Sagerne T-778/16 og T-892/16
Irland m.fl.
mod
Europa-Kommissionen
Rettens dom (Syvende Udvidede Afdeling) af 15. juli 2020
»Statsstøtte – støtte gennemført af Irland – afgørelse, hvorved en støtte erklæres uforenelig med det indre marked og ulovlig og kræves tilbagesøgt – forhåndsafgørelser på skatteområdet (tax rulings) – selektive skattefordele – armslængdeprincippet«
1. Statsstøtte – begreb – statsligt indgreb på områder, der ikke har været genstand for en harmonisering i Den Europæiske Union – direkte beskatning – omfattet – fastsættelse af beskatningsgrundlaget og fordeling af skattebyrden – medlemsstaternes kompetence – grænser – Kommissionens kompetence
(Art. 107, stk. 1, TEUF)
(jf. præmis 105-109)
2. Statsstøtte – begreb – eksistensen af en fordel – skattelettelsesforanstaltning – bedømmelseskriterier
(Art. 107, stk. 1, TEUF)
(jf. præmis 110, 111 og 115)
3. Statsstøtte – begreb – skatteforanstaltninger – fælles undersøgelse af kriterierne om selektivitet og økonomisk fordel – lovlighed
(Art. 107, stk. 1, TEUF)
(jf. præmis 134-138)
4. Statsstøtte – begreb – selektiv fordel – forhåndsafgørelser på skatteområdet (tax rulings) – referenceramme til fastlæggelse af, om der foreligger en fordel – materiel afgrænsning – kriterier – identificering af den fælles eller »almindelige« skatteordning – generel selskabsskatteordning, der har til formål, at skattepligtige overskud i hjemmehørende og ikke-hjemmehørende selskaber, der driver virksomhed i medlemsstaten, beskattes
(Art. 107, stk. 1, TEUF)
(jf. præmis 149-163)
5. Statsstøtte – begreb – selektiv fordel – forhåndsafgørelser på skatteområdet (tax rulings) – fastsættelse af skattepligtigt overskud – Kommissionens afgørelse om tildeling ved udelukkelsesmetoden af overskud fra kommercielle aktiviteter, der følger af intellektuelle ejendomsrettigheder, til ikke-hjemmehørende selskabers filialer – urigtigt skøn vedrørende national skatteret
(Art. 107, stk. 1, TEUF)
(jf. præmis 174-187, 361 og 362)
6. Statsstøtte – begreb – selektiv fordel – forhåndsafgørelser på skatteområdet (tax rulings) – fastsættelse af beskatningsgrundlaget og fordeling af skattebyrden – anvendelse af armslængdeprincippet – rækkevidde
(Art. 107, stk. 1, TEUF)
(jf. præmis 221-224)
7. Statsstøtte – begreb – selektiv fordel – forhåndsafgørelser på skatteområdet (tax rulings) – henføring af overskud til en filial af et ikke-hjemmehørende selskab – mulighed for at støtte sig på den af Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD) godkendte tilgang – lovlighed – betingelser
(Art. 107, stk. 1, TEUF)
(jf. præmis 235-239, 323 og 324)
8. Statsstøtte – begreb – selektiv fordel – forhåndsafgørelser på skatteområdet (tax rulings) – undersøgelse af den godkendte metode til overskudsfordeling under hensyn til armslængdeprincippet – identificerede metodologiske fejl, som ikke nødvendigvis fører til fordelagtig skattemæssig behandling
(Art. 107, stk. 1, TEUF)
(jf. præmis 319, 332, 333, 348-350, 416, 434, 435, 479 og 480)
9. Statsstøtte – begreb – foranstaltningens selektive karakter – undtagelse fra den almindelige beskatningsordning – foranstaltning af generel karakter, der finder anvendelse uden forskel for enhver erhvervsdrivende – angivelig udvidet skønsbeføjelse ved indrømmelse af skattefordel – de offentlige myndigheders skønsbeføjelse, som er afgrænset af objektive kriterier
(Art. 107, stk. 1, TEUF)
(jf. præmis 496-499)
Resumé
Den 11. juni 2014 indledte Europa-Kommissionen en formel undersøgelsesprocedure vedrørende skatteafgørelser, der var blevet truffet af de irske skattemyndigheder angående det skattepligtige overskud, som blev henført til Apple Sales Internationals (ASI) og Apple Operations Europes (AOE) irske filialer, da disse afgørelser kunne udgøre statsstøtte. ASI og AOE, der er datterselskaber i Apple-koncernen (1), er selskaber i henhold til irsk ret, som forvaltes og kontrolleres uden for Irland og ikke har skattemæssigt hjemsted i Irland, og som har oprettet irske filialer (2).
Ved afslutningen af sin undersøgelse konkluderede Kommissionen ved afgørelse af 30. august 2016 (3) (herefter »den anfægtede afgørelse«), at forhåndsafgørelserne fra de irske myndigheder udgjorde ulovlig statsstøtte, der var forenelig med det indre marked og skulle tilbagesøges fra ASI og AOE. For at nå til denne konklusion anvendte Kommissionen hvad angår kriteriet om en selektiv fordel tre forskellige begrundelser (en principal, en subsidiær og en alternativ) for at godtgøre, at de omtvistede skatteafgørelser havde gjort det muligt for ASI og AOE at reducere deres skattetilsvar i Irland i den periode, hvor afgørelserne var gældende, dvs. fra 1991 til 2014.
I søgsmålene anlagt af Irland, ASI og AOE annullerede Retten den anfægtede afgørelse. Denne dom, som falder i forlængelse af andre sager om forhåndsafgørelser på skatteområdet (tax rulings) (4), giver præciseringer om kriteriet om støtteforanstaltningernes selektivitet, når medlemsstaterne vedtager denne form for afgørelser.
I dommen bemærkede Retten, at medlemsstaternes indgriben på områder, såsom direkte beskatning, uanset at de vedrører forhold, der ikke har været genstand for en harmonisering i Unionen, ikke er udelukket fra anvendelsesområdet for bestemmelserne om statsstøttekontrol. Da Kommissionen har kompetence til at sikre overholdelsen af denne lovgivning, kan den i denne forbindelse ikke foreholdes at have overskredet sine beføjelser, da den undersøgte, om de irske skattemyndigheder med vedtagelsen af de omtvistede skatteafgørelser havde indrømmet ASI og AOE en gunstig skattemæssig behandling, der gav dem mulighed for at reducere deres skattemæssige overskud i forhold til det skattepligtige overskud i andre skattepligtige selskaber, der befandt sig i en sammenlignelig situation. Under Kommissionens udøvelse af denne kompetence er undersøgelsen af fordelen og undersøgelsen af selektivitet sammenfaldende hvad angår skattemæssige foranstaltninger, for så vidt som det ifølge disse to kriterier skal godtgøres, at den anfægtede skattemæssige foranstaltning fører til en nedsættelse af den skat, som den, der begunstiges af foranstaltningen, normalt skulle betale i medfør af den almindelige skatteordning, der således finder anvendelse på andre skatteydere, der befinder sig i samme situation.
I den foreliggende sag fastslog Retten, at Kommissionen ikke havde godtgjort, at der forelå en selektiv fordel, der medførte en reduktion af det beløb, som ASI og AOE skulle betale i selskabsskat i Irland. Efter Rettens opfattelse var Kommissionens begrundelse i denne henseende behæftet med fejl, der følgelig påvirkede lovligheden af den anfægtede afgørelse.
I første række godkendte Retten primært Kommissionens ræsonnement hvad angår fastlæggelsen af referencerammen, anvendelsen af armslængdeprincippet og den af OECD godkendte tilgang (5).
For det første fastslog Retten, at Kommissionen ikke havde begået nogen fejl ved fastlæggelsen af referencerammen med henblik på undersøgelsen af kriteriet om en selektiv fordel. Referencerammen var de almindelige regler for beskatning af selskabsoverskud, som har til formål at beskatte overskuddet i selskaber, der er skattepligtige i Irland, uanset om de er hjemmehørende eller ikke-hjemmehørende selskaber eller integrerede eller selvstændige selskaber. Ud over beskatningen af hjemmehørende selskaber fastsætter irsk skatteret, at ikke-hjemmehørende selskaber ikke beskattes i Irland, medmindre de driver virksomhed i Irland gennem en filial eller et kontor, i hvilket tilfælde de beskattes af enhver driftsindtægt, der optjenes direkte eller indirekte gennem eller af filialen eller kontoret, og af enhver indtægt fra ejendom eller rettigheder, der anvendes af eller indehaves af eller for filialen eller kontoret, samt af skattepligtige gevinster, der kan henføres til filialen eller kontoret (6). Hjemmehørende og ikke-hjemmehørende selskaber, der driver virksomhed i Irland gennem en filial eller et kontor, befinder sig følgelig i en sammenlignelig situation under hensyn til det formål, der forfølges med den irske skatteordning, dvs. beskatning af skattepligtigt overskud.
For det andet fastslog Retten, at eftersom irsk skatteret tilsigter at beskatte overskuddet fra den virksomhed, som drives af en filial af et ikke-hjemmehørende selskab, som om det var fastslået på markedsvilkår, kunne Kommissionen i god tro støtte sig på armslængdeprincippet ved undersøgelsen af, om der forelå en selektiv skattefordel, selv om dette princip ikke er blevet formelt gennemført i irsk ret. Anvendelsen af dette princip giver Kommissionen mulighed for som led i udøvelsen af sine beføjelser i henhold til artikel 107, stk. 1, TEUF at efterprøve, om det skattepligtige overskud for en filial af et ikke-hjemmehørende selskab med henblik på selskabsbeskatning er fastslået således, at ikke-hjemmehørende selskaber, der driver virksomhed gennem en filial i Irland, ikke opnår en mere gunstig behandling end selvstændige, hjemmehørende selskaber, hvis skattepligtige overskud afspejler de priser, der er blevet forhandlet på markedsvilkår i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Hvad angår armslængdeprincippet inden for rammerne af statsstøttekontrollen bemærkede Retten, at selv om dette princip i den foreliggende sag er et værktøj, der giver mulighed for at efterprøve, om der foreligger en skattemæssig fordel, kunne Kommissionen imidlertid ikke anføre, at der er en selvstændig pligt, som forpligter medlemsstaterne til at anvende dette princip horisontalt og på samtlige områder af deres nationale skatteret. Når der ikke foreligger EU-bestemmelser om fastsættelsen af skattegrundlag og fordelingen af skattebyrden på de forskellige produktionsfaktorer og økonomiske sektorer, har Kommissionen på EU-rettens nuværende udviklingstrin således ikke beføjelse til at anvende en selvstændig definition af en beskatning, der betegnes som »normal«, af en integreret virksomhed, uden at tage hensyn til de nationale skatteregler.
For det tredje fastslog Retten, at Kommissionen med føje i det væsentlige kunne støtte sig på den af OECD godkendte tilgang (7), da den fandt, at der med henblik på anvendelsen af bestemmelserne i irsk skatteret ved henføring af overskud til den irske filial af et ikke-hjemmehørende selskab skulle tages hensyn til fordelingen af aktiver, funktioner og risici mellem filialen og de andre dele af dette selskab. Selv om Kommissionen i den anfægtede afgørelse ikke direkte havde anvendt bestemmelserne i OECD’s modelbeskatningsoverenskomst eller OECD’s retningslinjer om overskudsfordeling eller interne afregningspriser, havde den imidlertid i det væsentlige fortsat støttet sig på den af OECD godkendte tilgang. I denne forbindelse fastslog Retten, at selv om den af OECD godkendte tilgang ikke er blevet gennemført i irsk skatteret, er der i det væsentlige en overlapning mellem på den ene side den funktionelle og faktuelle analyse som led i første trin af den analyse, som foreslås ifølge denne tilgang, og på den anden side anvendelsen af bestemmelserne i irsk skatteret om ikke-hjemmehørende selskaber.
Derimod bemærkede Retten, at Kommissionen havde begået en fejl ved anvendelsen af bestemmelserne i irsk skatteret om ikke-hjemmehørende selskaber. Det fremgår nemlig af disse bestemmelser, at overskud fra aktiver, såsom licenser vedrørende intellektuelle ejendomsrettigheder, som kontrolleres af et ikke-hjemmehørende selskab, ikke som sådan kan anses for skattepligtigt overskud, der skal henføres til filialerne, selv om de har været stillet til rådighed for selskabets irske filial. Med henblik på fastsættelsen af filialens overskud skal det afklares, om denne irske filial kontrollerer det nævnte aktiv. Da Kommissionen fandt, at Apple-koncernens licenser vedrørende intellektuelle ejendomsrettigheder skulle have været henført til de irske filialer, idet det blev lagt til grund, at selskaberne ASI eller AOE hverken havde ansatte eller en fysisk tilstedeværelse til varetagelse af administrationen af disse, fastslog Retten, at Kommissionen havde benyttet en »udelukkelses«-tilgang, hvilket ikke er i overensstemmelse med bestemmelserne i irsk skatteret om ikke-hjemmehørende selskaber. Det var endvidere Rettens opfattelse, at Kommissionen i sine vurderinger af aktiviteterne i Apple-koncernen – på den ene side henset til de aktiviteter og funktioner, der faktisk blev varetaget af ASI’s og AOE’s irske filialer, og på den anden side de strategiske beslutninger, der blev truffet og gennemført uden for disse filialer – ikke havde godtgjort, at Apple-koncernens licenser vedrørende intellektuelle ejendomsrettigheder skulle have været henført til de nævnte irske filialer med henblik på fastlæggelse af ASI’s og AOE’s årlige skattepligtige overskud i Irland. Retten fastslog således, at Kommissionen som led i sin principale begrundelse ikke havde godtgjort, at de irske skattemyndigheder havde indrømmet ASI og AOE en fordel.
I anden række nåede Retten til den samme konklusion vedrørende den subsidiære begrundelse om, at den overskudsfordelingsmetode, der blev godkendt i skatteafgørelserne, førte til et resultat, der afveg fra en pålidelig tilnærmelse til et markedsbaseret resultat efter armslængdeprincippet. I begrundelsen fremhævede Retten, at den manglende overholdelse af metodekrav, navnlig for så vidt angår OECD’s retningslinjer om koncerninterne afregningspriser, ikke i sig selv er tilstrækkeligt til at konkludere, at det beregnede overskud ikke er en pålidelig tilnærmelse til et markedsbaseret resultat, og endnu mindre, at det beregnede overskud er lavere end det overskud, der ville være blevet opnået, såfremt metoden for fastsættelse af koncerninterne afregningspriser var blevet anvendt korrekt. Konstateringen af en metodefejl er således ikke i sig selv tilstrækkelig til at godtgøre, at de omtvistede skatteforanstaltninger indebar en fordel for dem, der begunstiges af de nævnte foranstaltninger. Dette kræver nemlig endvidere, at Kommissionen godtgør, at de konstaterede metodefejl har ført til en reduktion af det skattepligtige overskud og følgelig af de begunstigedes skattebyrde i forhold til den, der ville have påhvilet dem ved anvendelse af de normale skatteregler i national ret uden de omhandlede skatteforanstaltninger.
Selv om Retten fastslog skatteafgørelsernes ufuldstændige og undertiden usammenhængende karakter som følge af fejl i beregningsmetoderne af ASI’s og AOE’s skattepligtige overskud, fastslog den i denne forbindelse imidlertid, at Kommissionen ikke havde godtgjort, at de metodefejl, som den påpegede for så vidt angår de overskudsfordelingsmetoder, som blev godkendt ved skatteafgørelserne, navnlig hvad angår valget af driftsomkostninger som overskudsindikator og de accepterede afkastningsgrader ifølge skatteafgørelserne, førte til en nedsættelse af ASI’s og AOE’s skattepligtige overskud i Irland.
Endelig fastslog Retten i tredje række hvad angår den alternative begrundelse, at for så vidt som Kommissionen hverken med sin principale begrundelse eller sin subsidiære begrundelse havde godtgjort, at der forelå en fordel, kunne den ikke alene med sin alternative begrundelse godtgøre, at der forelå en selektiv fordel. Selv om det således antages, at skattemyndighederne rådede over skønsmæssige beføjelser, indebærer dette ifølge Retten ikke nødvendigvis, at den skønsmæssige beføjelse er blevet anvendt således, at skattebyrden for den, der begunstiges af skatteafgørelsen, nedsættes i forhold til den, der normalt ville have påhvilet den pågældende. Retten fandt under alle omstændigheder, at Kommissionen ikke havde godtgjort, at de irske skattemyndigheder havde udøvet en vid skønsbeføjelse, der kunne begunstige ASI og AOE. For at forkaste Kommissionens argument om, at de irske skattemyndigheders anvendelse af skattebestemmelserne ikke omfatter anvendelse af ensartede kriterier med henblik på fastlæggelse af de overskud, der skal henføres til irske filialer af ikke-hjemmehørende selskaber, fremhævede Retten i denne forbindelse, at der for at anvende disse bestemmelser skulle foretages en objektiv analyse af de faktiske omstændigheder, som i det væsentlige svarer til analysen i den af OECD godkendte tilgang. Retten bemærkede endvidere, at de metodefejl, der var identificeret i beregningen af ASI’s og AOE’s skattepligtige overskud, ikke i sig selv kunne godtgøre, at skatteafgørelserne var en følge af de irske skattemyndigheders udøvelse af vide skønsbeføjelser.