Lietas T‑816/17 un T‑318/18
Luksemburgas Lielhercogiste,
Amazon EU Sàrl
un
Amazon.com, Inc.
pret
Eiropas Komisiju
Vispārējās tiesas (septītā palāta paplašinātā sastāvā) 2021. gada 12. maija spriedums
Valsts atbalsts – Atbalsts, ko Luksemburga īstenojusi attiecībā uz Amazon – Lēmums, ar kuru atbalsts atzīts par nesaderīgu ar iekšējo tirgu un par prettiesīgu un noteikts pienākums to atgūt – Iepriekšējs nodokļu nolēmums (tax ruling) – Transfertcena – Selektīva nodokļu priekšrocība – Transfertcenu noteikšanas metode – Funkcionālā analīze
1. Valsts atbalsts – Jēdziens – Saņēmējiem piešķirta priekšrocība – Iepriekšējs nodokļu nolēmums saistībā ar integrēta uzņēmuma transfertcenām – Lēmums, ar kuru noteikts labvēlīgs nodokļu režīms – Iekļaušana – Darījumiem grupas iekšienē piemērotā nodokļu režīma pārbaude, ņemot vērā nesaistītu pušu darījuma principu – Pieņemamība
(LESD 107. panta 1. punkts)
(skat. 117.–121. punktu)
2. Valsts atbalsts – Jēdziens – Saņēmējiem piešķirta priekšrocība – Iepriekšējs nodokļu nolēmums saistībā ar integrēta uzņēmuma transfertcenām – Minētajā lēmumā apstiprinātās transfertcenu noteikšanas metodes izvērtējums, ņemot vērā nesaistītu pušu darījuma principu – Analīze, ņemot vērā Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas (ESAO) vadlīnijās paredzētās metodes – Pieņemamība – Nosacījumi
(LESD 107. panta 1. punkts)
(skat. 122., 152.–154., 501. un 503.–507. punktu)
3. Valsts atbalsts – Jēdziens – Saņēmējiem piešķirta priekšrocība – Iepriekšējs nodokļu nolēmums saistībā ar integrēta uzņēmuma transfertcenām – Minētajā lēmumā apstiprinātās transfertcenu noteikšanas metodes izvērtējums, ņemot vērā nesaistītu pušu darījuma principu – Labvēlīgs nodokļu režīms – Komisijai uzliktais pierādīšanas pienākums – Tvērums, ja pastāv Komisijas identificētas metodoloģiskās kļūdas – Ievērojamas starpības pastāvēšana starp apstiprinātajām transfertcenām un cenām, kas atbilst ticamam pietuvinājumam uz tirgu balstītam iznākumam
(LESD 107. panta 1. punkts)
(skat. 123.–126., 165.–167., 306.–311., 500., 575., 578. un 587. punktu)
4. Valsts atbalsts – Jēdziens – Saņēmējiem piešķirta priekšrocība – Iepriekšējs nodokļu nolēmums saistībā ar integrēta uzņēmuma transfertcenām – Minētajā lēmumā apstiprinātās transfertcenu noteikšanas metodes izvērtējums, ņemot vērā nesaistītu pušu darījuma principu – Pārbaude tiesā – Piemērojamība
(LESD 107. panta 1. punkts un 263. pants)
(skat. 129. punktu)
5. Valsts atbalsts – Jēdziens – Saņēmējiem piešķirta priekšrocība – Iepriekšējs nodokļu nolēmums saistībā ar integrēta uzņēmuma transfertcenām – Minētajā lēmumā apstiprinātās transfertcenu noteikšanas metodes izvērtējums, ņemot vērā nesaistītu pušu darījuma principu – Komisijas identificētas metodoloģiskās kļūdas – Komisijas īstenota atšķirīgas metodes piemērošana – Kļūdaina funkcionālā analīze – Komisijas iesniegtā rezultāta nepietiekama ticamība daudzu kļūdu dēļ, kas pieļautas analīzē gan saistībā ar galveno konstatējumu, gan saistībā ar dažādiem papildu konstatējumiem – Pierādījuma par labvēlīgu nodokļu režīmu neesamība
(LESD 107. panta 1. punkts)
(skat. 244.–252., 269., 292.–295., 296., 488.–490., 516.–520., 530., 546., 547., 555., 556., 563., 564. un 590. punktu)
Rezumējums
Selektīvas priekšrocības neesamība par labu Amazon grupas Luksemburgas meitasuzņēmumam – Eiropas Savienības Vispārējā tiesa atceļ Komisijas lēmumu, ar kuru atbalsts atzīts par nesaderīgu ar iekšējo tirgu
Vispārējās tiesas ieskatā Komisija nav juridiski pietiekami pierādījusi, ka “Amazon” grupas Eiropas meitasuzņēmums ir saņēmis nepamatotu nodokļu nastas samazinājumu
Sākot ar 2006. gadu, Amazon grupa savu uzņēmējdarbību Eiropā īstenoja ar divu Luksemburgas Lielhercogistē reģistrētu sabiedrību starpniecību, proti, pirmkārt, Amazon Europe Holding Technologies SCS (turpmāk tekstā – “LuxSCS”), kas ir Luksemburgas komandītsabiedrība, kuras dalībnieki bija Amazon grupas ASV struktūras, un, otrkārt, Amazon EU Sàrl (turpmāk tekstā – “LuxOpCo”), kas ir LuxSCS pilnībā piederošs meitasuzņēmums.
No 2006. līdz 2014. gadam LuxSCS bija sabiedrība, kuras turējumā atradās nemateriālie aktīvi, kas nepieciešami Amazon grupas darbībām Eiropā. Šajā nolūkā tā bija noslēgusi dažādus līgumus ar Amazon grupas ASV struktūrām, proti, licences un nodošanas līgumus par iepriekš pastāvošu intelektuālo īpašumu ar Amazon Technologies, Inc. (ATI) (turpmāk tekstā – “iestāšanās līgumi”), kā arī ar minēto nemateriālo aktīvu izstrādes programmu saistīto izmaksu sadales nolīgumu (turpmāk tekstā – “izmaksu sadales nolīgums”) ar ATI un otru struktūru – A.9.com, Inc. Ar šiem līgumiem LuxSCS ieguva tiesības izmantot atsevišķas intelektuālā īpašuma tiesības, kas galvenokārt attiecās uz tehnoloģijām, klientu datiem un preču zīmēm, kā arī tiesības izsniegt nemateriālo aktīvu apakšlicences. Šajā ziņā LuxSCS tostarp noslēdza licences līgumu ar LuxOpCo kā Amazon grupas galveno komercdarbības operatoru Eiropā. Saskaņā ar šo līgumu LuxOpCo apņēmās maksāt LuxSCS honorāru par nemateriālo aktīvu izmantošanu.
2003. gada 6. novembrī Luksemburgas nodokļu iestādes Amazon grupai pēc tās lūguma piešķīra iepriekšēju nodokļu nolēmumu (tax ruling, turpmāk tekstā – “iepriekšējs nolēmums”). Šī lūguma mērķis bija saņemt apstiprinājumu par režīmu, ko paredzēts piemērot LuxOpCo un LuxSCS Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļa vajadzībām. Konkrētāk, attiecībā uz LuxOpCo gada apliekamo ienākumu Luksemburgā noteikšanu Amazon grupa ierosināja aprēķināt tā saukto “nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu” honorāra summu, kas LuxOpCo ir jāsamaksā LuxSCS atbilstoši darījumu tīrās peļņas metodei (turpmāk tekstā – “TNMM”), izvēloties LuxOpCo kā “pārbaudāmo pusi”.
Ar iepriekšēju nolēmumu tika apstiprināts, pirmkārt, ka LuxSCS nav Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātāja savas juridiskās formas dēļ, un, otrkārt, tika apstiprināta metode, kā aprēķina ikgadējo honorāru, kas LuxOpCo saskaņā ar iepriekš minēto licences līgumu ir jāmaksā LuxSCS.
2017. gadā Eiropas Komisija atzina, ka, tā kā tā ir apstiprinājusi metodes, kura ļauj aprēķināt honorāru, kas LuxOpCo ir jāmaksā LuxSCS, “nesaistītu pušu darījuma principam” atbilstošo raksturu, šis iepriekšējais nolēmums, kā arī tā ikgadējā īstenošana no 2006. līdz 2014. gadam ir valsts atbalsts LESD 107. panta izpratnē, šajā lietā – ar iekšējo tirgu nesaderīgs atbalsts darbībai (1). Konkrētāk, Komisija secināja, ka attiecībā uz LuxOpCo pastāv priekšrocība, būtībā uzskatot, ka honorārs, kas LuxOpCo atbilstoši konkrētajā iepriekšējā nolēmumā apstiprinātajai aprēķina metodei attiecīgajā laikposmā ir jāmaksā LuxSCS, bija pārāk liels un tādējādi LuxOpCo atlīdzība un tātad – tās nodokļa bāze tika mākslīgi samazināta. Šajā ziņā Komisijas lēmums balstījās uz vienu galveno konstatējumu un trim papildu konstatējumiem. Precīzāk, galvenais konstatējums bija balstīts uz kļūdu attiecībā uz “pārbaudāmās puses” izvēli TNMM piemērošanas nolūkā. Trīs papildu konstatējumi attiecīgi bija balstīti uz kļūdu, izvēloties pašu TNMM, uz kļūdu, izvēloties peļņas līmeņa rādītāju kā atbilstošu parametru TNMM piemērošanai, un uz kļūdu, piemērojot “griestu” mehānismu TNMM ietvaros. Visbeidzot, konstatējusi, ka Luksemburga ir izmantojusi iepriekšēju nolēmumu, Komisijai to iepriekš nepaziņojot, pēdējā minētā izdeva rīkojumu atgūt no LuxOpCo šo nelikumīgo un ar iekšējo tirgu nesaderīgo atbalstu.
Luksemburgas Lielhercogiste un Amazon grupa katra cēla prasību par šī lēmuma atcelšanu. Šādi rīkojoties, tās it īpaši apstrīdēja katru no konstatējumiem, uz kuriem ir balstīta Komisijas argumentācija par priekšrocības esamību.
Spriedumā Vispārējā tiesa būtībā apmierina prasītāju pamatus un argumentus, ar kuriem tiek apstrīdēts gan galvenais konstatējums, gan papildu konstatējumi par priekšrocību, un līdz ar to apstrīdēto lēmumu atceļ kopumā.
Pamatojoties uz principiem, kas iepriekš noteikti jēdziena “valsts atbalsts” kritēriju piemērošanai iepriekšēju nodokļu nolēmumu kontekstā, Vispārējā tiesa sniedz svarīgus precizējumus par Komisijai uzliktā pierādīšanas pienākuma apjomu, lai pierādītu priekšrocības esamību, ja grupā integrētas sabiedrības ar nodokli apliekamās peļņas līmeni nosaka, izvēloties transfertcenu noteikšanas metodiku.
Vispārējās tiesas vērtējums
Vispārējā tiesa vispirms atgādina pastāvīgo judikatūru, saskaņā ar kuru – lai izvērtētu nodokļu pasākumus, ņemot vērā Savienības tiesību normas valsts atbalsta jomā, pašu priekšrocību var konstatēt, vienīgi to salīdzinot ar tā saukto “parasto” aplikšanu ar nodokļiem, tādējādi, ka, lai noteiktu, vai pastāv nodokļu priekšrocība, ir jāsalīdzina saņēmēja situācija, kas izriet no attiecīgā pasākuma piemērošanas, ar situāciju attiecīgā pasākuma neesamības gadījumā un piemērojot parastos aplikšanas ar nodokli noteikumus.
Šajā ziņā Vispārējā tiesa norāda, ka grupā integrētas sabiedrības gadījumā grupas ietvaros veikto darījumu cenas netiek noteiktas tirgus apstākļos. Tomēr, ja integrēti uzņēmumi un neatkarīgi uzņēmumi tiek aplikti ar uzņēmumu ienākuma nodokli vienādos apstākļos atbilstoši valsts nodokļu tiesībām, var uzskatīt, ka šo tiesību mērķis ir aplikt ar nodokli peļņu, ko guvis šāds integrēts uzņēmums, tā, it kā šī peļņa izrietētu no darījumiem, kas veikti par tirgus cenām. Šādos apstākļos, Komisija, pārbaudot nodokļu pasākumu, kas piešķirts šādam integrētam uzņēmumam, var salīdzināt šāda integrētā uzņēmuma nodokļu nastu, kura izriet no attiecīgā nodokļu pasākuma piemērošanas, ar nodokļu nastu, kas izriet no parasto valsts tiesību normu par aplikšanu ar nodokli piemērošanas uzņēmumam, kurš ir salīdzināmā faktiskā situācijā un kurš savu darbību veic tirgus apstākļos.
Turklāt Vispārējā tiesa uzsver, ka Komisija, pārbaudot integrētās sabiedrības ar nodokli apliekamās peļņas aprēķināšanas metodi, kas ir apstiprināta ar iepriekšēju nodokļu nolēmumu, priekšrocības esamību var konstatēt tikai tad, ja pierāda, ka iespējamās metodoloģiskās kļūdas, kuras tās ieskatā ir ietekmējušas transfertcenu aprēķināšanu, neļauj panākt rezultātu, kas būtu ticams pietuvinājums nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošam iznākumam, bet, tieši pretēji, ir izraisījušas attiecīgās sabiedrības ar nodokli apliekamās peļņas samazinājumu salīdzinājumā ar nodokļu nastu, kas izriet no parasto aplikšanas ar nodokli noteikumu piemērošanas.
Ņemot vērā šos principus, Vispārējā tiesa tad pārbauda, cik pamatota ir Komisijas veiktā analīze, lai pamatotu tās konstatējumu, ka, apstiprinot transfertcenu noteikšanas metodi, kas neļāva panākt nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu rezultātu, ar konkrēto iepriekšējo nolēmumu LuxOpCo ir piešķirta priekšrocība.
Šajā ziņā Vispārējā tiesa, pirmkārt, nospriež, ka galvenais priekšrocības konstatējums ir balstīts uz analīzi, kas vairāku iemeslu dēļ ir kļūdaina. Tādējādi, pirmām kārtām, tā kā Komisija balstījās uz pašas veiktu LuxSCS funkcionālo analīzi, lai pēc būtības apgalvotu, ka pretēji tam, kas tika ņemts vērā, piešķirot attiecīgo iepriekšējo nolēmumu, šī sabiedrība bija tikai pasīva attiecīgo nemateriālo aktīvu turētāja, Vispārējā tiesa nospriež, ka šī analīze ir kļūdaina. It īpaši Vispārējā tiesa uzskata, ka Komisija nav pienācīgi ņēmusi vērā ne LuxSCS īstenotās funkcijas attiecīgo nemateriālo aktīvu izmantošanā, ne arī riskus, ko šī sabiedrība šajā ziņā bija uzņēmusies. Tā arī nav pierādījusi, ka bija vieglāk identificēt ar LuxSCS salīdzināmus uzņēmumus nekā ar LuxOpCo salīdzināmus uzņēmumus, ne arī to, ka, izvēloties LuxSCS kā pārbaudāmo struktūru, varēja iegūt ticamākus salīdzināmos datus. Tāpēc pretēji tam, ko Komisija bija atzinusi apstrīdētajā lēmumā, Vispārējā tiesa uzskata, ka Komisija nav pierādījusi, ka Luksemburgas nodokļu iestādes esot kļūdījušās, izvēloties LuxOpCo kā “pārbaudāmo pusi” honorāra summas noteikšanai.
Otrām kārtām, Vispārējā tiesa nospriež – pat pieņemot, ka “nesaistītu pušu darījuma principam atbilstoša” honorāra summa bija jāaprēķina, izvēloties LuxSCS kā “pārbaudāmo pusi” TNMM piemērošanas ietvaros, Komisijai nebija izdevies pierādīt priekšrocības esamību, jo tai turklāt arī nebija pamata apgalvot, ka LuxSCS atlīdzību varēja aprēķināt, pamatojoties vienīgi uz nemateriālo aktīvu attīstības izmaksu pārnešanu, kuras bija radušās saistībā ar iestāšanās līgumiem un izmaksu sadales nolīgumu, vispār neņemot vērā šo nemateriālo aktīvu vērtības vēlāko pieaugumu.
Trešām kārtām, Vispārējā tiesa nospriež arī, ka ir kļūdains Komisijas sniegtais vērtējums par nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu atlīdzību, kuru LuxOpCo varēja gaidīt par funkcijām, kas saistītas ar tās īpašumtiesību uz minētajiem nemateriālajiem aktīviem uzturēšanu. Proti, pretēji tam, kas izriet no apstrīdētā lēmuma, šādas funkcijas nevar pielīdzināt pakalpojumu sniegšanai “ar mazu pievienoto vērtību”, un tādējādi Komisijas izmantotā ienesīguma likme, kas visbiežāk novērota attiecībā uz tādu pakalpojumu sniegšanu grupas iekšienē, kuriem ir neliela pievienotā vērtība, šajā gadījumā nav piemērota.
Ņemot vērā visus šos apsvērumus, Vispārējā tiesa secina, ka Komisijas galvenajā konstatējumā izvirzītie elementi neļauj pierādīt, ka LuxOpCo nodokļu nasta tika mākslīgi samazināta, par augstu novērtējot honorāra apmēru.
Otrkārt, pārbaudot trīs papildu konstatējumus, kas attiecas uz priekšrocību, Vispārējā tiesa secina, ka Komisijai šajā ziņā nav arī izdevies pierādīt, ka identificētās metodoloģiskās kļūdas noteikti ir novedušas pie tā honorāra pārāk zema novērtējuma, kuru LuxOpCo būtu saņēmusi nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošos apstākļos, un līdz ar to ir radusies priekšrocība, kas izpaužas kā tās nodokļu sloga samazinājums. Konkrētāk, lai gan Komisija varēja pamatoti uzskatīt, ka atsevišķas LuxOpCo īstenotās funkcijas saistībā ar nemateriālajiem aktīviem pārsniedz vienkāršas “pārvaldības” funkcijas, tā tomēr juridiski pietiekami nav pamatojusi savu no tā izsecināto metodoloģisko izvēli. Tā arī nav pierādījusi, kādēļ LuxOpCo funkcijām, kuras identificējusi Komisija, noteikti būtu bijis jāizraisa lielāka LuxOpCo atlīdzība. Tāpat arī – gan attiecībā uz vispiemērotākā peļņas līmeņa rādītāja izvēli, gan attiecībā uz konkrētajā iepriekšējā nolēmumā apstiprināto “griestu” mehānismu LuxOpCo ar nodokli apliekamo ienākumu noteikšanai, pat ja tie būtu kļūdaini, Komisija nav izpildījusi tai noteiktās pierādīšanas prasības.
Šo iemeslu dēļ Vispārējā tiesa secina, ka neviens no Komisijas apstrīdētajā lēmumā izklāstītajiem konstatējumiem nav pietiekams, lai pierādītu priekšrocības esamību LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, un tādēļ tas ir pilnībā jāatceļ.