Asiat T-778/16 ja T-892/16
Irlanti ym.
vastaan
Euroopan komissio
Unionin yleisen tuomioistuimen tuomio (laajennettu seitsemäs jaosto) 15.7.2020
Valtiontuki – Irlannin myöntämä tuki – Päätös, jolla tuki todetaan sisämarkkinoille soveltumattomaksi ja sääntöjenvastaiseksi ja määrätään perittäväksi takaisin – Verotusasioissa annetut ennakkoratkaisut – Valikoivat veroedut – Markkinaehtoperiaate
1. Valtiontuki – Käsite – Valtion toimenpiteet aloilla, joita ei ole yhdenmukaistettu Euroopan unionissa – Välittömän verotuksen kuuluminen tällaisiin aloihin – Veron perusteen määrittäminen ja verorasituksen kohdentaminen – Jäsenvaltioiden toimivalta – Rajat – Komission toimivalta
(SEUT 107 artiklan 1 kohta)
(ks. 105–109 kohta)
2. Valtiontuki – Käsite – Edun olemassaolo – Veronhuojennukset – Arviointiperusteet
(SEUT 107 artiklan 1 kohta)
(ks. 110, 111 ja 115 kohta)
3. Valtiontuki – Käsite – Verotukselliset toimenpiteet – Sen hyväksyttävyys, että valikoivuutta ja taloudellista etua koskevat kriteerit tutkitaan yhdessä
(SEUT 107 artiklan 1 kohta)
(ks. 134–138 kohta)
4. Valtiontuki – Käsite – Valikoiva etu – Verotusasioissa annettavat ennakkoratkaisut (tax rulings) – Edun olemassaolon määrittämisessä käytettävä viitekehys – Aineellinen rajaaminen – Arviointiperusteet – Yleisen tai ”normaalin” verojärjestelmän tunnistaminen – Yleinen yhteisöverojärjestelmä, jonka tavoitteena on verottaa jäsenvaltiossa toimintaa harjoittavien, kyseisessä jäsenvaltiossa tai ulkomailla asuvien yhtiöiden verotettavia voittoja
(SEUT 107 artiklan 1 kohta)
(ks. 149–163 kohta)
5. Valtiontuki – Käsite – Valikoiva etu – Verotusasioissa annettavat ennakkoratkaisut (tax rulings) – Verotettavan voiton määrittäminen – Komission päätös, jolla teollis- ja tekijänoikeuksiin perustuvasta kaupallisesta toiminnasta saadut voitot kohdennetaan poissuljentaa käyttäen ulkomaisten yhtiöiden sivuliikkeille – Kansallisen verolainsäädännön virheellinen arviointi
(SEUT 107 artiklan 1 kohta)
(ks. 174–187, 361 ja 362 kohta)
6. Valtiontuki – Käsite – Valikoiva etu – Verotusasioissa annettavat ennakkoratkaisut (tax rulings) – Veron perusteiden määrittäminen ja verorasituksen kohdentaminen – Markkinaehtoperiaatteen soveltaminen – Vaikutus
(SEUT 107 artiklan 1 kohta)
(ks. 221–224 kohta)
7. Valtiontuki – Käsite – Valikoiva etu – Verotusasioissa annettavat ennakkoratkaisut (tax rulings) – Voittojen kohdentaminen ulkomaisen yhtiön sivuliikkeelle – Mahdollisuus tukeutua taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) hyväksymään lähestymistapaan – Hyväksyttävyys – Edellytykset
(SEUT 107 artiklan 1 kohta)
(ks. 235–239, 323 ja 324 kohta)
8. Valtiontuki – Käsite – Valikoiva etu – Verotusasioissa annettavat ennakkoratkaisut (tax rulings) – Vahvistetun voittojen kohdentamiseksi sovellettavan periaatteen tutkiminen markkinaehtoperiaatteen kannalta – Todetut metodologiset puutteet, jotka eivät välttämättä merkitse edullisempaa verokohtelua
(SEUT 107 artiklan 1 kohta)
(ks. 319, 332, 333, 348–350, 416, 434, 435, 479 ja 480 kohta)
9. Valtiontuki – Käsite – Toimenpiteen valikoivuus – Poikkeus yleisestä verojärjestelmästä – Yleisluonteinen toimenpide, jota sovelletaan erotuksetta kaikkiin talouden toimijoihin – Väitetty harkintavalta veroedun laajan myöntämisen osalta – Viranomaisten harkintavalta, jota rajoittavat objektiiviset kriteerit
(SEUT 107 artiklan 1 kohta)
(ks. 496–499 kohta)
Tiivistelmä
Euroopan komissio aloitti 11.6.2014 muodollisen tutkintamenettelyn Irlannin veroviranomaisten Apple Sales Internationalin (ASI) ja Apple Operations Europen (AOE) irlantilaisten sivuliikkeiden verotettavia voittoja koskevista verotusasioissa annetuista ennakkoratkaisuista (tax rulings) sillä perusteella, että kyseiset ratkaisut saattoivat merkitä valtiontukea. Apple-konsernin(1) tytäryhtiöt ASI ja AOE ovat Irlannin oikeuden mukaan perustettuja Irlannin ulkopuolelta hallinnoitavia ja ulkomaisessa määräysvallassa olevia yhtiöitä, jotka eivät asu Irlannissa ja jotka ovat perustaneet Irlantiin sivuliikkeitä.(2)
Tutkintansa päätteeksi komissio totesi 30.8.2016 tekemällään päätöksellä(3) (jäljempänä riidanalainen päätös), että Irlannin veroviranomaisten verotusasioissa antamat ennakkoratkaisut olivat sääntöjenvastaista ja sisämarkkinoille soveltumatonta valtiontukea, joka oli perittävä takaisin ASI:ltä ja AOE:ltä. Komissio esitti kyseisen päätelmän tueksi valikoivaa etua koskevan kriteerin osalta kolme erillistä perustelinjaa (pääasiallinen, toissijainen ja vaihtoehtoinen), joilla pyrittiin osoittamaan, että ASI ja AOE olivat riidanalaisten ennakkoratkaisujen avulla voineet pienentää sen veron määrää, joka niiden olisi pitänyt maksaa Irlannissa sen ajanjakson aikana, joita ratkaisut koskivat, eli vuosina 1991–2014.
Unionin yleinen tuomioistuin, jossa Irlanti, ASI ja AOE olivat nostaneet kanteet, kumosi riidanalaisen päätöksen. Tuomiossa, joka on jatkoa muille verotusasioissa annettavia ennakkoratkaisuja (tax rulings) koskeville asioille,(4) täsmennettiin tukitoimenpiteiden valikoivuutta koskevan kriteerin soveltamista siinä tapauksessa, että jäsenvaltiot antavat tällaisia ennakkoratkaisuja.
Tuomiossaan unionin yleinen tuomioistuin muistutti, että jäsenvaltioiden toimenpiteet välittömän verotuksen alalla eivät jää valtiontukien valvontaa koskevan säännöstön soveltamisalan ulkopuolelle, vaikka ne koskevat kysymyksiä, joita ei ole yhdenmukaistettu unionissa. Se totesi tältä osin myös, että koska komissiolla on toimivalta valvoa kyseisen säännöstön noudattamista, sen ei voida väittää ylittäneen toimivaltaansa, kun se tutki, olivatko Irlannin veroviranomaiset antaneet riidanalaisilla ennakkoratkaisuilla ASI:lle ja AOE:lle edullisen verokohtelun siten, että ne olivat voineet pienentää verotettavaa voittoaan verrattuna muiden rinnastettavassa tilanteessa olevien verovelvollisten yhtiöiden verotettaviin voittoihin. Kun komissio käyttää tätä toimivaltaansa verotoimenpiteiden yhteydessä, edun ja valikoivuuden tutkiminen ovat päällekkäisiä, koska molempiin kriteereihin liittyy sen osoittaminen, että riitautettu verotoimenpide johtaa sen veron määrän alenemiseen, joka edunsaajan pitäisi normaalisti maksaa, jos siihen sovellettaisiin tavanomaista verojärjestelmää, jota sovelletaan muihin samassa tilanteessa oleviin verovelvollisiin.
Nyt käsiteltävässä asiassa unionin yleinen tuomioistuin totesi, ettei komissio ollut onnistunut osoittamaan sellaista valikoivaa etua, josta olisi seurannut ASI:n ja AOE:n maksettavaksi kuuluvan Irlannin yhteisöveron määrän pieneneminen. Sen mukaan kussakin komission perustelulinjassa on tältä osin virheitä, jotka vaikuttavat näin riidanalaisen päätöksen lainmukaisuuteen.
Ensinnäkin unionin yleinen tuomioistuin hyväksyi komission ensisijaiset perustelut siltä osin kuin ne koskivat viitejärjestelmän määrittämistä, markkinaehtoperiaatteen käyttämistä sekä OECD:n hyväksymää lähestymistapaa.(5)
Unionin yleinen tuomioistuin totesi ensinnäkin, ettei komissio ollut tehnyt virhettä, kun se oli määrittänyt viitekehyksen valikoivaa etua koskevan kriteerin tutkimiseksi. Viitekehys on yleinen yhtiöiden voittojen verottamista koskeva järjestelmä, jonka tavoitteena on verottaa Irlannissa toimivien yhtiöiden verotettavia voittoja riippumatta siitä, asuvatko ne Irlannissa vai ulkomailla tai kuuluvatko ne konserneihin vai ovatko ne itsenäisiä. Irlannin verolainsäädännössä säädetään nimittäin Irlannissa asuvien yhtiöiden verottamisen lisäksi siitä, että siellä asumattomia yhtiöitä ei veroteta Irlannissa, elleivät ne harjoita liiketoimintaa sivuliikkeen tai agentuurin välityksellä, jolloin niiden verotettavaksi tuloksi katsotaan suoraan tai välillisesti sivuliikkeestä tai agentuurista tai sen välityksellä saatava liikevoitto sekä kaikki tulot sivuliikkeen tai agentuurin käyttämästä, omistamasta tai niitä varten hallussa pidetystä omaisuudesta tai oikeuksista sekä sivuliikkeelle tai agentuurille kohdennettavat verotettavat luovutusvoitot.(6) Kotimaiset yhtiöt ja ulkomaiset yhtiöt, jotka harjoittavat liiketoimintaa Irlannissa sivuliikkeen välityksellä, ovat siten toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa kyseisen järjestelmän tavoitteen eli veronalaisen voiton verottamisen osalta.
Toiseksi unionin yleinen tuomioistuin totesi, että koska Irlannin verolainsäädännössä on tarkoitus verottaa ulkomaisen yhtiön sivuliikkeen liiketoiminnasta saatavaa voittoa niin kuin se määräytyisi markkinaolosuhteissa, komissio saattoi pätevästi tukeutua markkinaehtoperiaatteeseen tutkiakseen veroedun olemassaolon, vaikka kyseistä periaatetta ei ole muodollisesti sisällytetty Irlannin oikeuteen. Kyseistä periaatetta soveltamalla komissio voi sille SEUT 107 artiklan kohdan mukaan kuuluvaa toimivaltaa käyttäessään tutkia, määritetäänkö ulkomaisen yhtiön sivuliikkeen verotettava tulo siten, että Irlannissa sivuliikkeen välityksellä toimivia ulkomaisia yhtiöitä ei aseteta edullisempaan asemaan kuin itsenäisiä kotimaisia yhtiöitä, joiden verotettava tulo perustuu markkinaehtoisesti markkinoilla neuvoteltuihin hintoihin. Unionin yleinen tuomioistuin muistutti markkinaehtoperiaatteen vaikutuksesta valtiontukien valvonnan yhteydessä, että vaikka kyseinen periaate on käsiteltävässä asiassa väline, jonka avulla voidaan varmistaa veroedun olemassaolo, komissio ei kuitenkaan voinut väittää, että jäsenvaltioilla olisi itsenäinen velvollisuus soveltaa kyseistä periaatetta horisontaalisesti kaikilla kansallisen vero-oikeuden aloilla. Koska unioni ei ole antanut säännöksiä veron perusteiden vahvistamisesta ja kustannusten kohdentamisesta eri tuotannontekijöiden ja talouden eri alojen osalta, komissiolla ei ole tässä unionin oikeuden kehitysvaiheessa toimivaltaa määritellä itsenäisesti konserniyrityksen niin sanottua normaalia verotusta siten, että se sivuuttaisi kansalliset verosäännöt.
Kolmanneksi unionin yleinen tuomioistuin totesi, että komissio saattoi perustellusti tukeutua olennaisilta osin OECD:n hyväksymään lähestymistapaan,(7) kun se katsoi, että Irlannin verolainsäädännön säännösten soveltamiseksi voittojen kohdentamisessa ulkomaisen yhtiön Irlannin sivuliikkeelle on otettava huomioon varojen, toimintojen ja riskien jako sivuliikkeen ja kyseisen yhtiön muiden osien välillä. Vaikka komissio ei riidanalaisessa päätöksessä soveltanut suoraan OECD:n malliverosopimuksen määräyksiä eikä voittojen kohdentamista tai siirtohintojen vahvistamista koskevia ohjeita, se kuitenkin tukeutui pääasiallisesti OECD:n hyväksymään lähestymistapaan. Tältä osin unionin yleinen tuomioistuin totesi, että vaikka tätä OECD:n hyväksymää lähestymistapaa ei ole sisällytetty Irlannin verolainsäädäntöön, yhtäältä mainitussa lähestymistavassa ehdotetun arvioinnin ensimmäiseen vaiheeseen kuuluva tosiseikkoihin perustuva toimintoarviointi ja toisaalta Irlannin verolainsäädännön ulkomailla asuvia yhtiöitä koskevien säännösten soveltaminen ovat osittain päällekkäisiä.
Unionin yleinen tuomioistuin mainitsi sen sijaan, että komissio oli tehnyt virheitä ulkomailla asuvia yhtiöitä koskevien Irlannin verolainsäädännön säännösten soveltamisen osalta. Kyseisten säännösten mukaan voittoja, jotka perustuvat immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien kaltaiseen ulkomaisen yhtiön määräysvallassa olevaan omaisuuteen, ei voida sellaisinaan pitää kyseisen yhtiön Irlannin sivuliikkeelle kohdennettavina voittoina, vaikka omaisuus olisi annettu sivuliikkeen käyttöön. Sivuliikkeen voittojen määrittämisen kannalta merkityksellinen kysymys on se, onko mainittu omaisuus Irlannin sivuliikkeen määräysvallassa. Unionin yleinen tuomioistuin katsoi, että Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevien lisenssien oli katsottava kuuluvan Irlannin tytäryhtiöille, koska ASI:llä ja AOE:llä ei katsottu olleen työntekijöitä eikä fyysistä läsnäoloa niiden hallinnoimiseksi, ja totesi, että komissio oli kohdentanut voitot ”poissuljentaa” käyttäen, mikä ei ollut Irlannin verolainsäädännön ulkomaisia yhtiöitä koskevien säännösten mukaista. Lisäksi unionin yleinen tuomioistuin katsoi, ettei komissio ollut Apple-konsernin sisäisiä toimintoja koskevissa arvioinneissaan onnistunut osoittamaan, että kun otetaan huomioon ASI:n ja AOE:n Irlannin sivuliikkeiden tosiasiallisesti hoitamat tehtävät ja toiminnot sekä näiden sivuliikkeiden ulkopuolella tehdyt ja täytäntöön pannut strategiset päätökset, Apple-konsernin immateriaalioikeuksia koskevat lisenssit olisi pitänyt kohdentaa kyseisille sivuliikkeille ASI:n ja AOE:n verotettavan voiton määrittämiseksi Irlannissa. Unionin yleinen tuomioistuin totesi näin ollen, että komissio ei ollut ensisijaisilla perusteluillaan onnistunut osoittamaan, että Irlannin veroviranomaiset olisivat ennakkoratkaisulla antaneet ASI:lle ja AOE:lle etua.
Toiseksi unionin yleinen tuomioistuin päätyi samaan päätelmään toissijaisten perustelujen osalta, joiden mukaan verotusasioissa annetuissa ennakkoratkaisuissa hyväksytyt voitonkohdentamismenetelmät olisivat johtaneet sellaiseen tulokseen, joka poikkeaa markkinaehtoperiaatteen mukaista markkinalähtöistä tulosta koskevasta luotettavasta arviosta. Unionin yleinen tuomioistuin korosti perusteluissaan, että pelkkä metodologisten vaatimusten noudattamatta jättäminen erityisesti OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden osalta ei riitä syyksi katsoa, että laskettu voitto ei vastaa luotettavaa arviota markkinaehtoisesta tuloksesta, ja vielä vähemmän, että laskettu voitto on pienempi kuin se, joka olisi saatu, jos siirtohinnoittelumenetelmää olisi sovellettu asianmukaisesti. Pelkkä metodologisen virheen toteaminen ei yksinään riitä osoittamaan, että riidanalaisilla verotoimenpiteillä olisi annettu edunsaajille etua. Komission on nimittäin lisäksi osoitettava, että todetut metodologiset virheet ovat johtaneet verotettavan voiton ja siten edunsaajien verorasituksen pienenemiseen verrattuna siihen veroon, josta niiden olisi pitänyt vastata kansallisen oikeuden tavanomaisten verotussääntöjen mukaisesti, jos kyseessä olevia verotoimenpiteitä ei olisi toteutettu.
Vaikka unionin yleinen tuomioistuin totesi tässä yhteydessä verotusasioissa annettujen ennakkoratkaisujen olevan puutteellisia ja osin epäjohdonmukaisia sen vuoksi, että ASI:n ja AOE:n verotettavan voiton laskentamenetelmissä oli puutteita, se katsoi kuitenkin, ettei komissio ollut onnistunut osoittamaan, että sen esiin nostamista ennakkoratkaisuissa hyväksyttyjä voitonkohdentamismenetelmiä koskevista metodologisista virheistä, jotka liittyvät erityisesti toimintakustannusten valintaan voittoindikaattoriksi ja ennakkoratkaisuissa hyväksyttyihin tuottotasoihin, olisi seurannut ASI:n ja AOE:n verotettavien voittojen pieneneminen.
Kolmanneksi unionin yleinen tuomioistuin totesi vielä vaihtoehtoisten perustelujen osalta, että koska komissio ei ollut kyennyt ensisijaisilla ja toissijaisilla perusteluillaan osoittamaan edun olemassaoloa, se ei voi pelkillä vaihtoehtoisilla perustelluillaan osoittaa valikoivan edun olemassaoloa. Unionin yleinen tuomioistuin katsoi siten, että vaikka oletettaisiinkin, että veroviranomaisilla on näytetty olleen harkintavaltaa, tällainen harkintavalta ei välttämättä merkitse sitä, että sitä olisi käytetty pienentämään verotusasiassa annetun ennakkoratkaisun edunsaajan verorasitusta verrattuna siihen verorasitukseen, josta sen olisi normaalisti pitänyt vastata. Joka tapauksessa unionin yleinen tuomioistuin katsoi, ettei komissio ollut kyennyt osoittamaan, että Irlannin veroviranomaiset olisivat käyttäneet laajaa harkintavaltaa ASI:tä ja AOE:tä suosivasti. Tässä yhteydessä se korosti sen komission väitteen hylkäämiseksi, jonka mukaan Irlannin viranomaiset eivät olleet verosäännöksiä soveltaessaan käyttäneet johdonmukaisia kriteerejä ulkomaisten yhtiöiden irlantilaisille sivuliikkeille kohdennettavien voittojen määrittämiseksi, että kyseisten säännösten soveltaminen edellyttää tosiseikkojen objektiivista arviointia, joka vastaa olennaisesti OECD:n hyväksymän lähestymistavan mukaista arviointia. Lisäksi unionin yleinen tuomioistuin mainitsee, että ASI:n ja AOE:n verotettavaa voittoa koskevassa laskelmassa todetut metodologiset puutteet eivät yksinään osoita, että verotusasiassa annetut ennakkoratkaisut olisivat seurausta Irlannin veroviranomaisten laajan harkintavallan käytöstä.