden hyödyntämisestä.
Luxemburgin veroviranomaiset antoivat 6.11.2003 Amazon-konsernille sen hakemuksesta verotusasiassa annetun ennakkoratkaisun (tax ruling) (jäljempänä verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu). Tässä hakemuksessa Luxemburgin veroviranomaisia pyydettiin vahvistamaan LuxOpCo:n ja LuxSCS:n kohtelu Luxemburgin yhteisöverotuksessa. Amazon-konserni ehdotti hakemuksessaan LuxOpCo:n vuotuisen verotettavan tulon määrittelyn osalta erityisesti, että LuxOpCo:n LuxSCS:lle maksamien vuosittaisten rojaltien ns. markkinaehtoperiaatteen mukainen määrä lasketaan soveltamalla liiketoiminettomarginaalimenetelmää siten, että LuxOpCo:ta pidetään testattavana osapuolena.
Verotusasiassa annetussa ennakkoratkaisussa yhtäältä vahvistettiin, että yhtiömuotonsa vuoksi LuxSCS ei ollut Luxemburgissa yhteisöverovelvollinen, ja toisaalta hyväksyttiin LuxOpCo:n LuxSCS:lle lisenssisopimuksen mukaisesti maksaman vuosittaisen rojaltin laskentamenetelmä.
Euroopan komissio katsoi vuonna 2017, että siltä osin kuin kyseisellä verotusasiassa annetulla ennakkoratkaisulla hyväksyttiin ”markkinaehtoperiaatteen” mukaiseksi menetelmä, jonka mukaisesti LuxOpCo:n LuxSCS:lle maksamien vuosittaisten rojaltien suuruus lasketaan, kyseistä ennakkoratkaisua sekä sen soveltamista joka vuosi vuosina 2006–2014 oli pidettävä SEUT 107 artiklassa tarkoitettuna valtiontukena, tässä tapauksessa sisämarkkinoille soveltumattomana toimintatukena.(1) Tarkemmin ottaen komissio totesi, että LuxOpCo sai etua, lähinnä sillä perusteella, että LuxOpCo:n LuxSCS:lle kyseisellä ennakkoratkaisulla hyväksytyn laskentamenetelmän mukaisesti maksama rojalti oli kyseisellä ajanjaksolla liian suuri, mistä seurasi, että LuxOpCo:n korvaus ja siten myös kyseisen yhtiön veron peruste olivat keinotekoisesti pienempiä. Tältä osin komission päätös perustui yhteen ensisijaiseen ja kolmeen toissijaiseen toteamukseen. Tarkemmin ottaen kyseinen ensisijainen toteamus perustui siihen, että liiketoiminettomarginaalimenetelmän soveltamista varten oli valittu väärä testattava osapuoli. Kolme toissijaista toteamusta koskivat ensinnäkin sitä, että oli tehty virhe liiketoiminettomarginaalimenetelmän valinnassa sellaisenaan, toiseksi sitä, että voittoindikaattori, jota käytettiin liiketoiminettomarginaalimenetelmän soveltamisen kannalta merkityksellisenä muuttujana, oli valittu virheellisesti ja kolmanneksi sitä, että liiketoiminettomarginaalimenetelmän yhteydessä oli virheellisesti sovellettu ylärajamekanismia. Komissio totesi viime kädessä, että Luxemburg oli pannut verotusasiassa annetun ennakkoratkaisun täytäntöön ilmoittamatta siitä ensin komissiolle, ja määräsi kyseisen sääntöjenvastaisen ja sisämarkkinoille soveltumattoman tuen perittäväksi takaisin LuxOpCo:lta.
Luxemburgin suurherttuakunta ja Amazon-konserni nostivat kumpikin kumoamiskanteen tästä komission päätöksestä. Ne kiistivät kanteissaan muun muassa kaikki toteamukset, joihin komission etua koskeva päättely perustui.
Tänään antamassaan tuomiossa unionin yleinen tuomioistuin hyväksyy olennaisilta osin kantajien ne kanneperusteet ja väitteet, joilla ne riitauttavat ensisijaisen etua koskevan toteamuksen ja toissijaiset etua koskevat toteamukset, ja kumoaa siten riidanalaisen päätöksen kokonaisuudessaan.
Unionin yleinen tuomioistuin viittaa aiemmin vahvistettuihin periaatteisiin, jotka koskevat valtiontuen käsitteen edellytysten soveltamista verotusasioissa annettujen ennakkoratkaisujen yhteydessä, ja täsmentää merkittävästi komission todistustaakan ulottuvuutta, kun sen on osoitettava edun olemassaolo ja kun konserniin kuuluvan integroituneen yhtiön verotettavan tulon taso määräytyy valitun siirtohinnoittelumenetelmän mukaan.
Unionin yleisen tuomioistuimen arviointi asiasta
Aluksi unionin yleinen tuomioistuin muistuttaa, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan arvioitaessa verotoimenpiteitä unionin valtiontukisääntöjen valossa itse edun olemassaolo voidaan osoittaa ainoastaan suhteessa niin sanottuun ”normaaliin” verotukseen, joten sen selvittämiseksi, onko kyse veroedusta, on verrattava edunsaajan tilannetta kyseessä olevan toimenpiteen soveltamisen seurauksena tämän tilanteeseen ilman kyseessä olevaa toimenpidettä ja normaaleja verosääntöjä sovellettaessa.
Tältä osin unionin yleinen tuomioistuin huomauttaa, että yrityskonserniin kuuluvan integroituneen yhtiön toteuttamien konsernin sisäisten liiketoimien hinnat eivät ole määräytyneet markkinaolosuhteissa. Silloin, kun integroituneiden yritysten ja riippumattomien yritysten yhteisöveron kantamiseen sovelletaan kansallisessa oikeudessa samoja edellytyksiä, on kuitenkin katsottava, että tässä oikeudessa on tarkoitus verottaa tällaisen integroituneen yrityksen liiketoiminnan voittoa niin kuin se perustuisi markkinahintaan toteutettuihin liiketoimiin. Tästä seuraa, että kun komissio tutkii integroituneen yrityksen hyväksi toteutettua verotoimenpidettä, se voi verrata tällaisen integroituneen yrityksen verorasitusta, joka perustuu kyseisen verotoimenpiteen soveltamiseen, siihen rinnastettavassa tosiasiallisessa tilanteessa olevan yrityksen, joka toimii markkinaolosuhteissa, kansallisen oikeuden normaaleihin verosääntöihin perustuvaan verorasitukseen.
Unionin yleinen tuomioistuin korostaa lisäksi, että kun komissio tutkii verotusasiassa annetulla ennakkoratkaisulla hyväksyttyä integroituneen yrityksen verotettavan tulon laskentamenetelmää, se voi todeta edun olemassaolon vain, jos se osoittaa, että verotusasiassa annetussa ennakkoratkaisussa olevien mahdollisten metodologisten virheiden – jotka komission mukaan vaikuttavat siirtohintojen laskemiseen – vuoksi ei voida saada luotettavaa arviota markkinaehtoisesta tuloksesta ja että nämä virheet ovat sen sijaan pienentäneet verotettavaa tuloa verrattuna verorasitukseen, joka syntyy sovellettaessa kansallisen oikeuden normaaleja verosääntöjä.
Unionin yleinen tuomioistuin tutkii tämän jälkeen näiden periaatteiden perusteella, oliko komission analyysi, johon se on perustanut toteamuksensa, jonka mukaan verotusasiassa annetulla ennakkoratkaisulla oli annettu etua LuxOpCo:lle hyväksymällä siirtohinnoittelumenetelmä, jonka perusteella ei voida saada markkinaehtoista tulosta, perusteltu.
Tässä yhteydessä unionin yleinen tuomioistuin katsoo yhtäältä, että etua koskeva ensisijainen toteamus perustuu monin tavoin virheelliseen analyysiin. Ensinnäkin unionin yleinen tuomioistuin katsoo analyysin virheelliseksi siltä osin kuin komissio on nojautunut LuxSCS:ää koskevaan omaan toiminta-analyysiinsa ja todennut lähinnä, että toisin kuin kyseisen verotusasiassa annetun ennakkoratkaisun perusteluissa on todettu, LuxSCS oli pelkkä aineettoman omaisuuden passiivinen haltija. Unionin yleinen tuomioistuin toteaa erityisesti, että komissio ei ole ottanut asianmukaisesti huomioon LuxSCS:n kyseisen aineettoman omaisuuden osalta suorittamia toimintoja eikä riskejä, jotka kyseinen yhtiö on kantanut kyseisen omaisuuden osalta. Komissio ei myöskään ole osoittanut, että olisi helpompaa löytää LuxSCS:ään nähden vertailukelpoisia yrityksiä kuin LuxOpCo:hon nähden vertailukelpoisia yrityksiä tai että hyväksymällä LuxSCS testattavaksi osapuoleksi olisi voitu saada luotettavampia vertailutietoja. Näin ollen unionin yleinen tuomioistuin katsoo, että toisin kuin komissio katsoi riidanalaisessa päätöksessään, komissio ei ollut osoittanut, että Luxemburgin veroviranomaiset olivat virheellisesti hyväksyneet LuxOpCo:n testattavaksi osapuoleksi rojaltin määrän määrittelyssä.
Toiseksi unionin yleinen tuomioistuin katsoo, että vaikka katsottaisiin, että rojaltien ”markkinaehtoinen” määrä olisi tullut laskea siten, että liiketoiminettomarginaalimenetelmän soveltamisessa testattavana osapuolena olisi käytetty LuxSCS:ää, komissio ei ollut kyennyt osoittamaan etua, koska komissio ei myöskään ollut oikeassa väittäessään, että LuxSCS:n korvaus voitiin laskea aineettoman omaisuuden kehittämiskustannusten pelkän vyöryttämisen perusteella, kun kyseiset kustannukset tulivat LuxSCS:n kannettaviksi buy-in-sopimuksen ja kustannustenjakosopimuksen perusteella, ottamatta lainkaan huomioon kyseisen aineettoman omaisuuden arvon myöhempää nousua.
Kolmanneksi unionin yleinen tuomioistuin pitää myös virheellisenä komission esittämää arviota siitä, millaiseen korvaukseen LuxSCS:llä oli oikeus, kun otetaan huomioon markkinaehtoperiaate, kyseisen aineettoman omaisuuden omistusoikeuden säilyttämiseen liittyvien yhtiön toimintojen osalta. Toisin kuin riidanalaisessa päätöksessä todetaan, näitä toimintoja ei voida rinnastaa ”pienen lisäarvon” palveluun, joten käsiteltävässä asiassa ei ole asianmukaista, että komissio on soveltanut useimmiten käytännössä havaittua konsernin sisäisten pienen lisäarvon palvelujen tuottotasoa.
Kaiken edellä esitetyn perusteella unionin yleinen tuomioistuin katsoo, että komissio ei ole kyennyt osoittamaan seikoilla, joihin se ensisijaisesti on vedonnut, että LuxOpCo:n verorasitusta olisi keinotekoisesti pienennetty arvioimalla rojalti liian suureksi.
Toisaalta tutkittuaan kolme etua koskevaa toissijaista toteamusta unionin yleinen tuomioistuin katsoo, että komissio ei myöskään näillä toteamuksillaan ole kyennyt osoittamaan, että sen yksilöimät metodologiset virheet olivat välttämättä johtaneet siihen, että korvaus, joka LuxOpCo:n olisi pitänyt saada markkinaolosuhteissa, arvioidaan liian pieneksi, ja siis myös siihen, että LuxOpCo oli saanut etua, joka ilmeni verorasituksen pienenemisenä. Tarkemmin ottaen unionin yleinen tuomioistuin toteaa, että vaikka komissio on voinut pätevästi katsoa, että tietyt aineettomaan omaisuuteen liittyvät LuxOpCo:n toiminnot eivät olleet pelkkiä ”hallintotoimintoja”, komissio ei kuitenkaan ole oikeudellisesti riittävällä tavalla perustellut siitä johtamaansa metodologista valintaa. Komissio ei myöskään osoittanut, miten komission yksilöimät LuxOpCo:n toiminnot olivat sellaisia, että niiden perusteella olisi välttämättä ollut suoritettava suurempi korvaus LuxOpCo:lle. Komissio ei myöskään ole täyttänyt siihen sovellettavia näyttöä koskevia vaatimuksia asianmukaisimman voittoindikaattorin valinnan tai verotusasiassa annetulla ennakkoratkaisulla hyväksytyn ylärajamekanismin osalta, jota sovelletaan LuxOpCo:n verotettavan tulon määrittämisessä, vaikka voittoindikaattorin valinta ja ylärajamekanismi olisivatkin virheellisiä.
Näillä perusteilla unionin yleinen tuomioistuin katsoo, että komission riidanalaisessa päätöksessä esitetyt toteamukset eivät riitä osoittamaan SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun edun olemassaoloa, joten riidanalainen päätös on kumottava kokonaisuudessaan.