Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JULIANE KOKOTT
της 1ης Φεβρουαρίου 2024 (1)
Υπόθεση C‑533/22
SC Adient Ltd & Co. KG
κατά
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală,
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş
[αίτηση του Tribunalul Argeş (πρωτοδικείου Argeş, Ρουμανία)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Τόπος παροχής υπηρεσιών – Κύρια εγκατάσταση ή μόνιμη εγκατάσταση – Εγκατάσταση ημεδαπής εταιρίας μέλους ομίλου ως μόνιμη εγκατάσταση αλλοδαπής εταιρίας μέλους ομίλου – Μη επιρροή εταιρικών δεσμών – Καταλογισμός δραστηριότητας σε εγκατάσταση του αντισυμβαλλομένου – Απόκτηση μόνιμης εγκατάστασης μέσω σύμβασης παροχής υπηρεσιών – Υποκατάσταση αλλοδαπής κύριας εγκατάστασης με ημεδαπή μόνιμη εγκατάσταση»
I. Εισαγωγή
1. Η παρούσα είναι η πέμπτη (2) αίτηση προδικαστικής αποφάσεως από το 2018 η οποία αφορά τα κριτήρια καθορισμού μόνιμης εγκατάστασης κατά το δίκαιο του ΦΠΑ. Από αυτές είναι ήδη η τρίτη προδικαστική παραπομπή (3) μετά την απόφαση Dong Yang (4) του έτους 2020, η οποία ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν μια ελεγχόμενη εταιρία ή εταιρία μέλος ομίλου πρέπει να θεωρείται ως μόνιμη εγκατάσταση της μητρικής εταιρίας ή μιας άλλης εταιρίας του ομίλου. Η εξέλιξη αυτή προκαλεί έκπληξη, διότι μέχρι τότε, από τη θέσπιση της έκτης οδηγίας [ΦΠΑ] 77/388/ΕΟΚ (δηλαδή πέραν των 40 ετών), υπήρχαν συνολικά μόνον έξι (5) παρεμφερείς αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως.
2. Το Δικαστήριο δεν υπήρξε εντελώς αμέτοχο στην εξέλιξη αυτή. Συγκεκριμένα, με την απόφαση DFDS έκρινε σε μια περίπτωση τεχνητής φορολογικής διευθέτησης ότι εταιρία η οποία ενεργεί ως απλός βοηθός του οργανωτή, αλλά διαθέτει το ανθρώπινο και τεχνικό δυναμικό που χαρακτηρίζουν μια μόνιμη εγκατάσταση, μπορεί να αποτελεί μόνιμη εγκατάσταση του οργανωτή (6). Αργότερα, στην απόφαση Dong Yang αποφάνθηκε ότι δεν μπορεί να αποκλειστεί το ενδεχόμενο η θυγατρική εταιρία που διατηρείται από τη μητρική εταιρία να συνιστά μόνιμη εγκατάσταση της μητρικής εταιρίας (7). Στη συνέχεια, πλείονες φορολογικές αρχές φαίνεται πως άρχισαν να αναζητούν στις δομές ομίλων μόνιμες εγκαταστάσεις υπό τη μορφή θυγατρικών εταιριών ή απλώς άλλων εταιριών του ομίλου.
3. Το αποτέλεσμα είναι ότι, ήδη για δεύτερη φορά (8), ένα ρουμανικό δικαστήριο ερωτά αν μια εταιρία στη Ρουμανία, μέλος ομίλου, μπορεί συγχρόνως να αποτελεί τη μόνιμη εγκατάσταση του αντισυμβαλλομένου της (άλλης εταιρίας του ομίλου στη Γερμανία). Στην περίπτωση αυτή, ο τόπος παροχής των υπηρεσιών που παρασχέθηκαν δεν θα μπορούσε να βρίσκεται στη Γερμανία (όπου φαίνεται ότι φορολογήθηκε κανονικά η συναλλαγή), αλλά στη Ρουμανία. Ωστόσο, δεδομένου ότι όλες οι εμπλεκόμενες επιχειρήσεις έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου επί των εισροών, η Ρουμανία δεν ενδιαφέρεται στην πραγματικότητα για τη διασφάλιση των φορολογικών εσόδων (το ύψος των οποίων ουδόλως μεταβάλλεται στην προκειμένη περίπτωση), αλλά, προφανώς, μόνο για την επιβολή τόκων και προστίμων.
4. Ως εκ τούτου, το Δικαστήριο έχει εκ νέου την ευκαιρία να διευκρινίσει κατ’ αρχήν το βασικό ζήτημα αν και πότε μια ανεξάρτητη εταιρία μπορεί συγχρόνως να αποτελεί τη μόνιμη εγκατάσταση του αντισυμβαλλομένου της, δηλαδή μιας άλλης ανεξάρτητης εταιρίας, και κατ’ αυτόν τον τρόπο να ενισχύσει σε κάποιον βαθμό την ασφάλεια δικαίου τόσο για τις φορολογικές αρχές όσο και για τους φορολογουμένους τους οποίους αφορά το εν λόγω ζήτημα.
II. Το νομικό πλαίσιο
Α. Το δίκαιο της Ένωσης
5. Το νομικό πλαίσιο της Ένωσης καθορίζεται από την οδηγία 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ) (9). Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ περιλαμβάνει μία από τις δύο βασικές ρυθμίσεις και έχει ως εξής:
«1. Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
γ) οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή,».
6. Το άρθρο 44 της οδηγίας ΦΠΑ ρυθμίζει τον τόπο παροχής υπηρεσιών και έχει ως εξής:
«Ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε υποκείμενο στο φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή, είναι ο τόπος όπου το εν λόγω πρόσωπο έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας. Ωστόσο, εάν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται σε μόνιμη εγκατάσταση του υποκείμενου στο φόρο που βρίσκεται σε τόπο διαφορετικό από τον τόπο όπου έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας, ως τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή του. Ελλείψει τέτοιας έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ο τόπος της μόνιμης κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του υποκείμενου στο φόρο στον οποίο παρέχονται οι υπηρεσίες.»
7. Το άρθρο 11, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 (στο εξής: εκτελεστικός κανονισμός 282/2011) (10) εξειδικεύει την έννοια της μόνιμης εγκατάστασης:
«Για την εφαρμογή του άρθρου 44 της [οδηγίας ΦΠΑ], ως “μόνιμη εγκατάσταση” νοείται κάθε εγκατάσταση, εκτός της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας που αναφέρεται στο άρθρο 10 του παρόντος κανονισμού, η οποία χαρακτηρίζεται από επαρκή βαθμό μονιμότητας και κατάλληλη υποδομή σε ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους που της επιτρέπουν να λαμβάνει και να χρησιμοποιεί τις υπηρεσίες που παρέχονται για την κάλυψη των αναγκών της εν λόγω εγκατάστασης.»
8. Το άρθρο 192α της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Για την εφαρμογή του παρόντος τμήματος, ένας υποκείμενος στο φόρο που έχει μόνιμη εγκατάσταση στο έδαφος του κράτους μέλους όπου οφείλεται ο φόρος, θεωρείται ως υποκείμενος στο φόρο μη εγκατεστημένος εντός του εν λόγω κράτους μέλους όταν πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
α) πραγματοποιεί φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών στο κράτος μέλος αυτό·
β) η ενδεχόμενη εγκατάσταση που ο προμηθευτής ή ο παρέχων διατηρεί στο κράτος μέλος αυτό δεν παρεμβαίνει στην εν λόγω παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών.»
9. Το άρθρο 53, παράγραφος 2, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 διευκρινίζει συναφώς:
«Όταν ένας υποκείμενος στον φόρο διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στο έδαφος του κράτους μέλους στο οποίο οφείλεται ο ΦΠΑ, η εγκατάσταση αυτή θεωρείται ότι δεν συμμετέχει στην παράδοση αγαθών ή στην παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 192α στοιχείο β) της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, εκτός εάν οι τεχνικοί πόροι και το ανθρώπινο δυναμικό της μόνιμης εγκατάστασης χρησιμοποιούνται από τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο για πράξεις που αφορούν την παράδοση αυτών των αγαθών ή την παροχή των υπηρεσιών αυτών που πραγματοποιείται στο εν λόγω κράτος μέλος, πριν ή κατά τη διάρκεια της εν λόγω παράδοσης ή παροχής.
Όταν οι πόροι της μόνιμης εγκατάστασης χρησιμοποιούνται μόνο για καθήκοντα διοικητικής υποστήριξης, όπως η λογιστική, η τιμολόγηση και η είσπραξη απαιτήσεων, δεν θεωρείται ότι έχουν χρησιμοποιηθεί για τους σκοπούς της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών.
Ωστόσο, εάν εκδίδεται τιμολόγιο με τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ που έχει χορηγηθεί από το κράτος μέλος της μόνιμης εγκατάστασης, η εν λόγω μόνιμη εγκατάσταση θεωρείται ότι έχει παρέμβει στην παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών που διενεργείται στο εν λόγω κράτος μέλος, εκτός αντίθετων αποδείξεων.»
Β. Το ρουμανικό δίκαιο
10. Η Ρουμανία μετέφερε στην εσωτερική έννομη τάξη την οδηγία ΦΠΑ για τα επίμαχα έτη με τον Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (νόμο 227/2015 περί φορολογικού κώδικα, στο εξής: φορολογικός κώδικας).
11. Το άρθρο 266, παράγραφος 2, στοιχείο b, του φορολογικού κώδικα έχει ως εξής:
«Κατά την έννοια του παρόντος τίτλου
b) υποκείμενος στον φόρο που έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας εκτός Ρουμανίας λογίζεται εγκαταστημένος στη Ρουμανία αν έχει μόνιμη εγκατάσταση στη Ρουμανία, ήτοι αν έχει στη Ρουμανία τεχνικούς και ανθρώπινους πόρους επαρκείς για την επί τακτικής βάσης πραγματοποίηση φορολογητέων παραδόσεων αγαθών και/ή παροχών υπηρεσιών.»
12. Το άρθρο 278, παράγραφος 2, του φορολογικού κώδικα ορίζει τα εξής:
«Ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή, είναι ο τόπος όπου ο λήπτης των υπηρεσιών έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας. Ωστόσο, εάν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται σε μόνιμη εγκατάσταση του υποκείμενου στον φόρο ευρισκόμενη σε τόπο διαφορετικό από τον τόπο της έδρας της οικονομικής του δραστηριότητας, ως τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκεται η μόνιμη εγκατάσταση του λήπτη των υπηρεσιών. Ελλείψει τέτοιας έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, ως τόπος παροχής των υπηρεσιών θεωρείται ο τόπος της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του υποκείμενου στον φόρο λήπτη των υπηρεσιών.»
III. Τα πραγματικά περιστατικά και η διαδικασία εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως
13. Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης στη Ρουμανία είναι η εδρεύουσα στη Γερμανία Adient Ltd & Co. KG (στο εξής: Adient DE). Ανήκει στον όμιλο εταιριών Adient. Η έδρα του ομίλου βρίσκεται στην Ευρώπη. Ο όμιλος είναι προμηθευτής, σε παγκόσμια κλίμακα, κατασκευαστών αυτοκινήτων και διαθέτει παγκόσμιο δίκτυο εγκαταστάσεων παραγωγής και συναρμολόγησης, το οποίο προμηθεύει στους κατασκευαστές αρχικού εξοπλισμού πλήρη συστήματα καθισμάτων, κατασκευαστικών στοιχείων και εξαρτημάτων.
14. Την 1η Ιουνίου 2016 η Adient DE συνήψε σύμβαση με την SC Adient Automotive România SRL (στο εξής: Adient RO) –μια άλλη εταιρία του ομίλου εταιριών Adient– για την παροχή μιας σύνθετης υπηρεσίας συνιστάμενης τόσο σε υπηρεσίες κατεργασίας και συναρμολόγησης εξαρτημάτων ταπετσαρίας όσο και σε βοηθητικές και διοικητικές υπηρεσίες. Οι υπηρεσίες κατεργασίας συνίστανται στην κοπή και το ράψιμο των πρώτων υλών για την παραγωγή καλυμμάτων καθισμάτων αυτοκινήτων. Οι βοηθητικές υπηρεσίες συνίστανται στην αποθήκευση των πρώτων υλών και των τελικών προϊόντων καθώς και στην παραλαβή, τον έλεγχο και τη διαχείριση των πρώτων υλών. H Adient RO διαθέτει δύο εγκαταστάσεις στις πόλεις Pitești και Ploiesti (Ρουμανία), στις οποίες κατασκευάζονται τα αντίστοιχα προϊόντα για την Adient DE.
15. Όλα τα έξοδα στα οποία υποβάλλεται η Adient RO για την παροχή των ως άνω δραστηριοτήτων περιλαμβάνονται στην αμοιβή που τιμολογεί η Adient RO στην Adient DE. Η τελευταία αγοράζει την πρώτη ύλη, την οποία αποστέλλει στην Adient RO για επεξεργασία. Η Adient DE είναι η ιδιοκτήτρια των πρώτων υλών, των ημιτελών και των τελικών προϊόντων καθ’ όλη τη διάρκεια της διαδικασίας επεξεργασίας.
16. Λόγω των πράξεων που πραγματοποιούνται στη ρουμανική επικράτεια, η Adient DE, η οποία είναι αλλοδαπή οντότητα με έδρα στη Γερμανία, καταχωρίσθηκε άμεσα για σκοπούς ΦΠΑ στη Ρουμανία, από τις 16 Μαρτίου 2016, και της αποδόθηκε αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ. Η Adient DE χρησιμοποιεί τον ρουμανικό αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ τόσο για τις εγχώριες και ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών στη Ρουμανία όσο και για την παράδοση στους πελάτες της των προϊόντων που κατασκευάζει η Adient RO. Για τη λήψη των υπηρεσιών που παρείχε η Adient RO στο πλαίσιο της σύμβασης (υπηρεσίες κατεργασίας, συναρμολόγησης, αποθήκευσης, καθώς και διοικητικές υπηρεσίες), χρησιμοποιεί τον γερμανικό της αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ.
17. Η παρέχουσα τις υπηρεσίες (Adient RO) θεωρούσε ότι ο τόπος παροχής των υπηρεσιών της βρίσκεται στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη των υπηρεσιών (Adient DE), ήτοι στη Γερμανία. Ως εκ τούτου, δεν χρέωνε και δεν απέδιδε τον ρουμανικό ΦΠΑ. Μπορεί να θεωρηθεί δεδομένο ότι οι συναλλαγές φορολογήθηκαν προσηκόντως στη Γερμανία.
18. Κατόπιν φορολογικού ελέγχου που διενεργήθηκε στην Adient RO σχετικά με τον ΦΠΑ της περιόδου μεταξύ 18 Φεβρουαρίου 2016 και 31 Ιουλίου 2018, η φορολογική αρχή έκρινε ότι η Adient RO όφειλε να εισπράττει ΦΠΑ από την Adient DE, καθώς εκτίμησε ότι ο τόπος παροχής των υπηρεσιών βρισκόταν στη Ρουμανία. Περαιτέρω, διαπίστωσε ότι η Adient DE διέθετε, μέσω των εγκαταστάσεων της Adient RO στις πόλεις Pitești και Ploiești, τεχνικούς και ανθρώπινους πόρους στη Ρουμανία, με αποτέλεσμα να πληροί τις προϋποθέσεις ύπαρξης μόνιμης εγκατάστασης για σκοπούς ΦΠΑ στη Ρουμανία. Κατά συνέπεια, οι εν λόγω υπηρεσίες που παρείχε η Adient RO στην Adient DE υπόκεινται σε ΦΠΑ στη Ρουμανία και η Adient RO όφειλε να εισπράττει τον ρουμανικό ΦΠΑ. Στις 29 Μαρτίου 2019 η φορολογική αρχή εξέδωσε πράξη επιβολής φόρου εις βάρος της Adient RO, με την οποία της επέβαλε πρόσθετες υποχρεώσεις πληρωμής. Η πράξη αυτή έχει προσβληθεί και εκκρεμεί ενώπιον δικαστηρίου στο πλαίσιο άλλης διαδικασίας.
19. Η φορολογική αρχή έκρινε επίσης ότι η Adient DE καταχρηστικώς χρησιμοποιούσε τον εκδοθέντα από τις γερμανικές αρχές αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ. Συνεπώς, με απόφαση της 4ης Ιουνίου 2020, η Adient DE ενεγράφη αυτεπαγγέλτως στο φορολογικό μητρώο ως έχουσα μόνιμη εγκατάσταση στη Ρουμανία, με διεύθυνση σχεδόν πανομοιότυπη με εκείνη της εγκατάστασης της Adient RO στην πόλη Pitești. Κατά της απόφασης αυτής η Adient DE άσκησε διοικητική ένσταση. Με απόφαση της 28ης Αυγούστου 2020, η φορολογική αρχή απέρριψε την εν λόγω ένσταση ως αβάσιμη. Η Adient DE άσκησε προσφυγή κατά της ως άνω απορριπτικής απόφασης ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
20. Η Adient DE υποστηρίζει ότι δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις ύπαρξης μόνιμης εγκατάστασης στη Ρουμανία. Κατ’ αυτήν, η Adient RO δέχεται τα παράπονα των πελατών, τα αναλύει, απαντά σε αυτά και διασφαλίζει τη λήψη διορθωτικών μέτρων, διαχειρίζεται και συμπληρώνει αναφορές πελατών στη βάση δεδομένων, διασφαλίζει τη λήψη δεδομένων και πληροφοριών από τους προμηθευτές, καταρτίζει σχέδια ελέγχου για τα παραλαμβανόμενα προϊόντα κ.λπ. Με αυτές τις δραστηριότητες η Adient RO εκπληρώνει τις υποχρεώσεις της ως υπεύθυνος κατεργασίας. Η από κοινού χρήση του λογιστικού συστήματος της Adient DE λαμβάνει χώρα για τον λόγο και μόνον ότι αμφότερες οι εταιρίες ανήκουν στον αυτό όμιλο εταιριών. Επίσης, η Adient DE δεν διαθέτει ανθρώπινους πόρους στη Ρουμανία, δεδομένου ότι οι εργαζόμενοι έχουν προσληφθεί από την Adient RO με την οποία διαπραγματεύονται σχετικά με την πρόσληψη και τον μισθό τους. Ομοίως, η Adient DE δεν αποφασίζει ούτε για τον εξοπλισμό που θα χρησιμοποιηθεί για τη δραστηριότητα κατεργασίας ούτε για τις περιόδους συντήρησης, αντικατάστασης ή εκσυγχρονισμού του εν λόγω εξοπλισμού.
21. Αντιθέτως, η παράδοση των αγαθών από τις εγκαταστάσεις της Adient RO στη Ρουμανία πραγματοποιείται από την Adient DE, έστω και αν η Adient RO προβαίνει στις παραγγελίες μεταφοράς για λογαριασμό της Adient DE. Η διαβίβαση της εντολής αποστολής συνιστά απλώς και μόνον ένα διοικητικό καθήκον διαβίβασης των πληροφοριών στον μεταφορέα, δεδομένου ότι, για αντικειμενικούς λόγους, ο υπεύθυνος κατεργασίας πρέπει να έχει τα εμπορεύματα έτοιμα για φόρτωση και πρέπει, βεβαίως, να συνεργάζεται με τον μεταφορέα, ώστε να εξασφαλίζεται η παράδοσή τους εντός της προβλεπόμενης προθεσμίας. Εντούτοις, οι υπάλληλοι της Adient RO δεν λαμβάνουν αποφάσεις σχετικά με την πραγματική πώληση/αγορά εμπορευμάτων που πραγματοποιείται από την Adient DE. Επιπλέον, δεν εκτελούν ενέργειες σχετικές με την παράδοση τελικών προϊόντων και δεν διαθέτουν την εξουσία λήψης αποφάσεων όσον αφορά τις ποσότητες, τις τιμές ή τα εμπλεκόμενα μέρη.
22. Αντιθέτως, η φορολογική αρχή θεωρεί ότι η Adient DE διαθέτει ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους για την επί τακτικής βάσης διενέργεια φορολογητέων πράξεων στη ρουμανική επικράτεια. Οι εργαζόμενοι στο τμήμα ποιότητας της Adient RO, μέσω των καθηκόντων και των αρμοδιοτήτων που διαθέτουν και με τις δραστηριότητες που εκτελούν, εξασφαλίζουν την επικοινωνία με τους πελάτες και τους προμηθευτές, εκπροσωπώντας την Adient DE έναντι τρίτων. Συμμετέχουν τόσο στην οργάνωση και υλοποίηση της ετήσιας απογραφής των περιουσιακών στοιχείων που ανήκουν στην Adient DE όσο και στη χρηματική αποτίμηση των κερδών της τελευταίας, καθώς και σε λογιστικούς ελέγχους που ζητούν οι πελάτες της Adient DE. Κατά συνέπεια, οι Ρουμάνοι πολίτες που εργάζονται στην Adient RO αποτελούν εκ των πραγμάτων τους μόνιμους ανθρώπινους πόρους τους οποίους διαθέτει η Adient DE στη ρουμανική επικράτεια. Ως εκ τούτου, η φορολογική αρχή θεωρεί ότι η Adient DE διαθέτει μόνιμες εγκαταστάσεις στη ρουμανική επικράτεια (υπό τη μορφή των δύο εγκαταστάσεων της Adient RO στις πόλεις Pitești και Ploiești).
23. Το αρμόδιο επί της προσφυγής της Adient DE Tribunalul Argeş (πρωτοδικείο Argeş, Ρουμανία) ανέστειλε την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο, στο πλαίσιο της διαδικασίας προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, οκτώ προδικαστικά ερωτήματα:
1) Έχουν το άρθρο 44 της οδηγίας ΦΠΑ και τα άρθρα 10 και 11 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 την έννοια ότι αντιτίθενται στην πρακτική εθνικών φορολογικών αρχών οι οποίες χαρακτηρίζουν ανεξάρτητο ημεδαπό νομικό πρόσωπο ως μόνιμη εγκατάσταση μιας αλλοδαπής οντότητας αποκλειστικώς και μόνο βάσει του γεγονότος ότι οι δύο αυτές εταιρίες ανήκουν στον ίδιο όμιλο;
2) Έχουν το άρθρο 44 της οδηγίας ΦΠΑ και τα άρθρα 10 και 11 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 την έννοια ότι αντιτίθενται στην πρακτική εθνικών φορολογικών αρχών οι οποίες θεωρούν ότι υφίσταται μόνιμη εγκατάσταση αλλοδαπής οντότητας στο έδαφος κράτους μέλους αποκλειστικώς και μόνο βάσει των υπηρεσιών που παρέχει το ημεδαπό νομικό πρόσωπο στην αλλοδαπή οντότητα;
3) Έχουν το άρθρο 44 της οδηγίας ΦΠΑ και τα άρθρα 10 και 11 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική φορολογική νομοθεσία και στην πρακτική εθνικών φορολογικών αρχών οι οποίες θεωρούν ότι υφίσταται μόνιμη εγκατάσταση αλλοδαπής οντότητας στο έδαφος κράτους μέλους, δεδομένου ότι η επίμαχη μόνιμη εγκατάσταση μόνον παραδίδει αγαθά, ενώ δεν παρέχει υπηρεσίες;
4) Στην περίπτωση που αλλοδαπή οντότητα διαθέτει στο έδαφος κράτους μέλους, από κοινού με ημεδαπό νομικό πρόσωπο, ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους μέσω των οποίων διασφαλίζει την παροχή υπηρεσιών κατεργασίας αγαθών που πρόκειται να παραδοθούν από την αλλοδαπή οντότητα, έχουν το άρθρο 192α, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ καθώς και το άρθρο 11 και το άρθρο 53, παράγραφος 2, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 την έννοια ότι οι ανωτέρω υπηρεσίες κατεργασίας που παρέχονται μέσω των τεχνικών και ανθρώπινων πόρων του αλλοδαπού νομικού προσώπου είναι: i) υπηρεσίες που λαμβάνει το αλλοδαπό νομικό πρόσωπο από το ημεδαπό νομικό πρόσωπο, μέσω των προαναφερθέντων ανθρώπινων και τεχνικών πόρων, ή, κατά περίπτωση, ii) υπηρεσίες που παρέχονται από το ίδιο το αλλοδαπό νομικό πρόσωπο, μέσω των προαναφερθέντων ανθρώπινων και τεχνικών πόρων;
5) Αναλόγως με την απάντηση που θα δοθεί στο τέταρτο ερώτημα, πώς προσδιορίζεται ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε σχέση με το άρθρο 44 της οδηγίας ΦΠΑ και τα άρθρα 10 και 11 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011;
6) Υπό το πρίσμα του άρθρου 53, παράγραφος 2, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, δεν θα πρέπει να λαμβάνονται υπόψη οι δραστηριότητες που σχετίζονται με τις υπηρεσίες κατεργασίας αγαθών, όπως η παραλαβή, η απογραφή, η πραγματοποίηση παραγγελιών από τους προμηθευτές, η διάθεση χώρων αποθήκευσης, η διαχείριση των αποθεμάτων στο μηχανογραφικό σύστημα, η επεξεργασία των παραγγελιών των πελατών, η αναγραφή της διεύθυνσης στα έγγραφα μεταφοράς και στα τιμολόγια, η υποστήριξη όσον αφορά τον ποιοτικό έλεγχο κ.λπ. κατά την κρίση περί ύπαρξης μόνιμης εγκατάστασης, δεδομένου ότι πρόκειται για δραστηριότητες διοικητικής υποστήριξης οι οποίες είναι απολύτως αναγκαίες για την κατεργασία των αγαθών;
7) Λαμβανομένων υπόψη των αρχών με βάση τις οποίες χαρακτηρίζεται ως τόπος φορολόγησης ο τόπος όπου προορίζεται να πραγματοποιηθεί η ανωτέρω κατανάλωση, είναι κρίσιμο για τον προσδιορισμό του τόπου παροχής των υπηρεσιών κατεργασίας το γεγονός ότι τα αγαθά που προκύπτουν από την κατεργασία πωλούνται από τον αποδέκτη των υπηρεσιών (προορίζονται προς πώληση) κυρίως εκτός Ρουμανίας, ενώ τα αγαθά που πωλούνται στη Ρουμανία υπόκεινται σε ΦΠΑ και, επομένως, το αποτέλεσμα των υπηρεσιών κατεργασίας δεν «καταναλώνεται» στη Ρουμανία ή, εφόσον «καταναλώνεται» στη Ρουμανία, υπόκειται σε ΦΠΑ;
8) Υφίσταται, σε κάθε περίπτωση, παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, εάν οι τεχνικοί και ανθρώπινοι πόροι της μόνιμης εγκατάστασης η οποία είναι λήπτρια των υπηρεσιών ταυτίζονται κατ’ ουσίαν με εκείνους του παρέχοντος τις υπηρεσίες, ο οποίος όντως προσφέρει τις υπηρεσίες;
24. Στο πλαίσιο της διαδικασίας ενώπιον του Δικαστηρίου υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις η Adient DE, η Ρουμανία και η Επιτροπή. Με βάση το άρθρο 76, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, το Δικαστήριο αποφάσισε να μη διεξαχθεί επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
IV. Νομική εκτίμηση
Α. Επί των προδικαστικών ερωτημάτων, του παραδεκτού αυτών και της πορείας της έρευνας
25. Τα οκτώ ερωτήματα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο μπορούν να χωριστούν σε τρεις ομάδες. Με το τελευταίο προδικαστικό ερώτημα, στο οποίο θα δοθεί πρώτα απάντηση, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν υφίσταται φορολογητέα πράξη όταν οι υλικοί και ανθρώπινοι πόροι της μιας εταιρίας μέλους ομίλου (Adient RO), οι οποίοι θεωρείται ότι συνιστούν μόνιμη εγκατάσταση της άλλης εταιρίας του ομίλου (Adient DE), πραγματοποιούν τόσο την παροχή όσο και τη λήψη της παρεχόμενης υπηρεσίας (συναφώς υπό Β).
26. Με το πρώτο, το δεύτερο, το τρίτο και το έβδομο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί, υπό ποιους όρους πρέπει να θεωρηθεί ότι υφίσταται, εντός ενός ομίλου εταιριών, μόνιμη εγκατάσταση, η οποία πρέπει να θεωρηθεί ως λήπτης των υπηρεσιών, ούτως ώστε ο τόπος παροχής των υπηρεσιών να καθορίζεται βάσει του τόπου της μόνιμης εγκατάστασης και όχι βάσει του τόπου της κύριας εγκατάστασης (της έδρας του λήπτη των υπηρεσιών) (συναφώς υπό Γ).
27. Με το τέταρτο, το πέμπτο και το έκτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά σχετικά με την εφαρμογή του άρθρου 192α, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ προκειμένου να διευκρινιστεί αν η Adient DE πρέπει να θεωρηθεί ως πρόσωπο εγκατεστημένο ή μη στη Ρουμανία. Αυτό προϋποθέτει ότι η Adient DE διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στη Ρουμανία, πράγμα που ενδεχομένως πρέπει να εξεταστεί ανεξάρτητα από τη διάρθρωση του ομίλου (συναφώς υπό Δ).
28. Η Ρουμανία αμφισβητεί το παραδεκτό των προδικαστικών ερωτημάτων. Ωστόσο, κατ’ αρχήν εναπόκειται αποκλειστικώς στον εθνικό δικαστή, ο οποίος έχει επιληφθεί της διαφοράς και φέρει την ευθύνη για τη δικαστική απόφαση που πρόκειται να εκδοθεί, να εκτιμήσει τόσο την αναγκαιότητα εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως για να είναι σε θέση να εκδώσει τη δική του απόφαση όσο και τη λυσιτέλεια των ερωτημάτων που υποβάλλει στο Δικαστήριο. Επομένως, εφόσον τα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα αφορούν την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, το Δικαστήριο υποχρεούται κατ’ αρχήν να αποφανθεί. Τέτοιου είδους προδικαστικά ερωτήματα θεωρούνται κατά τεκμήριο λυσιτελή. Ως εκ τούτου, το Δικαστήριο δύναται να μην αποφανθεί επί προδικαστικού ερωτήματος που έχει υποβληθεί από εθνικό δικαστήριο μόνον όταν προκύπτει προδήλως ότι η ζητούμενη ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης ουδεμία σχέση έχει με το υποστατό ή με το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως ή ακόμη όταν το Δικαστήριο δεν έχει στη διάθεσή του τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία για να δώσει χρήσιμη απάντηση στα ερωτήματα που του έχουν υποβληθεί (11).
29. Κατ’ εφαρμογήν του τεκμηρίου αυτού είναι παραδεκτά όλα τα ερωτήματα, συμπεριλαμβανομένου κατά συνέπεια και του εβδόμου προδικαστικού ερωτήματος, έστω και αν –όπως υπογραμμίζει η Ρουμανία με το υπόμνημά της– το αιτούν δικαστήριο δεν διευκρινίζει λεπτομερώς σε ποιον τόπο πραγματοποιούνται οι πράξεις παραδόσεως της Adient DE. Τούτο δεν είναι απαραίτητο, δεδομένου ότι ως προς τις επίμαχες παραδόσεις από προμηθευτή υφίστανται μόνο δύο δυνατότητες. Σε περίπτωση παράδοσης προς επιχειρηματία, μπορεί να πρόκειται για διασυνοριακή (απαλλασσόμενη) ενδοκοινοτική παράδοση της οποίας η (υποκείμενη στον φόρο) ενδοκοινοτική απόκτηση συνεπάγεται φορολόγηση στον τόπο του λήπτη της υπηρεσίας στην αλλοδαπή (παρόμοια ισχύουν και στην περίπτωση παράδοσης με προορισμό τρίτο κράτος, εφόσον σε αυτό προβλέπεται φόρος κατά την εισαγωγή). Ειδάλλως, πρόκειται για «συνήθη» εγχώρια παράδοση η οποία φορολογείται στη Ρουμανία. Επομένως, η τεκμαιρόμενη λυσιτέλεια δεν μπορεί να αμφισβητηθεί ούτε ως προς το έβδομο προδικαστικό ερώτημα.
Β. Φορολογητέα παροχή υπηρεσιών από υποκείμενο στον φόρο (όγδοο προδικαστικό ερώτημα)
30. Με το όγδοο προδικαστικό ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν υφίσταται φορολογητέα πράξη όταν οι υλικοί και ανθρώπινοι πόροι της μιας εταιρίας μέλους ομίλου (Adient RO), οι οποίοι θεωρείται ότι συνιστούν μόνιμη εγκατάσταση της άλλης εταιρίας του ομίλου (Adient DE), πραγματοποιούν τόσο την παροχή όσο και τη λήψη της παρεχόμενης υπηρεσίας.
31. Το ως άνω προδικαστικό ερώτημα ανάγεται στο γεγονός ότι ο ΦΠΑ είναι ένας γενικός φόρος κατανάλωσης επί της δαπάνης του λήπτη ενός καταναλωτικού αγαθού (12), ο οποίος βαρύνεται με τον εν λόγω φόρο και τον καταβάλλει στον υποκείμενο στον φόρο ως αντάλλαγμα. Επομένως, μια φορολογητέα πράξη κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ προϋποθέτει πάντοτε δύο πρόσωπα, εκ των οποίων τουλάχιστον το ένα, ήτοι ο παρέχων τις υπηρεσίες, πρέπει να είναι υποκείμενος στον φόρο.
32. Το ότι κατ’ αρχήν είναι αναγκαία η ύπαρξη δύο προσώπων –όπως ρητώς τονίζει στο υπόμνημά της και η Adient DE– προκύπτει εξ αντιδιαστολής και από τα άρθρα 16 και 26 της οδηγίας ΦΠΑ. Τα εν λόγω άρθρα προβλέπουν κατά πλάσμα ότι συνιστά παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών η ανάληψη ή χρήση αγαθού από τον ίδιο τον υποκείμενο στον φόρο, οπότε οι ιδιότητες του «παρέχοντος την υπηρεσία» και του «λήπτη της υπηρεσίας» συμπίπτουν στο ίδιο πρόσωπο.
33. Τούτο επιβεβαιώνεται και από το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ. Το άρθρο αυτό επιτρέπει στα κράτη μέλη, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, να εκλαμβάνουν δύο (ή περισσότερα) πρόσωπα ως ενιαίο υποκείμενο στον φόρο, προκειμένου να μην θεωρηθεί ότι υπάρχει φορολογητέα πράξη μεταξύ των εν λόγω προσώπων στην εσωτερική τους σχέση. Σκοπός είναι να διασφαλιστεί, σε κάποιον βαθμό, η «οργανωτική ουδετερότητα». Υπό το πρίσμα της νομοθεσίας ΦΠΑ, δεν πρέπει να ασκεί επιρροή το αν μια επιχείρηση (π.χ. ένα νοσοκομείο) εκτελεί η ίδια όλες τις υπηρεσίες (π.χ. και τον καθαρισμό του νοσοκομείου) ή ιδρύει μια εταιρία και παρέχει τις ίδιες υπηρεσίες (ήτοι, τον καθαρισμό του νοσοκομείου) μέσω αυτής της ελεγχόμενης εταιρίας (13). Και στην περίπτωση αυτή, εξ αντιδιαστολής συνάγεται ότι, πλην της περίπτωσης του άρθρου 11 της οδηγίας ΦΠΑ, απαιτούνται δύο πρόσωπα προκειμένου να θεωρηθεί ότι υπάρχει φορολογητέα πράξη.
34. Το όγδοο προδικαστικό ερώτημα αντικατοπτρίζει ενδεχομένως το γεγονός ότι ορισμένα κράτη μέλη (14) προσπαθούν να μεταφέρουν στο εσωτερικό της χώρας τον τόπο παροχής των υπηρεσιών τις οποίες παρέχει μια θυγατρική εταιρία ή εταιρία μέλος ομίλου προς μια εγκατεστημένη στο εξωτερικό μητρική εταιρία ή άλλη εταιρία του ομίλου, για τον λόγο ότι η παρέχουσα τις υπηρεσίες θυγατρική ή η άλλη εταιρία του ομίλου αποτελεί συγχρόνως τη μόνιμη εγκατάσταση του αλλοδαπού λήπτη των υπηρεσιών. Ωστόσο, ο χαρακτηρισμός αυτός και η παραδοχή μιας φορολογητέας και, εν συνεχεία, υποκείμενης στον φόρο πράξης αλληλοαποκλείονται.
35. Αν οι επίμαχες υπηρεσίες της Adient RO παρέχονται πράγματι μέσω εγκατάστασης στη Ρουμανία και η εγκατάσταση αυτή αποτελεί συγχρόνως μόνιμη εγκατάσταση της Adient DE, τότε παρέχων τις υπηρεσίες είναι επίσης η Adient DE. Στην περίπτωση αυτή, μια μόνιμη εγκατάσταση (της Adient DE) θα «παρείχε» υπηρεσία σε μόνιμη εγκατάσταση (της Adient DE). Εντούτοις, οι μόνιμες εγκαταστάσεις αποτελούν απλώς μη αυτοτελή τμήματα του ίδιου υποκείμενου στον φόρο, όπως έχει ήδη διευκρινίσει το Δικαστήριο (15). Κατά συνέπεια, στην περίπτωση αυτή, ο «παρέχων τις υπηρεσίες» και ο «λήπτης» θα ταυτίζονταν, πράγμα που σημαίνει ότι δεν υφίσταται φορολογητέα πράξη. Θα επρόκειτο για μη φορολογητέα εσωτερική πράξη εντός της επιχείρησης, χωρίς να απαιτείται το κράτος μέλος να έχει κάνει χρήση της δυνατότητας που προβλέπει το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ.
36. Μια τέτοια εσωτερική πράξη δεν υπόκειται σε φόρο, διότι δεν υφίσταται παράδοση καταναλωτικού αγαθού σε άλλο πρόσωπο. Κατά συνέπεια, δεν τίθεται πλέον ζήτημα περί τόπου της παροχής, φορολογικής υποχρέωσης και φορολογικής οφειλής. Αυτό προφανώς εννοεί και το Δικαστήριο όταν πρόσφατα διευκρίνισε, σε δύο αποφάσεις, ότι οι ίδιοι πόροι δεν μπορούν να χρησιμοποιούνται ταυτόχρονα τόσο για την παροχή όσο και για τη λήψη των ίδιων υπηρεσιών (16).
37. Μπορεί, συνεπώς, να συναχθεί το ενδιάμεσο συμπέρασμα ότι ακόμη και αν ήθελε θεωρηθεί ότι υφίσταται μόνιμη εγκατάσταση της Adient DE, στην υπό κρίση περίπτωση δεν οφείλεται ΦΠΑ στη Ρουμανία για τις υπηρεσίες που παρέχει η εν λόγω μόνιμη εγκατάσταση ελλείψει φορολογητέας πράξης. Ο παρέχων την υπηρεσία και ο λήπτης της υπηρεσίας θα ήταν ένα και το αυτό πρόσωπο. Ωστόσο, όσον αφορά την ενδεχόμενη υποχρέωση εγγραφής της Adient DE στο φορολογικό μητρώο της Ρουμανίας, παραμένουν κρίσιμα τα ακόλουθα ζητήματα.
Γ. Εταιρία ομίλου ως μόνιμη εγκατάσταση άλλης εταιρίας του ομίλου;
38. Με το πρώτο, το δεύτερο, το τρίτο και το έβδομο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί υπό ποιους όρους πρέπει να θεωρηθεί ότι υφίσταται, εντός ενός ομίλου εταιριών, μόνιμη εγκατάσταση η οποία πρέπει να θεωρηθεί ως αποδέκτης υπηρεσιών, ούτως ώστε ο τόπος παροχής των υπηρεσιών να καθορίζεται βάσει του τόπου της μόνιμης εγκατάστασης και όχι βάσει του τόπου της κύριας εγκατάστασης (της έδρας του λήπτη των υπηρεσιών).
1. Μη επιρροή εταιρικών δεσμών
39. Το πρώτο προδικαστικό ερώτημα αφορά το αν, για να συναχθεί η ύπαρξη μόνιμης εγκατάστασης, αρκεί να ληφθούν υπόψη οι δεσμοί βάσει του εταιρικού δικαίου (εν προκειμένω, η ιδιότητα του μέλους στον αυτό όμιλο εταιριών). Η απάντηση στο ερώτημα αυτό είναι σαφώς αρνητική.
40. Από το ίδιο το γράμμα της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι μια ελεγχόμενη αλλά νομικώς αυτοτελής εταιρία δεν μπορεί να θεωρηθεί συγχρόνως ως μόνιμη εγκατάσταση άλλης εταιρίας του ομίλου. Τούτο διότι το άρθρο 44 της οδηγίας ΦΠΑ αναφέρεται σε –έναν– υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας σε έναν τόπο και μόνιμη εγκατάσταση σε διαφορετικό τόπο. Ωστόσο, δύο εταιρίες μέλη ομίλου –όπως εν προκειμένω– αποτελούν όχι έναν, αλλά δύο υποκείμενους στον φόρο.
41. Μόνο το προαναφερθέν (στο σημείο 33 των παρουσών προτάσεων) άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ επιτρέπει στα κράτη μέλη να εκλαμβάνουν, υπό ορισμένες περιστάσεις, πλείονες υποκείμενους στον φόρο οι οποίοι συνδέονται στενά μεταξύ τους ως «ενιαίο υποκείμενο στον φόρο» (τον ούτως καλούμενο όμιλο ΦΠΑ). Ωστόσο, η δυνατότητα αυτή περιορίζεται εντός του εδάφους του εκάστοτε κράτους μέλους («τα εγκατεστημένα στο έδαφος του ίδιου αυτού κράτους μέλους πρόσωπα»). Δεδομένου ότι η Adient DE έχει αναμφισβήτητα την έδρα της στη Γερμανία, αποκλείεται εκ προοιμίου η ύπαρξη ομίλου ΦΠΑ με εταιρία του ομίλου στη Ρουμανία. Οι υποκείμενοι στον φόρο παραμένουν δύο, έστω και αν –κατά το γράμμα του άρθρου 11 της οδηγίας ΦΠΑ– «συνδέονται στενά».
42. Αλλά και τα λοιπά ουσιαστικά κριτήρια του άρθρου 44 της οδηγίας ΦΠΑ, τα οποία εξειδικεύονται περαιτέρω στο άρθρο 11, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, δεν επιτρέπουν να συναχθεί το συμπέρασμα ότι ο εταιρικός δεσμός με άλλον υποκείμενο στον φόρο θα διευκόλυνε την ύπαρξη μόνιμης εγκατάστασης. Αντιθέτως, το άρθρο 11, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 αναφέρει κριτήρια όπως η επαρκής μονιμότητα της εγκατάστασης και η υποδομή που της επιτρέπει να λαμβάνει και να χρησιμοποιεί υπηρεσίες. Κανένα από τα κριτήρια αυτά δεν συνέχεται με το δίκαιο των εταιριών. Από το άρθρο 11, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 δεν προκύπτει κανένα στοιχείο βάσει του οποίου να μπορεί να θεωρηθεί ότι η υποδομή άλλου υποκείμενου στον φόρο (εν προκειμένω, η υποδομή των μόνιμων εγκαταστάσεών του) θα μπορούσε επίσης να αποτελέσει μόνιμη εγκατάσταση ενός διακεκριμένου από αυτόν υποκείμενου στον φόρο.
43. Επομένως, από το γεγονός και μόνον ότι μια εταιρία με έδρα σε άλλο κράτος μέλος και μια εταιρία εγκατεστημένη στο εσωτερικό της χώρας ανήκουν στον ίδιο όμιλο εταιριών δεν μπορεί να συναχθεί η ύπαρξη στο εσωτερικό της χώρας μόνιμης εγκατάστασης κατά την έννοια του άρθρου 44, δεύτερη περίοδος, της οδηγίας ΦΠΑ. Για την ύπαρξη μόνιμης εγκατάστασης απαιτούνται διαφορετικά κριτήρια.
44. Το ανωτέρω συμπέρασμα δεν αναιρείται από την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση DFDS. Βεβαίως, η απόφαση αυτή θα μπορούσε να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι είναι δυνατόν μια θυγατρική, ως απλός βοηθός της μητρικής εταιρίας, να συνιστά, αυτή καθ’ εαυτήν, μόνιμη εγκατάσταση της τελευταίας (17). Ωστόσο, η απόφαση αυτή αφορούσε τον ειδικό τομέα των οργανωτών τουριστικών περιηγήσεων, οι οποίοι υπόκεινται ούτως ή άλλως σε ειδικό καθεστώς ΦΠΑ (ρυθμιζόμενο πλέον στα άρθρα 306 επ. της οδηγίας ΦΠΑ). Για αυτόν ακριβώς τον λόγο η εν λόγω απόφαση δεν μπορεί να εφαρμοστεί άνευ ετέρου σε άλλες περιπτώσεις. Επιπλέον, καθοριστικό στην απόφαση DFDS ήταν το ερώτημα ποιος παρέσχε (και όχι ποιος έλαβε), υπό το πρίσμα της οικονομικής εκτίμησης, τις ταξιδιωτικές υπηρεσίες. Τέλος, το ίδιο το Δικαστήριο είχε ήδη αποστασιοποιηθεί από την απόφαση DFDS και είχε διευκρινίσει ότι ακόμη και μια θυγατρική εταιρία κατά 100 % αποτελεί νομικό πρόσωπο υποκείμενο αυτοτελώς στον φόρο (18).
45. Ατυχώς όμως, στην υπόθεση Dong Yang (19) –την οποία ρητώς επικαλείται η Ρουμανία– το Δικαστήριο έκρινε ότι «δεν μπορεί να αποκλειστεί το ενδεχόμενο η θυγατρική εταιρία που διατηρείται από τη[…] μητρική εταιρία για την άσκηση μιας τέτοιας δραστηριότητας να συνιστά μόνιμη εγκατάσταση της μητρικής εταιρίας σε κράτος μέλος της Ένωσης, κατά την έννοια του άρθρου 44 […]». Ωστόσο, η κρίση αυτή είναι, τουλάχιστον, διφορούμενη και θίγει την αναγκαία ασφάλεια δικαίου κατά τον καθορισμό του τόπου της παροχής. Επιπλέον δεν μπορεί, εν πάση περιπτώσει, να εφαρμοστεί σε εταιρίες που απλώς ανήκουν σε όμιλο.
46. Προφανώς για αυτόν τον λόγο το Δικαστήριο επισήμανε ρητώς στις δύο τελευταίες σχετικές αποφάσεις ότι ο χαρακτηρισμός μιας εγκατάστασης ως «μόνιμη εγκατάσταση», ο οποίος πρέπει να στηρίζεται στην οικονομική και εμπορική πραγματικότητα, δεν μπορεί να εξαρτάται μόνον από το νομικό καθεστώς της οικείας οντότητας και ότι η ύπαρξη θυγατρικής εταιρίας σε ένα κράτος μέλος δεν σημαίνει, αυτή καθ’ εαυτήν, ότι υφίσταται εκεί επίσης μόνιμη εγκατάσταση της μητρικής εταιρίας (20). Η τελευταία αυτή σκέψη απαντάται επίσης σε μια υπόθεση η οποία αφορούσε απλώς εταιρία μέλος ομίλου (21), συνεπώς, μπορεί προφανώς να επεκταθεί και σε εταιρίες μέλη ομίλου.
47. Επιπλέον, στην υπόθεση Welmory (22) το Δικαστήριο επισήμανε ότι η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας ως κατά προτεραιότητα σημείο αναφοράς συνιστά αντικειμενικό, απλό και πρακτικό κριτήριο, το οποίο παρέχει μεγάλη ασφάλεια δικαίου, καθώς είναι ευχερέστερο να διαπιστωθεί η συνδρομή του, για παράδειγμα, σε σχέση με τη μόνιμη εγκατάσταση. Ήδη στις προτάσεις μου στην υπόθεση Welmory (23) τόνισα την πρωταρχική σημασία της ασφάλειας δικαίου για τον παρέχοντα υπηρεσίες κατά τον καθορισμό των φορολογικών του υποχρεώσεων. Από αυτό συνήγαγα ότι ένα αυτοτελές νομικό πρόσωπο δεν δύναται ταυτόχρονα να αποτελεί τη μόνιμη εγκατάσταση άλλου νομικού προσώπου.
48. Από τον συνδυασμό της πτυχής της ασφάλειας δικαίου με την πλέον πρόσφατη νομολογία του Δικαστηρίου (σημείο 46 των παρουσών προτάσεων) προκύπτει ότι η στοιχειοθέτηση μόνιμης εγκατάστασης δεν μπορεί να στηριχθεί στον εταιρικό δεσμό με ένα άλλο αυτοτελές πρόσωπο. Μια ανεξάρτητη εταιρία δεν μπορεί, επομένως, να θεωρηθεί μόνιμη εγκατάσταση μιας άλλης ανεξάρτητης εταιρίας, έστω και αν ανήκει στον ίδιο όμιλο (απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα).
2. Διαφορετικά κριτήρια για τη στοιχειοθέτηση μόνιμης εγκατάστασης μέσω εταιρίας του ομίλου;
49. Ωστόσο, τούτο δεν αποκλείει το ενδεχόμενο μια εταιρία Β να θέτει υλικούς και ανθρώπινους πόρους στη διάθεση άλλης εταιρίας Α κατά τέτοιο τρόπο ώστε μέσω αυτών να στοιχειοθετείται μόνιμη εγκατάσταση της εταιρίας Α. Σε μια τέτοια περίπτωση οι εν λόγω πόροι αποτελούν τη μόνιμη εγκατάσταση της εταιρίας Α και, επομένως, δεν μπορούν πλέον να καταλογισθούν στην εταιρία Β. Στο πλαίσιο αυτό καθοριστικό είναι το αν οι εν λόγω διατιθέμενοι πόροι είναι επαρκούς ποιότητας και ποσότητας και όχι το αν οι εταιρίες Α και Β είναι μέλη ομίλου εταιριών.
50. Ωστόσο, μια σύμβαση παροχής υπηρεσιών μεταξύ δύο εταιριών ενός ομίλου δεν αποτελεί σύμβαση διάθεσης πόρων. Ειδικότερα, ο παρέχων τις υπηρεσίες εκπληρώνει τις υποχρεώσεις που απορρέουν από την εν λόγω σύμβαση στο δικό του όνομα και για το δικό του οικονομικό συμφέρον ως ανεξάρτητος αντισυμβαλλόμενος και όχι ως μη αυτοτελές τμήμα του αντισυμβαλλομένου του. Συναφώς, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι ένα νομικό πρόσωπο, ακόμη και αν έχει έναν μόνον πελάτη, θεωρείται ότι χρησιμοποιεί τους τεχνικούς και ανθρώπινους πόρους τους οποίους διαθέτει για την κάλυψη των ιδίων αναγκών του (24).
51. Συνεπώς, μια σύμβαση παροχής υπηρεσιών δεν μπορεί κατ’ αρχήν να έχει ως αποτέλεσμα ότι ο παρέχων τις υπηρεσίες εκτελεί φορολογητέα πράξη προς μόνιμη εγκατάσταση του λήπτη των υπηρεσιών (απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα).
3. Μη επιρροή του ζητήματος, αν ο λήπτης παρέχει υπηρεσίες ή προβαίνει «μόνον» σε παραδόσεις αγαθών και πού τελικά καταναλώνονται τα αγαθά
52. Το τρίτο προδικαστικό ερώτημα υπονοεί ότι για τη διαπίστωση της ύπαρξης μόνιμης εγκατάστασης μπορεί να είναι κρίσιμο το αν ο ανήκων στον όμιλο λήπτης των υπηρεσιών (Adient DE) παρέχει στη συνέχεια υπηρεσίες ή «μόνον» παραδίδει αγαθά. Ωστόσο, ουδείς προφανής λόγος υπάρχει για μια τέτοια διάκριση. Το ζήτημα του αν ο τόπος παροχής των υπηρεσιών της Adient RO βρίσκεται στη Ρουμανία ή στη Γερμανία είναι παντελώς ανεξάρτητο από τη φύση των εκροών (παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών) της Adient DE (απάντηση στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα).
53. Το έβδομο προδικαστικό ερώτημα αφορά τη σημασία του συγκεκριμένου τόπου κατανάλωσης των προϊόντων που παράγονται στη Ρουμανία προκειμένου να γίνει δεκτή η ύπαρξη μόνιμης εγκατάστασης. Εντούτοις, υπό το πρίσμα της νομοθεσίας ΦΠΑ είναι άνευ σημασίας το πού, εν τέλει, «καταναλώνεται» το προϊόν. Ειδικότερα, ο ΦΠΑ δεν φορολογεί την πραγματική κατανάλωση αλλά την (οικονομική) δαπάνη για ένα καταναλωτικό αγαθό. Εν τέλει, σε μια αλυσίδα συναλλαγών με πλείονες επιχειρήσεις πλήρως δικαιούμενες έκπτωση του φόρου επί των εισροών (όπως εν προκειμένω), μόνον ο τόπος παροχής της τελευταίας πράξης –τον οποίο ο νομοθέτης της Ένωσης καθορίζει βάσει διαφόρων κριτηρίων– είναι κρίσιμος για την κατανομή των εσόδων από τον ΦΠΑ σε ένα κράτος μέλος.
54. Με άλλα λόγια: το εάν, στο πλαίσιο μιας αλυσίδας παροχών, το αποτέλεσμα των επιμέρους υπηρεσιών κατεργασίας (π.χ. εφεύρεση στη Γερμανία· παραγωγή στη Ρουμανία, μεταποίηση στη Γαλλία, πώληση στο Λουξεμβούργο) «καταναλώνεται» επίσης στο αντίστοιχο κράτος μέλος δεν ασκεί επιρροή στον καθορισμό του τόπου φορολόγησης (απάντηση στο έβδομο προδικαστικό ερώτημα).
4. Εξαίρεση λόγω της απαγόρευσης καταχρηστικών πρακτικών;
55. Κάτι διαφορετικό μπορεί, πάντως, να ισχύει όταν οι επιλεγείσες συμβατικές σχέσεις (εν προκειμένω, μεταξύ Adient DE και Adient RO) συνιστούν καταχρηστική πρακτική (25).
56. Στην υπό κρίση υπόθεση, όμως, είναι πρόδηλο ότι δεν υφίσταται καταχρηστική πρακτική της Adient DE βάσει μιας σύμβασης υπηρεσιών φασόν με πλείονα πρόσθετα αντικείμενα. Η σύνθετη σύμβαση παροχής υπηρεσιών δεν συνήφθη μόνον τύποις, αλλά φαίνεται ότι εκτελέστηκε προσηκόντως. Ακόμη και αν συνεκτιμηθεί η οικονομική πραγματικότητα (κατά τη λεγόμενη οικονομική εκτίμηση), η οποία συνιστά θεμελιώδες κριτήριο για την εφαρμογή του κοινού συστήματος ΦΠΑ (26), στην υπό κρίση υπόθεση δεν μπορεί να γίνει δεκτό κάτι διαφορετικό. Εξάλλου, ακόμη και αν η Adient RO συμμετείχε στην πώληση των εμπορευμάτων σε περαιτέρω εταιρίες, η Adient DE παρέμενε ο συμβατικός εταίρος των εταιριών αυτών. Παρέμενε κυρία των πρώτων υλών και των εξ αυτών παραγόμενων προϊόντων και τα παρέδιδε στους πελάτες της. Την εκτίμηση αυτή δεν μεταβάλλει ούτε η από κοινού χρήση του εσωτερικού λογιστικού συστήματος του ομίλου.
57. Επιπλέον, στην εν λόγω σύμβαση δεν διακρίνω –σε αντίθεση με την περίπτωση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση DFDS (27)– κάποια διευθέτηση προς ελάττωση της φορολογικής επιβάρυνσης. Ακόμη και αν ο τόπος παροχής των υπηρεσιών βρισκόταν στη Ρουμανία και η Adient RO είχε πραγματοποιήσει φορολογητέα πράξη προς την Adient DE στη Ρουμανία, ο ρουμανικός ΦΠΑ (όπως ο γερμανικός φόρος κύκλου εργασιών) θα είχε εξουδετερωθεί με έκπτωση (ή με επιστροφή) του φόρου επί των εισροών. Επομένως, στην υπό κρίση υπόθεση δεν είναι διακριτή μια τεχνητή φορολογική διευθέτηση.
58. Ως εκ τούτου, είναι αβάσιμη και η διατυπωθείσα από τη ρουμανική φορολογική αρχή αιτίαση περί κατάχρησης του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ. Η χρήση του γερμανικού αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ χρησιμεύει μόνον ως απόδειξη της έδρας στη Γερμανία (28). Δεδομένου ότι υφίσταται αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στη Γερμανία, ο δε αποδοθείς μέχρι τούδε στη Ρουμανία δεν στοιχειοθετεί ούτε αποδεικνύει την ύπαρξη μόνιμης εγκατάστασης, δεν συντρέχει περίπτωση κατάχρησης του γερμανικού αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ.
5. Ενδιάμεσο συμπέρασμα
59. Μια ανεξάρτητη εταιρία δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να αποτελέσει ταυτόχρονα μόνιμη εγκατάσταση άλλης ανεξάρτητης εταιρίας. Ακόμη και μια σύνθετη σύμβαση παροχής υπηρεσιών δεν μπορεί, αυτή καθ’ εαυτήν, να έχει ως αποτέλεσμα ότι ο παρέχων τις υπηρεσίες προβαίνει σε φορολογητέα πράξη προς μόνιμη εγκατάσταση του λήπτη των υπηρεσιών, η οποία δημιουργείται διά της παροχής των εν λόγων υπηρεσιών. Στο πλαίσιο αυτό, ο τόπος παροχής των εν λόγω υπηρεσιών είναι ανεξάρτητος τόσο από τη φύση των εκροών (παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών) του λήπτη των υπηρεσιών όσο και από τον τόπο όπου «καταναλώνονται» οι επιμέρους υπηρεσίες κατεργασίας.
Δ. Επί της έδρας ενός υποκείμενου στον φόρο
60. Με το τέταρτο, το πέμπτο και το έκτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί πότε ένας υποκείμενος στον φόρο που έχει μόνιμη εγκατάσταση στο εσωτερικό της χώρας πρέπει, παρά ταύτα, να θεωρηθεί ως μη εγκατεστημένος εντός του περί ου πρόκειται κράτους μέλους. Τούτο, αποκλείεται, ειδικότερα, από το άρθρο 192α της οδηγίας ΦΠΑ όταν ο υποκείμενος στον φόρο πραγματοποιεί μεν πράξεις στο εν λόγω κράτος μέλος (δηλαδή ο τόπος παράδοσης βρίσκεται στη Ρουμανία), πλην όμως η μόνιμη εγκατάστασή του στη Ρουμανία δεν συμμετείχε στην παράδοση. Ο λόγος θέσπισης της ρύθμισης αυτής έγκειται πρωτίστως στη μετάθεση της φορολογικής υποχρέωσης στον λήπτη της υπηρεσίας, η οποία καταλαμβάνει υπηρεσίες που παρέχονται από υποκείμενους στον φόρο εγκατεστημένους στην αλλοδαπή (πρβλ. π.χ. άρθρο 196 της οδηγίας ΦΠΑ). Το άρθρο 192α της οδηγίας περί ΦΠΑ καθιστά σαφές ότι η ύπαρξη μόνιμης εγκατάστασης δεν αρκεί αφ’ εαυτής για να θεωρηθεί ότι πρόκειται για υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο στην ημεδαπή. Απεναντίας, η εν λόγω μόνιμη εγκατάσταση πρέπει να συμμετέχει και στις πράξεις που πραγματοποιούνται στην ημεδαπή.
61. Τα ζητήματα αυτά προϋποθέτουν, ωστόσο, ότι η Adient DE διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στη Ρουμανία. Όπως προαναφέρθηκε (σημεία 39 επ. των παρουσών προτάσεων), αυτό δεν μπορεί να συναχθεί ούτε από την ύπαρξη σύμβασης παροχής υπηρεσιών κατεργασίας αγαθών ούτε από το γεγονός ότι η Adient RO είναι εταιρία του ίδιου ομίλου. Το Δικαστήριο μπορεί, όμως, να παράσχει περαιτέρω καθοδήγηση σχετικά με τις προϋποθέσεις για την ύπαρξη μόνιμης εγκατάστασης της Adient DE στη Ρουμανία. Προς τούτο, καθοριστικής σημασίας είναι τα γενικά κριτήρια καθορισμού του τόπου παροχής των υπηρεσιών, ανεξαρτήτως του εταιρικού δεσμού (δηλαδή, ανεξαρτήτως της συμμετοχής σε όμιλο εταιριών).
62. Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το προσφορότερο σημείο αναφοράς για τον καθορισμό του τόπου παροχής υπηρεσιών, από φορολογικής απόψεως και, συνεπώς, σημείο αναφοράς κατά προτεραιότητα, (29) είναι ο τόπος στον οποίο ο υποκείμενος στον φόρο έχει εγκαταστήσει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του. Τυχόν άλλη εγκατάσταση μπορεί να λαμβάνεται υπόψη μόνο στην περίπτωση κατά την οποία η αναφορά στην έδρα δεν οδηγεί σε ορθή λύση από φορολογική άποψη ή δημιουργεί σύγκρουση αρμοδιότητας με άλλο κράτος μέλος (30).
63. Η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας ως κατά προτεραιότητα σημείο αναφοράς συνιστά προφανώς –όπως επισημαίνει ρητώς το Δικαστήριο– αντικειμενικό, απλό και πρακτικό κριτήριο, το οποίο παρέχει μεγάλη ασφάλεια δικαίου, καθώς είναι ευχερέστερο να διαπιστωθεί η συνδρομή του, για παράδειγμα, σε σχέση με τη μόνιμη εγκατάσταση. Επιπροσθέτως, το τεκμήριο ότι οι υπηρεσίες παρέχονται στον τόπο όπου ο υποκείμενος στον φόρο λήπτης των υπηρεσιών έχει εγκαταστήσει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του επιτρέπει τόσο στις αρμόδιες αρχές των κρατών μελών όσο και στους παρέχοντες υπηρεσίες να αποφεύγουν τη διενέργεια περίπλοκων ερευνών για τον καθορισμό του σχετικού για τη φορολόγηση σημείου αναφοράς (31).
64. Περαιτέρω, όπως επισημαίνει το Δικαστήριο, για την έδρα της οικονομικής δραστηριότητας γίνεται λόγος στην πρώτη περίοδο του άρθρου 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ, ενώ για τη μόνιμη εγκατάσταση γίνεται λόγος μόνο στην επόμενη περίοδο. Η περίοδος αυτή, η οποία αρχίζει με το επίρρημα «ωστόσο», μπορεί να εννοηθεί μόνον ως προβλέπουσα παρέκκλιση από τον γενικό κανόνα της προηγούμενης περιόδου (32).
65. Ως γνωστόν, οι εξαιρέσεις στο δίκαιο της Ένωσης πρέπει να ερμηνεύονται στενά (33). Ταυτόχρονα, όμως, οι σχετικοί όροι δεν πρέπει να ερμηνεύονται τόσο στενά ώστε η εξαίρεση να μην παράγει τα αποτελέσματά της (34). Από μια προσεκτικότερη εξέταση προκύπτει ότι το Δικαστήριο απαιτεί, εν τέλει, την τελολογική ερμηνεία των εξαιρέσεων.
66. Συναφώς, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, μια μόνιμη εγκατάσταση πρέπει να χαρακτηρίζεται από το στοιχείο της μονιμότητας σε επαρκή βαθμό και από κατάλληλη υποδομή σε ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους που να της επιτρέπουν να λαμβάνει τις υπηρεσίες που της παρέχονται για την κάλυψη των αναγκών της εν λόγω εγκατάστασης και να τις χρησιμοποιεί για την πραγματοποίηση αυτόνομων φορολογητέων πράξεων (35). Το άρθρο 11 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 –ο οποίος, ως εκτελεστικός κανονισμός, μπορεί να εξειδικεύει, όχι, όμως, να τροποποιεί την οδηγία ΦΠΑ (36)– επαναλαμβάνει, ορθώς (δηλαδή κατά τρόπο δηλωτικό), την ερμηνεία αυτή.
67. Το ζήτημα αν μια μόνιμη εγκατάσταση πρέπει πάντοτε να διαθέτει ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους (37) είναι μάλλον δευτερεύον. Ειδικότερα, κατά τον προσδιορισμό μόνιμης εγκατάστασης για τους σκοπούς της νομοθεσίας ΦΠΑ το ζητούμενο είναι μόνο να λαμβάνεται ως βάση για τον τόπο παροχής ένα σημείο αναφοράς που να μπορεί να προσδιοριστεί με τη βεβαιότητα που προκύπτει από την έδρα του υποκείμενου στον φόρο (ήτοι, την κύρια εγκατάσταση), όταν και διότι, κατ’ εξαίρεση (38), η αναφορά στην έδρα δεν οδηγεί σε ορθή λύση από φορολογική άποψη (39).
68. Τούτο, όμως, συμβαίνει μόνον εφόσον, στη συγκεκριμένη περίπτωση, η μόνιμη εγκατάσταση υποκαθιστά την κύρια εγκατάσταση και αναλαμβάνει τη λειτουργία της (σε άλλο κράτος μέλος) κατά παρόμοιο τρόπο (40). Στην περίπτωση αυτή, η χρήση της έδρας (ήτοι, της κύριας εγκατάστασης) ως αποκλειστικού σημείου αναφοράς δεν οδηγεί πλέον σε ορθή λύση από φορολογική άποψη. Προϋπόθεση είναι η μόνιμη εγκατάσταση να παρέχει υπηρεσίες παρόμοιες με εκείνες που παρέχει η κύρια εγκατάσταση, δηλαδή να υποκαθιστά την κύρια εγκατάσταση. Εάν η κύρια εγκατάσταση, λόγου χάριν, δεν χρειάζεται πλέον προσωπικό για παρόμοιες υπηρεσίες (διότι όλες οι υπηρεσίες παρέχονται αυτοματοποιημένα), η μόνιμη εγκατάσταση δεν χρειάζεται ούτε δικό της προσωπικό (41), αρκεί δε να είναι διαθέσιμος επιτόπου ο αντίστοιχος τεχνικός εξοπλισμός.
69. Κατά συνέπεια, στην υπό κρίση υπόθεση δεν είναι κρίσιμο το ζήτημα αν η σύμβαση παροχής υπηρεσιών αφορά ή όχι βοηθητικές υπηρεσίες υποστήριξης. Οι βοηθητικές υπηρεσίες υποστήριξης στις εγκαταστάσεις του παρέχοντος υπηρεσίες με προσωπικό του ιδίου δεν δημιουργούν μόνιμη εγκατάσταση του λήπτη των υπηρεσιών. Αντιθέτως, κρίσιμο είναι το αν η οικεία σύμβαση παρέχει στον λήπτη των υπηρεσιών τη δυνατότητα να συστήσει επιτόπου μόνιμη εγκατάσταση και να παρέχει επιτόπου παρόμοιες υπηρεσίες κατά τον αυτό τρόπο όπως από μια μητρική επιχείρηση. Προς αυτήν την κατεύθυνση θεωρώ ότι κινείται και η επιχειρηματολογία της Επιτροπής στο υπόμνημά της.
70. Όταν, όμως, μόνιμη εγκατάσταση για τους σκοπούς της νομοθεσίας ΦΠΑ υφίσταται μόνον όταν υπάρχει σε κάποιον βαθμό υποκατάσταση της εδρεύουσας σε άλλο κράτος μέλος κύριας εγκατάστασης, η σύμβαση πρέπει επίσης να έχει ως αντικείμενο την υποκατάσταση αυτή. Με άλλα λόγια, η σύμβαση πρέπει να έχει ως αντικείμενο τη διάθεση του αναγκαίου προς τούτο προσωπικού και/ή τη διάθεση των αναγκαίων προς τούτο υλικών μέσων (42), προκειμένου ο λήπτης των υπηρεσιών να μπορεί να προβαίνει επιτόπου (ήτοι, στον τόπο της μόνιμης εγκατάστασης) σε παρόμοιες φορολογητέες πράξεις όπως (κατά κανόνα, προηγουμένως) στην έδρα του, δηλαδή, χρησιμοποιώντας τους πόρους στο δικό του όνομα και με δικό του κίνδυνο.
71. Τούτο, όμως, αποτελεί αντικείμενο παροχής διαφορετικό από εκείνο μιας απλής σύμβασης υπηρεσιών. Στο μέτρο που τούτο μπορεί να εκτιμηθεί, στην υπό κρίση υπόθεση η σύμβαση αφορά διάφορες υπηρεσίες που παρέχει η Adient RO στο δικό της όνομα και με δικό της κίνδυνο σχετικά με προϊόντα της εγκατεστημένης στην αλλοδαπή Adient DE, η οποία, στη συνέχεια, διενεργεί η ίδια φορολογητέες πράξεις. Η Adient DE και η Adient RO ενεργούν, ως εκ τούτου, έκαστη στον τομέα της, χωρίς η κύρια εγκατάσταση της Adient DE, η οποία αποφασίζει για την κατασκευή και την πώληση των προϊόντων επιτόπου, να υποκαθίσταται βάσει των ως άνω συμβατικών όρων.
V. Πρόταση
72. Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Tribunalul Argeş (πρωτοδικείο Argeş, Ρουμανία) ως εξής:
1) Δεδομένου ότι οι ίδιοι πόροι δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν ταυτόχρονα τόσο για την παροχή όσο και για τη λήψη των ίδιων υπηρεσιών, ακόμη και στην περίπτωση που ήθελε θεωρηθεί ότι υπάρχει μόνιμη εγκατάσταση, δεν υφίσταται εν προκειμένω φορολογητέα πράξη, κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας.
2) Αυτοτελής εταιρία ομίλου (σε άλλο κράτος μέλος) δεν αποτελεί μόνιμη εγκατάσταση, κατά την έννοια του άρθρου 44, δεύτερη περίοδος, της οδηγίας 2006/112, άλλης εταιρίας του ομίλου αποκλειστικά και μόνον λόγω του μεταξύ τους εταιρικού δεσμού. Ακόμη και μια σύνθετη σύμβαση παροχής υπηρεσιών δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να έχει ως αποτέλεσμα ο παρέχων τις υπηρεσίες να διενεργεί φορολογητέα πράξη προς μόνιμη εγκατάσταση του λήπτη των υπηρεσιών, η οποία δημιουργείται διά της παροχής των εν λόγω υπηρεσιών. Στο πλαίσιο αυτό, ο τόπος παροχής των υπηρεσιών είναι ανεξάρτητος τόσο από τη φύση των εκροών (παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών) του λήπτη των υπηρεσιών όσο και από τον τόπο της «κατανάλωσης» των συγκεκριμένων υπηρεσιών κατεργασίας.
3) Μόνιμη εγκατάσταση, κατά την έννοια του άρθρου 44, δεύτερη περίοδος, της οδηγίας 2006/112, υφίσταται μόνον εάν αυτή αντικαθιστά την εδρεύουσα σε άλλο κράτος μέλος κύρια εγκατάσταση. Επομένως, η σύμβαση με παρέχοντα υπηρεσίες μπορεί να στοιχειοθετεί μόνιμη εγκατάσταση μόνον εφόσον δεν αφορά αποκλειστικώς την παροχή υπηρεσιών σχετικών με αγαθά του λήπτη των υπηρεσιών. Επιπλέον, η σύμβαση πρέπει να έχει ως αντικείμενο τη διάθεση του αναγκαίου προσωπικού και/ή τη διάθεση των αναγκαίων υλικών μέσων προκειμένου ο λήπτης των υπηρεσιών να μπορεί επιτόπου (ήτοι, στον τόπο της μόνιμης εγκατάστασης) να παρέχει υπηρεσίες ή να παραδίδει αγαθά κατά παρόμοιο τρόπο με την κύρια εγκατάσταση.