Zaken T‑816/17 en T‑318/18
Groothertogdom Luxemburg,
Amazon EU Sàrl
en
Amazon.com, Inc.
tegen
Europese Commissie
Arrest van het Gerecht (Zevende kamer – uitgebreid) van 12 mei 2021
„Staatssteun – Door Luxemburg ten uitvoer gelegde steunmaatregel ten gunste van Amazon – Besluit waarbij de steun onverenigbaar met de interne markt en onwettig wordt verklaard en terugvordering ervan wordt gelast – Fiscale ruling (tax ruling) – Verrekenprijzen – Selectief belastingvoordeel – Methode voor de vaststelling van verrekenprijzen – Functieanalyse”
1. Steunmaatregelen van de staten – Begrip – Verlening van een voordeel aan de begunstigden – Fiscale ruling betreffende de verrekenprijzen van een geïntegreerde onderneming – Ruling waarbij een voordelige fiscale behandeling wordt verleend – Daaronder begrepen – Onderzoek, in het licht van het zakelijkheidsbeginsel, van de fiscale behandeling van concerninterne transacties – Toelaatbaarheid
(Art. 107, lid 1, VWEU)
(zie punten 117‑121)
2. Steunmaatregelen van de staten – Begrip – Verlening van een voordeel aan de begunstigden – Fiscale ruling betreffende de verrekenprijzen van een geïntegreerde onderneming – Onderzoek, in het licht van het zakelijkheidsbeginsel, van de in die ruling goedgekeurde methode voor het bepalen van de verrekenprijzen – Analyse aan de hand van de methoden van de richtsnoeren van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) – Toelaatbaarheid – Voorwaarden
(Art. 107, lid 1, VWEU)
(zie punten 122, 152‑154, 501, 503‑507)
3. Steunmaatregelen van de staten – Begrip – Verlening van een voordeel aan de begunstigden – Fiscale ruling betreffende de verrekenprijzen van een geïntegreerde onderneming – Onderzoek, in het licht van het zakelijkheidsbeginsel, van de in die ruling goedgekeurde methode voor het bepalen van de verrekenprijzen – Voordelige fiscale behandeling – Bewijslast rustend op de Commissie – Omvang wanneer sprake is van door de Commissie vastgestelde methodologische fouten – Bestaan van een aanzienlijk verschil tussen de verrekenprijzen en de prijzen bij een betrouwbare benadering van een marktuitkomst
(Art. 107, lid 1, VWEU)
(zie punten 123‑126, 165‑167, 306‑311, 500, 575, 578, 587)
4. Steunmaatregelen van de staten – Begrip – Verlening van een voordeel aan de begunstigden – Fiscale ruling betreffende de verrekenprijzen van een geïntegreerde onderneming – Onderzoek, in het licht van het zakelijkheidsbeginsel, van de in die ruling goedgekeurde methode voor het bepalen van de verrekenprijzen – Rechterlijke toetsing – Omvang
(Art. 107, lid 1, en 263, VWEU)
(zie punt 129)
5. Steunmaatregelen van de staten – Begrip – Verlening van een voordeel aan de begunstigden – Fiscale ruling betreffende de verrekenprijzen van een geïntegreerde onderneming – Onderzoek, in het licht van het zakelijkheidsbeginsel, van de in die ruling goedgekeurde methode voor het bepalen van de verrekenprijzen – Door de Commissie vastgestelde methodologische fouten – Toepassing door de Commissie van een andere methode – Onjuiste functieanalyse – Onvoldoende betrouwbaarheid van het door de Commissie voorgestelde resultaat vanwege meerdere fouten bij de geboden analyse, zowel wat de primaire vaststelling als verschillende subsidiaire vaststellingen betreft – Geen bewijs van een voordelige fiscale behandeling
(Art. 107, lid 1, VWEU)
(zie punten 244‑252, 269, 292‑295, 296, 488‑490, 516‑520, 530, 546, 547, 555, 556, 563, 564, 590)
Samenvatting
Geen selectief voordeel voor een Luxemburgse dochteronderneming van de Amazon-groep: het Gerecht van de Europese Unie verklaart het besluit van de Commissie waarbij de steun onverenigbaar met de interne markt is verklaard, nietig
Volgens het Gerecht heeft de Commissie niet rechtens genoegzaam aangetoond dat er sprake was van een ongegronde verlaging van de belastingdruk van een Europese dochteronderneming van de Amazon‑groep
Sinds 2006 worden de bedrijfsactiviteiten van de Amazon-groep in Europa beheerd via twee vennootschappen in het Groothertogdom Luxemburg: Amazon Europe Holding Technologies SCS (hierna: „LuxSCS”), een in Luxemburg gevestigde commanditaire vennootschap (Société en Commandite Simple), met als vennoten Amerikaanse entiteiten van de Amazon-groep, en Amazon EU Sàrl (hierna: „LuxOpCo”), een volledige dochteronderneming van LuxSCS.
Tussen 2006 en 2014 was LuxSCS houdster van de immateriële activa die noodzakelijk waren voor de activiteiten van de Amazon-groep in Europa. LuxSCS had hiertoe met in de Verenigde Staten gevestigde entiteiten van de Amazon-groep verschillende overeenkomsten gesloten, namelijk een licentieovereenkomst en een overeenkomst houdende overdracht van reeds bestaande intellectuele-eigendomsrechten met Amazon Technologies, Inc. (ATI) (hierna: „inkoopovereenkomsten”), en een overeenkomst inzake deling van de kosten voor het programma ter ontwikkeling van die immateriële activa (hierna: „overeenkomst inzake kostendeling”) met ATI en een tweede entiteit, A.9.com, Inc. Door middel van deze overeenkomsten had LuxSCS het recht verkregen om bepaalde intellectuele-eigendomsrechten op hoofdzakelijk technologie, klantgegevens en merken te exploiteren en om de betrokken immateriële activa in sublicentie te geven. Op grond daarvan is LuxSCS een licentieovereenkomst aangegaan met LuxOpCo als voornaamste exploitant van de bedrijfsactiviteiten van de Amazon-groep in Europa. Krachtens deze overeenkomst diende LuxOpCo een vergoeding aan LuxSCS te betalen voor het gebruik van de immateriële activa.
Op 6 november 2003 hebben de Luxemburgse belastingautoriteiten op verzoek van de Amazon-groep een fiscale ruling (tax ruling) gegeven. Het verzoek van de Amazon-groep strekte tot bevestiging van de fiscale behandeling van LuxOpCo en LuxSCS voor de Luxemburgse vennootschapsbelasting. Meer bepaald had de Amazon-groep voor de vaststelling van het jaarlijkse belastbare inkomen van LuxOpCo voorgesteld de hoogte van de zogeheten „zakelijke vergoeding” die door LuxOpCo aan LuxSCS verschuldigd was, te berekenen volgens de methode van de transactionele nettomarge (transactional net margin method; hierna: „TNMM”) en LuxOpCo daarbij als „te onderzoeken partij” aan te merken.
In de fiscale ruling werd ten eerste bevestigd dat LuxSCS vanwege haar vennootschapsvorm niet onderworpen was aan de Luxemburgse vennootschapsbelasting, en werd ten tweede de berekeningsmethode goedgekeurd voor de jaarlijkse vergoeding die LuxOpCo in het kader van voornoemde licentieovereenkomst aan LuxSCS verschuldigd was.
In 2017 heeft de Europese Commissie zich op het standpunt gesteld dat deze fiscale ruling, waarin werd bevestigd dat de berekeningsmethode voor de vergoeding die LuxOpCo aan LuxSCS diende te betalen, aan het zakelijkheidsbeginsel voldeed, en de jaarlijkse tenuitvoerlegging van die ruling tussen 2006 en 2014 staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU vormden, en wel exploitatiesteun die onverenigbaar was met de interne markt(1). Meer in het bijzonder heeft de Commissie geconcludeerd dat er sprake was van een voordeel voor LuxOpCo. Zij was in wezen van mening dat de vergoeding die LuxOpCo in de betrokken periode volgens de berekeningsmethode in de fiscale ruling aan LuxSCS verschuldigd was, te hoog was, zodat de inkomsten van LuxOpCo en bijgevolg haar belastinggrondslag kunstmatig waren verlaagd. Het besluit van de Commissie dienaangaande berustte op een primaire en drie subsidiaire vaststellingen. Meer bepaald was de primaire vaststelling gebaseerd op een fout in de keuze van de „te onderzoeken partij” bij de toepassing van de TNMM. De drie subsidiaire vaststellingen berustten respectievelijk op een fout in de keuze van de TNMM als zodanig, een fout in de keuze van de winstniveau-indicator als relevant element voor toepassing van de TNMM, en een fout door de toepassing van een mechanisme van bovengrenzen in het kader van de TNMM. De Commissie heeft uiteindelijk vastgesteld dat Luxemburg de fiscale ruling ten uitvoer had gelegd zonder haar daarvan vooraf in kennis te stellen, en deze lidstaat gelast om deze onrechtmatige en met de interne markt onverenigbare steun bij LuxOpCo terug te vorderen.
Het Groothertogdom Luxemburg en de Amazon-groep hebben beide een beroep tot nietigverklaring van dit besluit ingesteld. Zij zijn met name opgekomen tegen de vaststellingen op grond waarvan de Commissie heeft geredeneerd dat er sprake was van een voordeel.
In zijn arrest wijst het Gerecht de middelen en argumenten toe waarmee verzoekers zijn opgekomen tegen zowel de primaire vaststelling als de subsidiaire vaststellingen inzake het voordeel, en verklaart het dan ook het bestreden besluit in zijn geheel nietig.
Op grond van de beginselen die in het verleden zijn uiteengezet in verband met de criteria om te kunnen spreken van „staatssteun” in het kader van fiscale rulings, brengt het Gerecht belangrijke verduidelijkingen aan met betrekking tot de omvang van de op de Commissie rustende bewijslast om aan te tonen dat er sprake is van een voordeel wanneer de belastbare winst van een in een groep geïntegreerde vennootschap wordt vastgesteld door de keuze van een verrekenprijsmethode.
Beoordeling door het Gerecht
Het Gerecht brengt allereerst de vaste rechtspraak in herinnering dat bij de toetsing van fiscale maatregelen aan de Unieregels inzake staatssteun het bestaan van een voordeel slechts kan worden vastgesteld ten opzichte van een „normale” belasting. Om vast te stellen of er sprake is van een belastingvoordeel, moet dus de situatie van de begunstigde zoals die voortvloeit uit de toepassing van de betrokken maatregel worden vergeleken met diens situatie zoals die zou zijn zonder de betrokken maatregel en onder toepassing van de normale belastingregels.
In dit verband merkt het Gerecht op dat de prijzen van transacties binnen een in een groep geïntegreerde vennootschap niet onder marktvoorwaarden worden bepaald. Wanneer echter geïntegreerde ondernemingen en onafhankelijke ondernemingen krachtens het nationale recht onder dezelfde voorwaarden aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen, kan worden aangenomen dat dit recht beoogt de door een dergelijke geïntegreerde onderneming gemaakte winst te belasten alsof deze voortvloeit uit transacties die tegen marktprijzen zijn verricht. In die omstandigheden kan de Commissie, wanneer zij een belastingmaatregel onderzoekt die ten aanzien van een dergelijke geïntegreerde onderneming is vastgesteld, de belastingdruk die als gevolg van de toepassing van de betrokken belastingmaatregel op deze onderneming weegt, vergelijken met de belastingdruk die als gevolg van de toepassing van de normale belastingregels van het nationale recht weegt op een onderneming die in een vergelijkbare feitelijke situatie verkeert en haar activiteiten onder marktvoorwaarden uitoefent.
Voorts benadrukt het Gerecht dat de Commissie, wanneer zij de in een fiscale ruling goedgekeurde berekeningsmethode voor de belastbare winst van een onderneming onderzoekt, slechts kan vaststellen dat er sprake is van een voordeel indien zij aantoont dat het door eventuele methodologische fouten die volgens haar een invloed hebben gehad op de berekening van de verrekenprijzen, niet mogelijk was om bij benadering tot een betrouwbare zakelijke uitkomst te komen, maar dat deze fouten juist hebben geleid tot een verlaging van de belastbare winst van de betrokken onderneming ten opzichte van de belastingdruk die voortvloeit uit de normale belastingregels.
In het licht van deze beginselen onderzoekt het Gerecht vervolgens de gegrondheid van de analyse waarop de Commissie haar vaststelling heeft gebaseerd dat de betrokken fiscale ruling LuxOpCo een economisch voordeel heeft opgeleverd doordat de daarin onderschreven verrekenprijsmethode niet tot een zakelijke uitkomst kon leiden.
Het Gerecht is ten eerste van oordeel dat de primaire vaststelling van het voordeel op een aantal punten op een onjuiste analyse berust. In de eerste plaats heeft de Commissie zich op haar eigen functieanalyse van LuxSCS gebaseerd om in wezen te stellen dat die onderneming, anders dan bij de toekenning van de betrokken fiscale ruling in aanmerking is genomen, een louter passieve houdster van de betrokken immateriële activa was. Het Gerecht acht die analyse onjuist. Volgens het Gerecht heeft de Commissie niet naar behoren rekening gehouden met de taken die LuxSCS met het oog op de exploitatie van de betrokken immateriële activa heeft vervuld, noch met de risico’s die deze onderneming in dit verband heeft gedragen. De Commissie heeft evenmin aangetoond dat het gemakkelijker was om met LuxSCS vergelijkbare ondernemingen te vinden dan met LuxOpCo vergelijkbare ondernemingen, en evenmin dat er betrouwbaardere vergelijkingsgegevens hadden kunnen worden verkregen indien LuxSCS als te onderzoeken entiteit was gekozen. Anders dan de Commissie in het bestreden besluit heeft gesteld, heeft zij volgens het Gerecht dan ook niet aangetoond dat de Luxemburgse belastingautoriteiten LuxOpCo ten onrechte als „te onderzoeken partij” hebben aangewezen om het bedrag van de vergoeding te bepalen.
In de tweede plaats oordeelt het Gerecht dat, ook al had het bedrag van de zakelijke vergoeding moeten worden berekend met LuxSCS als „te onderzoeken partij” in het kader van de toepassing van de TNMM, de Commissie niet heeft aangetoond dat er sprake was van een voordeel, aangezien zij niet op goede gronden kon stellen dat de vergoeding van LuxSCS kon worden bepaald op basis van een loutere doorberekening van de ontwikkelingskosten van de immateriële activa die in verband met de inkoopovereenkomsten en de overeenkomst inzake kostendeling waren gemaakt, zonder dat de latere waardevermeerdering van deze immateriële activa in aanmerking hoefde te worden genomen.
In de derde plaats heeft de Commissie volgens het Gerecht ook de vergoeding waarop LuxSCS op grond van het zakelijkheidsbeginsel aanspraak kon maken voor de door haar uitgeoefende functies die verband hielden met het feit dat zij de eigendom over de betrokken immateriële activa behield, onjuist beoordeeld. In tegenstelling tot wat uit het bestreden besluit blijkt, kunnen dergelijke functies namelijk niet worden gelijkgesteld met de verstrekking van een „marginaal waardetoevoegende” dienst, zodat het in dit geval niet gepast was om het vaakst gebruikte rendementspercentage voor het verstrekken van marginaal waardetoevoegende diensten binnen een groep toe te passen, zoals de Commissie heeft gedaan.
Gelet op al deze overwegingen komt het Gerecht tot de conclusie dat op basis van de door de Commissie primair aangevoerde argumenten niet kan worden vastgesteld dat de belastingdruk van LuxOpCo kunstmatig is verlaagd door een overwaardering van de door haar verschuldigde vergoeding.
Voorts komt het Gerecht na onderzoek van de drie subsidiaire vaststellingen inzake het voordeel tot de slotsom dat de Commissie in dit kader evenmin heeft kunnen aantonen dat de methodologische fouten noodzakelijkerwijs hebben geleid tot een onderwaardering van de vergoeding die LuxOpCo onder marktvoorwaarden zou hebben ontvangen en dat zij dus een voordeel genoot doordat de belastingdruk op haar afnam. Meer bepaald had de Commissie weliswaar goede gronden om te stellen dat bepaalde functies die LuxOpCo in verband met de immateriële activa vervulde verder gingen dan louter managementfuncties, maar zij heeft de methodologische keuze die zij op basis daarvan heeft gemaakt, niet rechtens genoegzaam gerechtvaardigd. De Commissie heeft ook niet aangetoond op welke gronden de door haar vastgestelde functies van LuxOpCo tot een hogere vergoeding voor die onderneming hadden moeten leiden. Evenmin heeft de Commissie, wat betreft de keuze van de meest geschikte winstniveau-indicator en het in de fiscale ruling onderschreven mechanisme van bovengrenzen voor de vaststelling van het belastbare inkomen van LuxOpCo (voor zover deze onjuist waren), voldaan aan de voor haar geldende bewijsvereisten.
Derhalve oordeelt het Gerecht dat geen van de vaststellingen in het bestreden besluit van de Commissie volstaat om aan te tonen dat er sprake was van een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, zodat dit besluit in zijn geheel nietig dient te worden verklaard.