ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. KOKOTT
представено на 22 октомври 2020 година(1)
Дело С‑581/19
Frenetikexito — Unipessoal Lda
срещу
Autoridade Tributária e Aduaneira
(Преюдициално запитване, отправено от Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) (Данъчен арбитражен съд (Център за административен арбитраж), Португалия)
„Преюдициално производство — Директива 2006/112/ЕО — Обща система на данъка върху добавената стойност — Множество доставки — Квалифициране като единна сделка — Комплексна доставка — Доставка, съпътстваща основната доставка — Две самостоятелни доставки — Освобождаване от данък върху добавената стойност — Предоставяне на медицинска помощ“
I. Въведение
1. Съгласно член 2, параграф 1 от Директивата за ДДС с данък върху добавената стойност се облага всяка отделна сделка. Понякога обаче отделните сделки са така свързани помежду си (т.нар. съвкупност от доставки), че не е ясно дали все още следва да се квалифицират като отделни, самостоятелни сделки. Настоящото дело поставя важния за практиката въпрос в кои случаи на множество доставки следва да се приеме, че е налице единна комплексна доставка, че е налице несамостоятелна съпътстваща доставка или че са налице няколко доставки, които трябва да се разглеждат самостоятелно.
2. В настоящия случай дружество, стопанисващо фитнес център, предлага не само фитнес тренировки, но и консултации относно храненето. То квалифицира фитнес услугите като облагаеми с ДДС, а консултантските услуги в областта на храненето — като освободени. Според дружеството консултациите относно храненето представляват самостоятелна освободена от данъка доставка на услуги по предоставяне на медицинска помощ. Тази теза обаче би била изначално несъстоятелна, ако се окаже, че комбинацията от фитнес тренировки и консултации относно храненето съставлява единна доставка на услуги или че консултациите относно храненето са несамостоятелна доставка, съпътстваща фитнес тренировките. В такъв случай по принцип ще е изключено сделката да е освободена от ДДС. Ако все пак е налице самостоятелна доставка, ще трябва да се прецени дали консултациите относно храненето действително са услуги по предоставяне на медицинска помощ по смисъла на член 132, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС.
3. Макар че Съдът вече многократно е разглеждал подобни(2) въпроси, според запитващата юрисдикция от досегашната му практика все още не могат да се изведат ясни критерии за квалификацията на такива съвкупности от доставки. Ето защо настоящото дело предоставя на Съда и възможността да уточни критериите за третирането на т.нар. съвкупности от доставки за целите на ДДС. Това би могло да улесни компетентните национални съдилища да преценяват самостоятелно и по правно предвидим начин дали е налице единна комплексна доставка, несамостоятелна съпътстваща доставка или две (основни) доставки, които трябва да се третират поотделно.
II. Правна уредба
1. Правото на Съюза
4. Приложимата в настоящото дело правна уредба на Съюза се определя от разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 26 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“)(3).
5. Член 1, параграф 2, втора алинея от Директивата за ДДС предвижда:
„За всяка сделка ДДС, начисляван върху цената на стоките или услугите по ставката, приложима за такива стоки или услуги, е изискуем след приспадането на сумата на ДДС, поета пряко от различните елементи на себестойността“.
6. Член 132, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС предвижда освобождаване от ДДС за „предоставянето на медицинска помощ при упражняване на медицински и парамедицински професии, определени от съответната държава членка“.
2. Португалското право
7. Член 9 от португалския Кодекс за данъка върху добавената стойност(4) транспонира член 132 от Директивата за ДДС. Член 9, точка 1(5) освобождава от данъка услугите, предоставяни при упражняването на професиите лекар, стоматолог, акушерка, медицинска сестра и други медицински и парамедицински професии.
III. Фактите
8. Frenetikexito — Unipessoal Lda (наричано по-нататък „жалбоподателят“), е дружество със седалище в Португалия. Жалбоподателят извършва дейност в няколко сектора. От една страна, той стопанисва фитнес центрове и провежда фитнес програми. Наред с това той предлага и консултации относно храненето. Консултациите се провеждат от сертифициран специалист един ден седмично в помещенията на фитнес центъра.
9. Клиентите на фитнес центъра имат възможност по избор към тренировъчните си планове да резервират и консултации относно храненето. След като направи резервацията, клиентът трябва да заплати консултациите, независимо от това дали действително ги ползва. Жалбоподателят издава обща фактура, в която посочва поотделно дължимата цена за фитнес тренировките и тази за консултациите относно храненето. Според информацията, предоставена от Португалската република, в тези фактури 60 % от общата месечна цена е за фитнес тренировките и 40 % — за консултациите относно храненето. Жалбоподателят предлага консултации относно храненето и като самостоятелна услуга за външни клиенти, без фитнес тренировки.
10. По отношение на консултантските услуги в областта на храненето както за клиенти на фитнес центъра, така и за външни клиенти жалбоподателят прилага освобождаването от ДДС за медицинските услуги, предвидено в член 9, точка 1 от Кодекса за данъка върху добавената стойност. Според жалбоподателя фитнес услугите и консултантските услуги в областта на храненето са самостоятелни и поради това може да се третират различно за целите на ДДС. Autoridade Tributária e Aduaneira (Данъчен и митнически орган, Португалия, наричан по-нататък „данъчната администрация“) обаче квалифицира консултациите относно храненето като несамостоятелна доставка, съпътстваща фитнес тренировките. Последните не са освободени от ДДС. Съответно според данъчната администрация това трябва да важи и за консултациите относно храненето. Всъщност квалификацията на несамостоятелните съпътстващи доставки за целите на ДДС зависела единствено от основната доставка.
11. Поради това след приключването на данъчната проверка данъчната администрация изменя актовете, с които се определят задълженията на жалбоподателя за ДДС за процесните 2014 г. и 2015 г. Жалбоподателят обжалва изменените актове по съдебен ред.
IV. Преюдициалното производство
12. С определение от 22 юли 2019 г. Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) (Данъчен арбитражен съд (Център за административен арбитраж), Португалия) отправя до Съда следните два въпроса:
„1. Когато в случай като разглеждания в главното производство дадено предприятие:
а) като основна дейност извършва услуги в областта на фитнеса и поддържането на добро физическо състояние, а като допълваща дейност извършва здравни услуги, които включват услуги в областта на храненето, консултации относно храненето и оценка на физическото състояние, както и масажи;
б) предлага на клиентите си планове, които включват единствено фитнес услуги, и планове, които освен фитнес услугите включват и услуги в областта на храненето;
следва ли за целите на член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО от 28 ноември 2006 година да се приеме, че здравната дейност, и по-конкретно услугата в областта на храненето, е съпътстваща дейността в областта на фитнеса и поддържането на добро физическо състояние и следователно тази съпътстваща доставка трябва да бъде данъчно третирана по същия начин като основната доставка, или напротив — следва да се приеме, че здравната дейност, и по-конкретно услугата в областта на храненето, и дейността в областта на фитнеса и поддържането на добро физическо състояние са отделни и самостоятелни, така че спрямо тях следва да се прилагат съответните данъчни режими, предвидени за всяка от тези дейности?
2. Необходимо ли е за целите на прилагането на освобождаването, предвидено в член 132, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО от 28 ноември 2006 година, изброените в посочената разпоредба услуги да са действително предоставени, или за прилагането на освобождаването е достатъчно тези услуги само да са предоставени на разположение на клиентите, така че използването им да зависи единствено от волята на съответния клиент?“.
13. В производството пред Съда писмени становища представят жалбоподателят, Португалската република и Европейската комисия.
V. Правен анализ
1. По първия въпрос
14. С първия въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали комбинацията от фитнес тренировки и консултации относно храненето следва да се разглежда като множество доставки, всяка от които следва да се квалифицира отделно за целите на ДДС.
15. По принцип всяка доставка на стоки или услуги трябва да се разглежда като самостоятелна (по този въпрос вж. раздел 1 по-долу). От цялостния преглед на досегашната практика на Съда се налага изводът, че има само няколко категории случаи, в които се допуска изключение от този принцип. Ще анализирам подробно тези категории (вж. раздел 2 по-долу), а след това ще разгледам въпроса дали в настоящия случай е налице такова изключение (вж. раздел 3 по-долу).
1. Основното правило: принципът за самостоятелност на всяка доставка
16. В постоянната си практика Съдът приема, че за целите на ДДС по правило всяка доставка трябва да се счита за отделна и самостоятелна(6). Съдът стига до този извод въз основа на член 1, параграф 2, втора алинея(7) и член 2(8) от Директивата за ДДС.
17. Освен това Директивата за ДДС предвижда диференцирана система от правила относно мястото на доставка, случаите на освобождаване и данъчната ставка. Ако доставките, които сами по себе си следва да се квалифицират различно, се третират еднакво за целите на ДДС само защото между тях съществува известна териториална, времева или предметна връзка, би се стигнало до заобикаляне на тази диференцирана система.
18. Още оттук следва, че по принцип всяка отделна доставка трябва да се анализира сама по себе си за целите на ДДС. Това е така дори когато между няколко доставки съществува връзка поради това че имат единна икономическа цел(9).
19. Без значение е и съответната договорна конструкция(10). Всъщност квалификацията на дадена сделка за целите на ДДС не може да зависи от възможните договорни конструкции, които предлага съответното национално гражданско право. Ето защо, когато множество доставки се извършват въз основа на един-единствен граждански договор, както е отчасти в случая, това не поставя под въпрос самостоятелността на тези доставки от гледна точка на ДДС(11).
2. Изключения от принципа за самостоятелност на всяка доставка
20. Следва обаче да се има предвид, че принципът за самостоятелност на всяка доставка не е абсолютен. Всъщност сделките не бива изкуствено да се раздробяват, за да не се нарушава функционирането на системата на ДДС(12). Следователно третирането на съвкупностите от доставки за целите на ДДС е въпрос на съвместяване на противоречията между принципа за самостоятелност на доставките, от една страна, и забраната за изкуствено раздробяване на единните сделки, от друга.
21. В тази връзка Съдът е извел две изключения от принципа за самостоятелност на доставката: от една страна, единните комплексни доставки (по този въпрос вж. буква а) по-долу), и от друга страна, несамостоятелните съпътстващи доставки (по този въпрос вж. буква б) по-долу). Освен това Директивата за ДДС съдържа и още едно изключение — за тясно свързаните сделки (по този въпрос вж. буква в) по-долу).
1) Първо изключение: единна комплексна доставка
22. При единните комплексни доставки няколко елемента формират една sui generis доставка. Съгласно практиката на Съда такава хипотеза е налице, когато доставката на данъчнозадълженото лице се състои от два или повече елемента или действия, които са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделно разглеждане би било изкуствено(13). Съдът преценява дали е така, като определя характерните елементи(14) и съответно естеството на сделката(15) от гледна точка на „средния потребител“(16).
23. Следователно от определящо значение е дали средният потребител (т.е. средният получател на доставката) счита получената доставка за множество самостоятелни доставки, или я счита за една-единствена доставка. Релевантният критерий за това е общоприетото схващане, т.е. какво смята широката общественост. Като приема за меродавен „средния потребител“, Съдът прилага типологизиращ подход, който използва и в други правни области(17).
24. В практиката си Съдът е посочил различни признаци, които са от значение за квалификацията на съвкупностите от доставки за целите на ДДС. Това са неделимостта на елементите на доставката (т. 25 и сл.), отделната достъпност на доставките (т. 29), икономическата цел на доставката (т. 30 и 31) и отделното фактуриране (т. 32 и 33).
1) Неделимост на елементите на доставката
25. Единната комплексна доставка се характеризира с неделимостта на елементите ѝ(18). При единната комплексна доставка отделните елементи на доставката така се сливат в нова самостоятелна доставка, че според общоприетото схващане е налице само една-единствена доставка.
26. Това личи ясно например при ресторантьорските сделки, които са съставени от най-различни елементи, като например доставката на храни и доставките на услуги като приготвянето на ястията или предоставянето на мебели и съдове за ползване(19). В този случай раздробяването на сделката на доставка на стоки и доставка на услуги би било изкуствено. За средния ресторантски посетител е от значение именно съчетаването на отделните елементи в събитието „посещение на ресторант“, тоест за него е налице една доставка на услуги(20). Положението е различно, когато клиентът просто взема ястията от щанд за хранене. Типичният клиент на такива щандове за бърза консумация вижда в това една-единствена доставка на храна(21), въпреки че приготвянето и „сервирането“ на храната на щанда е доставка на услуги.
27. От гледна точка на средния потребител при единната комплексна доставка отделните елементи нямат самостоятелен характер и отстъпват зад една нова sui generis доставка. В такъв случай следва да се анализира само тази единствена доставка в нейната цялост. Съответно не е необходимо да се претеглят отделните елементи на доставката. Дали единната комплексна доставка се явява доставка на стоки по смисъла на член 14, параграф 1, или доставка на услуги по смисъла на член 24, параграф 1 от Директивата за ДДС, също се определя само от общоприетото схващане.
28. Ето защо е донякъде неразбираемо защо Съдът понякога посочва, че квалификацията на единната доставка зависи от това кой е елементът „с по-голяма тежест“(22) — доставката на стоки или доставката на услуги. Тази формулировка оставя впечатлението, че е необходимо да се разграничат и после да се претеглят отделните съставни елементи. Всъщност идеята обаче е просто да се прецени дали според общоприетото схващане съответната комплексна (sui generis) доставка следва да се счита за доставка на стоки или за доставка на услуги.
2) Отделна достъпност на доставките
29. Отделната достъпност на доставките е един от признаците, че не е налице единна комплексна доставка. Съгласно практиката на Съда обстоятелството, че доставките се предлагат независимо една от друга, сочи за наличието на няколко самостоятелни доставки по смисъла на ДДС(23). Обратно, белег за наличието на единна комплексна доставка е обстоятелството, че получателят на доставката не може да получи само един от съставните ѝ елементи без останалите(24). В този смисъл единна комплексна доставка е налице, когато с входния си билет посетителите на аквапарк получават достъп до всички съоръжения в комплекса, независимо кое съоръжение действително използват(25).
3) Необходимост да са налице всички съставни елементи на доставката, за да може да се постигне целта ѝ
30. Признак за наличието на единна комплексна доставка е и единната икономическа цел на сделката(26). Ако за средния получател на доставката е от значение именно съчетанието от няколко доставки, това е белег за наличието на единна комплексна доставка. От практиката на Съда следва, че единна комплексна доставка е налице, когато всички елементи на доставката са абсолютно необходими за постигането на целта на доставката(27).
31. Така например при управлението на портфейли банката обикновено доставя две услуги: покупко-продажбата на ценни книжа и тяхното управление. Щом тук елементите на доставката са по необходимост взаимно обусловени, тъй като притежателят на активите е възложил на банката управлението на ценните книжа именно за да преценява самата тя кой е най-благоприятният момент за покупка и продажба, това означава, че е налице една-единствена доставка на услуги(28). Тази доставка на услуги има за цел увеличаването на дадените за управление активи и за разлика от чистата продажба на ценни книжа не е освободена от ДДС(29).
4) Отделното фактуриране като признак за отделимост на доставките
32. Съгласно практиката на Съда договарянето на обща цена за съвкупност от доставки следва да се счита за признак за наличието на единна комплeксна доставка(30). Обратното — договарянето на отделни цени за отделни съставни елементи на доставката, обаче също е само признак за наличието на няколко самостоятелни доставки(31). Всъщност според случая отделното ценообразуване може и да е просто въпрос на вътрешни разчети на доставчика.
33. Ако обаче дължимата цена за отделните елементи на доставката не може автоматично да бъде изчислена отделно, това е индикация за наличието на единна комплексна доставка. Всъщност в такъв случай раздробяването ѝ на части би изглеждало изкуствено. Така е например при т.нар. услуги „off-airport park и ride“, при които клиентите спират превозното си средство на паркинг извън летищната зона и операторът на паркинга им осигурява превоз до летището(32). Ако цената зависи единствено от продължителността на паркирането, без превозът да се фактурира отделно, това ценообразуване е индикация за наличието на единна комплексна доставка(33).
2) Второ изключение: несамостоятелна съпътстваща доставка
34. Друго отклонение от принципа за самостоятелност на всяка доставка е необходимо, когато е налице просто несамостоятелна доставка, съпътстваща основната(34). Една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика(35). Съпътстващата доставка има само второстепенно значение в сравнение с основната доставка, поради което „подлежи на същото данъчно третиране като основната доставка“(36). Това означава, че съпътстващата доставка следва да се третира за целите на ДДС по същия начин като основната доставка.
35. За разлика от констатираното при единните комплексни доставки, тук разделянето на съвкупността от доставки на основна и съпътстваща доставка не води до изкуствено раздробяване. Основната и съпътстващата доставка са ясно отделими една от друга. Несамостоятелните съпътстващи доставки обаче имат само акцесорен характер по отношение на свързаните с тях основни доставки(37). Съпътстващата доставка няма самостоятелна, а само „обслужваща“ функция.
36. Типични съпътстващи доставки към доставката на стоки са например опаковането и изпращането на стоките. Последните услуги нямат значението на самостоятелна основна доставка, тъй като са само средство за изпълнението на същинската цел на договора. Така е например и когато доставчикът възмездно предоставя различни разплащателни възможности(38).
37. При такива несъществени съпътстващи доставки отказът от самостоятелното им квалифициране за целите на ДДС не може да застраши диференцираната система на Директивата за ДДС. Следователно за практичност следва да се приеме, че е налице единна сделка. Принципът на данъчна неутралност, който не допуска третирането по различен начин от гледна точка на ДДС на сходни доставки, които са в конкуренция помежду си, също не изисква да се разделят на части сделките от тази категория случаи(39). Това е така, защото изобщо не е възможна конкуренция, когато доставчикът може да извърши акцесорната съпътстваща доставка само в зависимост от основната.
38. В практиката на Съда са посочвани признаци и за тази категория случаи — като стойностното съотношение между отделните доставки (по този въпрос вж. т. 39 и 40 по-долу) и липсата на самостоятелен икономически интерес за получателя на доставката (по този въпрос вж. т. 41 и сл. по-долу).
1) Незначителна стойност в сравнение с другата (основната) доставка
39. Еднаквото третиране на съпътстващата и основната доставка не поражда проблеми само доколкото обхватът на съпътстващата доставка действително e пренебрежимо малък(40). По тази причина Съдът поставя разграничителната линия със самостоятелната доставка там, където извършването на доставката не остава без осезаемо влияние върху общата цена и делът на разходите за нея не е съвсем незначителен(41).
40. Когато например хотелиер предлага на гостите си услуга по трансфер от местното летище и делът на разходите за тази услуга е съвсем незначителен в сравнение с тези за настаняването, по принцип тази услуга е само съпътстваща. В крайна сметка посрещането е традиционна функция на хотелиера, която позволява основната услуга да се ползва при най-добри условия(42). Въпреки това може да се наложи тези факти да се квалифицират различно, когато става въпрос за много отдалечено място на посрещане или за трансфер до екскурзионно място, така че транспортната услуга оказва осезаемо влияние върху общата цена(43).
2) Липса на самостоятелен икономически интерес за получателя на доставката
41. За несамостоятелните съпътстващи доставки е типично и това, че получателят на доставката няма самостоятелен икономически интерес от тях(44). От икономическа гледна точка те служат само за допълването на основната доставка и поради това обикновено я следват(45). От гледна точка на средния потребител икономическата им цел може да бъде постигната само в комбинация с основната доставка.
42. Съответните договорни клаузи могат да дадат важна насока за изясняването на съотношението между няколко доставки(46). Така например, доставките на вода, топлоенергия и електроенергия би следвало да бъдат квалифицирани като несамостоятелни доставки, съпътстващи основната доставка „отдаване под наем“. Това е така, тъй като получателят на доставката има интерес от доставката на тези обичайно осигурявани услуги само във връзка с предоставянето на помещенията за ползване. В това отношение е без значение дали тези съпътстващи доставки се фактурират в зависимост от потреблението, както е обичайно за водата и топлоенергията(47). За разлика от това, ако услугата по отдаване под наем е съпътствана от нетипични за нея доставки, само по изключение би могло те да се характеризират като несамостоятелни съпътстващи доставки(48).
43. Теоретичната възможност несамостоятелната съпътстваща доставка да се извършва и от трето лице, например наемателят да се снабдява с електроенергия пряко от доставчика на електроенергия, не е пречка да се приеме, че е налице несамостоятелна съпътстваща доставка(49). Напротив, теоретичната възможност трето лице да извърши доставката е част от самото понятие за сделка, състояща се от съпътстваща и основна доставка(50).
3) Трето изключение: тясно свързаната сделка
44. Последното изключение от принципа за самостоятелност на всяка отделна доставка произтича от самата директива за ДДС. „Тясно свързаните“ с дадена освободена доставка дейности се освобождават от данъка също като тази доставка, за да се осигури пълната ефективност на освобождаванията.
45. Пример за това е освобождаването на болничната и медицинската помощ съгласно член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС. Възможно е постигането на терапевтичната цел в отделни случаи да изисква да се доставят и услуги, различни от самата медицинска и болнична помощ, като например услугите на външна лаборатория(51). Облагането с ДДС на такива доставки би било в противоречие с целта за намаляване на разходите за системата на здравеопазване(52). Ето защо в член 132, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС законодателят освобождава от данъка и „тясно свързаните“ със същинското лечение дейности.
46. Понякога в контекста на тясно свързаните сделки Съдът използва понятията „основна и съпътстваща доставка“(53). От догматична гледна точка това не е съвсем правилно. Ако тясно свързаните сделки представляваха сами по себе си несамостоятелна съпътстваща доставка, не би било необходимо изрично да се предвижда освобождаването им от данъка. Те биха били освободени от данъка поради самия си характер на несамостоятелна съпътстваща доставка.
47. Според мен с тази терминология Съдът цели също така само да уточни, че точно както съпътстващите доставки в посочения по-горе смисъл, тясно свързаните сделки са „обслужващи“, въпреки че иначе са самостоятелни доставки. Затова за разлика от несамостоятелните съпътстващи доставки при тях има действителна възможност да бъдат извършени от друго данъчнозадължено лице вместо от лицето, което извършва същинската освободена доставка(54). Идентичността на получателя на доставката също не е условие за наличието на тясно свързана сделка(55).
3. Квалификация на провежданите в настоящия случай консултации относно храненето
48. Когато се предлагат не само фитнес тренировки, но и консултации относно храненето, както в случая прави жалбоподателят, доставките на двете услуги служат на обща икономическа цел: те са еднакво годни да повишат физическото благосъстояние и спортната форма. Ползването на едната услуга повишава ефективността на другата.
49. Противно на становището на Португалия обаче, от това не следва непременно, че фитнес услугите и услугите в областта на храненето, предоставяни — поне в преобладаващата част от случаите — въз основа на единно договорно правоотношение, трябва да се считат за единна сделка. Икономическата връзка между двете доставки сама по себе си не е достатъчна, за да преодолее принципната самостоятелност на всяка отделна доставка (по този въпрос вж. т. 18 по-горе).
50. В настоящия случай обстоятелството, че консултациите относно храненето се провеждат във фитнес център, с нищо не променя тази оценка. Всъщност при комбинацията от фитнес тренировки и консултации относно храненето е изключено да е налице както единна комплексна доставка (т. 51 и сл.), така и несамостоятелна съпътстваща доставка (т. 55 и сл.).
1) Липса на единна комплексна доставка
51. Единна комплексна доставка е налице, когато доставката на данъчнозадълженото лице се състои от два или повече елемента, които са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделно разглеждане би било изкуствено(56). Признаци за това са неделимостта на елементите на доставката (т. 25 и сл.), отделната достъпност на доставките (т. 29), необходимостта да са налице всички съставни елементи на доставката, за да може да се постигне целта ѝ (т. 30 и 31), и отделното фактуриране (т. 32 и 33). В случая тези признаци не са налице.
52. Дори клиентите да изберат общия пакет от фитнес тренировки и консултации относно храненето, отделните елементи на доставката (фитнес и хранене) не са неделимо свързани помежду си. В крайна сметка услугите се предоставят от различен персонал в различно време и на различно място. Ето защо отделната им квалификация за целите на ДДС не изглежда изкуствена. Всъщност средният клиент на фитнес центъра вероятно ги счита за две доставки.
53. Освен това доставките на фитнес услуги и консултации относно храненето са достъпни за получателя независимо една от друга. Всеки клиент има възможност да избере дали да направи резервация за двете предложения в комбинация, или поотделно. Посещаването на консултациите относно храненето не е и абсолютно необходимо за целесъобразното провеждане на фитнес тренировките. Това е видно от самото обстоятелство, че жалбоподателят предоставя възможност за избор на фитнес планове със или без консултации относно храненето.
54. На последно място, отделното фактуриране в настоящия случай също позволява да се направи извод, че са налице две самостоятелни доставки. Макар че за общата резервация на фитнес тренировки и консултации относно храненето се заплаща обща месечна цена, тя е образувана отделно за двата елемента и жалбоподателят ясно отразява това във фактурата.
2) Липса на несамостоятелна съпътстваща доставка
55. В настоящия случай не са изпълнени и критериите за наличие на несамостоятелна съпътстваща доставка. Една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика(57). Признаци за тази обслужваща функция са стойностното съотношение между отделните доставки (т. 39 и 40) и липсата на самостоятелен икономически интерес за получателя на доставката (т. 41 и сл.). Тези признаци също не са налице в настоящия случай.
56. Още стойностното съотношение между фитнес услугите и услугите в областта на храненето сочи, че консултациите относно храненето не са пренебрежимо малка, несамостоятелна съпътстваща доставка. Както посочва Португалия, 40 % от общата месечна цена се дължи за консултациите относно храненето. Следователно сумата, която следва да се заплаща за консултациите относно храненето, не е само незначителна част от общата цена.
57. Получателят на доставката има и самостоятелен икономически интерес от консултациите относно храненето. Както вече беше посочено, икономическата цел на всяка несамостоятелна съпътстваща доставка може да бъде постигната само във връзка със съответната основна доставка. Тук изобщо не е така. Фитнес тренировките не са от определящо значение за постигането на целта на консултациите относно храненето, а именно здравословно хранене. Здравословното хранене и достатъчната физическа активност еднакво са съставни елементи на здравословния начин на живот, но според общоприетото схващане принадлежат към различни области на живота. Следователно консултациите относно храненето не са просто допълнение към фитнес тренировките.
4. Заключение
58. От изложеното дотук следва, че доставките на услуги, извършвани в настоящия случай от жалбоподателя в рамките на консултациите относно храненето, представляват самостоятелни доставки на услуги по смисъла на Директивата за ДДС, които не зависят от квалификацията на фитнес тренировките за целите на ДДС.
2. По втория въпрос
59. С втория си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали освобождаването, предвидено в член 132, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС, се прилага и по отношение на платени, но неизползвани консултации относно храненето. В това отношение запитващата юрисдикция явно приема, че консултантските услуги на жалбоподателя в областта на храненето попадат в обхвата на освобождаването по член 132, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС.
60. Както счита и Комисията, това е по-скоро съмнително. За целите на това освобождаване би трябвало да е налице предоставяне на медицинска помощ(58). В обхвата на понятието „предоставяне на медицинска помощ“ попадат само услуги с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето(59). Следователно условието е да имат терапевтична цел(60).
61. Това условие не е изпълнено, когато става дума за общи консултации относно храненето. Наистина Съдът възприема широко разбиране за терапевтичната цел и признава за достатъчни и превантивните мерки за опазване и поддържане на здравето(61). Те обаче трябва да имат за цел недопускането, избягването или предотвратяването на заболявания, увреждания или здравословни проблеми или установяването на латентни заболявания, или на заболявания в начална фаза на развитие(62). Тук не е достатъчна само евентуална връзка, без конкретната опасност от увреждане на здравето(63), както е недостатъчно и наличието на чисто естетична цел(64). Запитващата юрисдикция следва да провери дали консултантската услуга има за цел да осигури профилактика или терапия на определени болести, или само да подобри общото благосъстояние или съответно външния вид(65).
62. Ето защо въпросът дали за целите на освобождаването по член 132, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС е необходимо действително ползване на услугата, би могъл да е от значение в настоящия случай само по изключение. В това отношение Съдът вече е приел в друг контекст, че квалификацията на дадена услуга за целите на ДДС не зависи от това дали доставчикът просто я предоставя на разположение, или действително я извършва(66).
63. Изобщо обаче не е очевидно доколко тази съдебна практика може да се отнесе и към специалния случай на освобождаване, предвиден в член 132, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС. Всъщност това освобождаване предполага услугата да има терапевтична цел, което е по-скоро съмнително в хипотезата на платени, но неизползвани консултации относно храненето. В настоящия случай този въпрос обаче може да остане открит. Той е релевантен само ако запитващата юрисдикция има основание да констатира, че разглежданите тук консултации относно храненето въобще представляват услуга по предоставяне на медицинска помощ, и да се мотивира защо е така. Такова основание обаче няма.
VI. Заключение
64. Ето защо предлагам на Съда да се произнесе, както следва:
„1. Когато данъчнозадължено лице извършва услуги в областта на храненето и услуги в областта на фитнеса и поддържането на добро физическо състояние, както в настоящия случай, следва да се приеме, че това са отделни и самостоятелни доставки по смисъла Директива 2006/112/ЕО.
2. Консултации относно храненето като разглежданите в настоящия случай могат евентуално да са освободена от данъка услуга по предоставяне на медицинска помощ по смисъла на член 132, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО, ако имат терапевтична цел. Запитващата юрисдикция следва да провери това“.