Pagaidu versija
ĢENERĀLADVOKĀTES
JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2024. gada 1. februārī (1)
Lieta C‑533/22
SC Adient Ltd & Co. KG
pret
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală,
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş
(Tribunalul Argeş (Ardžešas apgabaltiesa, Rumānija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopējā pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Direktīva 2006/112/EK – Pakalpojuma sniegšanas vieta – Galvenā vienība vai pastāvīga iestāde – Rezidentes grupas sabiedrības filiāle kā nerezidentes grupas sabiedrības pastāvīga iestāde – Korporatīvo saišu nenozīmīgums – Saistība ar līgumpartnera filiāli – Pastāvīga iestāde, pamatojoties uz pakalpojumu sniegšanas līgumu – Rezidente pastāvīga iestāde kā nerezidenta mātesuzņēmuma aizstājēja
I. Ievads
1. Kopš 2018. gada šis ir jau piektais (2) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu par pastāvīgas iestādes noteikšanas kritērijiem PVN tiesībās. No tiem šis ir jau trešais (3), kurā kopš 2020. gada sprieduma Dong Yang (4) būtībā tiek vaicāts, vai kontrolēta sabiedrība vai – attiecīgi – grupas sabiedrība ir uzskatāma par mātesuzņēmuma vai citas grupas sabiedrības pastāvīgo iestādi. Šāda notikumu attīstība ir pārsteidzoša, jo līdz tam kopš Sestās direktīvas 77/388/EEK ieviešanas (t.i., vairāk nekā 40 gadu laikā) bija saņemti tikai seši (5) līdzīgi lūgumi sniegt prejudiciālu nolēmumu par šo jautājumu.
2. Šajā notikumu attīstībā zināma loma ir bijusi arī Tiesai. Piemēram, spriedumā DFDS lietā par mākslīgu nodokļu shēmu tā ir norādījusi, ka sabiedrība, kas rīkojas tikai kā mātesuzņēmuma palīgs, bet kurai ir cilvēkresursi un tehniskie resursi, kas raksturo pastāvīgu iestādi, var būt mātesuzņēmuma pastāvīgā iestāde (6). Vēlāk, spriedumā Dong Yang, tā nosprieda, ka nevar izslēgt, ka mātesuzņēmumam piederošs meitasuzņēmums ir šā mātesuzņēmuma pastāvīgā iestāde (7). Acīmredzot pēc tam daudzas nodokļu iestādes grupu struktūrās sāka meklēt pastāvīgās iestādes, kas būtu meitasuzņēmumu vai arī tikai citu grupas sabiedrību formā.
3. Tāpēc Rumānijas tiesa jau otro reizi (8) jautā, vai grupas sabiedrība Rumānijā vienlaikus var būt tās līgumpartnera (citas grupas sabiedrības no Vācijas) pastāvīgā iestāde. Šādā gadījumā pakalpojumu sniegšanas vieta varētu būt nevis Vācijā (kur apgrozījums, visticamāk, tika pienācīgi aplikts ar nodokļiem), bet gan Rumānijā. Tomēr, tā kā visiem attiecīgajiem uzņēmumiem ir tiesības atskaitīt priekšnodokli, saprātīgi vērtējot, Rumānijai ir svarīgi nodrošināt nevis nodokļu ieņēmumus (kuru apmērs šajā gadījumā nekādā veidā nemainās), bet acīmredzot tikai procentus un soda naudas.
4. Tāpēc Tiesai vēlreiz ir iespēja precizēt pamatjautājumu, vai un kad patstāvīga sabiedrība vienlaikus var būt tās līgumpartnera, proti, citas patstāvīgas sabiedrības, pastāvīgā iestāde, un tādējādi palielināt tiesisko drošību gan nodokļu iestādēm, gan attiecīgajiem nodokļa maksātājiem.
II. Atbilstošās tiesību normas
A. Savienības tiesības
5. Atbilstošās Savienības tiesību normas noteic Direktīva 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) (9). PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunktā ir ietverts viens no diviem pamatgadījumiem, un tas ir formulēts šādi:
“1. PVN uzliek šādiem darījumiem:
c) pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds.”
6. PVN direktīvas 44. pants reglamentē pakalpojumu sniegšanas vietu un ir formulēts šādi:
“Pakalpojumu sniegšanas vieta nodokļa maksātājam, kas darbojas kā tāds, ir vieta, kura ir nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta. Tomēr, ja pakalpojumus sniedz nodokļa maksātāja pastāvīgās iestādes vietā, kas nav viņa saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta, šo pakalpojumu sniegšanas vieta ir vieta, kur atrodas šī pastāvīgā iestāde. Ja šādas saimnieciskās darbības pastāvīgās vietas vai pastāvīgas iestādes vietas nav, pakalpojumu sniegšanas vieta ir vieta, kur nodokļa maksātājam, kas saņem šos pakalpojumus, ir pastāvīgā adrese vai parastā uzturēšanās vieta.”
7. Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 (turpmāk tekstā – “PVN īstenošanas regula”) (10) 11. panta 1. punktā ir precizēts pastāvīgās iestādes jēdziens:
“Piemērojot [PVN direktīvas] 44. pantu, “pastāvīgās iestādes vieta [pastāvīgā iestāde]” ir jebkura vieta [iestāde], kas nav šīs regulas 10. pantā minētā saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta, ko raksturo pietiekama pastāvības pakāpe un piemērota struktūra cilvēkresursu un tehnisko resursu ziņā, kas tai ļauj saņemt un izmantot pakalpojumus, kuri sniegti tās pašas vajadzībām.”
8. PVN direktīvas 192.a pantā ir noteikts:
“Lai piemērotu šo iedaļu, nodokļa maksātāju, kam ir pastāvīga iestāde tās dalībvalsts teritorijā, kurā nodoklis ir jāmaksā, uzskata par nodokļa maksātāju, kas neveic uzņēmējdarbību šajā dalībvalstī, ja ir ievēroti šādi nosacījumi:
a) viņš šajā dalībvalstī veic preču piegādi vai sniedz pakalpojumus, par ko uzliek nodokli;
b) preču piegādātāja vai pakalpojumu sniedzēja filiāle šajā dalībvalstī nepiedalās minētajā preču piegādē vai pakalpojumu sniegšanā.”
9. PVN īstenošanas regulas 53. panta 2. punktā šajā ziņā ir precizēts:
“Ja nodokļa maksātājam ir pastāvīgā iestāde tās dalībvalsts teritorijā, kurā PVN ir jāmaksā, uzskata, ka minētā filiāle nepiedalās preču piegādē vai pakalpojumu sniegšanā Direktīvas 2006/112/EK 192.a panta b) punkta nozīmē, ja vien minētās pastāvīgās iestādes tehniskos resursus un cilvēkresursus neizmanto, lai minētajā dalībvalstī veiktu ar šo preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu saistītas darbības, par kurām uzliek nodokli, un ja minētā izmantošana notiek pirms minēto preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanas vai tās laikā.
Ja pastāvīgās iestādes resursus izmanto tikai administratīvu uzdevumu veikšanai, piemēram, uzskaitei, rēķinu piesūtīšanai un parādu piedziņai, tad neuzskata, ka resursi tiek izmantoti preču piegādei vai pakalpojumu sniegšanai.
Tomēr, ja tiek izsniegts rēķins ar PVN identifikācijas numuru, ko piešķīrusi pastāvīgās iestādes dalībvalsts, uzskata, ka pastāvīgā iestāde piedalās preču piegādē vai pakalpojumu sniegšanā minētajā dalībvalstī, ja vien netiek pierādīts pretējais.”
B. Rumānijas tiesības
10. Attiecībā uz strīdīgajiem gadiem Rumānija ir transponējusi PVN direktīvu ar Legea n. 227/2015 privind Codul fiscal (Likums Nr. 227/2015 par Nodokļu kodeksu; turpmāk tekstā – “Nodokļu kodekss”).
11. Nodokļu kodeksa 266. panta 2. punkta b) apakšpunkts ir formulēts šādi:
“Šajā sadaļā:
b) nodokļa maksātāju, kura saimnieciskās darbības vieta ir ārpus Rumānijas, uzskata par Rumānijas rezidentu tad, ja tam ir pastāvīga iestāde Rumānijā vai ja tam Rumānijā ir pietiekami tehniskie un cilvēkresursi, lai regulāri veiktu ar nodokli apliekamu preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu.”
12. Nodokļu kodeksa 278. panta 2. punktā ir noteikts:
“Pakalpojumu sniegšanas vieta nodokļa maksātājam, kas darbojas kā tāds, ir nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta. Ja pakalpojumi tiek sniegti nodokļa maksātāja pastāvīgajai iestādei, kas atrodas vietā, kura nav tā saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta, šo pakalpojumu sniegšanas vieta ir vieta, kur atrodas šī pakalpojumu saņēmēja pastāvīgā iestāde. Ja šādas saimnieciskās darbības pastāvīgās vietas vai pastāvīgas iestādes nav, pakalpojumu sniegšanas vieta ir vieta, kur nodokļa maksātājam, kas saņem šos pakalpojumus, ir dzīvesvieta vai parastā uzturēšanās vieta.”
III. Fakti un prejudiciālā nolēmuma tiesvedība
13. Sabiedrība, kas ceļ prasību pamatlietā Rumānijā, ir Vācijā reģistrētā Adient Ltd & Co. KG (turpmāk tekstā – “Adient DE”). Tā ietilpst Adient uzņēmumu grupā. Grupas galvenais birojs atrodas Eiropā. Grupa ir globāls piegādātājs autobūves nozares ražotājiem, un tās īpašumā ir globāls ražotņu un montāžas iekārtu tīkls, kas piegādā oriģinālaprīkojuma ražotājiem pilnīgas sēdekļu sistēmas, moduļus un komponentus.
14. 2016. gada 1. jūnijā Adient DE noslēdza līgumu ar citu Adient uzņēmumu grupas sabiedrību – SC Adient Automotive România SRL (turpmāk tekstā – “Adient RO”) – par kompleksu pakalpojumu, ko veido gan tapsējuma komponentu apstrādes un montāžas pakalpojumi, gan papildu un administratīvie pakalpojumi. Apstrādes pakalpojumus veido automašīnu sēdekļu pārvalku ražošanai nepieciešamo izejvielu sagriešana un sašūšana. Papildpakalpojumus veido izejvielu un gatavo izstrādājumu uzglabāšana noliktavā, kā arī izejvielu saņemšana, pārbaude un pārvaldība. Adient RO ir divas filiāles Pitești [Pitešti] un Ploiesti [Ploješti] (Rumānija), kurās attiecīgās preces tiek ražotas Adient DE vajadzībām.
15. Visas izmaksas, kas Adient RO radušās saistībā ar minēto darbību veikšanu, ir iekļautas maksā, par ko tā izraksta rēķinus sabiedrībai Adient DE. Pēdējā minētā iegādājas izejvielas, ko apstrādei nosūta sabiedrībai Adient RO. Visā apstrādes procesā izejvielu, pusfabrikātu un gatavo izstrādājumu īpašniece ir Adient DE.
16. Ņemot vērā Rumānijas teritorijā veiktās darbības, Adient DE nav Rumānijas rezidente ar juridisko adresi Vācijā. Kopš 2016. gada 16. marta tā ir tieši reģistrējusies kā PVN maksātāja Rumānijā un ir saņēmusi PVN identifikācijas numuru. Adient DE izmanto Rumānijas PVN identifikācijas numuru gan preču iegādei Rumānijā iekšzemē un Kopienas iekšienē, gan Adient RO ražoto izstrādājumu piegādei saviem klientiem. Lai saņemtu pakalpojumus, ko Adient RO sniedza saskaņā ar līgumu (apstrādes, montāžas, uzglabāšanas un administratīvie pakalpojumi), Adient RO izmantoja savu Vācijas PVN identifikācijas numuru.
17. Pakalpojumu sniedzēja (Adient RO) uzskatīja, ka tās pakalpojumu sniegšanas vieta ir saņēmējas (Adient DE) saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta, proti, Vācija. Tāpēc tā neaprēķināja un nemaksāja Rumānijas PVN. Var prezumēt, ka darījumi tika attiecīgi aplikti ar nodokli Vācijā.
18. Pēc sabiedrībā Adient RO veiktā nodokļu audita attiecībā uz PVN par laikposmu no 2016. gada 18. februāra līdz 2018. gada 31. jūlijam nodokļu iestāde konstatēja, ka Adient RO bija pienākums iekasēt PVN no Adient DE, jo pakalpojumu sniegšanas vieta ir bijusi Rumānijā. Vēl tā uzskatīja, ka sabiedrībai Adient RO Rumānijā esot filiāles Pitešti un Ploješti, kā arī ir pietiekami tehniskie resursi un cilvēkresursi, tāpēc tā atbilstot pastāvīgas iestādes nosacījumiem PVN maksāšanas vajadzībām Rumānijā. Tādējādi attiecīgie pakalpojumi, ko Adient RO sniedza sabiedrībai Adient DE, esot apliekami ar PVN Rumānijā, un Adient RO esot bijis jāiekasē Rumānijas PVN. 2019. gada 29. martā nodokļu iestāde izdeva nodokļu paziņojumu, kurā sabiedrībai Adient RO noteica papildu samaksas pienākumus. Šis paziņojums tika apstrīdēts un joprojām tiek izskatīts tiesā citā tiesvedībā.
19. Nodokļu iestāde arī uzskatīja, ka Adient DE ir ļaunprātīgi izmantojusi Vācijas iestāžu piešķirto PVN identifikācijas numuru. Tāpēc ar 2020. gada 4. jūnija lēmumu pēc nodokļu iestādes ierosmes Adient DE nodokļu vajadzībām tika reģistrēta par pastāvīgo uzņēmumu Rumānijā ar adresi, kas gandrīz sakrita ar Adient RO filiāles adresi Pitešti. Adient DE par šo lēmumu iesniedza sūdzību. Ar 2020. gada 28. augusta lēmumu nodokļu iestāde to noraidīja kā nepamatotu. Adient DE par šo lēmumu cēla prasību iesniedzējtiesā.
20. Adient DE uzskata, ka nav izpildīti nosacījumi, lai tai būtu pastāvīga iestāde Rumānijā. Adient RO saņemot klientu sūdzības, tās analizējot, atbildot uz tām un nodrošinot koriģējošas darbības, pārvaldot un papildinot klientu ziņojumus datubāzē, nodrošinot datu un informācijas saņemšanu no piegādātājiem, izstrādājot saņemto izstrādājumu kontroles plānus utt. Ar šīm darbībām Adient RO pildot savus pienākumus kā atbildīgā par apstrādi. Adient DE grāmatvedības sistēma tiekot izmantota kopīgi tikai tāpēc, ka abas sabiedrības ir daļa no vienas uzņēmumu grupas. Rumānijā Adient DE rīcībā neesot arī nekādu cilvēkresursu, jo darbiniekus nodarbinot Adient RO, ar ko tiekot apspriesta viņu pieņemšana darbā un darba samaksa. It īpaši Adient DE nelemjot ne par to, kāds aprīkojums ir jāizmanto apstrādes darbībām, ne par šāda aprīkojuma apkopes, aizstāšanas vai modernizēšanas laikposmiem.
21. Tomēr preču piegādi no Adient RO filiālēm Rumānijā veicot Adient DE, lai gan transporta pasūtījumus Adient DE vajadzībām iniciējot Adient RO. Nosūtīšanas pasūtījuma piešķiršana esot tikai administratīvi tehnisks uzdevums pārsūtīt informāciju pārvadātājam, jo objektīvu iemeslu dēļ atbildīgā par apstrādi rīcībā esot jābūt iekraušanai gatavai precei un viņam, protams, esot jāsadarbojas ar pārvadātāju, lai nodrošinātu preces piegādi noteiktajā termiņā. Tomēr Adient RO darbinieki nepieņemot nekādus lēmumus par Adient DE veikto faktisko preču pārdošanu/iepirkumu. Viņi arī neveicot darbības saistībā ar gatavo izstrādājumu piegādēm, un viņiem neesot tiesību pieņemt lēmumus par daudzumu, cenām vai iesaistītajām pusēm.
22. Tomēr nodokļu iestāde uzskata, ka Adient DE rīcībā ir cilvēkresursi un tehniskie resursi, lai regulāri veiktu ar nodokli apliekamus darījumus Rumānijā. Adient RO kvalitātes nodaļas darbinieki, pildīdami savus uzdevumus un pienākumus, kā arī, veicot citas darbības, nodrošina saziņu ar klientiem un piegādātājiem un pārstāv Adient DE attiecībās ar trešām personām. Viņi esot iesaistīti gan Adient DE piederošo preču ikgadējās inventarizācijas organizēšanā un veikšanā, kā arī rezultātu novērtēšanā, gan arī Adient DE klientu prasītajos auditos. Līdz ar to Rumānijas fiziskās personas, kuras strādā Adient RO, faktiski esot pastāvīgi cilvēkresursi, kas ir Adient DE rīcībā Rumānijā. Tāpēc nodokļu iestāde uzskata, ka sabiedrībai Adient DE ir pastāvīgas iestādes Rumānijā (divas Adient RO filiāles – Pitešti un Ploješti).
23. Tribunalul Argeş (Ardžešas apgabaltiesa, Rumānija), kurai bija kompetence izskatīt Adient DE celto prasību, apturēja tiesvedību un uzdeva Tiesai astoņus prejudiciālus jautājumus saskaņā ar LESD 267. pantu:
“1) Vai PVN direktīvas 44. panta un PVN īstenošanas regulas 10. un 11. panta noteikumi ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tāda valsts nodokļu administrācijas prakse, kad rezidente patstāvīga juridiskā persona tiek kvalificēta par nerezidentes sabiedrības pastāvīgo iestādi, pamatojoties tikai uz šo abu sabiedrību piederību vienai un tai pašai grupai?
2) Vai PVN direktīvas 44. panta un PVN īstenošanas regulas 10. un 11. panta noteikumi ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tāda valsts nodokļu administrācijas prakse, kad tiek uzskatīts, ka dalībvalsts teritorijā pastāv nerezidentes sabiedrības pastāvīgā iestāde, atsaucoties tikai uz pakalpojumiem, ko rezidente juridiskā persona sniedz nerezidentei sabiedrībai?
3) Vai PVN direktīvas 44. panta un PVN īstenošanas regulas 10. un 11. panta noteikumi ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tāds nodokļu tiesiskais regulējums un tāda valsts nodokļu administrācijas prakse, kad tiek uzskatīts, ka dalībvalsts teritorijā pastāv nerezidentes sabiedrības pastāvīgā iestāde, ievērojot faktu, ka pastāvīgā iestāde tikai piegādā preces un nesniedz pakalpojumus?
4) Vai gadījumā, kad nerezidentei personai kādas dalībvalsts teritorijā kādas rezidentes juridiskās personas ražotnē ir cilvēkresursi un tehniskie resursi, ar ko tā garantē tādu preču apstrādes pakalpojumu sniegšanu, kuras nerezidentei sabiedrībai kādam jāpiegādā, PVN direktīvas 192.a panta b) punkta, kā arī PVN īstenošanas regulas 11. panta un 53. panta 2. punkta noteikumi ir jāinterpretē tādējādi, ka minētie apstrādes pakalpojumi, ko sniedz ar nerezidentes juridiskās personas tehniskajiem un cilvēkresursiem, ir: i) pakalpojumi, kurus nerezidente juridiska persona saņem no rezidentes sabiedrības, izmantojot minētos cilvēkresursus un tehniskos resursus, vai, attiecīgā gadījumā, ii) pakalpojumi, ko sniedz pati nerezidente juridiskā persona, izmantojot minētos cilvēkresursus un tehniskos resursus?
5) Atkarībā no atbildes uz ceturto jautājumu, kādā veidā tiek noteikta pakalpojumu sniegšanas vieta, ievērojot PVN direktīvas 44. panta un PVN īstenošanas regulas 10. un 11. panta noteikumus?
6) Vai, ievērojot PVN īstenošanas regulas 53. panta 2. punktu, darbības, kas saistītas ar preču apstrādes pakalpojumiem, piemēram, saņemšanu, inventarizāciju, pasūtījumu izdarīšanu piegādātājiem, nodošanu noliktavu zonās, krājumu pārvaldību informātikas sistēmā, klientu pasūtījumu apstrādi, adreses norādi uz pārvadājuma dokumentiem un uz rēķiniem, atbalstu attiecībā uz kvalitātes kontrolēm utt., nav jāņem vērā, lai noteiktu to, ka ir pastāvīgās iestādes , ja runa ir par administratīvā atbalsta darbībām, kas noteikti ir nepieciešamas preču apstrādes darbībai?
7) Vai, ievērojot principus par nodokļa uzlikšanas vietu minētā galamērķa patēriņa vietā, lai noteiktu apstrādes pakalpojumu sniegšanas vietu, ir nozīme faktam, ka apstrādes rezultātā iegūtās preces pakalpojumu saņēmējs pārdod (plāno pārdot) galvenokārt ārpus Rumānijas, savukārt Rumānijā pārdotās preces tiek apliktas ar PVN, un tāpēc apstrādes pakalpojumu rezultāts netiek “patērēts” Rumānijā vai, ja tas tiek “patērēts” Rumānijā, to apliek ar PVN?
8) Ja pastāvīgās iestādes, kas saņem pakalpojumus, tehniskie un cilvēkresursi faktiski ir tie paši pakalpojumu sniedzēja resursi, ar kuriem pakalpojumus faktiski sniedz, vai tomēr ir pakalpojumu sniegšana PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē?”
24. Tiesvedībā Tiesā rakstveida apsvērumus iesniedza Adient DE, Rumānija un Komisija. Saskaņā ar Tiesas Reglamenta 76. panta 2. punktu Tiesa nolēma nerīkot tiesas sēdi.
IV. Juridiskais vērtējums
A. Par prejudiciālajiem jautājumiem, to pieņemamību un izmeklēšanas gaitu
25. Iesniedzējtiesas uzdotos astoņus jautājumus var iedalīt trijās grupās. Uzdodot pēdējo jautājumu, uz kuru atbilde tiks sniegta vispirms, iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai vispār pastāv ar nodokli apliekams darījums, ja ar vienas grupas sabiedrības (Adient RO), kurai vajadzētu būt otras grupas sabiedrības (Adient DE) pastāvīgai iestādei, tehniskajiem resursiem un cilvēkresursiem pakalpojumus gan sniedz, gan saņem (par to B sadaļā).
26. Uzdodot pirmo, otro, trešo un septīto jautājumu, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, kā grupas ietvaros ir jānosaka pastāvīga iestāde, kas uzskatāma par pakalpojumu saņēmēju, lai pakalpojumu sniegšanas vieta tiktu noteikta atbilstoši pastāvīgās iestādes, nevis galvenās vienības (pakalpojumu saņēmēja juridiskās adreses) atrašanās vietai (par to C sadaļā).
27. Ceturtajā, piektajā un sestajā jautājumā iesniedzējtiesa vaicā par PVN direktīvas 192.a panta b) punkta piemērošanu, lai noskaidrotu, vai Adient DE ir uzskatāma par Rumānijas rezidenti vai nerezidenti. Tam ir nepieciešams, lai sabiedrībai Adient DE tur būtu pastāvīga iestāde, kas, iespējams, ir jānosaka atsevišķi no grupas struktūras (par to D sadaļā).
28. Rumānija apstrīd prejudiciālo jautājumu pieņemamību. Principā vienīgi valsts tiesa, kura izskata lietu un kurai ir jāuzņemas atbildība par pieņemamo nolēmumu, var noteikt gan to, cik nepieciešams ir prejudiciālais nolēmums šīs tiesas sprieduma taisīšanai, gan to, cik atbilstīgi ir Tiesai uzdotie jautājumi. Tāpēc, ja uzdotie jautājumi attiecas uz Savienības tiesību normas interpretāciju, Tiesai principā tie ir jāizskata. Uz šādiem jautājumiem attiecas atbilstības prezumpcija. Tādējādi Tiesa var atteikties izskatīt valsts tiesas uzdotu prejudiciālu jautājumu vienīgi tad, ja ir acīmredzams, ka lūgtajai Savienības tiesību normas interpretācijai nav nekāda sakara ar pamatlietas faktisko situāciju vai tās priekšmetu, ja izvirzītā problēma ir hipotētiska vai Tiesai nav zināmi faktiskie un tiesiskie apstākļi, kas nepieciešami, lai sniegtu noderīgu atbildi uz tai uzdotajiem jautājumiem (11).
29. Piemērojot šo prezumpciju, visi jautājumi, tostarp septītais jautājums, ir pieņemami, pat ja – kā Rumānija uzsver savos rakstveida apsvērumos – iesniedzējtiesa nav detalizēti paskaidrojusi, kur tiek veikti darījumi ar Adient DE piegādēm. Tas nav nepieciešams, jo attiecībā uz šeit aplūkotajām piegādātāja piegādēm pastāv tikai divas iespējas. Ja piegāde tiek veikta uzņēmējam, to var uzskatīt par pārrobežu (no nodokļa atbrīvotu) piegādi Kopienas iekšienē, kuras (ar nodokli apliekamā) iegāde Kopienas iekšienē izraisa nodokļu uzlikšanu pakalpojuma saņemšanas vietā ārvalstī (līdzīgi ir ar piegādi uz trešo valsti, ja vien tai ir zināms importa fakts). Vai arī tā ir “normāla” iekšzemes piegāde, kas tiek aplikta ar nodokli Rumānijā. Tādēļ arī septītajam jautājumam nevar noliegt tā prezumēto atbilstību.
B. Ar nodokli apliekams nodokļa maksātāja pakalpojums (astotais jautājums)
30. Uzdodot astoto jautājumu, iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai pastāv ar nodokli apliekams darījums, ja ar vienas grupas sabiedrības (Adient RO), kurai būtu jābūt otras grupas sabiedrības (Adient DE) pastāvīgai iestādei, tehniskajiem resursiem un cilvēkresursiem pakalpojumus gan sniedz, gan saņem.
31. Šā jautājuma pamatā ir fakts, ka PVN ir vispārējs patēriņa nodoklis, kuru uzliek patēriņa preces saņēmēja izmaksām (12), ko tas sedz un kā atlīdzību samaksā nodokļa maksātājam. Tādējādi ar nodokli apliekamam darījumam PVN direktīvas 2. panta 1. punkta a) un c) apakšpunkta izpratnē vienmēr ir vajadzīgas divas personas, no kurām vismaz vienai, proti, preču piegādātājam vai pakalpojumu sniedzējam, ir jābūt nodokļa maksātājam.
32. No PVN direktīvas 16. un 26. panta a contrario izriet arī secinājums, ka principā ir vajadzīgas divas personas, un Adient DE to arī skaidri uzsver savos apsvērumos. Ja nodokļa maksātājs pats paņem vai lieto preces, proti, “preču piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs” un “preču vai pakalpojumu saņēmējs” ir viena un tā pati persona, tas tiek uzskatīts par vienu preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu.
33. To pašu apstiprina PVN direktīvas 11. pants. Tas ļauj dalībvalstīm noteiktos apstākļos divas (vai vairākas) personas kopā uzskatīt par vienu nodokļa maksātāju, lai izvairītos no darījuma starp šīm personām iekšējās attiecībās. Tā mērķis ir nodrošināt zināmu “organizatorisko neitralitāti”. PVN ziņā nevajadzētu būt atšķirībai, vai uzņēmums (piemēram, slimnīca) visus pakalpojumus (piemēram, arī slimnīcas uzkopšanu) sniedz pats vai arī nodibina sabiedrību un šos pašus pakalpojumus (proti, slimnīcas uzkopšanu) sniedz ar šīs kontrolētās sabiedrības starpniecību (13). Arī šajā gadījumā a contrario izriet, ka, izņemot PVN direktīvas 11. pantu, ir nepieciešamas divas personas, lai varētu runāt par darījumu, kas ar apliekams nodokli.
34. Astotais jautājums varētu atspoguļot faktu, ka dažas dalībvalstis (14) cenšas pārcelt meitasuzņēmuma vai grupas sabiedrības pakalpojumu sniegšanas vietu uz nerezidentu mātesuzņēmumu vai citu grupas sabiedrību, kas ir rezidente, jo meitasuzņēmums vai cita grupas sabiedrība, kura sniedz pakalpojumus, vienlaikus ir nerezidenta pakalpojumu saņēmēja pastāvīgā iestāde. Tomēr šī kvalifikācija un pieņēmums par darījumu, kas ir apliekams un pēc tam aplikts ar nodokli, ir savstarpēji izslēdzoši.
35. Ja attiecīgie Adient RO pakalpojumi faktiski tiek sniegti ar filiāles starpniecību Rumānijā un tādējādi šī filiāle vienlaikus ir Adient DE pastāvīgā iestāde, tad pakalpojumu sniedzējs (proti, persona, kas sniedz pakalpojumus) arī ir Adient DE. Šādā gadījumā pastāvīga iestāde (Adient DE) “sniegtu” pakalpojumus pastāvīgai iestādei (sabiedrībai Adient DE). Tomēr – kā Tiesa jau ir paskaidrojusi (15)– pastāvīgās iestādes ir tikai viena un tā paša nodokļa maksātāja nepatstāvīgas daļas. Tā “preču piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs” un “preču vai pakalpojumu saņēmējs” šajā gadījumā būtu identiski, un jau tāpēc vien nav ar nodokli apliekama darījuma. Uzņēmuma iekšējais darījums, kas nav apliekams ar nodokli, būtu veikts, dalībvalstij neizmantojot PVN direktīvas 11. pantā paredzēto iespēju.
36. Šāds iekšējais darījums nebūtu apliekams ar nodokli, jo patēriņa prece netiek piegādāta citai personai. Tāpēc jautājums par pakalpojumu sniegšanas vietu, nodokļa maksāšanas pienākumu un nodokļu parādu vairs nav aktuāls. Acīmredzot tā uzskata arī Tiesa, kas nesen divreiz paskaidrojusi, ka vienu un to pašu aprīkojumu nevar vienlaikus izmantot vienu un to pašu pakalpojumu sniegšanai un saņemšanai (16).
37. Starpsecinājumos var konstatēt, ka pat tad, ja šajā lietā tiktu pieņemts, ka sabiedrībai Adient DE ir pastāvīga iestāde, no šīs pastāvīgās iestādes sniegtajiem pakalpojumiem nerodas Rumānijas PVN, jo nav ar nodokli apliekama darījuma. Preču piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs un preču vai pakalpojumu saņēmējs būtu viena un tā pati persona. Tomēr attiecībā uz iespējamo pienākumu reģistrēt Adient DE Rumānijā joprojām ir svarīgi šādi jautājumi.
C. Grupas sabiedrība kā citas grupas sabiedrības pastāvīga iestāde?
38. Uzdodot pirmo, otro, trešo un septīto jautājumu, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, kā grupas ietvaros ir jānosaka pastāvīga iestāde, kas ir uzskatāma par pakalpojumu saņēmēju, lai pakalpojumu sniegšanas vieta tiktu noteikta atbilstoši pastāvīgās iestādes, nevis galvenās vienības atrašanās vietai (pakalpojumu saņēmēja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta).
1. Korporatīvo saišu nenozīmīgums
39. Pirmais jautājums attiecas uz to, vai ir pietiekami atsaukties uz korporatīvām saitēm (šajā gadījumā piederību tai pašai uzņēmumu grupai), lai izdarītu pieņēmumu par pastāvīgas iestādes esamību. Atbilde uz to nepārprotami ir noliedzoša.
40. Jau no PVN direktīvas formulējuma izriet, ka atkarīga, tomēr juridiski patstāvīga sabiedrība nevar vienlaikus tikt uzskatīta par citas grupas sabiedrības pastāvīgu iestādi. Proti, PVN direktīvas 44. pantā runa ir par vienu nodokļa maksātāju, kura saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta un pastāvīgās iestādes vieta atšķiras. Tomēr divas grupas sabiedrības – kā šajā lietā – ir nevis viens nodokļa maksātājs, bet gan divi nodokļa maksātāji.
41. Tikai jau iepriekš minētais PVN direktīvas 11. pants (33. punkts) ļauj dalībvalstīm vairākus nodokļa maksātājus, kas ir cieši saistīti, noteiktos apstākļos uzskatīt par “vienu nodokļa maksātāju” (tā dēvētā PVN grupa). Tomēr šī iespēja attiecas tikai uz attiecīgās dalībvalsts teritoriju (“personas, kuras veic uzņēmējdarbību attiecīgās dalībvalsts teritorijā”). Tā kā Adient DE saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta neapšaubāmi ir Vācijā, a priori nepastāv PVN grupa ar grupas sabiedrību Rumānijā. Saglabājas divi nodokļa maksātāji, pat ja tie būtu “cieši saistīti”, kā formulēts PVN direktīvas 11. pantā.
42. Arī citi PVN direktīvas 44. pantā noteiktie materiāltiesiskie kritēriji, kas sīkāk precizēti PVN īstenošanas regulas 11. panta 1. punktā, neļauj secināt, ka korporatīvās saites ar citu nodokļa maksātāju atvieglotu pastāvīgas iestādes pastāvēšanu. Savukārt PVN īstenošanas regulas 11. panta 1. punktā ir minēti tādi kritēriji kā pietiekama iestādes pastāvība un struktūra, kas tai ļauj saņemt un izmantot pakalpojumus. Nevienam no šiem kritērijiem nav korporatīva rakstura. No PVN īstenošanas regulas 11. panta 1. punkta neizriet nekādas norādes, kas ļautu pieņemt, ka cita nodokļa maksātāja (šajā gadījumā – tā pastāvīgo iestāžu) infrastruktūra arī varētu būt no tā atšķirīga nodokļa maksātāja pastāvīgā iestāde.
43. Tāpēc vienkārši tas, ka citā dalībvalstī reģistrēta sabiedrība un rezidente sabiedrība ietilpst vienā uzņēmumu grupā, neļauj secināt, ka attiecīgajā valstī pastāv pastāvīga iestāde PVN direktīvas 44. panta otrā teikuma izpratnē. Lai varētu runāt par pastāvīgu iestādi, ir jābūt citiem kritērijiem.
44. Šo secinājumu nemaina arī Tiesas spriedums DFDS. Tas varētu tikt interpretēts tādējādi, ka pastāv iespēja, ka meitasuzņēmums, kas rīkojas tikai kā mātesuzņēmuma palīgs, var tikt uzskatīts par mātesuzņēmuma pastāvīgu iestādi (17). Tomēr minētais spriedums attiecās uz īpašiem tūrisma operatoriem, uz kuriem jebkurā gadījumā attiecas īpašs PVN režīms (tagad PVN direktīvas 306. un nākamie panti). Jau tādēļ vien šis spriedums nav automātiski piemērojams citās situācijās. Turklāt sprieduma DFDS pamatā bija jautājums, kurš, izmantojot saimniecisko pieeju, ir uzskatāms par tūrisma pakalpojumu sniedzēju (nevis saņēmēju). Visbeidzot Tiesa arī jau bija norobežojusies no sprieduma DFDS un precizējusi, ka arī simtprocentīgs meitasuzņēmums ir uzskatāms par patstāvīgu juridisku personu un nodokļa maksātāju (18).
45. Diemžēl lietā Dong Yang (19) – uz kuru tieši atsaucas Rumānija – Tiesa ir uzskatījusi – “nevar izslēgt, ka [..] meitasuzņēmums, kas pieder mātesuzņēmumam šādas darbības veikšanai, ir mātesuzņēmuma pastāvīgs uzņēmums [pastāvīga iestāde] Savienības dalībvalstī 44. panta izpratnē”. Tomēr šis apgalvojums ir vismaz maldinošs un kaitē nepieciešamajai tiesiskajai drošībai, nosakot pakalpojumu sniegšanas vietu. Turklāt tas tik un tā nav attiecināms vienkārši uz grupas sabiedrībām.
46. Iespējams, tieši šā iemesla dēļ Tiesa pēdējos divos attiecīgajos spriedumos ir skaidri norādījusi, ka “pastāvīgas iestādes” kvalifikācija, kas ir jāizvērtē, ņemot vērā ekonomisko un komerciālo situāciju, nevar būt atkarīga tikai no attiecīgās vienības juridiskā statusa un tas, ka sabiedrībai ir meitasuzņēmums dalībvalstī, pats par sevi nenozīmē, ka tai tur ir arī tās pastāvīgā iestāde (20). Pēdējais apgalvojums ir atrodams arī lietā, kas attiecās tikai uz vienu grupas sabiedrību (21), tādējādi šo apgalvojumu, iespējams, var attiecināt arī uz grupas sabiedrībām.
47. Turklāt lietā Welmory (22) Tiesa ir norādījusi, ka saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta kā piesaistes vieta ir objektīvs, vienkāršs un praktisks kritērijs, kas sniedz lielu tiesisko drošību, jo to ir vieglāk pārbaudīt nekā, piemēram, pastāvīgas iestādes esamību. Jau savos secinājumos lietā Welmory (23) esmu uzsvērusi, cik liela nozīme, nosakot pakalpojumu sniedzēju nodokļu saistības, ir to tiesiskajai drošībai. No tā esmu secinājusi, ka juridiski patstāvīga juridiskā persona vienlaikus nevar būt citas juridiskas personas pastāvīgā iestāde.
48. Ja tiesiskās drošības aspektu apvieno ar neseno Tiesas judikatūru (46. punkts), tad korporatīvās saites ar citu patstāvīgu personu nevar pamatot pastāvīgas iestādes pastāvēšanu. Tāpēc nevar uzskatīt, ka patstāvīga sabiedrība vienlaikus ir citas patstāvīgas sabiedrības pastāvīga iestāde, pat ja tā pieder pie tās pašas grupas (atbilde uz pirmo jautājumu).
2. Vai ir citi kritēriji, lai grupas sabiedrību uzskatītu par pastāvīgu iestādi
49. Tomēr tas neliedz sabiedrībai B darīt pieejamus tehniskos resursus un cilvēkresursus sabiedrībai A tādā veidā, ka tiek izveidota sabiedrības A pastāvīgā iestāde. Tad šie resursi veido sabiedrības A pastāvīgo iestādi, un tādējādi tos vairs nevar attiecināt uz sabiedrību B. Tomēr izšķirošais faktors šajā ziņā ir tas, vai šie piešķirtie resursi ir pietiekamā kvalitātē un kvantitātē, nevis tas, vai sabiedrības A un B ir daļa no uzņēmumu grupas.
50. Tomēr līgums par pakalpojumu sniegšanu starp divām grupas sabiedrībām nav līgums par resursu nodrošināšanu. Tas tādēļ, ka pakalpojumu sniedzējs no šā līguma izrietošās saistības pilda savā vārdā un ekonomiskajās interesēs kā patstāvīgs līgumslēdzējs, nevis kā otra līgumslēdzēja nepatstāvīga daļa. Šajā ziņā Tiesa jau ir paskaidrojusi: ir jāuzskata, ka juridiska persona, pat ja tai ir tikai viens klients, izmanto tās rīcībā esošos tehniskos resursus un cilvēkresursus savām vajadzībām (24).
51. Tāpēc pakalpojumu sniegšanas līgums principā nevar būt par pamatu tam, ka pakalpojumu sniedzējs veic ar nodokli apliekamu darījumu pakalpojumu saņēmēja pastāvīgai iestādei (atbilde uz otro jautājumu).
3. Nav nozīmes, vai preču vai pakalpojumu saņēmējs sniedz pakalpojumus vai “tikai” piegādā preces un kur preces galu galā tiek patērētas
52. No trešā jautājuma izriet, ka pastāvīgas iestādes noteikšanā izšķiroša nozīme varētu būt tam, vai ar grupu saistītais preču vai pakalpojumu saņēmējs (Adient DE) pēc tam sniedz pakalpojumus vai “tikai” piegādā preces. Tomēr šādai nošķiršanai nav acīmredzama iemesla. Jautājums, vai Adient RO pakalpojumu sniegšanas vieta ir Rumānijā vai Vācijā, ir pilnīgi neatkarīgs no Adient DE veikto darījumu veida (preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana) (atbilde uz trešo jautājumu).
53. Septītajā jautājumā galvenā uzmanība ir pievērsta Rumānijā saražoto preču faktiskā patēriņa vietas nozīmei, lai varētu runāt par to, ka ir pastāvīga iestāde. Tomēr PVN tiesību aktos nav nozīmes tam, kur galu galā preces tiek “patērētas”. Tas tādēļ, ka ar PVN apliek nevis faktisko patēriņu, bet gan patēriņa preces (finansiālās) izmaksas. Galu galā darījumu ķēdē no vairākiem uzņēmumiem, kuriem ir visas tiesības atskaitīt priekšnodokli (kā šajā lietā), PVN ieņēmumu sadale dalībvalstij ir atkarīga tikai no pēdējā darījuma veikšanas vietas, ko likumdevējs nosaka saskaņā ar dažādiem kritērijiem.
54. Citiem vārdiem – tas, vai piegādes ķēdē atsevišķu pārstrādes pakalpojumu rezultāts (piemēram, izgudrošana Vācijā, ražošana Rumānijā, apstrāde Francijā, pārdošana Luksemburgā) arī tiek “patērēts” attiecīgajā dalībvalstī, nav būtiski, nosakot nodokļa uzlikšanas vietu (atbilde uz septīto jautājumu).
4. Vai ir izņēmums ļaunprātīgas prakses aizlieguma dēļ?
55. Citi nosacījumi var būt spēkā tikai tad, ja izvēlētās līgumattiecības (šajā gadījumā starp Adient DE un Adient RO) būtu ļaunprātīga prakse (25).
56. Tomēr šajā lietā nešķiet, ka Adient DE būtu rīkojusies ļaunprātīgi, pamatojoties uz apstrādes uzdevumu ar vairākām papildu sastāvdaļām. Sarežģītais pakalpojumu sniegšanas līgums tika noslēgts ne tikai uz papīra, bet acīmredzami arī atbilstoši īstenots. Ņemot vērā arī saimniecisko realitāti (tā dēvētā saimnieciskā pieeja), kas ir pamatkritērijs kopējās pievienotās vērtības nodokļa sistēmas piemērošanai (26), nevar uzskatīt, ka šeit būtu noticis pretējais. Pat ja Adient RO bija iesaistīta preču pārdošanā citiem uzņēmumiem, Adient DE palika šo uzņēmumu līgumpartneris. Tā joprojām bija izejvielu un no tām ražoto preču īpašniece un piegādāja tās saviem klientiem. Šo vērtējumu nemaina arī tas, ka kopīgi tika izmantota grupas iekšējās grāmatvedības sistēma.
57. Atšķirībā no situācijas, kas bija sprieduma DFDS (27) pamatā, šajā līgumā nesaskatu nekādu nodokļu ietaupījuma modeli. Pat ja pakalpojumu sniegšanas vieta būtu bijusi Rumānijā un Adient RO Rumānijā būtu veikusi ar nodokli apliekamu darījumu par labu sabiedrībai Adient DE, Rumānijas PVN (tāpat kā Vācijas PVN) būtu bijis jāneitralizē, atskaitot priekšnodokli (vai atmaksājot priekšnodokli). Tāpēc arī šādā gadījumā mākslīga nodokļu shēma nav saskatāma.
58. Šajā ziņā nepamatots ir arī Rumānijas nodokļu iestādes pārmetums par PVN identifikācijas numura ļaunprātīgu izmantošanu. Vācijas PVN identifikācijas numura izmantošana ir tikai pierādījums juridiskajai adresei Vācijā (28). Tā kā tā atrodas tur un līdz šim piešķirtais Rumānijas PVN identifikācijas numurs nedz pamato, nedz pierāda pastāvīgu iestādi, par Vācijas PVN identifikācijas numura ļaunprātīgu izmantošanu nevar būt ne runas.
5. Starpsecinājumi
59. Principā patstāvīga sabiedrība nevar vienlaikus būt citas patstāvīgas sabiedrības pastāvīgā iestāde. Pat sarežģīts līgums par pakalpojumu sniegšanu pats par sevi nevar izraisīt to, ka pakalpojumu sniedzējs veic tā izrietošu ar nodokli apliekamu darījumu pakalpojumu saņēmēja pastāvīgai iestādei. Šo pakalpojumu sniegšanas vieta ir tikpat neatkarīga no preču vai pakalpojumu saņēmēja veikto darījumu veida (preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana) kā no atsevišķu apstrādes pakalpojumu “patēriņa” vietas.
D. Par nodokļa maksātāja nodokļu rezidenci
60. Uzdodama ceturto, piekto un sesto jautājumu, iesniedzējtiesa būtībā vēlas zināt, kad nodokļa maksātājs, kuram attiecīgajā valstī ir pastāvīga iestāde, tomēr nav uzskatāms par šīs dalībvalsts rezidentu. Proti, PVN direktīvas 192.a pants to izslēdz, ja nodokļa maksātājs veic darījumus šajā dalībvalstī (t.i., preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanas vieta ir Rumānijā), bet tā pastāvīgā iestāde Rumānijā nav bijusi iesaistīta preču piegādē vai pakalpojumu sniegšanā. Šīs tiesību normas pamatā galvenokārt ir nodokļa apgrieztā maksāšana, kad nodokli maksā preču vai pakalpojumu saņēmējs un tas attiecas uz pakalpojumiem, kurus sniedz nerezidenti nodokļa maksātāji (skat., piemēram, PVN direktīvas 196. pantu). PVN direktīvas 192.a pantā ir paskaidrots, ka nepietiek tikai ar pastāvīgas iestādes esamību, lai runātu par rezidentu nodokļa maksātāju. Drīzāk šai pastāvīgajai iestādei ir arī jāpiedalās darījumos attiecīgajā valstī.
61. Tomēr šo jautājumu nosacījums ir, ka sabiedrībai Adient DE vispār ir pastāvīga iestāde Rumānijā. Kā minēts iepriekš (39. un nākamie punkti), to nevar secināt ne no tā, ka ir noslēgts pakalpojumu sniegšanas līgums par preču apstrādi, ne no tā, ka Adient RO ir tās pašas grupas sabiedrība. Tomēr Tiesa var sniegt sīkākus norādījumus par nosacījumiem, lai varētu uzskatīt, ka sabiedrībai Adient DE ir pastāvīga iestāde Rumānijā. Šajā ziņā izšķiroša nozīme ir vispārējiem pakalpojumu sniegšanas vietas noteikšanas kritērijiem neatkarīgi no korporatīvajām saitēm (t.i., neatkarīgi no piederības grupai).
62. Atbilstoši Tiesas pastāvīgajai judikatūrai vispiemērotākā un tādējādi galvenā piesaistes vieta (29), lai noteiktu pakalpojumu sniegšanas vietu nodokļa uzlikšanas mērķiem, ir vieta, kura ir nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta. Cita iestāde ir jāņem vērā tikai tad, ja piesaiste šai pastāvīgajai vietai nesniedz racionālu risinājumu vai rada konfliktu ar citu dalībvalsti (30).
63. Šķiet, ka saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta kā galvenā piesaistes vieta – kā skaidri norādījusi Tiesa – ir objektīvs, vienkāršs un praktisks kritērijs, kas sniedz lielu tiesisko drošību, jo to ir vieglāk pārbaudīt nekā, piemēram, pastāvīgas iestādes esamību. Turklāt pieņēmums, ka pakalpojumu sniegšana notiek vietā, kur nodokļa maksātājam – pakalpojumu saņēmējam ir saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta, ļauj gan dalībvalstu kompetentajām iestādēm, gan pakalpojumu sniedzējiem izvairīties no sarežģītas analīzes, lai noteiktu nodokļu piesaistes vietu (31).
64. Turklāt – kā norādījusi Tiesa – saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta ir minēta PVN direktīvas 44. panta pirmajā teikumā, savukārt pastāvīgā iestāde – tikai nākamajā teikumā. Šis nākamais teikums, kurš sākas ar saikli “tomēr”, var tikt saprasts tikai tādējādi, ka ar to ir noteikts izņēmums no iepriekšējā teikumā paredzētā vispārīgā noteikuma (32).
65. Kā zināms, izņēmumi Savienības tiesībās ir jāinterpretē šauri (33). Tomēr vienlaikus jēdzieni nav jāinterpretē tik šauri, lai atņemtu izņēmumiem nozīmi (34). Tādējādi, aplūkojot sīkāk, Tiesa galu galā pieprasa izņēmumu teleoloģisku interpretāciju.
66. Šajā ziņā atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai ir jāievēro nosacījums, ka pastāvīgu iestādi raksturo pietiekama pastāvības pakāpe un piemērota struktūra cilvēkresursu un tehnisko resursu ziņā, kas tai ļauj saņemt pakalpojumus, kuri sniegti tās pašas vajadzībām, un izmantot tos šajā iestādē autonomiem darījumiem (35). Šī interpretācija pareizi (tātad – deklaratīvi) ir atkārtota PVN īstenošanas regulas 11. pantā, kas kā īstenošanas regula var tikai precizēt PVN direktīvu, bet ne to grozīt (36).
67. Tam, vai pastāvīgas iestādes rīcībā vienmēr vienlaikus jābūt cilvēkresursiem un tehniskajiem resursiem (37), drīzāk ir otršķirīga nozīme. Tas tādēļ, ka, nosakot pastāvīgu iestādi saskaņā ar PVN tiesību aktiem, runa ir tikai par preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanas vietas piesaisti, ko var noteikt tikpat droši kā nodokļa maksātāja (tātad – mātesuzņēmuma) saimnieciskās darbības pastāvīgo vietu, ja un jo piesaiste šai saimnieciskās darbības pastāvīgajai vietai izņēmuma kārtā (38) nesniedz racionālu risinājumu nodokļu ziņā (39).
68. Tomēr tas tā ir tikai tad, ja pastāvīgā iestāde konkrētajā gadījumā aizstāj galveno vienību un pārņem tās funkcijas (citā dalībvalstī) līdzīgā veidā (40). Tad vienīgā piesaiste saimnieciskās darbības pastāvīgajai vietai (proti, galvenajai vienībai) vairs nesniedz racionālu risinājumu nodokļu ziņā. Tā priekšnoteikums ir, ka pastāvīgā iestāde sniedz pakalpojumus, kas ir salīdzināmi ar mātesuzņēmuma pakalpojumiem, t.i., ja tā aizstāj mātesuzņēmumu. Piemēram, ja mātesuzņēmumam vairs nav vajadzīgs personāls salīdzināmu pakalpojumu sniegšanai (jo visi pakalpojumi tiek sniegti automātiski), tad arī pastāvīgajai iestādei nav vajadzīgs savs personāls (41) un pietiek ar to, ka uz vietas ir pieejams attiecīgs tehniskais aprīkojums.
69. Tāpēc šajā lietā nav izšķirošas nozīmes, vai pakalpojumu sniegšanas līgums attiecas uz atbalsta palīgpakalpojumiem. Atbalsta palīgpakalpojumi preču piegādātāja vai pakalpojumu sniedzēja telpās ar tā personālu nepamato preču vai pakalpojumu saņēmēja pastāvīgu iestādi. Drīzāk izšķiroša nozīme ir tam, vai attiecīgais līgums ļauj preču vai pakalpojumu saņēmējam izveidot pastāvīgu iestādi uz vietas un sniegt pakalpojumus, kas ir salīdzināmi ar pakalpojumiem, kurus sniedz galvenā vienība uz vietas. Manuprāt, šajā virzienā ir vērsta arī Komisijas argumentācija tās rakstveida apsvērumos.
70. Tomēr, ja pastāvīga iestāde PVN tiesību aktu izpratnē ir tikai tad, ja tā zināmā mērā aizstāj galveno vienību citā dalībvalstī, tad tas ir jānoregulē līgumā. Citiem vārdiem – līgumam ir jābūt vērstam uz nepieciešamā personāla un/vai nepieciešamo tehnisko resursu nodrošināšanu (42), lai preču vai pakalpojumu saņēmējs varētu veikt līdzīgus darījumus uz vietas (proti, pastāvīgās iestādes atrašanās vietā) kā (parasti iepriekš) savā saimnieciskās darbības pastāvīgajā vietā, proti, izmantojot resursus savā vārdā un uz savu risku.
71. Tomēr šis ir cits pakalpojums, nekā tas būtu vienkārši pakalpojumu sniegšanas līguma gadījumā. Šajā gadījumā līgums – ciktāl var novērtēt – attiecas uz vairākiem pakalpojumiem, ko Adient RO savā vārdā un uz savu risku sniedz nerezidentei Adient DE, kura pēc tam ar tiem veic savus darījumus. Tātad Adient DE un Adient RO savās attiecīgajās jomās darbojas patstāvīgi un šie līguma noteikumi neaizstāj mātesuzņēmumu Adient DE, kas lemj par preču ražošanu un pārdošanu uz vietas.
V. Secinājumi
72. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, iesaku uz Tribunalul Argeş (Ardžešas apgabaltiesa, Rumānija) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1) Tā kā vienus un tos pašus resursus nevar vienlaikus izmantot to pašu pakalpojumu sniegšanai un saņemšanai, pat ja tiktu uzskatīts, ka pastāv pastāvīga iestāde, šajā gadījumā nebūtu ar nodokli apliekama darījuma saskaņā ar Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 2. panta 1. punkta c) apakšpunktu.
2) Patstāvīga grupas sabiedrība (citā dalībvalstī) nav citas grupas sabiedrības pastāvīgā iestāde Direktīvas 2006/112 44. panta otrā teikuma izpratnē vienīgi tās korporatīvo saišu dēļ. Arī komplekss līgums par pakalpojumu sniegšanu principā nevar izraisīt to, ka pakalpojumu sniedzējs veic ar nodokli apliekamu darījumu par labu pakalpojumu saņēmēja pastāvīgai iestādei, kas rodas šī iemesla dēļ. Šo pakalpojumu sniegšanas vieta ir tikpat neatkarīga no preču vai pakalpojumu saņēmēja veikto darījumu veida (preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana) kā no konkrēto apstrādes pakalpojumu “patēriņa” vietas.
3) Pastāvīga iestāde Direktīvas 2006/112 44. panta otrā teikuma izpratnē ir tikai tad, ja tā aizstāj galveno vienību, kas atrodas citā dalībvalstī. Tādējādi līgums ar pakalpojumu sniedzēju var pamatot pastāvīgu iestādi tikai tad, ja tas attiecas ne tikai uz pakalpojumu sniegšanu to saņēmēja precēm. Tam drīzāk jābūt vērstam uz nepieciešamā personāla un/vai nepieciešamo tehnisko resursu nodrošināšanu, lai preču vai pakalpojumu saņēmējs varētu sniegt līdzīgus pakalpojumus vai preču piegādes uz vietas (t.i., pastāvīgās iestādes vietā) kā galvenā vienība.