Privremena verzija
MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
JULIANE KOKOTT
od 1. veljače 2024.(1)
Predmet C-533/22
SC Adient Ltd & Co. KG
protiv
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală,
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Tribunalul Argeş (Viši sud u Argeşu, Rumunjska))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Direktiva 2006/112/EZ – Mjesto isporuke usluga – Matično društvo ili stalna poslovna jedinica – Poslovna jedinica tuzemnog društva koncerna kao stalna poslovna jedinica inozemnog društva koncerna – Nerelevantnost korporativne povezanosti – Pripisivanje poslovne jedinice ugovornog partnera – Uspostavljanje stalne poslovne jedinice ugovorom o pružanju usluga – Stalna poslovna jedinica u tuzemstvu kao zamjena za matično društvo u inozemstvu”
I. Uvod
1. Ovo je od 2018. već peti(2) zahtjev za prethodnu odluku koji se odnosi na kriterije za određivanje stalnog poslovnog nastana u pogledu propisa o PDV-u. Među njima već je treći(3) kojim se nakon presude Dong Yang(4) iz 2020. u biti pita treba li ovisno društvo, odnosno društvo koncerna, smatrati stalnom poslovnom jedinicom društva majke, odnosno drugog društva koncerna. To je iznenađujuće jer je od uvođenja Šeste direktive 77/388/EEZ (to jest od prije više od 40 godina) do sad bilo ukupno šest(5) sličnih zahtjeva za prethodnu odluku u vezi s tim pitanjem.
2. Sud nije u potpunosti ostao izvan tog konteksta. Tako je u presudi DFDS u vezi sa slučajem umjetne porezne konstrukcije naveo da društvo koje djeluje samo kao pomoćnik organizatora, ali koje ima ljudske i materijalne resurse karakteristične za stalnu poslovnu jedinicu, može biti stalna poslovna jedinica organizatora(6). Zatim je u presudi Dong Yang ocijenio da nije moguće isključiti da bi društvo kći koje ima društvo majka moglo biti stalni poslovni nastan tog društva majke(7). Nakon toga su, čini se, mnoge porezne uprave počele u strukturama koncernâ tražiti stalne poslovne jedinice u obliku društava kćeri ili čak samo drugih društava koncerna.
3. Posljedica toga je da rumunjski sud već drugi put(8) pita može li društvo koncerna u Rumunjskoj ujedno biti stalna poslovna jedinica svojeg ugovornog partnera (drugo društvo koncerna iz Njemačke). U tom slučaju mjesto isporuke usluge ne bi se moglo nalaziti u Njemačkoj (čini se da je ondje transakcija pravilno oporezovana), nego u Rumunjskoj. Međutim, budući da sva predmetna poduzeća imaju pravo na odbitak PDV-a, što se Rumunjske tiče, nije riječ o osiguravanju poreznih prihoda (njihov se iznos ne mijenja u ovom slučaju), nego očito jedino o kamatama i novčanim kaznama.
4. Stoga, Sud ponovno ima priliku podrobno pojasniti temeljno pitanje može li i kada samostalno društvo istodobno biti stalna poslovna jedinica svojeg ugovornog partnera, to jest drugog samostalnog društva, i time donekle povećati pravnu sigurnost kako za porezne uprave tako i za porezne obveznike na koje se to odnosi.
II. Pravni okvir
A. Pravo Unije
5. Pravni okvir prava Unije određen je Direktivom 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost(9) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV-u). Članak 2. stavak 1. točka (c) Direktive o PDV-u sadržava jedan od dva osnovna elementa, a glasi:
„1. Sljedeće transakcije podliježu PDV-u:
(c) isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav”.
6. Članak 44. Direktive o PDV-u uređuje mjesto pružanja usluga i glasi kako slijedi:
„Mjesto pružanja usluga poreznom obvezniku koji nastupa kao takav je mjesto gdje ta osoba ima sjedište svog poslovanja. Međutim, ako su te usluge pružene na stalni poslovni nastan poreznog obveznika smješten na drugom mjestu koje nije isto kao i sjedište njegovog poslovanja, mjesto pružanja tih usluga je mjesto gdje se nalazi stalni poslovni nastan. U nedostatku takvog sjedišta poslovanja ili stalnog poslovnog nastana, mjesto pružanja usluga je mjesto gdje osoba koja prima usluge ima stalnu adresu ili uobičajeno boravište.”
7. Člankom 11. stavkom 1. Provedbene uredbe br. 282/2011(10) pojašnjava se pojam stalnog poslovnog nastana:
„Za primjenu članka 44. Direktive [o PDV‑u] ‚stalni poslovni nastan’ znači svaki poslovni nastan, osim poslovnog nastana poduzeća navedenog u članku 10. ove Uredbe, koji ima dostatan stupanj stalnosti i primjerenu strukturu osoblja i tehničkih sredstava koji mu omogućuju primanje i korištenje usluga koje su mu dostavljene za vlastite potrebe”.
8. Člankom 192.a Direktive o PDV-u propisuje se:
„Za potrebe ovog odjeljka porezni obveznik koji ima stalni poslovni nastan na području države članice gdje postoji porezna obveza, smatra se poreznim obveznikom koji nema poslovni nastan na području te države članice kada su zadovoljeni sljedeći uvjeti:
(a) da obavlja oporezivu isporuku robe ili usluga na području te države članice;
(b) da podružnica koju isporučitelj ima na području te države članice ne sudjeluje u toj isporuci”.
9. U tom se pogledu člankom 53. stavkom 2. Provedbene uredbe br. 282/2011 pobliže određuje:
„Ako porezni obveznik ima stalni poslovni nastan unutar područja države članice u kojoj je obvezan plaćati PDV, smatra se da naveden poslovni nastan nije sudjelovao u isporuci robe ili usluga u smislu članka 192.a točke (b) Direktive 2006/112/EZ, osim ako je svoja tehnička sredstva i osoblje upotrijebio za transakcije svojstvene izvršavanju oporezive isporuke te robe ili usluga unutar navedene države članice prije ili za vrijeme tih isporuka.
U slučaju kad se sredstva stalnog poslovnog nastana koriste isključivo kao administrativna potpora, kao što su računovodstvo, izdavanje računa i ubiranje dugova, smatra se da nisu korištena za potrebe isporuke robe ili usluga.
Međutim, ako je račun izdan na temelju identifikacijskog broja za PDV koji je dodijelila država članica u kojoj se nalazi stalni poslovni nastan, smatra se da je stalni poslovni nastan sudjelovao u isporuci robe ili usluga izvršenih u toj državi članici, osim ako ne postoji dokaz kojim se dokazuje suprotno.”
B. Rumunjsko pravo
10. Rumunjska je u pogledu spornih godina Legeom nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Zakon br. 227/2015 o Poreznom zakoniku, u daljnjem tekstu: Porezni zakonik) u svoje pravo prenijela Direktivu o PDV-u.
11. Članak 266. stavak 2. točka (b) Poreznog zakonika glasi:
„Za potrebe ove glave:
(b) smatra se da porezni obveznik čije se sjedište poslovne aktivnosti nalazi izvan Rumunjske ima poslovni nastan u Rumunjskoj ako u Rumunjskoj ima stalnu poslovnu jedinicu, posebno ako u Rumunjskoj raspolaže osobljem i tehničkim sredstvima koji su dovoljni da bi se redovito obavljale oporezive isporuke robe i/ili usluga.”
12. Člankom 278. stavkom 2. Poreznog zakonika propisuje se:
„Mjesto pružanja usluga poreznom obvezniku koji nastupa kao takav je mjesto gdje porezni obveznik kojem su pružene usluge ima sjedište svojeg poslovanja. Međutim, ako su te usluge pružene na stalni poslovni nastan poreznog obveznika smješten na drugom mjestu koje nije isto kao i sjedište njegova poslovanja, mjesto pružanja tih usluga je mjesto gdje se nalazi stalni poslovni nastan poreznog obveznika kojem se pružaju usluge. U nedostatku takvog sjedišta poslovanja ili stalnog poslovnog nastana, mjesto pružanja usluga je mjesto gdje osoba koja prima usluge ima stalnu adresu ili uobičajeno boravište.”
III. Činjenično stanje i prethodni postupak
13. Tužitelj iz glavnog postupka u Rumunjskoj je društvo Adient Ltd & Co. KG, sa sjedištem u Njemačkoj (u daljnjem tekstu: društvo Adient DE). Dio je koncerna Adient. Glavno sjedište koncerna je u Europi. Koncern je globalni dobavljač za proizvođače u automobilskoj industriji i upravlja globalnom mrežom postrojenja za proizvodnju i sastavljanje koja proizvođačima originalne opreme isporučuje cjelovit sustav sjedala, modula i dijelova.
14. Njemački Adient DE sklopio je 1. lipnja 2016. s društvom SC Adient Automotive România SRL (u daljnjem tekstu: društvo Adient RO), drugim društvom koncerna Adient, ugovor o složenoj usluzi koja se sastojala kako od usluga proizvodnje i sklapanja sastavnih dijelova tapetarije tako i od pomoćnih i administrativnih usluga. Usluge proizvodnje uključivale su krojenje i šivanje materijala za proizvodnju navlaka za automobilska sjedala. Pomoćne usluge obuhvaćale su skladištenje materijala i gotovih proizvoda, zaprimanje i provjeru materijala te upravljanje tim materijalima. U tom pogledu društvo Adient RO ima dvije poslovne jedinice u Piteștiju i Ploieștiju (Rumunjska), u kojima se proizvodi odgovarajuća roba za društvo Adient DE.
15. Svi troškovi društva Adient RO za obavljanje navedenih djelatnosti uključeni su u naknadu koju to društvo zaračunava društvu Adient DE. Potonje društvo kupuje materijal koji radi obrade šalje društvu Adient RO. Društvo Adient DE vlasnik je materijala, poludovršenih proizvoda i gotovih proizvoda tijekom cijelog postupka obrade.
16. S obzirom na transakcije koje se obavljaju na rumunjskom državnom području društvo Adient DE nerezidentna je pravna osoba sa sjedištem u Njemačkoj. Izravno je registriran za potrebe PDV-a u Rumunjskoj od 16. ožujka 2016. te mu je dodijeljen identifikacijski broj za PDV. Društvo Adient DE upotrebljava identifikacijski broj za PDV koji su mu dodijelila rumunjska tijela kako za nabave robe na nacionalnoj razini tako i za nabave robe unutar Zajednice, kao i za isporuku svojim klijentima proizvoda koje proizvodi društvo Adient RO. Za primanje usluga koje mu isporučuje društvo Adient RO na temelju ugovora (usluge proizvodnje, sklapanja, skladištenja i administrativne usluge) koristilo se svojim njemačkim identifikacijskim brojem za PDV.
17. Pružatelj usluga (društvo Adient RO) smatralo je u pogledu svojih usluga da je mjesto isporuke mjesto u kojem se nalazi sjedište primatelja usluga (društvo Adient DE), odnosno Njemačka. Stoga nije obračunalo ni platilo rumunjski PDV. Može se pretpostaviti da su transakcije u Njemačkoj bile oporezovane na odgovarajući način.
18. Nakon što je proveden porezni nadzor u društvu Adient RO, koji se odnosio na porez na dodanu vrijednost za razdoblje od 18. veljače 2016. do 31. srpnja 2018., porezna uprava utvrdila je da je to društvo bilo dužno naplatiti PDV od društva Adient DE jer je smatrala da se mjesto isporuke usluga nalazilo u Rumunjskoj. Također je utvrdila da je društvo Adient DE raspolagalo osobljem i tehničkim sredstvima u Rumunjskoj posredstvom poslovnih jedinica u Piteștiju i Ploieștiju, tako da je ispunjavalo uvjete u pogledu posjedovanja stalne poslovne jedinice za potrebe PDV-a u Rumunjskoj. Smatrala je da predmetne usluge koje je društvo Adient RO isporučilo društvu Adient DE stoga podliježu PDV-u u Rumunjskoj i da je društvo Adient RO bilo dužno naplatiti rumunjski PDV. Porezna uprava donijela je 29. ožujka 2019. porezno rješenje kojim je na teret društva Adient RO utvrdila dodatne obveze plaćanja. To je rješenje osporeno te je drugi sudski postupak u vezi s njim još uvijek u tijeku.
19. Porezna uprava također je smatrala da je društvo Adient DE zlouporabilo identifikacijski broj za PDV koji su izdala njemačka tijela. Odlukom od 4. lipnja 2020. izvršena je po službenoj dužnosti porezna registracija društva Adient DE sa stalnom poslovnom jedinicom u Rumunjskoj na adresi koja je bila gotovo istovjetna onoj podružnice društva Adient RO u Piteștiju. Društvo Adient DE podnijelo je žalbu protiv te odluke. Porezna uprava ju je odlukom od 28. kolovoza 2020. odbila kao neosnovanu. Društvo Adient DE podnijelo je sudu koji je uputio zahtjev tužbu protiv te odluke.
20. Društvo Adient DE smatra da nisu ispunjeni zahtjevi u pogledu postojanja stalne poslovne jedinice u Rumunjskoj. Navodi da društvo Adient RO zaprima prigovore klijenata, analizira ih, odgovara na njih i osigurava provođenje korektivnih mjera, vodi i ispunjava izvješća klijenata u bazi podataka, osigurava da dobavljači dostave podatke i informacije, izrađuje planove kontrole zaprimljenih proizvoda itd. Napominje da društvo Adient RO tim aktivnostima ispunjava svoje obveze kao prerađivač. Pojašnjava da se računovodstveni sustav društva Adient DE upotrebljava zajednički isključivo zbog toga što su oba društva dio koncerna. Tvrdi da ni osoblje ne stoji na raspolaganju društvu Adient DE u Rumunjskoj jer je zaposleno u društvu Adient RO te zaposlenici s tim društvom pregovaraju o svojem zaposlenju i plaći. Ističe da društvo Adient DE isto tako ne odlučuje koju opremu treba upotrijebiti za proizvodnju niti odlučuje o razdobljima održavanja, zamjene ili modernizacije te opreme.
21. Naprotiv, napominje da robu iz podružnica društva Adient RO u Rumunjskoj isporučuje društvo Adient DE iako društvo Adient RO šalje narudžbe za prijevoz za društvo Adient DE. Pojašnjava da je prosljeđivanje narudžbi za otpremu samo administrativna zadaća prenošenja informacija prijevozniku jer osoba zadužena za proizvodnju iz objektivnih razloga treba raspolagati robom spremnom za utovar i, naravno, treba surađivati s prijevoznikom kako bi se osigurala isporuka te robe u utvrđenom roku. Međutim, navodi da zaposlenici društva Adient RO ne donose odluke o stvarnoj prodaji ili nabavi robe, koje obavlja društvo Adient DE. Tvrdi da također ne obavljaju aktivnosti koje se odnose na isporuku gotovih proizvoda niti su ovlašteni donositi odluke o količinama, cijenama ili uključenim stranama.
22. Nasuprot tomu, porezna uprava smatra da društvo Adient DE raspolaže osobljem i tehničkim sredstvima za redovito izvršavanje oporezivih transakcija u Rumunjskoj. Navodi da zaposlenici u odjelu za kvalitetu društva Adient RO svojim zadaćama i aktivnostima osiguravaju komunikaciju s klijentima i dobavljačima te zastupaju društvo Adient DE pred trećim osobama. Ističe da su ti zaposlenici uključeni kako u organizaciju i provedbu godišnjeg inventara robe koja pripada društvu Adient DE te ocjenjivanje rezultata tako i u računovodstvene revizije koje zahtijevaju klijenti društva Adient DE. Slijedom toga, tvrdi da rumunjske fizičke osobe koje rade za društvo Adient RO zapravo predstavljaju stalno osoblje kojim društvo Adient DE raspolaže u Rumunjskoj. Porezna uprava stoga smatra da društvo Adient DE ima stalne poslovne jedinice u Rumunjskoj (u obliku dvaju podružnica društva Adient RO u Piteștiju i Ploieștiju).
23. Tribunalul Argeş (Viši sud u Argeşu, Rumunjska), koji je nadležan za odlučivanje o tužbi društva Adient DE, prekinuo je postupak i u okviru prethodnog postupka predviđenog člankom 267. UFEU-a uputio Sudu osam prethodnih pitanja:
1. Treba li odredbe članka 44. Direktive o PDV-u te članaka 10. i 11. Provedbene uredbe br. 282/2011 tumačiti na način da im se protivi praksa nacionalne porezne uprave u skladu s kojom se samostalna rezidentna pravna osoba kvalificira kao stalna poslovna jedinica nerezidentnog subjekta samo na temelju toga što ta dva društva pripadaju istoj grupi?
2. Treba li odredbe članka 44. Direktive o PDV-u te članaka 10. i 11. Provedbene uredbe br. 282/2011 tumačiti na način da im se protivi praksa nacionalne porezne uprave u skladu s kojom se smatra da na državnom području neke države članice postoji stalna poslovna jedinica nerezidentnog subjekta, pri čemu se isključivo upućuje na usluge koje rezidentna pravna osoba pruža nerezidentnom subjektu?
3. Treba li odredbe članka 44. Direktive o PDV-u te članaka 10. i 11. Provedbene uredbe br. 282/2011 tumačiti na način da im se protive porezni propisi i praksa nacionalne porezne uprave u skladu s kojima se smatra da na državnom području neke države članice postoji stalna poslovna jedinica nerezidentnog subjekta ako se uzme u obzir da predmetna stalna poslovna jedinica isporučuje samo robu, ali ne i usluge?
4. Treba li odredbe članka 192.a točke (b) Direktive o PDV-u te članka 11. i članka 53. stavka 2. Provedbene uredbe br. 282/2011 u slučaju kad nerezidentna osoba na državnom području neke države članice kod rezidentne pravne osobe raspolaže osobljem i tehničkim sredstvima s pomoću kojih osigurava isporuku usluga obrade robe koju treba isporučiti nerezidentni subjekt tumačiti na način da su navedene usluge obrade pružene s pomoću osoblja i tehničkih sredstava nerezidentne pravne osobe: (i.) usluge koje je nerezidentna pravna osoba primila od rezidentne osobe s pomoću navedenog osoblja i tehničkih sredstava ili, eventualno, (ii.) usluge koje je isporučila ta nerezidentna pravna osoba s pomoću navedenog osoblja i tehničkih sredstava?
5. Ovisno o odgovoru na četvrto prethodno pitanje, na koji se način određuje mjesto isporuke usluga s obzirom na odredbe članka 44. Direktive o PDV-u te članaka 10. i 11. Provedbene uredbe br. 282/2011?
6. Smatra li se s obzirom na članak 53. stavak 2. Provedbene uredbe br. 282/2011 da djelatnosti povezane s uslugama obrade robe, kao što su zaprimanje robe, upravljanje inventarom, naručivanje od dobavljačâ, stavljanje na raspolaganje skladišnih prostora, upravljanje zalihama u računalnom sustavu, obrada narudžbi klijenata, navođenje adrese na prijevoznim ispravama i računima, podrška u pogledu kontrole kvalitete itd., nije potrebno uzeti u obzir prilikom utvrđivanja postoji li stalna poslovna jedinica s obzirom na to da je riječ o administrativnoj podršci koja je prijeko potrebna za obavljanje djelatnosti obrade robe?
7. Ako se uzmu u obzir načela u skladu s kojima je mjesto oporezivanja ono mjesto u kojem dolazi do navedene potrošnje na odredištu, je li u svrhu određivanja mjesta pružanja usluga obrade relevantna činjenica da robu nastalu obradom korisnik usluga najčešće prodaje izvan Rumunjske (odnosno ta je roba za to namijenjena), dok roba koja se prodaje u Rumunjskoj podliježe PDV-u, pa stoga rezultat usluga obrade nije „potrošen” u Rumunjskoj ili, ako je „potrošen” u Rumunjskoj, tada podliježe PDV-u?
8. Ako su osoblje i tehnička sredstva stalne poslovne jedinice koja prima usluge potencijalno isti kao oni kojima se pružatelj usluga koristi kako bi stvarno izvršio usluge, je li u svakom slučaju riječ o isporuci usluga u smislu članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive o PDV-u?
24. U postupku pred Sudom pisana očitovanja podnijeli su društvo Adient DE, Rumunjska i Komisija. Sud je u skladu s člankom 76. stavkom 2. Poslovnika odustao od održavanja rasprave.
IV. Pravna ocjena
A. Prethodna pitanja, njihova dopuštenost i tijek analize
25. Osam pitanja koja je postavio sud koji je uputio zahtjev mogu se podijeliti u tri skupine. Svojim posljednjim pitanjem, na koje će se prvo odgovoriti, sud koji je uputio zahtjev želi utvrditi postoji li uopće oporeziva transakcija ako materijalni i ljudski resursi društva koncerna (društvo Adient RO), koji bi trebali predstavljati stalnu poslovnu jedinicu drugog društva koncerna (društvo Adient DE), i pružaju i primaju usluge (o tome u odjeljku B.).
26. Svojim prvim, drugim, trećim i sedmim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita kako se u okviru koncerna određuje stalna poslovna jedinica koju treba smatrati primateljem isporuke usluga, tako da se mjesto isporuke usluga utvrđuje prema mjestu stalne poslovne jedinice, a ne prema mjestu matičnog društva (sjedištu primatelja usluga) (o tome u odjeljku C.).
27. Svojim četvrtim, petim i šestim pitanjem sud koji je uputio zahtjev pita o primjeni članka 192.a točke (b) Direktive o PDV-u kako bi se utvrdilo treba li društvo Adient DE smatrati rezidentom ili nerezidentom u Rumunjskoj. To pretpostavlja da društvo Adient DE ondje ima stalnu poslovnu jedinicu, što se eventualno mora utvrditi neovisno o strukturi koncerna (o tome u odjeljku D.).
28. Rumunjska osporava dopuštenost prethodnih pitanja. Međutim, u načelu isključivo nacionalni sud pred kojim se vodi postupak i koji mora preuzeti odgovornost za sudsku odluku koja će biti donesena ima zadaću da ocijeni nužnost prethodne odluke za donošenje svoje presude i relevantnost pitanja koja postavlja Sudu. Slijedom toga, čim se postavljena pitanja odnose na tumačenje pravnog pravila Unije, Sud je načelno dužan donijeti odluku. Takva pitanja uživaju pretpostavku relevantnosti. Sud može odbiti odlučivati o zahtjevu za prethodnu odluku koji je uputio nacionalni sud samo ako je očito da zatraženo tumačenje prava Unije nema nikakve veze s činjeničnim stanjem ili predmetom spora u glavnom postupku, ako je problem hipotetski ili ako Sud ne raspolaže činjeničnim i pravnim elementima potrebnima za davanje korisnog odgovora na upućena pitanja(11).
29. U skladu s tom pretpostavkom, sva su pitanja dopuštena, uključujući, posljedično, sedmo pitanje, iako, kao što to ističe Rumunjska u svojem podnesku, sud koji je uputio zahtjev u njemu ne pojašnjava mjesto u kojem su isporukama društva Adient DE izvršene transakcije. To nije potrebno jer u slučaju isporuka dobavljača o kojima je riječ u ovom predmetu postoje samo dvije mogućnosti. U slučaju isporuke poduzetniku moguća je ili (izuzeta) prekogranična isporuka unutar Zajednice, čije (oporezivo) stjecanje unutar Zajednice dovodi do oporezivanja u mjestu primatelja usluge u inozemstvu (slično vrijedi i za isporuku u treću državu, pod uvjetom da se u njoj utvrdi uvoz). Ili je riječ o „uobičajenoj” tuzemnoj isporuci, koja se oporezuje u Rumunjskoj. Iz toga slijedi da se također ne može osporiti predmnijevana relevantnost sedmog pitanja.
B. Oporeziva usluga poreznog obveznika (osmo pitanje)
30. Osmim pitanjem nacionalni sud želi u biti utvrditi postoji li oporeziva transakcija ako materijalni i ljudski resursi društva koncerna (društvo Adient RO), koji bi trebali predstavljati stalnu poslovnu jedinicu drugog društva koncerna (društvo Adient DE), i pružaju i primaju usluge.
31. To pitanje postavlja se zbog toga što je PDV opći porez na potrošnju kojim se oporezuju troškovi nastali osobi kojoj se isporučuje roba široke potrošnje(12), koje ta osoba snosi i plaća poreznom obvezniku kao naknadu. Iz toga slijedi da oporeziva transakcija u smislu članka 2. stavka 1. točaka (a) i (c) Direktive o PDV-u uvijek pretpostavlja dvije osobe, od kojih najmanje jedna, odnosno pružatelj usluge, mora biti porezni obveznik.
32. Načelna nužnost dviju osoba, koju izričito naglašava i društvo Adient DE u svojem podnesku, također proizlazi iz a contrariotumačenja članaka 16. i 26. Direktive o PDV-u. Njima se fingira isporuka robe ili usluge ako sâm porezni obveznik prikuplja ili koristi samu robu, odnosno kada se „pružatelj” i „primatelj usluge” sjedine u jednoj osobi.
33. To je potvrđeno i člankom 11. Direktive o PDV-u. Njime se državama članicama omogućuje da, pod određenim uvjetima, dvije (ili više) osoba smatraju jedinstvenim poreznim obveznikom kako bi se izbjeglo postojanje transakcije između tih osoba u okviru njihova unutarnjeg odnosa. Time se osigurava određena „organizacijska neutralnost”. Što se tiče PDV-a, nije bitno pruža li poduzetnik (na primjer, bolnica) sâm sve usluge (uključujući, primjerice, čišćenje bolnice) ili pruža te usluge (odnosno čišćenje bolnice) posredstvom ovisnog društva koje je osnovao(13). Iz toga proizlazi a contrario da su, neovisno o članku 11. Direktive o PDV-u, potrebne dvije osobe kako bi se moglo zaključiti da postoji oporeziva transakcija.
34. Moguće je da osmo pitanje odražava činjenicu da pojedine države članice(14) pokušavaju premjestiti u tuzemstvo mjesto isporuke usluga koje društvo kći, odnosno društvo koncern, pruža društvu majci, odnosno drugom društvu koncerna sa sjedištem u inozemstvu, jer je društvo kći, odnosno drugo društvo koncerna koje pruža usluge, ujedno stalna poslovna jedinica inozemnog primatelja usluga. Međutim, ta kvalifikacija i zaključak o postojanju oporezive transakcije, koja potom podliježe obvezi plaćanja poreza, međusobno se isključuju.
35. Ako se predmetne usluge društva Adient RO stvarno pružaju posredstvom podružnice u Rumunjskoj i ako je u tom pogledu ta podružnica istodobno stalna poslovna jedinica društva Adient DE, pružatelj usluga (to jest osoba koja izvršava usluge) također je društvo Adient DE. U tom bi slučaju stalna poslovna jedinica (društva Adient DE) „pružala” uslugu stalnoj poslovnoj jedinici (društva Adient DE). Međutim, stalne poslovne jedinice samo su nesamostalni dijelovi istog poreznog obveznika, kao što je to Sud već pojasnio(15). Prema tome, „pružatelj” i „primatelj usluga” bili bi u tom slučaju istovjetni, tako da već zbog toga ne postoji oporeziva transakcija. Postojala bi neoporeziva interna transakcija unutar poduzetnika, pri čemu nije potrebno da država članica iskoristi mogućnost predviđenu člankom 11. Direktive o PDV-u.
36. Takva transakcija ne bi bila oporeziva jer se druga osoba ne opskrbljuje robom široke potrošnje. Slijedom toga, više se ne postavlja pitanje mjesta isporuke, porezne obveze i poreznog duga. Čini se da je to smatrao i Sud kada je nedavno u dva navrata pojasnio da se ista sredstva ne mogu koristiti istodobno za pružanje i primanje istih usluga(16).
37. Kao međuzaključak može se utvrditi da, čak i da postoji stalna poslovna jedinica društva Adient DE, u predmetnom slučaju ne plaća se rumunjski PDV na temelju usluga koje pruža ta stalna poslovna jedinica jer ne postoji oporeziva transakcija. Ista osoba je i pružatelj i primatelj usluga. Međutim, sljedeća pitanja i dalje su relevantna za moguću obvezu registracije društva Adient DE u Rumunjskoj.
C. Društvo koncerna kao stalna poslovna jedinica drugog društva koncerna
38. Svojim prvim, drugim, trećim i sedmim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti nastoji doznati kako se u okviru koncerna određuje stalna poslovna jedinica koju treba smatrati primateljem isporuke usluga, tako da se mjesto isporuke usluga utvrđuje prema mjestu stalne poslovne jedinice, a ne prema mjestu matičnog društva (sjedištu primatelja usluga).
1. Nerelevantnost korporativne povezanosti
39. Prvim pitanjem želi se utvrditi je li za zaključak o postojanju stalne poslovne jedinice dovoljno osloniti se na veze koje proizlaze iz prava društava (u ovom slučaju pripadnost istom koncernu). Na to pitanje očito treba odgovoriti niječno.
40. Iz samog teksta Direktive o PDV-u proizlazi da se društvo koje je ovisno, ali pravno samostalno, ne može istodobno smatrati stalnom poslovnom jedinicom drugog društva koncerna. Naime, u članku 44. Direktive o PDV-u navodi se porezni obveznik koji ima sjedište svojeg poslovanja na jednom mjestu, a stalni poslovni nastan na drugom mjestu. Međutim, kao u ovom predmetu, dva društva koncerna nisu jedan porezni obveznik, nego dva porezna obveznika.
41. Samo se prethodno navedenim člankom 11. Direktive o PDV-u (točka 33. ovog mišljenja) dopušta državama članicama da u određenim okolnostima više međusobno usko povezanih poreznih obveznika „smatraju kao jedinstvenog poreznog obveznika” (takozvana grupacija obveznika PDV-a). Međutim, ta je mogućnost ograničena na državno područje predmetne države članice („osobe koje imaju poslovni nastan na teritoriju te države članice”). Budući da nije sporno da društvo Adient DE ima svoje sjedište u Njemačkoj, automatski je isključena grupacija obveznika PDV-a s društvom koncerna u Rumunjskoj. I dalje postoje dva porezna obveznika iako su „međusobno usko povezana” u skladu s člankom 11. Direktive o PDV-u.
42. Ni na temelju drugih materijalnih kriterija iz članka 44. Direktive o PDV-u, koji su pobliže određeni u članku 11. stavku 1. Provedbene uredbe br. 282/2011, ne može se zaključiti da bi se pomoću korporativne povezanosti s drugim poreznim obveznikom moglo utvrditi postojanje stalne poslovne jedinice. Naprotiv, u članku 11. stavku 1. Provedbene uredbe br. 282/2011 navode se kriteriji poput dostatnog stupnja stalnosti i strukture koja omogućuje primanje i korištenje usluga. Nijedan od tih kriterija nije korporativne prirode. Iz članka 11. stavka 1. Provedbene uredbe br. 282/2011 ne proizlaze elementi koji upućuju na zaključak da se na infrastrukturi drugog poreznog obveznika (u predmetnom slučaju, njegovih stalnih poslovnih jedinica) također može temeljiti stalna poslovna jedinica poreznog obveznika različitog od potonjeg.
43. Stoga se samo na temelju okolnosti da društvo iz druge države članice i društvo u tuzemstvu pripadaju istom koncernu ne može zaključiti da u tuzemstvu postoji stalna poslovna jedinica u smislu članka 44. druge rečenice Direktive o PDV-u. U pogledu stalne poslovne jedinice potrebni su drugi kriteriji.
44. Taj zaključak nije doveden u pitanje presudom Suda u predmetu DFDS. Točno je da bi se ona mogla tumačiti na način da društvo kći može, kao puki pomoćnik društva majke, biti stalna poslovna jedinica društva majke(17). Međutim, ta se odluka odnosila na poseban sektor organizatora putovanja, na koje se ionako primjenjuju posebna pravila u pogledu poreza na dodanu vrijednost (sada članak 306. i sljedeći Direktive o PDV-u). Već se samo zbog toga ta presuda ne može automatski primijeniti na druge slučajeve. Osim toga, presuda DFDS temeljila se na pitanju tko je, s gospodarskog stajališta, pružao (a ne primao) usluge putovanja. Naposljetku, Sud se već distancirao od odluke u predmetu DFDS i pojasnio da društvo kći u stopostotnom vlasništvu također predstavlja samostalnu pravnu osobu(18).
45. Međutim, Sud je u predmetu Dong Yang(19), na koji se Rumunjska izričito poziva, nažalost smatrao da se „nije moguće isključiti da bi društvo kći koje društvo majka [...] ima radi obavljanja takve djelatnosti moglo biti stalni poslovni nastan tog društva majke u državi članici Unije u smislu članka 44. [...]”. Međutim, ta je tvrdnja u najmanju ruku nejasna i ugrožava nužnu pravnu sigurnost u pogledu određivanja mjesta isporuke usluge. Osim toga, ona se ionako ne može primijeniti na slučajeve koji uključuju samo društva koncerna.
46. Vjerojatno je zbog toga Sud u posljednjim dvjema relevantnim presudama izričito naveo da kvalifikacija „stalnog poslovnog nastana”, koju valja razmotriti s obzirom na gospodarsku i poslovnu stvarnost, ne može ovisiti samo o pravnom statusu predmetnog subjekta i da to što društvo posjeduje društvo kćer u državi članici ne znači samo po sebi da ono ondje ima i stalni poslovni nastan(20). Potonje utvrđenje također se navodi u predmetu koji se odnosio samo na društvo koncerna(21), tako da se ono, čini se, može primijeniti i na društva koncerna.
47. Osim toga, u predmetu Welmory(22) Sud je naveo da sjedište poslovanja kao polazna točka predstavlja objektivan, jednostavan i praktičan test koji pruža veliku pravnu sigurnost, a lakše ga je provjeriti nego, primjerice, stalni poslovni nastan. U svojem mišljenju u predmetu Welmory(23) već sam istaknula ključnu važnost pravne sigurnosti za pružatelja usluga u pogledu određivanja njegovih poreznih obveza. Na temelju toga zaključujem da pravno samostalna pravna osoba ne može istodobno biti stalna poslovna jedinica druge pravne osobe.
48. Ako se aspekt pravne sigurnosti poveže s novijom sudskom praksom Suda (točka 46. ovog mišljenja), stalna poslovna jedinica ne može se temeljiti na korporativnoj povezanosti s drugom samostalnom osobom. Samostalno društvo stoga se ne može istodobno smatrati stalnom poslovnom jedinicom drugog samostalnog društva, čak i ako je dio istog koncerna (odgovor na prvo pitanje).
2. Drugi kriteriji u pogledu stalne poslovne jedinice koju je uspostavilo društvo koncerna
49. Međutim, to ne isključuje mogućnost da društvo B osigura drugom društvu A materijalne i ljudske resurse na takav način da stvori stalnu poslovnu jedinicu društva A. Ti resursi u tom slučaju čine stalnu poslovnu jedinicu društva A i stoga se više ne mogu pripisati društvu B. U tom je pogledu, pak, relevantno imaju li ti povjereni resursi dostatnu kvalitetu i kvantitetu, a ne jesu li društva A i B dijelovi koncerna.
50. Međutim, ugovor o pružanju usluga između dvaju društava koncerna nije ugovor o stavljanju resursa na raspolaganje. Naime, pružatelj usluga ispunjava obveze koje proizlaze iz tog ugovora u svoje vlastito ime i u svojem vlastitom komercijalnom interesu kao samostalni ugovorni partner, a ne kao nesamostalni dio druge ugovorne strane. U tom pogledu, Sud je već pojasnio da se pretpostavlja da se pravna osoba, čak i ako ima samo jednog klijenta, koristi osobljem i tehničkim sredstvima kojima raspolaže u svrhu zadovoljenja vlastitih potreba(24).
51. Stoga, pružatelj usluga načelno ne može na temelju ugovora o pružanju usluga izvršiti oporezivu transakciju sa stalnom poslovnom jedinicom primatelja usluga (odgovor na drugo pitanje).
3. Nerelevantnost pitanja pruža li primatelj usluge ili „samo” obavlja isporuke i gdje se roba konačno troši
52. Treće pitanje upućuje na to da bi, kako bi se utvrdilo postoji li stalna poslovna jedinica, moglo biti odlučujuće pruža li primatelj usluga, koji je dio koncerna (društvo Adient DE) naknadno usluge ili „samo” isporučuje robu. Međutim, ne postoji očit razlog za takvo razlikovanje. Pitanje nalazi li se mjesto pružanja usluga društva Adient RO u Rumunjskoj ili Njemačkoj potpuno je neovisno o prirodi izlaznih transakcija (isporuka robe ili usluge) društva Adient DE (odgovor na treće pitanje).
53. Sedmo pitanje odnosi se na važnost mjesta konkretne potrošnje robe proizvedene u Rumunjskoj za postojanje stalne poslovne jedinice. Međutim, u pogledu PDV-a nije važno gdje se na kraju roba „potroši”. Naime, PDV-om se ne oporezuje stvarna potrošnja, nego (financijski) trošak robe široke potrošnje. U konačnici, u lancu transakcija s više poduzetnika koji su u potpunosti ovlašteni odbiti ulazni PDV (kao u ovom predmetu) jedino je mjesto izvršenja posljednje transakcije, koje zakonodavac određuje u skladu s različitim kriterijima, odlučujuće za pripisivanje prihoda od PDV-a određenoj državi članici.
54. Drugim riječima, za određivanje mjesta oporezivanja nije relevantno „troši” li se u lancu isporuke rezultat pojedinih usluga obrade (na primjer, izum u Njemačkoj, proizvodnja u Rumunjskoj, prerada u Francuskoj, prodaja u Luksemburgu) i u pojedinoj državi članici (odgovor na sedmo pitanje).
4. Izuzimanje zbog zabrane zlouporaba
55. Drukčija situacija bila bi samo ako bi odabrani ugovorni odnosi (u ovom predmetu između društva Adient DE i društva Adient RO) predstavljali zlouporabu(25).
56. Međutim, u predmetnom slučaju očito ne postoji zlouporaba društva Adient DE zbog ugovorene prerade, koja ima više dodatnih elemenata. Složen ugovor o uslugama nije sklopljen samo formalno, nego je očito izvršen na odgovarajući način. Čak i ako se uzme u obzir gospodarska stvarnost (takozvani „gospodarski pristup”), koja je temeljni kriterij za primjenu zajedničkog sustava PDV-a(26), iz predmetnog slučaja ne proizlazi suprotan zaključak. Čak i da je društvo Adient RO sudjelovalo u prodaji robe drugim poduzetnicima, društvo Adient DE i dalje je bilo ugovorni partner potonjih. I dalje je bio vlasnik materijala i robe proizvedene od njih, koju je isporučivalo svojim klijentima. Ni zajednička upotreba internog računovodstvenog sustava ne dovodi u pitanje tu ocjenu.
57. Za razliku od situacije na koju se odnosila presuda DFDS(27), smatram da ta ugovorna pogodba ne predstavlja ni model porezne uštede. Čak i da se mjesto isporuke nalazilo u Rumunjskoj i da je društvo Adient RO izvršilo oporezivu transakciju u korist društva Adient DE u Rumunjskoj, rumunjski bi PDV (poput njemačkog poreza na promet) bio neutraliziran odbitkom pretporeza (ili povratom pretporeza). Stoga, u predmetnom slučaju također nije razvidna umjetna porezna konstrukcija.
58. U tom pogledu također je bespredmetan prigovor rumunjske porezne uprave u vezi sa zlouporabom identifikacijskog broja za PDV. Upotreba njemačkog identifikacijskog broja za PDV služi samo za dokazivanje sjedišta u Njemačkoj(28). Budući da se ono ondje nalazi i da se na broju za PDV koji je prethodno izdan u Rumunjskoj ne temelji niti se njime dokazuje stalna poslovna jedinica, nije moguća zlouporaba njemačkog identifikacijskog broja za PDV.
5. Međuzaključak
59. Samostalno društvo načelno ne može istodobno predstavljati stalnu poslovnu jedinicu drugog samostalnog društva. Ni složeni ugovor o pružanju usluga ne može, sam po sebi, dovesti do toga da pružatelj usluga izvršava oporezivu transakciju sa stalnom poslovnom jedinicom primatelja usluga, koja nastane na temelju tog ugovora. Pritom mjesto isporuke tih usluga isto tako ne ovisi o prirodi izlaznih transakcija (isporuka robe ili pružanje usluga) primatelja usluga kao ni o mjestu „potrošnje” pojedinačne isporuke usluga obrade.
D. Rezidentnost poreznog obveznika
60. Svojim četvrtim, petim i šestim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti želi utvrditi kada se poreznog obveznika koji u tuzemstvu ima stalnu poslovnu jedinicu ipak smatra nerezidentom te države članice. Naime, to je člankom 192.a Direktive o PDV-u isključeno ako porezni obveznik obavlja transakcije u toj državi članici (odnosno mjesto isporuke usluga nalazi se u Rumunjskoj), ali njegova stalna poslovna jedinica u Rumunjskoj nije sudjelovala u isporuci. Ta se odredba ponajprije odnosi na prijenos porezne obveze na primatelja usluga, koji se primjenjuje na usluge koje isporučuju porezni obveznici s poslovnim nastanom u inozemstvu (vidjeti, primjerice, članak 196. Direktive o PDV-u). Člankom 192.a Direktive o PDV-u pojašnjava se da puko postojanje stalne poslovne jedinice nije dovoljno da bi se smatralo da je porezni obveznik rezidentan u tuzemstvu. Naprotiv, potrebno je da ta stalna poslovna jedinica također sudjeluje u transakcijama u tuzemstvu.
61. Međutim, ta pitanja pretpostavljaju da društvo Adient DE uopće ima stalnu poslovnu jedinicu u Rumunjskoj. Kako je prethodno navedeno (točka 39. i sljedeće točke ovog mišljenja), to se ne može zaključiti ni na temelju postojanja ugovora o pružanju usluga obrade robe ni na temelju pripadnosti društva Adient RO istom koncernu. Međutim, Sud može pružiti dodatne smjernice o uvjetima na temelju kojih se može zaključiti da društvo Adient DE ima stalnu poslovnu jedinicu u Rumunjskoj. U tom pogledu relevantni su opći kriteriji za određivanje mjesta isporuke usluga, neovisno o korporativnoj povezanosti (odnosno neovisno o pripadnosti koncernu).
62. U skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, najkorisnija, a time i polazna točka(29) za određivanje mjesta isporuke usluga s poreznog stajališta jest mjesto u kojem porezni obveznik ima sjedište poslovanja. Razmatranje drugog poslovnog nastana dolazi u obzir samo u slučaju kada to sjedište ne dovodi do smislenog rješenja ili stvara sukob s drugom državom članicom(30).
63. Sud izričito navodi da se čini da sjedište poslovanja kao polazna točka predstavlja objektivan, jednostavan i praktičan test koji pruža veliku pravnu sigurnost, a lakše ga je provjeriti nego, primjerice, stalni poslovni nastan. Nadalje, pretpostavka da se usluge pružaju u mjestu u kojem porezni obveznik primatelj usluge ima sjedište poslovanja i nadležnim tijelima država članica i pružateljima usluga omogućuje izbjegavanje složenih istraživanja u svrhu utvrđivanja točke oporezivanja(31).
64. Osim toga, Sud ističe da je sjedište poslovanja navedeno u prvoj rečenici članka 44. Direktive o PDV‑u, dok se stalni poslovni nastan nalazi tek u sljedećoj rečenici. Potonji, uveden prilogom „međutim“, ne može se shvatiti drukčije osim u smislu da uspostavlja iznimku od općeg pravila predviđenog u prethodnoj rečenici(32).
65. Kao što je poznato, iznimke u pravu Unije trebaju se usko tumačiti(33). Međutim, izrazi se ne trebaju tumačiti tako usko da bi se iznimke lišilo njihovih učinaka(34). Podrobnije razmatrajući, Sud stoga u konačnici zahtijeva teleološko tumačenje iznimaka.
66. U tom pogledu, prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, stalni poslovni nastan mora imati dostatan stupanj stalnosti i primjerenu strukturu osoblja i tehničkih sredstava koji mu omogućuju primanje i korištenje usluga koje su mu dostavljene za vlastite potrebe i samostalne transakcije(35). To je tumačenje pravilno ponovljeno (i stoga ima deklaratoran učinak) u članku 11. Provedbene uredbe br. 282/2011, kojom se, kao provedbenom uredbom, može samo pojasniti, ali ne i izmijeniti Direktiva o PDV-u(36).
67. Pitanje mora li pritom stalna poslovna jedinica uvijek imati osoblje i tehnička sredstva(37) više je sporednog značaja. Naime, pri određivanju stalnog poslovnog nastana u pogledu PDV-a bitno je jedino osloniti se na poveznicu s mjestom isporuke koja se može odrediti jednako pouzdano kao što to omogućava sjedište poreznog obveznika (odnosno matično društvo), ako i zato što poveznica s obzirom na sjedište, iznimno(38), nije opravdano rješenje sa stajališta poreznog prava(39).
68. Međutim, to je slučaj isključivo ako u konkretnom slučaju stalna poslovna jedinica stupi na mjesto matičnog društva i preuzme njegovu funkciju (u drugoj državi članici) na usporediv način(40). U tom slučaju poveznica samo s obzirom na sjedište (odnosno matično društvo) ne dovodi više do rješenje koje je smisleno sa stajališta poreznog prava. Preduvjet je da stalna poslovna jedinica pruža usluge usporedive s onima koje pruža matično društvo kada ga u tom smislu zamjenjuje. Ako, primjerice, matično društvo više ne treba osoblje za slične usluge (jer se sve usluge obavljaju automatski), ni stalna poslovna jedinica ne treba vlastito osoblje(41) te je dovoljno da se odgovarajuća tehnička sredstva osiguraju na licu mjesta.
69. Stoga, pitanje odnosi li se ugovor o uslugama na popratne pomoćne usluge nije odlučujuće u ovom predmetu. Popratnim pomoćnim uslugama u prostorijama pružatelja usluga s njegovim osobljem ne uspostavlja se stalna poslovna jedinica primatelja usluga. Naprotiv, važno je omogućuje li se predmetnim ugovorom primatelju usluga da u tom pogledu na licu mjesta uspostavi stalnu poslovnu jedinicu i pruža usluge usporedive s onima koje pruža društvo majka. Čini mi se da u tom smislu ide i argumentacija koju je Komisija iznijela u svojem podnesku.
70. Međutim, ako stalna poslovna jedinica u smislu pravila o PDV-u postoji isključivo ako se njome u određenoj mjeri zamjenjuje matično društvo u drugoj državi članici, to također mora biti predmet ugovora. Drugim riječima, predmet ugovora mora biti povjeravanje osoblja i/ili materijalnih sredstava koja su u tu svrhu potrebna(42) kako bi primatelj usluge mogao na licu mjesta (odnosno u mjestu stalne poslovne jedinice) izvršavati transakcije slične onima koje je (u pravilu prethodno) izvršavao u svojem sjedištu, odnosno koristeći resurse u vlastito ime i na vlastiti rizik.
71. Međutim, u tom slučaju riječ je o predmetu koji se razlikuje od predmeta običnog ugovora o uslugama. Predmetni ugovor odnosi se – u mjeri u kojoj se to može ocijeniti – na više usluga koje društvo Adient RO pruža u vlastito ime i na vlastiti rizik u vezi s proizvodima društva Adient DE, sa sjedištem u inozemstvu, pri čemu potonje zatim koristi te proizvode za obavljanje vlastitih transakcija. Društva Adient DE i Adient RO tako djeluju samostalno u svojim sektorima, a da se tim ugovornim odredbama pritom ne zamjenjuje matično društvo društva Adient DE, koje odlučuje o dovršavanju i prodaji proizvoda na licu mjesta.
V. Zaključak
72. Stoga predlažem da se na prethodna pitanja koja je uputio Tribunalul Argeş (Viši sud u Argeşu, Rumunjska) odgovori na sljedeći način:
1. Budući da se ista sredstva ne mogu istodobno upotrebljavati za pružanje i primanje istih usluga, u ovom slučaju nema oporezive transakcije u smislu članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, čak i da postoji stalna poslovna jedinica.
2. Samostalno društvo koncerna (u drugoj državi članici) ne čini samo zbog svoje korporativne povezanosti stalnu poslovnu jedinicu drugog društva koncerna u smislu članka 44. druge rečenice Direktive 2006/112. Ni složeni ugovor o pružanju usluga ne može, u načelu, dovesti do toga da pružatelj usluga izvršava oporezivu transakciju sa stalnom poslovnom jedinicom primatelja usluga, koja nastane na temelju tog ugovora. Pritom mjesto isporuke tih usluga isto tako ne ovisi o prirodi izlaznih transakcija (isporuka robe ili pružanje usluga) primatelja usluga kao ni o mjestu „potrošnje” konkretnih isporuka usluga obrade.
3. Stalna poslovna jedinica u smislu članka 44. druge rečenice Direktive 2006/112 postoji samo ako se njome zamjenjuje matično društvo koje se nalazi u drugoj državi članici. Stoga se ugovorom sklopljenim s pružateljem usluga može uspostaviti stalna poslovna jedinica samo ako se on ne odnosi jedino na isporuku usluga u vezi s robom primatelja usluga. Naprotiv, mora se odnositi na povjeravanje osoblja i/ili materijalnih sredstava koja su u tu svrhu potrebna kako bi primatelj usluge mogao na licu mjesta (odnosno u mjestu stalne poslovne jedinice) pružati usluge slične onima koje pruža matično društvo.