Voorlopige editie
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
J. KOKOTT
van 1 februari 2024 (1)
Zaak C‑533/22
SC Adient Ltd & Co. KG
tegen
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală,
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş
[verzoek van de Tribunal Argeş (rechter in eerste aanleg Argeş, Roemenië) om een prejudiciële beslissing]
„Verzoek om een prejudiciële beslissing – Gemeenschappelijk btw-stelsel – Richtlijn 2006/112/EG – Plaats van een dienst – Hoofdkantoor of vaste inrichting – Vestiging van een binnenlandse groepsmaatschappij als vaste inrichting van een buitenlandse groepsmaatschappij – Irrelevantie van vennootschapsrechtelijke banden – Toerekening aan de vestiging van de contractpartij – Ontstaan van een vaste inrichting door middel van een dienstverleningsovereenkomst – Vaste inrichting op het nationale grondgebied als vervanging van een hoofdkantoor in het buitenland”
I. Inleiding
1. Dit is inmiddels het vijfde(2) verzoek om een prejudiciële beslissing sinds 2018 over de criteria voor het bepalen van een vaste inrichting in het btw-recht. Dit is het derde verzoek(3) sinds het arrest Dong Yang(4) van 2020 waarin in wezen de vraag wordt gesteld of een gecontroleerde vennootschap of groepsvennootschap moet worden beschouwd als een vaste inrichting van de moedermaatschappij of van een andere groepsvennootschap. Deze ontwikkeling is verbazingwekkend, aangezien er tot dan toe in totaal slechts zes(5) vergelijkbare verzoeken om een prejudiciële beslissing over deze vraag waren geweest sinds de invoering van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) (dat wil zeggen sinds meer dan 40 jaar).
2. Het Hof heeft zich niet geheel onbetuigd gelaten in deze ontwikkeling. Zo heeft het in het arrest DFDS in een geval van kunstmatige fiscale constructie geoordeeld dat een vennootschap die enkel als assistent van de organisator optreedt, maar beschikt over het personeel en de technische middelen die een vaste inrichting kenmerken, een vaste inrichting van de organisator kan zijn.(6) Later, in het arrest in de zaak Dong Yang, oordeelde het Hof dat niet kon worden uitgesloten dat de dochteronderneming van de moedermaatschappij een vaste inrichting van die moedermaatschappij was.(7) Vervolgens zijn veel belastingautoriteiten blijkbaar op zoek gegaan naar vaste inrichtingen in groepsstructuren in de vorm van dochterondernemingen of zelfs gewoon andere groepsmaatschappijen.
3. Het gevolg hiervan is dat een Roemeense rechter reeds voor de tweede keer(8) vraagt of een groepsmaatschappij in Roemenië ook de vaste inrichting van haar contractpartij (een andere groepsmaatschappij uit Duitsland) kan zijn. In dat geval zou de plaats van de dienst niet in Duitsland (waar de handeling wel correct werd belast), maar in Roemenië kunnen liggen. Aangezien alle betrokken ondernemingen recht hebben op aftrek van voorbelasting, gaat het Roemenië echter niet om het veiligstellen van belastinginkomsten (waarvan het bedrag hier op geen enkele wijze verandert), maar kennelijk alleen om rente en boeten.
4. Het Hof krijgt dus opnieuw de kans om duidelijkheid te scheppen over de fundamentele vraag of en wanneer een zelfstandige vennootschap tegelijkertijd de vaste inrichting kan zijn van haar contractpartij, dat wil zeggen een andere zelfstandige vennootschap, en zo de rechtszekerheid voor zowel de belastingautoriteiten als de betrokken belastingplichtigen weer iets te vergroten.
II. Toepasselijke bepalingen
A. Unierecht
5. Het rechtskader van de Unie wordt gevormd door richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw-richtlijn”)(9). Artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn bevat een van de twee basisgevallen en luidt als volgt:
„1. De volgende handelingen zijn aan de btw onderworpen:
c) de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht”.
6. Artikel 44 van de btw-richtlijn regelt de plaats van een dienst en luidt als volgt:
„De plaats van een dienst, verricht voor een als zodanig handelende belastingplichtige, is de plaats waar de belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Worden deze diensten evenwel verricht voor een vaste inrichting van de belastingplichtige op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, dan geldt als plaats van dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. Bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, geldt als plaats van de diensten de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats van de belastingplichtige die deze diensten afneemt.”
7. In artikel 11, lid 1, van uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 (hierna: „btw-uitvoeringsverordening”)(10) wordt het begrip vaste inrichting nader omschreven:
„Voor de toepassing van artikel 44 van richtlijn 2006/112/EG wordt onder ‚vaste inrichting’ verstaan iedere andere inrichting dan de in artikel 10 van deze verordening bedoelde zetel van de bedrijfsuitoefening die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een – wat personeel en technische middelen betreft – geschikte structuur om de voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te gebruiken.”
8. Artikel 192 bis van de btw-richtlijn bepaalt:
„Voor de toepassing van deze afdeling wordt een belastingplichtige die een vaste inrichting heeft op het grondgebied van de lidstaat waar de belasting verschuldigd is, geacht een niet in die lidstaat gevestigde belastingplichtige te zijn wanneer aan de volgende voorwaarden is voldaan:
a) hij verricht op het grondgebied van deze lidstaat een belastbare goederenlevering of een dienst;
b) bij het verrichten van die goederenlevering of die dienst is geen inrichting van de leverancier of dienstverrichter op het grondgebied van deze lidstaat betrokken.”
9. Artikel 53, lid 2, van de btw-uitvoeringsverordening preciseert in dit verband:
„Wanneer een belastingplichtige een vaste inrichting heeft op het grondgebied van de lidstaat waar de btw is verschuldigd, wordt die vaste inrichting geacht niet betrokken te zijn bij de goederenlevering of dienst in de zin van artikel 192 bis, onder b), van richtlijn 2006/112/EG, tenzij het personeel en het technisch materieel van deze vaste inrichting door deze belastingplichtige worden ingezet voor handelingen die inherent zijn aan het verrichten van de belastbare goederenlevering of dienst in die lidstaat, vóór of tijdens die verrichting.
Wanneer de middelen van de vaste inrichting uitsluitend worden ingezet voor administratieve ondersteunende taken zoals boekhouding, facturering en schuldinvordering, worden zij niet geacht te worden ingezet voor het verrichten van de goederenlevering of dienst.
Wanneer een factuur evenwel wordt uitgereikt onder het btw-identificatienummer dat is toegekend door de lidstaat van de vaste inrichting, wordt die vaste inrichting geacht betrokken te zijn bij de in die lidstaat verrichte goederenlevering of dienst, tenzij het tegendeel is bewezen.”
B. Roemeens recht
10. Roemenië heeft de btw-richtlijn voor de litigieuze jaren omgezet bij Lege nr. 227/2015 privind Codul fiscal (wet nr. 227/2015 houdende het belastingwetboek; hierna: „belastingwetboek”):
11. Artikel 266, lid 2, onder b), van het belastingwetboek luidt:
„In de zin van deze titel
b) wordt een belastingplichtige wiens zetel van bedrijfsuitoefening buiten Roemenië is gelegen, geacht in Roemenië te zijn gevestigd indien hij in Roemenië over een vaste inrichting beschikt, met name indien hij in Roemenië over voldoende personeel en technische middelen beschikt om regelmatig belastbare goederenleveringen en/of diensten te verrichten.”
12. Artikel 278, lid 2, van het belastingwetboek bepaalt het volgende:
„De plaats van levering van diensten aan een belastingplichtige als zodanig is de plaats waar de belastingplichtige aan wie de diensten worden verricht, de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Worden deze diensten evenwel verricht voor een vaste inrichting van de belastingplichtige op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, dan geldt als plaats van de diensten de plaats waar de vaste inrichting van de belastingplichtige aan wie de diensten worden verleend, zich bevindt. Bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, geldt als plaats van de diensten de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats van de belastingplichtige die deze diensten afneemt.”
III. Feiten en prejudiciële procedure
13. De vennootschap die in het hoofdgeding in Roemenië beroep instelt, is SC Adient Ltd & Co. KG, gevestigd in Duitsland (hierna: „Adient DE”). Zij maakt deel uit van de Adient-groep. Het hoofdkantoor van de groep bevindt zich in Europa. De groep is een wereldwijde leverancier voor fabrikanten in de automobielindustrie, met een wereldwijd netwerk van productie- en assemblagefabrieken die aan fabrikanten van originele uitrustingen complete systemen van stoelen, modules en componenten leveren.
14. Op 1 juni 2016 heeft Adient DE met SC Adient Automotive România SRL (hierna: „Adient RO”) – een andere onderneming van de Adient-groep – een overeenkomst gesloten voor een complexe dienst bestaande uit verwerkings- en assemblagediensten voor stofferingscomponenten alsook ondersteunende en administratieve diensten. De verwerkingsdiensten bestaan uit het snijden en naaien van grondstoffen voor de productie van hoezen voor autostoelen. De ondersteunende diensten bestaan uit de opslag van grondstoffen en eindproducten, de ontvangst, de inspectie en het beheer van grondstoffen. In dit verband beschikt Adient RO over twee vestigingen in Pitești en Ploiești (Roemenië), waar de overeenkomstige producten voor Adient DE worden vervaardigd.
15. Alle door Adient RO gemaakte kosten om de genoemde activiteiten uit te voeren, zijn inbegrepen in de vergoeding die aan Adient DE wordt gefactureerd. Deze laatste koopt de grondstoffen in, die zij voor verwerking doorzendt naar Adient RO. Adient DE blijft gedurende het gehele verwerkingsproces eigenaar van de grondstoffen, halffabricaten en eindproducten.
16. Met het oog op de op Roemeens grondgebied verrichte werkzaamheden is Adient DE een niet in Roemenië gevestigde persoon met zetel in Duitsland. Zij is vanaf 16 maart 2016 in Roemenië rechtstreeks voor btw-doeleinden geregistreerd en heeft een btw-identificatienummer toegewezen gekregen. Adient DE gebruikt het Roemeense btw-identificatienummer zowel voor binnenlandse en intracommunautaire verwervingen van de goederen in Roemenië als voor de levering van de door Adient RO vervaardigde producten aan haar klanten. Voor de afname van de diensten die Adient RO op grond van de overeenkomst verricht (verwerking, assemblage, opslag en administratieve diensten), heeft zij haar Duitse btw-identificatienummer gebruikt.
17. De dienstverrichter (Adient RO) was van mening dat de plaats van de dienst de plaats is waar de afnemer van de dienst (Adient DE) is gevestigd, namelijk in Duitsland. Zij heeft derhalve geen Roemeense btw in rekening gebracht en afgedragen. Er kan van worden uitgegaan dat de handelingen in Duitsland dienovereenkomstig werden belast.
18. Naar aanleiding van de bij Adient RO uitgevoerde belastingcontrole, die betrekking had op de btw over de periode 18 februari 2016 tot en met 31 juli 2018, heeft de belastingautoriteit vastgesteld dat Adient RO verplicht was om btw in rekening te brengen aan Adient DE, omdat de plaats van de diensten in Roemenië lag. Verder heeft zij vastgesteld dat Adient DE via de vestigingen van Adient RO in Pitești en in Ploiești over personeel en technische middelen in Roemenië beschikte, zodat zij voldeed aan de voorwaarden voor een vaste inrichting voor btw-doeleinden in Roemenië. De betrokken diensten die Adient RO aan Adient DE heeft verleend, waren derhalve volgens de belastingautoriteit in Roemenië aan btw onderworpen en Adient RO was verplicht Roemeense btw in rekening te brengen. Op 29 maart 2019 heeft de belastingautoriteit een belastingaanslag afgegeven waarbij aan Adient RO aanvullende betalingsverplichtingen werden opgelegd. Dit besluit is aangevochten en is nog in behandeling in een andere gerechtelijke procedure.
19. De belastingautoriteit was ook van mening dat het door de Duitse autoriteiten verstrekte btw-identificatienummer door Adient DE was misbruikt. Bij besluit van 4 juni 2020 is Adient DE dus ambtshalve voor belastingdoeleinden geregistreerd met een vaste inrichting in Roemenië op een adres dat nagenoeg identiek is aan dat van de vestiging van Adient RO te Pitești. Tegen dit besluit heeft Adient DE bezwaar gemaakt. Bij besluit van 28 augustus 2020 heeft de belastingautoriteit dit bezwaar ongegrond verklaard. Adient DE heeft bij de verwijzende rechter beroep ingesteld tegen deze beslissing.
20. Adient DE is van mening dat niet is voldaan aan de voorwaarden voor een vaste inrichting in Roemenië. Adient RO ontvangt, analyseert en beantwoordt klachten van klanten en neemt corrigerende maatregelen, vult klantverslagen in de database in en beheert die verslagen, zorgt dat gegevens van leveranciers worden verkregen, stelt controleplannen voor ontvangen producten op, enzovoort. Adient RO voldoet met deze activiteiten aan haar verplichtingen als verwerker. Het gezamenlijke gebruik van het boekhoudsysteem van Adient DE vindt alleen plaats omdat beide ondernemingen deel uitmaken van een groep ondernemingen. Adient DE beschikt in Roemenië ook niet over personeel, want Adient RO heeft de werknemers in dienst en onderhandelt over hun werving en salaris. Evenmin beslist Adient DE welke apparatuur voor de verwerkingsactiviteit wordt gebruikt, noch beslist zij over de termijnen voor het onderhoud, de vervanging of de modernisering van die apparatuur.
21. De levering van de goederen vanuit de vestigingen van Adient RO in Roemenië wordt daarentegen door Adient DE verricht, ook al activeert Adient RO de transportorders voor Adient DE. Het uitvaardigen van de verzendingsopdracht is volgens Adient DE slechts een administratieve taak waarbij informatie wordt doorgegeven aan de vervoerder, aangezien de verwerker om objectieve redenen de goederen klaar moet hebben om te worden geladen en uiteraard met de vervoerder moet samenwerken om ervoor te zorgen dat zij op het overeengekomen tijdstip worden overgedragen. Het personeel van Adient RO neemt evenwel geen beslissingen over de eigenlijke verkoop of inkoop van goederen door Adient DE. Het voert ook geen activiteiten uit die inherent zijn aan de levering van eindproducten, en is niet gerechtigd beslissingen te nemen over volumes, prijzen of betrokken partijen.
22. De belastingautoriteit gaat er evenwel van uit dat Adient DE over het personeel en de technische middelen beschikt om regelmatig belastbare handelingen in Roemenië te verrichten. De taken en verantwoordelijkheden en de ondernomen activiteiten van de medewerkers van de kwaliteitsafdeling van Adient RO brengen met zich mee dat zij de communicatie met klanten en leveranciers verzorgen en Adient DE tegenover derden vertegenwoordigen. Zij zijn betrokken zowel bij de organisatie en uitvoering van de jaarlijkse inventarisatie van de goederen van Adient DE als bij de waardering van het resultaat daarvan, alsook bij de controleacties op verzoek van de klanten van Adient DE. Bijgevolg zijn de Roemeense natuurlijke personen die voor Adient RO werken, in feite permanente personeelsleden waarover Adient DE op het grondgebied van Roemenië beschikt. De belastingautoriteit is derhalve van mening dat Adient DE vaste inrichtingen in Roemenië heeft (in de vorm van de twee vestigingen van Adient RO in Pitești en Ploiești).
23. De Tribunal Argeş (rechter in eerste aanleg Argeş, Roemenië), die bevoegd is voor het door Adient DE ingestelde beroep, heeft de behandeling van de zaak geschorst en het Hof krachtens artikel 267 VWEU acht prejudiciële vragen voorgelegd:
„1) Moeten artikel 44 van de btw-richtlijn en de artikelen 10 en 11 van de btw-uitvoeringsverordening aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen de praktijk van de nationale belastingautoriteit om een onafhankelijke ingezeten rechtspersoon aan te merken als vaste inrichting van een niet-ingezeten entiteit, louter omdat beide ondernemingen tot dezelfde groep behoren?
2) Moeten artikel 44 van de btw-richtlijn en de artikelen 10 en 11 van de btw-uitvoeringsverordening aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen de praktijk van de nationale belastingautoriteit waarbij wordt vastgesteld dat een niet-ingezeten entiteit beschikt over een vaste inrichting op het grondgebied van een lidstaat, uitsluitend vanwege de diensten die de ingezeten rechtspersoon verleent aan de niet-ingezeten entiteit?
3) Moeten artikel 44 van de btw-richtlijn en de artikelen 10 en 11 van de btw-uitvoeringsverordening aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale belastingregeling en een praktijk van de belastingautoriteit waarbij wordt vastgesteld dat een niet-ingezeten entiteit beschikt over een vaste inrichting op het grondgebied van een lidstaat, indien die vaste inrichting slechts goederen levert en geen diensten verricht?
4) Indien een niet-ingezeten entiteit op het grondgebied van een lidstaat bij een ingezeten rechtspersoon beschikt over personeel en technische middelen waarmee de dienstverrichting wordt gewaarborgd voor de verwerking van de goederen die door de niet-ingezeten entiteit moeten worden geleverd, moeten de bepalingen van artikel 192 bis, onder b), van de btw-richtlijn alsmede artikel 11 en artikel 53, lid 2, van de btw-uitvoeringsverordening dan aldus worden uitgelegd dat de verwerkingsdiensten die worden verricht met behulp van het personeel en de technische middelen van de niet-ingezeten rechtspersoon, i) diensten zijn die de niet-ingezeten rechtspersoon van de ingezeten entiteit verkrijgt dankzij de inzet van dat personeel en die technische middelen, of, in voorkomend geval, ii) diensten zijn die de niet-ingezeten rechtspersoon zelf met dat personeel en die technische middelen verricht?
5) Hoe moet, afhankelijk van het antwoord op de vierde vraag, de plaats van een dienst worden bepaald in het licht van artikel 44 van de btw-richtlijn en de artikelen 10 en 11 van de btw-uitvoeringsverordening?
6) Moeten, gelet op artikel 53, lid 2, van de btw-uitvoeringsverordening, de activiteiten die verband houden met het verwerken van de goederen, zoals ontvangen, inventariseren, bestellingen plaatsen bij leveranciers, opslagruimte verzorgen, de voorraad beheren in de software, bestelling van klanten verwerken, het adres vermelden op de vervoersdocumenten en de factuur, ondersteuning leveren voor kwaliteitscontroles enzovoorts, buiten beschouwing worden gelaten bij de vaststelling of er sprake is van een vaste inrichting, aangezien die activiteiten van administratieve ondersteunende aard zijn en strikt noodzakelijk zijn voor de verwerking van de goederen?
7) Is het, gelet op het beginsel dat de belasting wordt geheven op de plaats van verbruik of bestemming, relevant voor het bepalen van de plaats van de verwerkingsdiensten dat de goederen na verwerking voor het merendeel door de afnemer van de diensten buiten Roemenië worden verkocht en daar dus hun bestemming hebben, en dat over de in Roemenië verkochte goederen btw wordt geheven, zodat het resultaat van de verwerkingsdiensten niet in Roemenië wordt ‚verbruikt’ en indien dat wel gebeurt er ook btw over wordt geheven?
8) Indien het personeel en de technische middelen van de vaste inrichting die de diensten afneemt, nagenoeg dezelfde zijn als die van de dienstverrichter waarmee de diensten daadwerkelijk worden verricht, is er dan nog sprake van een dienst in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn?”
24. In de procedure bij het Hof hebben Adient DE, Roemenië en de Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. Overeenkomstig artikel 76, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering heeft het Hof geen pleitzitting gehouden.
IV. Juridische beoordeling
A. Prejudiciële vragen, ontvankelijkheid van de vragen en verloop van het onderzoek
25. De acht vragen van de verwijzende rechter kunnen in drie groepen worden ingedeeld. Met de laatste vraag, die als eerste zal worden beantwoord, wenst de verwijzende rechter te vernemen of er sprake is van een belastbare handeling wanneer de materiële middelen en het personeel van de ene groepsmaatschappij (Adient RO), die geacht worden een vaste inrichting van de andere groepsmaatschappij (Adient DE) te vormen, zowel de dienst verlenen als afnemen (zie onder B).
26. Met zijn eerste, zijn tweede, zijn derde en zijn zevende vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen hoe bepaald moet worden wanneer er binnen een concern sprake is van een vaste inrichting die als afnemer van een dienst kan worden aangemerkt en waardoor de plaats van de dienst wordt vastgesteld op basis van de plaats van de vaste inrichting en niet op basis van de plaats van het hoofdkantoor (de zetel van de afnemer van de dienst) (zie onder C).
27. Met zijn vierde, zijn vijfde en zijn zesde vraag vraagt de verwijzende rechter naar de toepassing van artikel 192 bis, onder b), van de btw-richtlijn om te vernemen of Adient DE moet worden beschouwd als een in Roemenië gevestigde of niet in Roemenië gevestigde persoon. Die toepassing veronderstelt dat Adient DE daar een vaste inrichting heeft. In voorkomend geval moet onafhankelijk van een groepsstructuur worden bepaald of dat zo is (zie onder D).
28. Roemenië betwist de ontvankelijkheid van de prejudiciële vragen. In beginsel is het uitsluitend een zaak van de nationale rechter aan wie het geschil is voorgelegd en die de verantwoordelijkheid draagt voor de te geven rechterlijke beslissing, om zowel de noodzaak van een prejudiciële beslissing voor het wijzen van zijn vonnis als de relevantie van de vragen die hij aan het Hof stelt, te beoordelen. Wanneer de gestelde vragen betrekking hebben op de uitlegging van een Unierechtelijke regel, is het Hof derhalve in beginsel verplicht daarop te antwoorden. Vragen die het Unierecht betreffen, worden vermoed relevant te zijn. Het Hof kan slechts weigeren op een door een nationale rechterlijke instantie gestelde prejudiciële vraag te antwoorden, wanneer de gevraagde uitlegging van een regel van Unierecht kennelijk geen verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding, wanneer het vraagstuk van hypothetische aard is of wanneer het Hof niet beschikt over de feitelijke en juridische gegevens die noodzakelijk zijn om een zinvol antwoord te geven op de gestelde vragen.(11)
29. Op grond van dit vermoeden zijn alle vragen, dus ook de zevende vraag, ontvankelijk, ook al heeft de verwijzende rechter – zoals Roemenië in zijn schriftelijke opmerkingen benadrukt – niet in detail uitgelegd waar bij de leveringen van Adient DE de handelingen worden verricht. Dit is niet nodig, want er bestaan voor de in casu in aanmerking komende leveringen van een leverancier slechts twee mogelijkheden. In het geval van een levering aan een ondernemer kan een grensoverschrijdende (belastingvrije) intracommunautaire levering aan de orde zijn, waarvan de (belastingplichtige) intracommunautaire verwerving leidt tot belastingheffing op de plaats van de afnemer in het buitenland (iets vergelijkbaars geldt voor een levering aan een derde land, mits voor dit land aan de kenmerken van een invoer is voldaan). Of er is sprake van een „normale” binnenlandse levering die in Roemenië wordt belast. Bijgevolg geldt ook voor de zevende vraag het vermoeden van relevantie.
B. Belastbare dienst van een belastingplichtige (achtste vraag)
30. Met de achtste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of er sprake is van een belastbare handeling wanneer de materiële middelen en het personeel van de ene groepsmaatschappij (Adient RO), die geacht worden een vaste inrichting van de andere groepsmaatschappij (Adient DE) te vormen, zowel de dienst verlenen als afnemen.
31. De achtergrond van deze vraag is het feit dat de btw een algemene verbruiksbelasting is die wordt geheven over de kosten van de ontvanger van een consumptiegoed(12), die deze draagt en als tegenprestatie aan de belastingplichtige betaalt. Bijgevolg zijn voor een belastbare handeling in de zin van artikel 2, lid 1, onder a) en c), van de btw-richtlijn steeds twee personen nodig, waarvan ten minste één, te weten de dienstverrichter, een belastingplichtige moet zijn.
32. De principiële noodzaak van twee personen – die Adient DE in haar schriftelijke opmerkingen overigens uitdrukkelijk benoemt – blijkt ook uit een a‑contrariolezing van de artikelen 16 en 26 van de btw-richtlijn. Deze hebben betrekking op een levering of een dienst wanneer de belastingplichtige een goed zelf onttrekt of gebruikt, dat wil zeggen wanneer de „leverancier/dienstverrichter” en de „afnemer” dezelfde persoon zijn.
33. Dit wordt ook bevestigd door artikel 11 van de btw-richtlijn. Op grond van deze bepaling kunnen de lidstaten onder bepaalde voorwaarden twee (of meer) personen tezamen als één belastingplichtige aanmerken om te voorkomen dat er sprake is van een handeling tussen deze personen in hun interne betrekkingen. Dit dient om een zekere „organisatorische neutraliteit” te waarborgen. Volgens de btw-wetgeving mag het geen verschil maken of een onderneming (bijvoorbeeld een ziekenhuis) alle diensten (zoals ook het schoonmaken van het ziekenhuis) zelf verricht of een vennootschap opricht en dezelfde diensten (dat wil zeggen het schoonmaken van het ziekenhuis) verricht via deze gecontroleerde vennootschap.(13) Ook hier volgt a contrario dat, buiten artikel 11 van de btw-richtlijn om, twee personen nodig zijn om te kunnen concluderen dat er sprake is van een belastbare handeling.
34. De achtste vraag kan een weerspiegeling zijn van het feit dat sommige lidstaten(14) proberen de plaats van dienstverlening door een dochteronderneming of groepsmaatschappij aan een in het buitenland gevestigde moedermaatschappij of andere groepsmaatschappij naar het nationale grondgebied te verleggen omdat de leverende dochteronderneming of de andere groepsmaatschappij ook de vaste inrichting is van de buitenlandse afnemer. Deze kwalificatie en de veronderstelling van een belastbare en vervolgens belaste handeling sluiten elkaar echter uit.
35. Indien de relevante diensten van Adient RO feitelijk worden verricht via een vestiging in Roemenië en deze vestiging derhalve tegelijkertijd een vaste inrichting van Adient DE is, dan is de dienstverrichter (dat wil zeggen degene die de diensten verleent) ook Adient DE. In een dergelijk geval zou een vaste inrichting (van Adient DE) een dienst „verlenen” aan een vaste inrichting (van Adient DE). Vaste inrichtingen zijn echter slechts afhankelijke onderdelen van een en dezelfde belastingplichtige, zoals het Hof reeds heeft verduidelijkt.(15) Bijgevolg zouden de „dienstverrichter” en de „afnemer van de dienst” in dit geval identiek zijn, wat betekent dat er al geen belastbare handeling is. Er is sprake van een niet-belastbare interne handeling binnen een onderneming zonder dat de lidstaat gebruik moet hebben gemaakt van de in artikel 11 van de btw-richtlijn geboden mogelijkheid.
36. Een dergelijke interne handeling zou niet belastbaar zijn omdat er geen sprake is van levering van een consumptiegoed aan een andere persoon. Bijgevolg is de vraag naar de plaats van levering, de belastingplicht en de belastingschuld niet langer aan de orde. Dit is blijkbaar ook wat het Hof bedoelt wanneer het onlangs tweemaal heeft verduidelijkt dat dezelfde technische middelen en hetzelfde personeel niet kunnen worden gebruikt om dezelfde diensten tegelijkertijd te verrichten en af te nemen.(16)
37. Als voorlopige conclusie kan worden vastgesteld dat zelfs in het geval van een vaste inrichting van Adient DE in casu geen Roemeense btw verschuldigd is wegens de door deze vaste inrichting verrichte diensten, aangezien er geen belastbare handeling is. De verrichter en de afnemer van de dienst zijn dan een en dezelfde persoon. Voor een eventuele verplichting tot registratie van Adient DE in Roemenië zijn evenwel nog de volgende vragen van belang.
C. Groepsmaatschappij als vaste inrichting van een andere groepsmaatschappij?
38. Met zijn eerste, zijn tweede, zijn derde en zijn zevende vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of binnen een concern een vaste inrichting moet worden bepaald die moet worden beschouwd als de afnemer van een dienst, zodat de plaats van de dienst wordt bepaald op basis van de plaats van de vaste inrichting en niet op basis van de plaats van het hoofdkantoor (de zetel van de afnemer).
1. Irrelevantie van vennootschapsrechtelijke banden
39. Met de eerste vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of het voor de conclusie dat er sprake is van een vaste inrichting, volstaat om uit te gaan van de vennootschapsrechtelijke banden (in casu het behoren tot dezelfde groep ondernemingen). Het antwoord op deze vraag moet ontkennend luiden.
40. Uit de bewoordingen van de btw-richtlijn volgt reeds dat een afhankelijke maar juridisch zelfstandige vennootschap niet tegelijkertijd als een vaste inrichting van een andere groepsmaatschappij kan worden aangemerkt. In artikel 44 van de btw-richtlijn wordt immers verwezen naar een belastingplichtige die de zetel van zijn bedrijfsuitoefening op één plaats heeft gevestigd en een vaste inrichting op een andere plaats heeft. Twee groepsmaatschappijen – zoals in dit geval – zijn echter niet één belastingplichtige, maar twee belastingplichtigen.
41. Alleen artikel 11 van de btw-richtlijn, zoals hierboven reeds aangehaald (punt 33), staat de lidstaten toe om, onder bepaalde omstandigheden, verschillende belastingplichtigen die nauw met elkaar verbonden zijn, als „één belastingplichtige” aan te merken (de zogenoemde btw-groep). Deze mogelijkheid is echter beperkt tot het grondgebied van de betrokken lidstaat („personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn”). Aangezien Adient DE onbetwistbaar in Duitsland is gevestigd, is een btw-groep met een groepsmaatschappij in Roemenië van meet af aan uitgesloten. Er blijven twee belastingplichtigen, ook al zijn zij „nauw met elkaar verbonden”, zoals artikel 11 van de btw-richtlijn het formuleert.
42. Ook op grond van de andere materiële criteria van artikel 44 van de btw-richtlijn, die zijn gepreciseerd in artikel 11, lid 1, van de btw-uitvoeringsverordening, kan niet worden geconcludeerd dat de vennootschapsrechtelijke band met een andere belastingplichtige het bestaan van een vaste inrichting zou vergemakkelijken. Artikel 11, lid 1, van de btw-uitvoeringsverordening noemt integendeel criteria zoals een voldoende mate van duurzaamheid van de inrichting en een structuur die haar in staat stelt diensten af te nemen en te gebruiken. Geen van deze criteria heeft een vennootschapsrechtelijk karakter. Uit artikel 11, lid 1, van de btw-uitvoeringsverordening kan niet worden afgeleid dat de infrastructuur van een andere belastingplichtige (in casu zijn vaste inrichtingen) ook een vaste inrichting van een van hem te onderscheiden belastingplichtige zou kunnen vestigen.
43. Bijgevolg kan uit het enkele feit dat een vennootschap uit een andere lidstaat en een op het nationale grondgebied gevestigde vennootschap tot dezelfde groep behoren, niet worden afgeleid dat er op het nationale grondgebied sprake is van een vaste inrichting in de zin van artikel 44, tweede volzin, van de btw-richtlijn. Voor een vaste inrichting zijn andere criteria nodig.
44. Het arrest van het Hof in de zaak DFDS brengt hierin geen verandering. Het is juist dat dit arrest aldus zou kunnen worden uitgelegd dat het voor een dochteronderneming, als louter assistent van de moedermaatschappij, mogelijk is om als zodanig een vaste inrichting van de moedermaatschappij te vestigen.(17) Dit arrest had echter betrekking op de specifieke sector van reisorganisatoren, die hoe dan ook onder een bijzondere btw-regeling vallen (thans de artikelen 306 e.v. van de btw-richtlijn). Alleen al om die reden kan dit arrest niet zonder meer worden toegepast op andere constellaties. Bovendien werd het DFDS-arrest gekenmerkt door de vraag wie vanuit economisch oogpunt de reisdiensten heeft verricht (en niet afgenomen). Ten slotte had het Hof zelf al afstand genomen van de beslissing in de zaak DFDS en verduidelijkt dat een 100 %-dochteronderneming een op autonome wijze belastingplichtige rechtspersoon is.(18)
45. Helaas heeft het Hof in de zaak Dong Yang(19) – waarop Roemenië zich uitdrukkelijk beroept – echter geoordeeld dat het „niet uitgesloten [is] dat een dochteronderneming die met het oog op een dergelijke activiteit door een [...] moedermaatschappij is opgericht, een vaste inrichting van deze moedermaatschappij in een lidstaat van de Unie kan vormen in de zin van artikel 44 [...]”. Deze vaststelling is echter op zijn minst dubbelzinnig en doet afbreuk aan de noodzakelijke rechtszekerheid bij het bepalen van de plaats van de dienst. Bovendien kan zij hoe dan ook niet worden toegepast op louter groepsmaatschappijen.
46. Het is waarschijnlijk om deze reden dat het Hof in de laatste twee relevante arresten uitdrukkelijk heeft verklaard dat de kwalificatie als „vaste inrichting”, die moet worden beoordeeld op basis van de economische en commerciële omstandigheden, niet enkel mag afhangen van het juridische statuut van de betrokken entiteit en dat het feit dat een vennootschap een dochtervennootschap in een lidstaat heeft, op zich niet betekent dat zij daar ook een vaste inrichting heeft.(20) Deze laatste uitspraak komt ook voor in een zaak die slechts één groepsmaatschappij betrof(21), zodat de uitspraak waarschijnlijk ook kan worden uitgebreid naar groepsmaatschappijen.
47. Bovendien heeft het Hof in de zaak Welmory(22) verklaard dat de zetel van bedrijfsuitoefening als voornaamste aanknopingspunt een objectief, eenvoudig en praktisch criterium lijkt te vormen dat een grote rechtszekerheid biedt, aangezien het bestaan van een dergelijke zetel gemakkelijker kan worden gecontroleerd dan bijvoorbeeld het bestaan van een vaste inrichting. In mijn conclusie in de zaak Welmory(23) heb ik reeds gewezen op het fundamentele belang van de rechtszekerheid voor de dienstverrichter bij de vaststelling van zijn fiscale verplichtingen. Hieruit heb ik afgeleid dat een zelfstandige rechtspersoon niet tegelijkertijd de vaste inrichting van een andere rechtspersoon kan zijn.
48. Wanneer men het aspect van de rechtszekerheid combineert met de recente rechtspraak van het Hof (punt 46), kan de vennootschapsrechtelijke band met een andere zelfstandige persoon geen vaste inrichting opleveren. Een zelfstandige vennootschap kan dus niet tegelijkertijd als een vaste inrichting van een andere zelfstandige vennootschap worden aangemerkt, ook al maakt zij deel uit van dezelfde groep (antwoord op de eerste vraag).
2. Andere criteria voor een vaste inrichting ontstaan vanuit een groepsmaatschappij?
49. Dit sluit echter niet uit dat een vennootschap B materiële middelen en personeel ter beschikking stelt aan een andere vennootschap A op zodanige wijze dat hiermee een vaste inrichting van de vennootschap A ontstaat. Dan vormen deze middelen de vaste inrichting van vennootschap A en kunnen ze bijgevolg niet meer worden toegerekend aan vennootschap B. Beslissend in dit verband is echter of deze ter beschikking gestelde middelen van voldoende kwaliteit en kwantiteit zijn en niet of de vennootschappen A en B deel uitmaken van een groep ondernemingen.
50. Een overeenkomst voor het verlenen van diensten tussen twee groepsmaatschappijen is echter geen overeenkomst voor het ter beschikking stellen van middelen. De dienstverrichter voldoet immers in eigen naam en vanuit een eigen economisch belang aan de uit deze overeenkomst voortvloeiende verplichtingen als onafhankelijke contractpartij en niet als afhankelijk onderdeel van de andere contractpartij. In dit verband heeft het Hof reeds verduidelijkt dat een rechtspersoon wordt geacht het personeel en de technische middelen waarover hij beschikt voor zijn eigen behoeften te gebruiken, ook al heeft hij slechts één klant.(24)
51. Daarom kan een overeenkomst voor het verlenen van diensten er in principe niet toe leiden dat de dienstverrichter een belastbare handeling verricht voor een vaste inrichting van de afnemer (antwoord op de tweede vraag).
3. Irrelevantie van de vraag of de afnemer diensten verricht of „slechts” goederen levert en waar de goederen uiteindelijk worden verbruikt
52. De derde vraag geeft aan dat voor de vaststelling of er sprake is van een vaste inrichting, beslissend kan zijn of de tot het concern behorende afnemer van de dienst (Adient DE) vervolgens diensten verricht dan wel „slechts” goederen „levert”. Er is echter geen duidelijke reden voor een dergelijk onderscheid. De vraag of de plaats van de diensten van Adient RO zich in Roemenië dan wel in Duitsland bevindt, staat geheel los van de aard van de handelingen in een later stadium (goederenlevering of dienstverrichting) van Adient DE (antwoord op de derde vraag).
53. De zevende vraag betreft het belang van de concrete plaats van verbruik van de in Roemenië vervaardigde goederen voor het aannemen van een vaste inrichting. In het btw-recht is het echter niet van belang waar de goederen uiteindelijk worden „verbruikt”. De btw belast immers niet het werkelijke verbruik, maar de (financiële) kosten van een consumptiegoed. Uiteindelijk bepaalt in een keten van handelingen waarbij verschillende ondernemingen betrokken zijn die een volledig recht op aftrek van voorbelasting hebben (zoals hier het geval is), alleen de plaats van de laatste handeling – die door de Europese wetgever aan de hand van verschillende criteria wordt vastgesteld – de toewijzing van de btw-inkomsten aan een lidstaat.
54. Met andere woorden: de vraag of in het kader van een toeleveringsketen het resultaat van de afzonderlijke verwerkingsdiensten (bijvoorbeeld uitvinding in Duitsland, productie in Roemenië, veredeling in Frankrijk, verkoop in Luxemburg) ook wordt „verbruikt” in de respectieve lidstaat, is niet relevant voor het bepalen van de plaats van belastingheffing (antwoord op de zevende vraag).
4. Uitzondering wegens verbod van misbruik?
55. Dit kan slechts anders zijn indien de gekozen contractuele betrekkingen (in casu tussen Adient DE en Adient RO) misbruik zouden opleveren.(25)
56. In casu lijkt er echter geen sprake te zijn van misbruik door Adient DE op grond van een overeenkomst voor loonveredeling die meerdere aanvullende elementen bevat. De complexe dienstverleningsovereenkomst werd niet alleen op papier gesloten, maar blijkbaar ook dienovereenkomstig uitgevoerd. Ook wanneer wordt uitgegaan van de economische realiteit (zogenoemde economische benadering), die een fundamenteel criterium vormt voor de toepassing van het gemeenschappelijke btw-stelsel(26), kan hier niet van het tegendeel worden uitgegaan. Ook al was Adient RO betrokken bij de verkoop van de goederen aan andere ondernemingen, Adient DE bleef de contractpartij van deze ondernemingen. Zij bleef eigenaar van de grondstoffen en de daaruit vervaardigde goederen en leverde deze aan haar klanten. Zelfs het gezamenlijke gebruik van het interne boekhoudsysteem van de groep verandert niets aan deze beoordeling.
57. Evenmin zie ik – anders dan in de situatie die ten grondslag lag aan de beslissing in de zaak DFDS(27) – een model van belastingbesparing in die overeenkomst. Zelfs indien de plaats van de dienst in Roemenië was gelegen en Adient RO een belastbare handeling had verricht ten behoeve van Adient DE in Roemenië, had de Roemeense btw (net als de Duitse omzetbelasting) moeten worden geneutraliseerd door middel van aftrek van voorbelasting (of door middel van teruggaaf van voorbelasting). In casu is dus evenmin sprake van een kunstmatige fiscale constructie.
58. In zoverre faalt ook de grief inzake misbruik van het btw-identificatienummer door de Roemeense belastingautoriteit. Het gebruik van het Duitse btw-identificatienummer dient alleen om de zetel in Duitsland te bewijzen.(28) Door die Duitse zetel en het feit dat het tot op heden afgegeven btw-nummer uit Roemenië geen vaste inrichting vestigt of bewijst, is misbruik van het Duitse btw-identificatienummer uitgesloten.
5. Voorlopige conclusie
59. Een zelfstandige vennootschap kan in beginsel niet tegelijkertijd een vaste inrichting van een andere zelfstandige vennootschap vormen. Zelfs een complexe overeenkomst voor het verlenen van diensten heeft niet per se tot gevolg dat de dienstverrichter een belastbare handeling verricht voor een als gevolg van deze overeenkomst tot stand gekomen vaste inrichting van de afnemer. In dit verband staat de plaats van de dienst net zo goed los van de aard van de handelingen in een later stadium (goederenlevering of dienstverrichting) van de afnemer als van de plaats van „verbruik” van de afzonderlijke verwerkingsdiensten.
D. Ingezeten of niet-ingezeten belastingplichtige
60. Met de vierde, de vijfde en de zesde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen wanneer een belastingplichtige die op het nationale grondgebied een vaste inrichting heeft, toch moet worden geacht niet in deze lidstaat te zijn gevestigd. Volgens artikel 192 bis van de btw-richtlijn kan zich een dergelijke vestiging niet voordoen als de belastingplichtige handelingen verricht in die lidstaat (dat wil zeggen de plaats van de goederenlevering of de dienst is gelegen in Roemenië), maar zijn vaste inrichting in Roemenië niet betrokken is bij het verrichten van de goederenlevering of de dienst. De achtergrond van deze regeling ligt hoofdzakelijk in de verlegging van de belastingschuld naar de afnemer, die plaatsvindt bij diensten die door in het buitenland gevestigde belastingplichtigen worden verricht (zie bijvoorbeeld artikel 196 van de btw-richtlijn). Artikel 192 bis van de btw-richtlijn verduidelijkt dat het loutere bestaan van een vaste inrichting niet volstaat om te spreken van een op het nationale grondgebied gevestigde belastingplichtige. Deze vaste inrichting moet ook betrokken zijn bij de binnenlandse handeling.
61. Deze vragen veronderstellen echter dat Adient DE überhaupt een vaste inrichting in Roemenië heeft. Zoals hierboven (punten 39 e.v.) is uiteengezet, kan dit niet worden afgeleid uit het bestaan van een dienstverleningsovereenkomst voor de verwerking van goederen of uit het feit dat Adient RO een vennootschap van dezelfde groep is. Het Hof kan echter verdere aanwijzingen geven over de voorwaarden voor het aannemen van een vaste inrichting van Adient DE in Roemenië. Hiervoor zijn de algemene criteria voor het bepalen van de plaats van de dienst doorslaggevend, ongeacht de vennootschapsrechtelijke banden (dat wil zeggen ongeacht of zij tot een concern behoren).
62. Volgens vaste rechtspraak van het Hof is het nuttigste – en dus het voornaamste – aanknopingspunt(29) voor het bepalen van de plaats van de dienst vanuit fiscaal oogpunt de plaats waar de belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Slechts als die zetel niet tot een rationele oplossing leidt of een conflict met een andere lidstaat doet ontstaan, is het van belang om rekening te houden met een andere inrichting.(30)
63. De zetel van bedrijfsuitoefening als voornaamste aanknopingspunt lijkt – zoals het Hof uitdrukkelijk verklaart – een objectief, eenvoudig en praktisch criterium te vormen dat een grote rechtszekerheid biedt, aangezien het bestaan van een dergelijke zetel gemakkelijker kan worden gecontroleerd dan bijvoorbeeld het bestaan van een vaste inrichting. Voorts kan het vermoeden dat de diensten zijn verricht op de plaats waar de belastingplichtige afnemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, zowel de bevoegde autoriteiten van de lidstaten als dienstverrichters een ingewikkeld onderzoek naar het juiste fiscale aanknopingspunt besparen.(31)
64. Voorts – aldus het Hof – wordt de zetel van bedrijfsuitoefening vermeld in de eerste zin van artikel 44 van de btw-richtlijn, terwijl de vaste inrichting pas in de volgende zin wordt genoemd. Deze laatste zin, die het bijwoord „evenwel” bevat, kan slechts aldus worden opgevat dat hij een uitzondering op de algemene regel van de vorige zin invoert.(32)
65. Zoals bekend moeten uitzonderingen in het Unierecht strikt worden uitgelegd.(33) Tegelijkertijd mogen de bewoordingen echter niet zo strikt worden uitgelegd dat de uitzondering geen effect meer sorteert.(34) Bij nader inzien verlangt het Hof dus uiteindelijk een teleologische uitlegging van uitzonderingen.
66. In dit verband moet een vaste inrichting volgens vaste rechtspraak van het Hof worden gekenmerkt door een voldoende mate van duurzaamheid en een – wat personeel en technische middelen betreft – geschikte structuur om de voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te gebruiken voor autonome handelingen.(35) Deze uitlegging wordt correct (dat wil zeggen declaratoir) herhaald door artikel 11 van de btw-uitvoeringsverordening, die als uitvoeringsverordening de btw-richtlijn alleen kan specificeren, maar niet wijzigen.(36)
67. De vraag of een vaste inrichting altijd zowel over personeel als over technische middelen moet beschikken(37), is veeleer van ondergeschikt belang. Bij het bepalen van een vaste inrichting in het btw-recht is immers uitsluitend van belang dat er een aanknopingspunt voor de plaats van de dienst is dat met dezelfde mate van zekerheid kan worden vastgesteld als de plaats van de zetel van de belastingplichtige (dat wil zeggen het hoofdkantoor), indien en omdat de plaats van de zetel bij wijze van uitzondering(38) niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt.(39)
68. Dit is echter alleen het geval als de vaste inrichting het hoofdkantoor in het specifieke geval vervangt en de functie ervan (in een andere lidstaat) op vergelijkbare wijze overneemt.(40) Enkel de plaats van de zetel (dat wil zeggen het hoofdkantoor) leidt dan niet meer tot een fiscaal rationele oplossing. Voorwaarde is dat de vaste inrichting diensten verricht die vergelijkbaar zijn met die van het hoofdkantoor, dat wil zeggen dat zij in de plaats treedt van het hoofdkantoor. Als het hoofdkantoor bijvoorbeeld geen personeel meer nodig heeft voor vergelijkbare diensten (omdat alle diensten geautomatiseerd worden uitgevoerd), dan heeft de vaste inrichting ook geen eigen personeel(41) nodig en is het voldoende dat de overeenkomstige technische middelen ter plaatse beschikbaar blijven.
69. Bijgevolg is de vraag of de dienstverleningsovereenkomst al dan niet betrekking heeft op ondersteunende diensten, in casu niet doorslaggevend. De ondersteunende diensten in de gebouwen van de dienstverrichter met personeel van de dienstverrichter vormen geen vaste inrichting van de afnemer. Beslissend is veeleer of de betrokken overeenkomst de afnemer van de dienst in staat stelt ter plaatse een vaste inrichting te vestigen en diensten te verrichten die vergelijkbaar zijn met die van een hoofdkantoor ter plaatse. De argumentatie van de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen lijkt mij ook in deze richting te gaan.
70. Indien echter slechts sprake is van een vaste inrichting in de zin van het btw-recht wanneer deze in zekere mate in de plaats treedt van het hoofdkantoor in een andere lidstaat, dan moet de overeenkomst ook daarop betrekking hebben. Met andere woorden: de overeenkomst moet gericht zijn op het ter beschikking stellen van het nodige personeel en/of het ter beschikking stellen van de nodige materiële middelen(42), om de afnemer van de dienst in staat te stellen ter plaatse (dat wil zeggen op de plaats van de vaste inrichting) vergelijkbare handelingen te verrichten als (meestal eerder) op de plaats van zijn zetel – dat wil zeggen met gebruikmaking van de middelen in eigen naam en voor eigen risico.
71. Dit is echter een ander onderwerp dan een loutere dienstverleningsovereenkomst. Voor zover dit kan worden beoordeeld, heeft de onderhavige overeenkomst betrekking op verschillende diensten die door Adient RO in eigen naam en voor eigen risico worden verricht met betrekking tot producten van de in het buitenland gevestigde vennootschap Adient DE, die hiermee vervolgens haar eigen handelingen verricht. Adient DE en Adient RO handelen dus onafhankelijk op hun respectieve gebieden, zonder dat door deze contractuele bepalingen het hoofdkantoor van Adient DE, dat beslist over de vervaardiging en de verkoop van de goederen ter plaatse, wordt vervangen.
V. Conclusie
72. Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van de Tribunal Argeş te beantwoorden als volgt:
„1) Aangezien dezelfde middelen niet tegelijkertijd kunnen worden gebruikt voor het verrichten en afnemen van dezelfde diensten, is in casu zelfs als wordt aangenomen dat er een vaste inrichting bestaat, geen sprake van een belastbare handeling in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde.
2) Een zelfstandige groepsmaatschappij (in een andere lidstaat) is, louter op grond van haar vennootschapsrechtelijke banden, niet de vaste inrichting van een andere groepsmaatschappij in de zin van artikel 44, tweede volzin, van richtlijn 2006/112. Zelfs een complexe overeenkomst voor het verlenen van diensten heeft in beginsel niet tot gevolg dat de dienstverrichter een belastbare handeling verricht voor een als gevolg van deze overeenkomst tot stand gekomen vaste inrichting van de afnemer. In dit verband staat de plaats van de dienst net zo goed los van de aard van de handelingen in een later stadium (goederenlevering of dienstverrichting) van de afnemer als van de plaats van het „verbruik” van de concrete verwerkingsdiensten.
3) Er is slechts sprake van een vaste inrichting in de zin van artikel 44, tweede volzin, van richtlijn 2006/112 wanneer deze de plaats van het in een andere lidstaat gelegen hoofdkantoor inneemt. Bijgevolg kan een overeenkomst met een dienstverrichter alleen tot het ontstaan van een vaste inrichting leiden als deze overeenkomst niet uitsluitend betrekking heeft op het verrichten van diensten voor de bewerking van goederen van de afnemer. De overeenkomst moet veeleer gericht zijn op het ter beschikking stellen van het nodige personeel en/of het ter beschikking stellen van de nodige materiële middelen om de afnemer van de dienst in staat te stellen ter plaatse (dat wil zeggen op de plaats van de vaste inrichting) diensten of leveringen te verrichten die vergelijkbaar zijn met die welke vanuit een hoofdkantoor worden verricht.”