Laikina versija
GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2024 m. vasario 1 d.(1)
Byla C‑533/22
SC Adient Ltd & Co. KG
prieš
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală,
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş
(Tribunalul Argeş (Ardžešo apygardos teismas, Rumunija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Direktyva 2006/112/EB – Paslaugų teikimo vieta – Pagrindinė buveinė arba nuolatinis padalinys – Bendrovių grupei priklausančios nacionalinės bendrovės padalinys kaip tai bendrovių grupei priklausančios užsienio bendrovės nuolatinis padalinys – Ryšių pagal bendrovių teisę nereikšmingumas – Priskyrimas sutarties šalies padaliniui – Nuolatinio padalinio sukūrimas paslaugų sutartimi – Nuolatinis padalinys nacionalinėje teritorijoje, pakeičiantis pagrindinę buveinę užsienyje“
I. Įvadas
1. Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą yra penktasis(2) nuo 2018 m., kurio dalykas – nuolatinio padalinio nustatymo kriterijai pridėtinės vertės mokesčio teisės atžvilgiu. Iš minėtųjų šis prašymas – jau trečiasis(3), kuriame nuo Sprendimo Dong Yang(4) priėmimo 2020 m. iš esmės keliamas klausimas, ar patronuojamoji bendrovė arba bendrovių grupei priklausanti bendrovė laikytina patronuojančiosios bendrovės ar kitos bendrovių grupei priklausančios bendrovės nuolatiniu padaliniu. Ši tendencija kelia nuostabą, nes nuo Šeštosios direktyvos 77/388/EEB priėmimo iki šiol (t. y. daugiau kaip per 40 metų) šiuo klausimu buvo pateikti tik iš viso šeši(5) panašūs prašymai priimti prejudicinį sprendimą.
2. Teisingumo Teismas prie šios tendencijos nėra visai neprisidėjęs. Pavyzdžiui, Sprendime DFDS, susijusiame su dirbtiniu mokestiniu dariniu, jis nurodė, kad bendrovė, veikianti tik kaip organizatoriaus pagalbinis asmuo, bet turinti žmogiškųjų ir materialinių išteklių, kurie apibūdina nuolatinį padalinį, gali būti organizatoriaus nuolatinis padalinys(6). Vėliau Sprendime Dong Yang Teisingumo Teismas nusprendė, kad negalima atmesti, jog patronuojančiosios bendrovės patronuojamoji bendrovė yra šios patronuojančiosios bendrovės nuolatinis padalinys(7). Paskui, akivaizdu, daugelis mokesčių administratorių pradėjo aiškintis, ar bendrovių grupių struktūrose nėra nuolatinių padalinių patronuojančiųjų bendrovių arba kitų bendrovių grupei priklausančių bendrovių forma.
3. Taigi Rumunijos teismas jau antrą kartą(8) klausia, ar bendrovių grupei priklausanti bendrovė, veikianti Rumunijoje, tuo pat metu gali būti savo sutarties šalies (kitos bendrovių grupei priklausančios bendrovės, veikiančios Vokietijoje) nuolatinis padalinys. Jei taip, paslaugų suteikimo vieta galėtų būti ne Vokietija (čia sandoris, atrodo, buvo tinkamai apmokestintas), o Rumunija. Vis dėlto, kadangi visos atitinkamos įmonės turi teisę į pirkimo mokesčio atskaitą, akivaizdu, kad Rumunijai svarbu užsitikrinti ne mokestines pajamas (jų dydis šiuo atveju niekaip nesikeičia), o tik mokėtinas palūkanas ir baudas.
4. Taigi Teisingumo Teismas vėl turi galimybę iš esmės išnagrinėti principinį klausimą, ar savarankiška bendrovė tuo pat metu gali būti savo sutarties šalies, t. y. kitos savarankiškos bendrovės, nuolatinis padalinys, ir, jei taip, kokiais atvejais ir kiek vėl padidinti teisinį saugumą tiek mokesčių administratoriams, tiek su tuo susijusiems apmokestinamiesiems asmenims.
II. Teisinis pagrindas
A. Sąjungos teisė
5. Teisinis pagrindas pagal Sąjungos teisę yra Direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – PVM direktyva)(9). PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punkte apibrėžta viena iš dviejų pagrindinių aplinkybių:
„1. PVM objektas yra šie sandoriai:
c) paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.“
6. PVM direktyvos 44 straipsnis susijęs su paslaugų teikimo vietos nustatymu:
„Paslaugų teikimo apmokestinamajam asmeniui, veikiančiam kaip toks, vieta yra ten, kur tas asmuo yra įsteigęs savo verslą. Tačiau, jei tos paslaugos yra teikiamos apmokestinamojo asmens nuolatiniam padaliniui, esančiam kitoje vietoje nei ta, kur jis yra įsteigęs savo verslą, šių paslaugų teikimo vieta yra ten, kur yra tas nuolatinis padalinys. Nesant tokios verslo ar nuolatinio padalinio vietos, paslaugų teikimo vieta yra ten, kur apmokestinamasis asmuo, kuris gauna tas paslaugas, turi nuolatinę gyvenamąją vietą arba kur paprastai gyvena.“
7. Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011(10) 11 straipsnio 1 dalyje patikslinama sąvoka „nuolatinis padalinys“:
„Taikant [PVM direktyvos] 44 straipsnį, „nuolatinis padalinys“ – tai padalinys, kuris nėra šio reglamento 10 straipsnyje nurodyta verslo įsisteigimo vieta, apibūdinamas kaip pakankamai nuolatinis ir turintis tinkamą žmogiškųjų ir techninių išteklių struktūrą, kad jis galėtų gauti šio padalinio poreikiams tenkinti teikiamas paslaugas ir jomis naudotis.“
8. PVM direktyvos 192a straipsnyje nustatyta:
„Taikant šį skirsnį, apmokestinamasis asmuo, kurio nuolatinis padalinys yra valstybės narės, kurioje atsiranda prievolė mokėti PVM, teritorijoje, laikomas apmokestinamuoju asmeniu, kuris nėra įsisteigęs toje valstybėje narėje, kai įvykdomos šios sąlygos:
a) tos valstybės narės teritorijoje jis atlieka apmokestinamąjį prekių tiekimą ar paslaugų teikimą;
b) tiekėjo (teikėjo) padalinys, esantis tos valstybės narės teritorijoje, nedalyvauja tokiame tiekime ar teikime.“
9. Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 53 straipsnio 2 dalyje šiuo atžvilgiu sukonkretinama:
„Jeigu apmokestinamasis asmuo turi nuolatinį padalinį valstybės narės, kurioje atsiranda prievolė sumokėti PVM, teritorijoje, laikoma, kad šis padalinys nedalyvauja tiekiant prekes ar teikiant paslaugas, kaip apibrėžta Direktyvos 2006/112/EB 192a straipsnio b punkte, išskyrus tuos atvejus, kai tas apmokestinamasis asmuo naudoja to nuolatinio padalinio techninius ir žmogiškuosius išteklius sandoriams, kurie yra tų apmokestinamųjų prekių teikimo ar apmokestinamųjų paslaugų teikimo toje valstybėje narėje neatsiejama dalis, vykdyti prieš tą prekių tiekimą ar paslaugų teikimą arb[a] jo metu.
Jei nuolatinio padalinio ištekliai naudojami tik pagalbinėms administracinėms užduotims atlikti, kaip antai apskaitai tvarkyti, sąskaitoms faktūroms išrašyti ir skoliniams reikalavimams tenkinti, nelaikoma, kad jie naudojami tiekiant prekes ar teikiant paslaugas.
Tačiau jeigu sąskaita faktūra išrašoma su nuolatinio padalinio valstybės narės suteiktu PVM mokėtojo kodu, laikoma, kad tas nuolatinis padalinys dalyvavo tiekiant prekes ar teikiant paslaugas toje valstybėje narėje, nebent yra kitokių įrodymų.“
B. Rumunijos teisė
10. Rumunija byloje reikšmingais metais PVM direktyvą į nacionalinę teisę perkėlė Legea Nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Įstatymas Nr. 227/2015, kuriuo nustatomas Mokesčių kodeksas; toliau – Mokesčių kodeksas).
11. Mokesčių kodekso 266 straipsnio 2 dalies b punkte nustatyta:
„Taikant šį straipsnį
b) laikoma, kad apmokestinamasis asmuo, įsteigęs savo verslą ne Rumunijoje, yra įsisteigęs Rumunijoje, jei Rumunijoje jis turi nuolatinį padalinį, t. y. Rumunijoje turi pakankamai techninių ir žmogiškųjų išteklių tam, kad galėtų reguliariai vykdyti apmokestinamuosius prekių tiekimo ar paslaugų teikimo sandorius.“
12. Mokesčių kodekso 278 straipsnio 2 dalyje nustatyta:
„Paslaugų teikimo apmokestinamajam asmeniui, veikiančiam kaip toks, vieta yra ten, kur tas asmuo yra įsteigęs savo verslą. Jei tos paslaugos yra teikiamos apmokestinamojo asmens nuolatiniam padaliniui, esančiam kitoje vietoje nei ta, kur jis yra įsteigęs savo verslą, šių paslaugų teikimo vieta yra ten, kur yra tas nuolatinis padalinys. Nesant tokios verslo ar nuolatinio padalinio vietos, paslaugų teikimo vieta yra ten, kur apmokestinamasis asmuo, kuris gauna tas paslaugas, turi nuolatinę gyvenamąją vietą arba kur paprastai gyvena.“
III. Faktinės aplinkybės ir procesas dėl prejudicinio sprendimo priėmimo
13. Pareiškėja Rumunijoje nagrinėjamoje pagrindinėje byloje yra Vokietijoje įsteigta bendrovė Adient Ltd & Co. KG (toliau – Adient DE). Ji priklauso Adient bendrovių grupei. Grupės pagrindinė buveinė yra Europoje. Grupė yra pasaulinė tiekėja automobilių pramonės gamintojams, ji turi visame pasaulyje išplėtotą gamybos ir surinkimo gamyklų, iš kurių originalios įrangos gamintojams tiekiamos sukomplektuotos sėdynių sistemos, moduliai ir komponentai, tinklą.
14. 2016 m. birželio 1 d. Adient DE sudarė sutartį su SC Adient Automotive România SRL (toliau – Adient RO), kita Adient bendrovių grupei priklausančia bendrove, dėl kompleksinių paslaugų, apimančių tiek apmušalų sudedamųjų dalių apdirbimo ir surinkimo paslaugas, tiek pagalbines ir administracines paslaugas, teikimo. Apdirbimo paslaugas sudaro automobilių sėdynių užvalkalų gamybai skirtų žaliavų sukirpimas ir siuvimas. Pagalbinės paslaugos yra žaliavų ir gaminių sandėliavimas, žaliavų priėmimas, tikrinimas ir tvarkymas. Adient RO turi du padalinius Piteštyje ir Ploještyje (Rumunija), kuriuose gaminamos Adient DE skirtos prekės.
15. Visos išlaidos, kurias bendrovė Adient RO patiria vykdydama minėtą veiklą, įtraukiamos į bendrovės Adient DE mokėtiną mokestį. Pastaroji perka žaliavas ir jas siunčia Adient RO apdirbti. Per visą apdirbimo procesą Adient DE yra žaliavų, pusgaminių ir gaminių savininkė.
16. Atsižvelgiant į Rumunijos teritorijoje vykdomą veiklą, Adient DE laikoma ne Rumunijoje įsisteigusiu asmeniu, kurio registruota buveinė yra Vokietijoje. 2016 m. kovo 16 d. bendrovė Rumunijoje buvo įregistruota kaip PVM mokėtoja ir jai suteiktas PVM mokėtojo kodas. Adient DE naudoja Rumunijos PVM mokėtojo kodą tiek pirkdama prekes Rumunijoje ir Sąjungoje, tiek tiekdama Adient RO pagamintus produktus savo klientams. Adient RO pagal sutartį teikiamoms paslaugoms (apdirbimo, surinkimo, sandėliavimo ir administravimo) gauti naudojo savo Vokietijos PVM mokėtojo kodą.
17. Paslaugų teikėja (Adient RO) laikėsi nuomonės, kad jos paslaugų teikimo vieta yra ten, kur įsisteigusi jų gavėja (Adient DE), t. y. Vokietijoje. Todėl ji PVM Rumunijoje neapskaičiuodavo ir nemokėdavo. Galima daryti prielaidą, kad sandoriai būdavo atitinkamai apmokestinti Vokietijoje.
18. Mokesčių administratorius, atlikęs Adient RO mokestinį patikrinimą, susijusį su PVM už laikotarpį nuo 2016 m. vasario 18 d. iki 2018 m. liepos 31 d., konstatavo, kad Adient RO privalėjo surinkti PVM iš Adient DE, nes paslaugų teikimo vieta yra Rumunijoje. Mokesčių administratorius taip pat konstatavo, kad Adient DE disponavo Adient RO nuolatiniais padaliniais Piteštyje ir Ploještyje, o kartu – techniniais ir žmogiškaisiais ištekliais Rumunijoje, taigi tenkinamos nuolatinio padalinio Rumunijoje PVM tikslais sąlygos. Tai reiškia, kad nagrinėjamos paslaugos, kurias Adient RO teikė Adient DE, Rumunijoje apmokestintinos PVM ir Adient RO privalėjo Rumunijoje surinkti PVM. 2019 m. kovo 29 d. mokesčių administratorius priėmė Adient RO skirtą sprendimą dėl mokesčių, juo nustatė jai papildomas mokėjimo prievoles. Šis sprendimas buvo apskųstas ir tebenagrinėjamas teisme kitame procese.
19. Be to, mokesčių administratorius laikėsi nuomonės, kad Adient DE piktnaudžiavo Vokietijos institucijų suteiktu PVM mokėtojo kodu. 2020 m. birželio 4 d. sprendimu ex officio buvo įregistruotas Adient DE nuolatinis padalinys Rumunijoje mokesčių tikslais, jo adresas beveik identiškas Adient RO padalinio Piteštyje adresui. Dėl šio sprendimo Adient DE pateikė administracinį skundą. 2020 m. rugpjūčio 28 d. sprendimu mokesčių administratorius jį atmetė kaip nepagrįstą. Dėl to Adient DE padavė skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.
20. Adient DE laikosi nuomonės, kad nuolatinio padalinio Rumunijoje sąlygos netenkinamos. Adient RO priima klientų skundus, juos analizuoja, į juos atsako ir rūpinasi taisomosiomis priemonėmis, tvarko ir pildo klientų ataskaitas duomenų bazėje, užtikrina duomenų ir informacijos gavimą iš tiekėjų, rengia gautų produktų patikrinimo planus ir atlieka panašias užduotis. Adient RO, atlikdama tokius darbus, vykdo savo, kaip apdirbėjos, pareigas. Tik Adient DE buhalterinės apskaitos sistema naudojama bendrai, nes abi bendrovės priklauso tai pačiai bendrovių grupei. Adient DE Rumunijoje neturi ir darbuotojų, nes darbdavė yra Adient RO – ji priima darbuotojus ir nustato jų darbo užmokestį. Taip pat Adient DE nepriima sprendimų nei dėl apdirbimo veiklai naudotinos įrangos, nei dėl jos techninės priežiūros, keitimo ar modernizavimo laikotarpių.
21. Prekes iš Adient RO padalinių Rumunijoje tiekia jau Adient DE, nors Adient DE reikalingo transporto užsakymais rūpinasi Adient RO. Siuntimo užsakymo pateikimas tėra administracinė – informacijos perdavimo vežėjui – užduotis, nes paruošti prekes pakrauti ir, žinoma, bendradarbiauti su vežėju, kad prekės būtų pristatytos per sutartą laiką, dėl objektyvių priežasčių turi apdirbėjas. Vis dėlto Adient RO darbuotojai nepriima jokių sprendimų, susijusių su faktiniu Adient DE prekių pardavimu ir (arba) pirkimu. Jie taip pat nevykdo jokios veiklos, susijusios su gaminių tiekimu, ir neturi įgaliojimų priimti sprendimų dėl kiekio, kainų ar dalyvaujančių šalių.
22. Vis dėlto mokesčių administratorius, priešingai, daro prielaidą, kad Adient DE turi žmogiškųjų ir techninių išteklių, reikalingų apmokestinamiesiems sandoriams Rumunijoje reguliariai vykdyti. Adient RO kokybės skyriaus darbuotojams priklauso tokios užduotys, atsakomybė ir veikla, kuriomis užtikrinamas bendravimas su klientais ir tiekėjais ir atstovaujama Adient DE palaikant ryšius su trečiosiomis šalimis. Šio skyriaus darbuotojai dalyvauja tiek organizuojant ir atliekant metinę Adient DE priklausančių prekių inventorizaciją ir įvertinant jos rezultatą, tiek atliekant auditą, kurį atlikti prašo Adient DE klientai. Taigi Rumunijos fiziniai asmenys, kurie dirba Adient RO, de facto yra nuolatiniai žmogiškieji ištekliai, kuriais Adient DE disponuoja Rumunijoje. Todėl mokesčių administratorius laikosi nuomonės, kad Adient DE Rumunijoje turi du nuolatinius padalinius (Adient RO padalinių Piteštyje ir Ploještyje forma).
23. Adient DE skundą nagrinėjantis Tribunalul Argeş (Ardžešo apygardos teismas, Rumunija) sustabdė bylos nagrinėjimą ir pagal SESV 267 straipsnį pateikė Teisingumo Teismui aštuonis prejudicinius klausimus:
„1. Ar PVM direktyvos 44 straipsnio ir Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 10 ir 11 straipsnių nuostatos turi būti aiškinamos taip, kad jomis draudžiama tokia nacionalinio mokesčių administratoriaus praktika, pagal kurią savarankiškas juridinis asmuo, kuris yra rezidentas, kvalifikuojamas kaip subjekto nerezidento nuolatinis padalinys vien dėl to, kad šios dvi bendrovės priklauso tai pačiai grupei?
2. Ar PVM direktyvos 44 straipsnio ir Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 10 ir 11 straipsnių nuostatos turi būti aiškinamos taip, kad jomis draudžiama tokia nacionalinio mokesčių administratoriaus praktika, pagal kurią subjekto nerezidento nuolatinis padalinys laikomas esančiu valstybės narės teritorijoje tik paslaugų, kurias juridinis asmuo rezidentas teikia subjektui nerezidentui, atžvilgiu?
3. Ar PVM direktyvos 44 straipsnio ir Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 10 ir 11 straipsnių nuostatos turi būti aiškinamos taip, kad jomis draudžiami tokie mokesčių teisės aktai ir tokia nacionalinių mokesčių administratorių praktika, pagal kurią subjekto nerezidento nuolatinis padalinys laikomas esančiu valstybės narės teritorijoje, atsižvelgiant į aplinkybę, kad šis nuolatinis padalinys tik tiekia prekes, bet neteikia paslaugų?
4. Kai asmuo nerezidentas tam tikros valstybės narės teritorijoje turi juridinio asmens rezidento žmogiškųjų išteklių ir techninių priemonių, kuriais užtikrina prekių, kurias turi tiekti subjektas nerezidentas, apdirbimo paslaugų teikimą, ar PVM direktyvos 192a straipsnio b punkto nuostatos ir Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 11 straipsnis ir 53 straipsnio 2 dalis turi būti aiškinamos taip, kad minėtos apdirbimo paslaugos, teikiamos naudojant juridinio asmens nerezidento technines priemones ir žmogiškuosius išteklius, yra: i) paslaugos, kurias juridinis asmuo nerezidentas gauna iš juridinio asmens rezidento, naudodamasis pirma minėtais žmogiškaisiais ištekliais ir techninėmis priemonėmis, arba atitinkamais atvejais; ii) paslaugos, kurias pats juridinis asmuo nerezidentas teikia naudodamasis pirma minėtais žmogiškaisiais ištekliais ir techninėmis priemonėmis?
5. Kaip, atsižvelgiant į atsakymą į 4 klausimą, remiantis PVM direktyvos 44 straipsnio ir Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 10 ir 11 straipsnių nuostatomis nustatoma paslaugų teikimo vieta?
6. Atsižvelgiant į Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 53 straipsnio 2 dalį, ar į veiklą, susijusią su prekių apdirbimo paslaugomis, kaip antai prekių priėmimą, inventorizavimą, užsakymų tiekėjams pateikimą, sandėliavimo vietų suteikimą, atsargų valdymą kompiuterinėje sistemoje, klientų užsakymų tvarkymą, adreso nurodymą transporto dokumentuose ir sąskaitose faktūrose, pagalbą vykdant kokybės kontrolę ir t. t., neturėtų būti atsižvelgiama nustatant nuolatinio padalinio buvimą, nes tai yra administracinė pagalbinė veikla, labai reikalinga prekių apdirbimo veiklai?
7. Ar atsižvelgiant į principus, susijusius su apmokestinimu toje vietoje, kurioje vyksta minėtas vartojimas, siekiant nustatyti apdirbimo paslaugų teikimo vietą svarbu, kad apdirbimo paslaugų gavėjas prekes, gautas atlikus apdirbimą, parduoda (prekių paskirties vieta yra) daugiausia už Rumunijos ribų, o Rumunijoje parduodamos prekės apmokestinamos PVM, todėl apdirbtos prekės nėra „vartojamos“ Rumunijoje arba, jeigu „vartojamos“ Rumunijoje, jos apmokestinamos PVM?
8. Jei paslaugas gaunančio nuolatinio padalinio techninės priemonės ir žmogiškieji ištekliai galimai yra tie patys kaip ir paslaugų teikėjo, kuriais naudojantis faktiškai teikiamos paslaugos, ar tai yra paslaugų teikimas, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą?“
24. Procese Teisingumo Teisme rašytines pastabas pateikė Adient DE, Rumunija ir Europos Komisija. Teisingumo Teismas nusprendė nerengti teismo posėdžio, kaip numatyta Procedūros reglamento 76 straipsnio 2 dalyje.
IV. Teisinis vertinimas
A. Dėl prejudicinių klausimų, jų priimtinumo ir nagrinėjimo eigos
25. Aštuonis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimus galima suskirstyti į tris grupes. Paskutiniuoju klausimu, į kurį bus atsakoma pirmiausia, teismas siekia išsiaiškinti, ar apskritai yra apmokestinamasis sandoris, kai vienos bendrovių grupei priklausančios bendrovės (Adient RO), kuri laikytina kitos bendrovių grupei priklausančios bendrovės (Adient DE) nuolatiniu padaliniu, techniniai ir žmogiškieji ištekliai naudojami tiek paslaugoms teikti, tiek joms gauti (apie tai – B skyriuje).
26. Pirmuoju, antruoju, trečiuoju ir septintuoju klausimais teismas iš esmės siekia sužinoti, kaip bendrovių grupėje turi būti nustatomas nuolatinis padalinys, kuris būtų laikomas paslaugų gavėju, taigi, kai paslaugų teikimo vieta nustatoma orientuojantis į nuolatinio padalinio, o ne į pagrindinės buveinės (paslaugų gavėjo registruotos buveinės) vietą (apie tai – C skyriuje).
27. Ketvirtuoju, penktuoju ir šeštuoju klausimais teismas siekia sužinoti, kaip turi būti taikomas PVM direktyvos 192a straipsnio b punktas, siekdamas išsiaiškinti, ar Adient DE laikytina Rumunijoje, ar ne Rumunijoje įsisteigusiu asmeniu. Tai suponuoja, kad Adient DE čia turi nuolatinį padalinį, o šį klausimą, atsižvelgiant į aplinkybes, reikia nagrinėti atsiejant nuo bendrovių grupės struktūros klausimo (apie tai – D skyriuje).
28. Rumunija ginčija prejudicinių klausimų priimtinumą. Vis dėlto iš esmės tik bylą nagrinėjantis nacionalinis teismas, atsakingas už sprendimo priėmimą, turi įvertinti, ar sprendimui jo nagrinėjamoje byloje priimti reikalingas prejudicinis sprendimas ir ar klausimai, kuriuos jis teikia Teisingumo Teismui, yra reikšmingi. Todėl iš esmės Teisingumo Teismas turi priimti sprendimą dėl jam pateiktų klausimų, jeigu jie yra susiję su Sąjungos teisės nuostatos išaiškinimu. Tokiems klausimams taikoma svarbos priimant sprendimą byloje prezumpcija. Taigi Teisingumo Teismas gali atsisakyti priimti sprendimą dėl nacionalinio teismo pateikto prejudicinio klausimo tik jei yra akivaizdu, kad prašomas Sąjungos teisės nuostatos išaiškinimas visiškai nesusijęs su pagrindinėje byloje nagrinėjamo ginčo aplinkybėmis ar dalyku, jei problema hipotetinė arba Teisingumo Teismas neturi informacijos apie faktines ir teisines aplinkybes, būtinos tam, kad naudingai atsakytų į jam pateiktus klausimus(11).
29. Taikant šią prezumpciją yra priimtini visi klausimai, taigi ir septintasis, nors – kaip pabrėžia Rumunija pareiškime raštu – prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas jame tiksliai nenurodo, kur Adient DE tiekimo sandoriai yra vykdomi. Tai nėra būtina, nes tiekėjo vykdomų tiekimo sandorių, kaip šioje byloje, atveju tėra dvi galimybės. Pirma galimybė – tiekimo verslininkui sandoris yra tarptautinis (neapmokestinamasis) tiekimo Bendrijos viduje sandoris, kai dėl (apmokestintino) pirkimo Bendrijos viduje apmokestinama paslaugų gavėjo vietoje užsienyje (tas pats taikytina tiekimo į trečiąją šalį atveju, jeigu joje tas tiekimas laikomas importu). Antra galimybė – tai yra „normalus“ tiekimo nacionalinėje teritorijoje sandoris, apmokestinamas Rumunijoje. Taigi negali būti nuneigiama septintojo klausimo svarbos prezumpcija.
B. Apmokestinamosios paslaugos, teikiamos apmokestinamojo asmens (aštuntasis klausimas)
30. Aštuntuoju klausimu teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar yra apmokestinamasis sandoris, kai vienos bendrovių grupei priklausančios bendrovės (Adient RO), kuri laikytina kitos bendrovių grupei priklausančios bendrovės (Adient DE) nuolatiniu padaliniu, techniniai ir žmogiškieji ištekliai naudojami ir paslaugoms teikti, ir joms gauti.
31. Atsakant į šį klausimą reikia atsižvelgti į faktą, kad PVM yra bendrasis vartojimo mokestis, kuriuo apmokestinamos vartojimo prekės gavėjo patiriamos sąnaudos(12), kurias jis kaip atlygį sumoka apmokestinamajam asmeniui. Taigi apmokestinamasis sandoris, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a ir c punktus, visuomet suponuoja du asmenis, iš kurių bent vienas, t. y. prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas, turi būti apmokestinamasis asmuo.
32. Tai, kad iš principo turi būti du asmenys (tai aiškiai pabrėžia ir Adient DE procesiniame dokumente), taip pat matyti iš atvirkštinės išvados, daromos remiantis PVM direktyvos 16 ir 26 straipsniais. Juose kalbama apie prekių tiekimą arba paslaugų teikimą, kai apmokestinamasis asmuo prekę ar paslaugą pats priima arba sunaudoja, taigi kai „prekės tiekėjas ar paslaugos teikėjas“ ir „prekės ar paslaugos gavėjas“ yra tas pats asmuo.
33. Tai patvirtina ir PVM direktyvos 11 straipsnis. Juo valstybėms narėms suteikiama galimybė tam tikromis sąlygomis du (arba daugiau) asmenis kartu laikyti atskiru apmokestinamuoju asmeniu, siekiant išvengti šių asmenų vidaus sandorio. Taip siekiama užtikrinti tam tikrą „organizacinį neutralumą“. PVM teisės tikslais turi nebūti skirtumo, ar įmonė (pvz., ligoninė) visas paslaugas (pvz., taip pat ligoninės valymo) sau teikia pati, ar įsteigia bendrovę ir tas pačias paslaugas (t. y. ligoninės valymo) sau teikia pasitelkdama šią patronuojamąją bendrovę(13). Ir tokiu atveju, darant atvirkštinę išvadą, matyti, kad, jei netaikomas PVM direktyvos 11 straipsnis, tam, kad būtų galima preziumuoti apmokestinamąjį sandorį, reikalingi du asmenys.
34. Aštuntasis klausimas, ko gero, atspindi faktą, kad kai kurios valstybės narės(14) bando patronuojamosios ar bendrovių grupei priklausančios bendrovės paslaugų teikimo vietą perkelti į užsienyje įsisteigusią patronuojančiąją arba kitą bendrovių grupei priklausančią bendrovę dėl to, kad paslaugas teikianti patronuojamoji ar bendrovių grupei priklausanti bendrovė tariamai tuo pat metu yra užsienyje įsisteigusio paslaugų gavėjo nuolatinis padalinys. Vis dėlto šie du aspektai – toks kvalifikavimas ir apmokestinamojo ir paskui apmokestintino sandorio prezumpcija – vienas kitą eliminuoja.
35. Jei atitinkamos Adient RO paslaugos iš tikrųjų teikiamos pasitelkiant padalinį Rumunijoje ir jis šiuo atžvilgiu tuo pat metu yra Adient DE nuolatinis padalinys, paslaugų teikėja (t. y. subjektas, kuris teikia paslaugas) taip pat yra Adient DE. Tokiu atveju (Adient DE) nuolatinis padalinys „teiktų“ paslaugas (Adient DE) nuolatiniam padaliniui. Vis dėlto, kaip jau pažymėjo Teisingumo Teismas(15), nuolatiniai padaliniai tėra vieno ir to paties apmokestinamojo asmens nesavarankiškos dalys. Taigi „paslaugų teikėjas“ ir „paslaugų gavėjas“ šiuo atveju būtų identiški, vadinasi, net nebūtų apmokestinamojo sandorio. Tokiu atveju būtų neapmokestinamasis įmonės vidaus sandoris ir tam nereikėtų, kad valstybė narė būtų pasinaudojusi PVM direktyvos 11 straipsniu.
36. Toks vidaus sandoris būtų neapmokestinamasis, nes jokiam kitam asmeniui nėra tiekiama vartojimo prekė. Taigi paslaugų teikimo vietos, mokestinės prievolės ir mokesčio skolos klausimų nebekyla. Akivaizdu, kad būtent tai ir turėjo omenyje Teisingumo Teismas, kai neseniai du kartus konstatavo, jog tie patys ištekliai negali būti tuo pat metu naudojami ir toms pačioms paslaugoms teikti, ir joms gauti(16).
37. Galima daryti tarpinę išvadą, kad net preziumavus, jog Adient DE nuolatinis padalinys egzistuoja, PVM už jo suteiktas paslaugas Rumunijoje šiuo atveju neatsirastų, nes nėra apmokestinamojo sandorio. Paslaugų teikėjas ir paslaugų gavėjas būtų tas pats asmuo. Vis dėlto galimai Adient DE pareigai registruotis Rumunijoje toliau aptariami klausimai dar yra reikšmingi.
C. Ar gali bendrovių grupei priklausanti bendrovė būti kitos bendrovių grupei priklausančios bendrovės nuolatinis padalinys?
38. Pirmuoju, antruoju, trečiuoju ir septintuoju klausimais teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, kaip bendrovių grupėje turi būti nustatomas nuolatinis padalinys, kuris būtų laikomas paslaugų gavėju, taigi, kai paslaugų teikimo vieta nustatoma orientuojantis į nuolatinio padalinio, o ne į pagrindinės buveinės (paslaugų gavėjo registruotos buveinės) vietą.
1. Ryšių pagal bendrovių teisę nereikšmingumas
39. Pirmuoju klausimu siekiama išsiaiškinti, ar tam, kad būtų galima preziumuoti, kad nuolatinis padalinys egzistuoja, pakanka orientuotis į ryšius pagal bendrovių teisę (šiuo atveju – priklausymas tai pačiai bendrovių grupei). Tai vienareikšmiškai paneigtina.
40. Jau iš PVM direktyvos nuostatų formuluotės matyti, kad priklausoma, bet teisiškai savarankiška bendrovė negali tuo pat metu būti laikoma kitos bendrovių grupei priklausančios bendrovės nuolatiniu padaliniu. Taip yra dėl to, kad PVM direktyvos 44 straipsnyje kalbama apie vieną apmokestinamąjį asmenį, kuris savo verslą yra įsteigęs vienoje vietoje, o nuolatinį padalinį – kitoje vietoje. Dvi bendrovių grupei priklausančios bendrovės – kaip šiuo atveju – yra ne vienas, o du apmokestinamieji asmenys.
41. Tik pagal pirma (šios išvados 33 punkte) minėtą PVM direktyvos 11 straipsnį valstybėms narėms leidžiama tam tikromis aplinkybėmis kelis asmenis, kurie yra glaudžiai susiję, „[laikyti] atskiru apmokestinamuoju asmeniu“ (vadinamoji PVM grupė). Vis dėlto ši galimybė apribota atitinkamos valstybės narės teritorija („tos valstybės narės teritorijoje įsisteigusius asmenis“). Adient DE registruota buveinė neginčijamai yra Vokietijoje, todėl PVM grupė, apimanti bendrovių grupei priklausančią bendrovę Rumunijoje, a priori negalima. Taigi yra du apmokestinamieji asmenys, net jeigu jie – kaip suformuluota PVM direktyvos 11 straipsnyje – būtų „glaudžiai susiję.“
42. Remiantis kitais materialiniais kriterijais, nustatytais PVM direktyvos 44 straipsnyje ir sukonkretintais Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 11 straipsnio 1 dalyje, taip pat negalima daryti išvados, kad, esant ryšiams pagal bendrovių teisę su kitu apmokestinamuoju asmeniu, paprasčiau preziumuoti, kad nuolatinis padalinys egzistuoja. Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 11 straipsnio 1 dalyje, priešingai, minimi tokie kriterijai, kaip pakankamai nuolatinis padalinio pobūdis ir struktūra, leidžianti jam teikti paslaugas ir jomis naudotis. Nė vienas iš šių kriterijų nėra bendrovių teisės pobūdžio. Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 11 straipsnio 1 dalyje nėra atspirties taškų, kurie leistų preziumuoti, kad kito apmokestinamojo asmens infrastruktūra (šiuo atveju – jo nuolatiniai padaliniai) taip pat galėtų sudaryti nuo jo atskiro apmokestinamojo asmens nuolatinį padalinį.
43. Taigi vien remiantis aplinkybe, kad bendrovė, veikianti kitoje valstybėje narėje, ir bendrovė, veikianti nacionalinėje teritorijoje, priklauso tai pačiai bendrovių grupei, negalima daryti išvados, kad yra nuolatinis padalinys, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvos 44 straipsnio antrą sakinį. Nustatant, ar yra nuolatinis padalinys, taikytini kiti kriterijai.
44. To niekaip nekeičia ir Teisingumo Teismo sprendimas DFDS. Jį galima interpretuoti taip, kad įmanoma, jog patronuojamoji bendrovė, veikianti tik kaip patronuojančiosios bendrovės pagalbinis asmuo, kaip tokia galėtų būti patronuojančiosios bendrovės nuolatiniu padaliniu(17). Vis dėlto šis sprendimas susijęs su konkrečia – kelionių organizatorių – sritimi, kuriai ir taip taikoma speciali PVM schema (dabar – PVM direktyvos 306 ir paskesni straipsniai). Jau vien dėl to šiuo sprendimu negalima taip paprastai remtis kitomis aplinkybėmis. Be to, Sprendime DFDS svarbiausias yra klausimas, kas ekonominiu požiūriu teikė kelionių paslaugas (o ne jomis naudojosi). Galiausiai Teisingumo Teismas jau ir pats atsitraukė nuo Sprendimo DFDS ir patikslino, kad 100 % patronuojamoji bendrovė taip pat yra savarankiškas apmokestinamasis juridinis asmuo(18).
45. Deja, Sprendime Dong Yang(19) Teisingumo Teismas nurodė (ir Rumunija tuo aiškiai remiasi), jog „negalima atmesti galimybės, kad patronuojamoji bendrovė, tokios veiklos vykdymo tikslais priklausanti <...> patronuojančiajai bendrovei, gali būti šios patronuojančiosios bendrovės nuolatinis padalinys Sąjungos valstybėje narėje, kaip tai suprantama pagal <...> 44 straipsnį <...>.“ Vis dėlto šis teiginys yra mažų mažiausiai neaiškus ir kenkia teisiniam saugumui nustatant paslaugų teikimo vietą. Be to, jo šiaip ar taip negalima pritaikyti situacijose, kai kalbama tik apie bendrovių grupei priklausančias bendroves.
46. Tikriausiai dėl šios priežasties Teisingumo Teismas dviejuose pastaruosiuose sprendimuose aiškiai nurodė, kad kvalifikavimas kaip „nuolatinio padalinio“, kuris turi būti vertinamas atsižvelgiant į ekonominę ir komercinę realybę, negali priklausyti vien nuo atitinkamo subjekto teisinio statuso, o aplinkybė, jog bendrovė turi patronuojamąją bendrovę valstybėje narėje, savaime nereiškia, kad ji taip pat turi nuolatinį padalinį toje valstybėje narėje(20). Pastarasis teiginys pateiktas atveju, susijusiu tik su bendrovių grupei priklausančia bendrove(21), taigi jis tikriausiai gali būti taikomas ir bendrovių grupei priklausančioms bendrovėms.
47. Be to, Teisingumo Teismas Sprendime Welmory(22) nurodė, kad verslo įsteigimo vieta, kaip prioritetinis priklausomumo veiksnys, yra objektyvus, paprastas ir praktinis kriterijus, leidžiantis užtikrinti didelį teisinį saugumą, nes ją galima patikrinti lengviau nei, pavyzdžiui, nuolatinio padalinio buvimą. Jau išvadoje byloje Welmory(23) pabrėžiau išskirtinę teisinio saugumo reikšmę paslaugų teikėjui nustatant jo mokestines prievoles. Tuo remdamasi padariau išvadą, kad teisiškai savarankiškas juridinis asmuo negali tuo pat metu būti kito juridinio asmens nuolatinis padalinys.
48. Kai teisinio saugumo aspektas vertinamas atsižvelgiant į naujausią Teisingumo Teismo jurisprudenciją (šios išvados 46 punktas), matyti, kad ryšys pagal bendrovių teisę su kitu savarankišku asmeniu negali sukurti nuolatinio padalinio. Taigi savarankiška bendrovė negali būti tuo pat metu laikoma kitos savarankiškos bendrovės nuolatiniu padaliniu, net jei priklauso tai pačiai bendrovių grupei (atsakymas į pirmąjį klausimą).
2. Ar yra kitų kriterijų, kad bendrovių grupei priklausanti bendrovė būtų laikoma nuolatiniu padaliniu?
49. Vis dėlto tai neeliminuoja galimybės, kad bendrovė B bendrovei A suteiks disponuoti techninių ir žmogiškųjų išteklių tokiu būdu, kad būtų sukurtas bendrovės A nuolatinis padalinys. Tokiu atveju šie ištekliai sudarys bendrovės A nuolatinį padalinį, taigi nebegalės būti priskiriami bendrovei B. Vis dėlto šiuo požiūriu lemiamą reikšmę turi tai, ar tokie perleisti ištekliai yra pakankamos kokybės ir kiekybės, o ne tai, ar bendrovės A ir B priklauso vienai bendrovių grupei.
50. Bendrovių grupei priklausančių bendrovių sutartis dėl paslaugų teikimo nėra sutartis dėl išteklių suteikimo. Taip yra dėl to, kad pareigas pagal šią sutartį paslaugų teikėjas vykdo savo vardu ir siekdamas savo ekonominio intereso kaip savarankiška sutarties šalis, o ne kaip nesavarankiška kitos sutarties šalies dalis. Šiuo atžvilgiu Teisingumo Teismas jau paaiškino, kad preziumuotina, jog juridinis asmuo, net jei turi tik vieną klientą, turimus techninius ir žmogiškuosius išteklius naudoja savo poreikiams(24).
51. Taigi remiantis vien tuo, kad sudaryta sutartis dėl paslaugų teikimo, iš esmės negalima laikyti, kad paslaugų teikėjas apmokestinamąjį sandorį vykdo paslaugų gavėjo nuolatiniam padaliniui (atsakymas į antrąjį klausimą).
3. Tai, ar paslaugų gavėjas teikia paslaugas, ar „tik“ tiekia prekes, ir tai, kur prekės galiausiai suvartojamos, yra nereikšminga
52. Trečiasis klausimas rodo, kad nustatant, ar yra nuolatinis padalinys, lemiamą reikšmę galėtų turėti tai, ar bendrovių grupei priklausantis paslaugų gavėjas (Adient DE) paskui teikia paslaugas, ar „tik“ tiekia prekes. Vis dėlto tokiam atskyrimui nėra pagrindo. Klausimas, ar Adient RO paslaugų teikimo vieta yra Rumunijoje, ar Vokietijoje, visiškai nepriklauso nuo Adient DE pardavimo sandorių rūšies (ar tai prekių tiekimas, ar paslaugų teikimas) (atsakymas į trečiąjį klausimą).
53. Septintuoju klausimu siekiama išsiaiškinti, kokią reikšmę nuolatinio padalinio egzistavimo prezumpcijai turi vieta, kurioje Rumunijoje pagamintos prekės konkrečiai suvartojamos. Vis dėlto PVM teisės tikslais nėra reikšminga, kur prekė galiausiai „suvartojama“. Taip yra dėl to, kad PVM apmokestinamas ne faktinis vartojimas, o (finansinės) sąnaudos, kurias reikia skirti vartojimo prekei įsigyti. Galiausiai sandorių grandinėje, kurioje dalyvauja kelios teisę į viso PVM atskaitą turinčios įmonės (kaip šiuo atveju), lemiamą reikšmę tam, kuriai valstybei narei priskirtinos PVM pajamos, turi tik paskutinio sandorio vieta, o ją nustato direktyvos leidėjas pagal skirtingus kriterijus.
54. Kitaip tariant, tai, ar paslaugų grandinėje atskirų vartojimo paslaugų (pvz., išradimo Vokietijoje, gamybos Rumunijoje, tolesnio apdirbimo Prancūzijoje, pardavimo Liuksemburge) rezultatas ir vartojimas toje valstybėje narėje, nustatant apmokestinimo vietą, nėra reikšminga (atsakymas į septintąjį klausimą).
4. Ar taikytina išimtis dėl piktnaudžiavimo draudimo?
55. Vis dėlto, kas kita gali būti taikoma tuomet, jei pasirinkti sutartiniai santykiai (šiuo atveju – Adient DE ir Adient RO) būtų piktnaudžiavimas(25).
56. Šiuo atveju akivaizdu, jog tai, kad buvo sudaryta prekių apdirbimo už atlygį sutartis, apimanti keletą papildomų komponentų, nėra Adient DE piktnaudžiavimas. Kompleksinė paslaugų sutartis buvo ne tik pasirašyta, bet ir, akivaizdu, atitinkamai vykdoma. Nieko kito negalima preziumuoti ir atsižvelgiant į ekonominę realybę (vadinamasis ekonominis požiūris), kuri yra svarbus bendros PVM sistemos taikymo kriterijus(26). Net jei Adient RO buvo įtraukta į prekių pardavimo kitoms įmonėms procesus, šių įmonių sutarties šalis išliko Adient DE. Ji ir toliau buvo žaliavų ir iš jų pagamintų prekių savininkė ir jas tiekė savo klientams. Šio vertinimo niekaip nekeičia ir aplinkybė, kad abi bendrovės bendrai naudojosi grupės vidaus buhalterinės apskaitos sistema.
57. Šiame susitarime – priešingai nei Sprendimo DFDS(27) aplinkybėmis – neįžvelgiu ir jokio mokesčių mažinimo modelio. Net jei paslaugų teikimo vieta būtų buvusi Rumunijoje ir Adient RO Rumunijoje būtų vykdžiusi apmokestinamąjį sandorį bendrovei Adient DE, Rumunijos PVM (kaip ir Vokietijos apyvartos mokestį) būtų reikėję neutralizuoti atliekant pirkimo mokesčio atskaitą (arba grąžinant sumokėtą mokestį). Taigi šiuo atveju negalima įžvelgti ir jokio dirbtinio mokestinio darinio.
58. Šiuo atžvilgiu Rumunijos mokesčių administratoriaus priekaištas, kad piktnaudžiaujama PVM mokėtojo kodu, taip pat yra nepagrįstas. Vokietijos PVM mokėtojo kodas naudojamas tik siekiant įrodyti, kad bendrovės registruota buveinė yra Vokietijoje(28). Buveinė tikrai yra Vokietijoje, o anksčiau suteiktas Rumunijos PVM mokėtojo kodas nei sukuria nuolatinio padalinio, nei įrodo jį esant, taigi Vokietijos PVM mokėtojo kodu nėra piktnaudžiaujama.
5. Tarpinė išvada
59. Savarankiška bendrovė iš esmės negali tuo pat metu būti kitos savarankiškos bendrovės nuolatinis padalinys. Kompleksinė paslaugų teikimo sutartis taip pat negali per se nulemti, kad paslaugų teikėjas apmokestinamąjį sandorį vykdo paslaugų gavėjo nuolatiniam padaliniui, kurio buvimas grindžiamas būtent šia priežastimi. Šių paslaugų teikimo vieta nepriklauso nei nuo paslaugų gavėjo pardavimo sandorių rūšies (ar tai prekių tiekimas, ar paslaugų teikimas), nei nuo atskirų apdirbimo paslaugų „vartojimo“ vietos.
D. Dėl apmokestinamojo asmens įsisteigimo
60. Ketvirtuoju, penktuoju ir šeštuoju klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, kada apmokestinamasis asmuo, turintis nacionalinėje teritorijoje nuolatinį padalinį, vis tiek laikytinas įsisteigusiu ne šioje valstybėje narėje. Pagal PVM direktyvos 192a straipsnį taip yra tuomet, kai apmokestinamasis asmuo šioje valstybėje narėje vykdo sandorius (t. y. paslaugų teikimo vieta yra Rumunijoje), bet jo nuolatinis padalinys Rumunijoje vykdant tiekimo sandorius nedalyvavo. Ši teisės norma pirmiausia sietina su prievolės sumokėti mokestį perkėlimu paslaugų gavėjui, kai paslaugas teikia užsienyje įsisteigę apmokestinamieji asmenys (žr., pvz., PVM direktyvos 196 straipsnį). PVM direktyvos 192a straipsnyje patikslinama, kad vien nuolatinio padalinio buvimo nepakanka tam, kad apmokestinamasis asmuo būtų laikomas įsisteigusiu nacionalinėje teritorijoje. Šis nuolatinis padalinys turi ir dalyvauti vykdant sandorius nacionalinėje teritorijoje.
61. Vis dėlto šie klausimai suponuoja, kad Adient DE iš tikrųjų Rumunijoje turi nuolatinį padalinį. Kaip jau paaiškinta (šios išvados 39 ir paskesniuose punktuose), to negalima kildinti nei iš aplinkybės, kad buvo sudaryta paslaugų teikimo sutartis dėl gaminių apdirbimo, nei iš aplinkybės, kad Adient RO priklauso tai pačiai bendrovių grupei. Vis dėlto Teisingumo Teismas gali pateikti daugiau nurodymų dėl sąlygų, kurioms esant galima preziumuoti, kad Adient DE Rumunijoje turi nuolatinį padalinį. Tam lemiamą reikšmę turi bendrieji paslaugų teikimo vietos nustatymo kriterijai, taikomi neatsižvelgiant į ryšius pagal bendrovių teisę (t. y. neatsižvelgiant į priklausymą bendrovių grupei).
62. Remiantis Teisingumo Teismo suformuota jurisprudencija, nustatant paslaugų teikimo vietą mokestiniu požiūriu tinkamiausias, taigi prioritetinis, priklausomumo veiksnys(29) yra vieta, kurioje apmokestinamasis asmuo yra įsteigęs savo verslą. Į kitą padalinį atsižvelgiama tik tuomet, kai remiantis verslo įsteigimo vieta negalima priimti mokesčių teisės požiūriu racionalaus sprendimo arba kyla ginčas su kita valstybe nare(30).
63. Teisingumo Teismo manymu, verslo įsteigimo vieta, kaip prioritetinis priklausomumo veiksnys, yra objektyvus, paprastas ir praktinis kriterijus, leidžiantis užtikrinti didelį teisinį saugumą, nes ją galima patikrinti lengviau nei, pavyzdžiui, nuolatinio padalinio buvimą. Be to, prielaida, kad paslaugos teikiamos toje vietoje, kur jas gaunantis apmokestinamasis asmuo yra įsteigęs savo verslą, leidžia valstybių narių kompetentingoms valdžios institucijoms ir paslaugų teikėjams išvengti sudėtingų paieškų siekiant nustatyti mokestinio priklausomumo veiksnį(31).
64. Be to, kaip toliau nurodo Teisingumo Teismas, verslo vieta minima PVM direktyvos 44 straipsnio pirmame sakinyje, o nuolatinis padalinys minimas tik antrame. Šį antrą sakinį, kuris prasideda jungtuku „tačiau“, galima suprasti tik kaip nustatantį pirmame sakinyje numatytos bendros taisyklės išimtį(32).
65. Kaip žinoma, išimtys Sąjungos teisėje turi būti aiškinamos siaurai(33). Vis dėlto sąvokos neturi būti aiškinamos taip siaurai, kad išimtis netektų poveikio(34). Galiausiai, pažvelgus atidžiau, Teisingumo Teismas šiais nurodymais reikalauja taikyti teleologinį išimčių aiškinimą.
66. Šiuo atžvilgiu, remiantis Teisingumo Teismo suformuota jurisprudencija, nuolatinis padalinys turi pasižymėti pakankamu pastovumo laipsniu ir tinkama žmogiškųjų ir techninių išteklių struktūra, leidžiančia jam gauti savo poreikiams tenkinti teikiamas paslaugas ir jomis naudotis vykdant savarankiškus sandorius(35). Šis aiškinimas taikliai (taigi deklaratyviai) atkartojamas Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011, kuris, kaip įgyvendinimo reglamentas, gali tik patikslinti PVM direktyvą, bet negali jos iš dalies pakeisti(36), 11 straipsnyje.
67. Klausimas, ar nuolatinis padalinys visuomet tuo pat metu turi turėti žmogiškųjų ir techninių išteklių(37), yra veikiau antraeilės svarbos. Taip yra dėl to, kad nustatant, ar yra nuolatinis padalinys, PVM teisės tikslais svarbu tik tai, kad, kaip į priklausomumo veiksnį, būtų orientuojamasi į tą paslaugų teikimo vietą, kurią nustatyti galima lygiai taip pat patikimai kaip apmokestinamojo asmens verslo įsteigimo vietą (taigi pagrindinę buveinę), kai (ir būtent dėl šios priežasties) remiantis verslo įsteigimo vieta priimti mokesčių tikslais racionalaus sprendimo išimtinai(38) neįmanoma(39).
68. Vis dėlto taip yra tik tuomet, kai nuolatinis padalinys konkrečiu atveju veikia vietoj pagrindinės buveinės ir panašiu būdu vykdo jos funkcijas (kitoje valstybėje narėje)(40). Tokiu atveju vien remiantis verslo įsteigimo vieta (t. y. pagrindine buveine) negalima priimti mokesčių tikslais racionalaus sprendimo. Tam reikia, kad nuolatinis padalinys, kai jis pakeičia pagrindinę buveinę, teiktų panašias paslaugas taip, kaip jos teikiamos iš pagrindinės buveinės. Jei, pavyzdžiui, pagrindinei buveinei nebereikia personalo panašioms paslaugoms teikti (nes visos paslaugos teikiamos automatizuotai), jo nereikia ir nuolatiniam padaliniui(41), pakanka, kad vietoje būtų atitinkamų techninių išteklių.
69. Taigi klausimas, ar paslaugų sutartis susijusi su pagalbinėmis paslaugomis, neturi lemiamos reikšmės. Tai, kad pagalbinės paslaugos teikiamos paslaugų teikėjo patalpose pasitelkiant jo personalą, nereiškia, kad egzistuoja paslaugų gavėjo nuolatinis padalinys. Lemiamą reikšmę turi tai, ar atitinkama sutartimi paslaugų gavėjui suteikiama galimybė vietoje įsteigti nuolatinį padalinį ir vietoje teikti panašias paslaugas taip, kaip jos teikiamos iš pagrindinės buveinės. Atrodo, kad šia linkme savo argumentus kreipia ir Komisija pareiškime raštu.
70. Jei nuolatinis padalinys, kaip jis suprantamas pagal PVM teisę, yra tik tuomet, kai juo tam tikru mastu pakeičiama pagrindinė buveinė kitoje valstybėje narėje, tai taip pat turi būti sutarties dalykas. Kitaip tariant, sutartis turi būti nukreipta į tam reikalingo personalo ir (arba) išteklių suteikimą(42) tam, kad paslaugų gavėjas galėtų vietoje (t. y. nuolatinio padalinio vietoje) vykdyti panašius sandorius taip, kaip juos (paprastai iki tol) vykdydavo iš savo buveinės, t. y. išteklius naudodamas savo vardu ir už tai prisiimdamas riziką.
71. Vis dėlto tai yra kitas paslaugų teikimo dalykas nei tik paslaugų sutarties atveju. Šiuo atveju sutartis – kiek galima vertinti – susijusi su keliomis Adient RO paslaugomis, kurias ji teikia savo vardu ir prisiimdama riziką dėl užsienyje įsisteigusios Adient DE gaminių, o pastaroji paskui vykdo savo sandorius. Taigi Adient DE ir Adient RO veikia savarankiškai kiekviena savo srityje ir šiomis sutarties nuostatomis nepakeičiama Adient DE pagrindinė buveinė, kurioje priimami sprendimai dėl prekių gamybos ir pardavimo vietoje.
V. Išvada
72. Taigi siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Tribunalul Argeş (Ardžešo apygardos teismas, Rumunija) pateiktus prejudicinius klausimus:
1. Tie patys ištekliai negali būti tuo pat metu naudojami ir toms pačioms paslaugoms teikti, ir joms gauti, todėl šiuo atveju, net ir preziumavus, kad egzistuoja nuolatinis padalinys, nebūtų apmokestinamojo sandorio pagal Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 2 straipsnio 1 dalies c punktą.
2. Bendrovių grupei priklausanti savarankiška bendrovė (kitoje valstybėje narėje) vien dėl savo ryšių pagal bendrovių teisę nėra kitos bendrovių grupei priklausančios bendrovės nuolatinis padalinys, kaip jis suprantamas pagal Direktyvos 2006/112 44 straipsnio antrą sakinį. Net sudėtinga paslaugų teikimo sutartis iš esmės negali nulemti, kad paslaugų teikėjas apmokestinamąjį sandorį vykdo paslaugų gavėjo nuolatiniam padaliniui, kurio egzistavimas grindžiamas būtent šia sutartimi. Šių paslaugų teikimo vieta nepriklauso nei nuo paslaugų gavėjo pardavimo sandorių rūšies (ar tai prekių tiekimas, ar paslaugų teikimas), nei nuo konkrečių apdirbimo paslaugų „vartojimo“ vietos.
3. Nuolatinis padalinys, kaip jis suprantamas pagal Direktyvos 2006/112 44 straipsnio antrą sakinį, egzistuoja tik tuomet, kai jis pakeičia kitoje valstybėje narėje esančią pagrindinę buveinę. Taigi sutartis su paslaugų teikėju gali sukurti nuolatinį padalinį tik tuomet, kai ji nėra susijusi tik su paslaugų, skirtų paslaugų gavėjo prekėms, teikimu. Sutartis turi būti skirta tam reikalingo personalo ir (arba) išteklių suteikimui tam, kad paslaugų gavėjas vietoje (t. y. nuolatinio padalinio vietoje) galėtų vykdyti panašius sandorius į tuos, kurie vykdomi iš pagrindinės buveinės.