Začasna izdaja
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
JULIANE KOKOTT,
predstavljeni 1. februarja 2024(1)
Zadeva C-533/22
SC Adient Ltd & Co. KG
proti
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală,
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Tribunalul Argeş (okrožno sodišče v Argeşu, Romunija))
„Sistem predhodnega odločanja – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Direktiva 2006/112/ES – Kraj opravljanja storitev – Glavni subjekt ali stalna poslovna enota – Poslovna enota domače družbe iz skupine kot stalna poslovna enota tuje družbe iz skupine – Nepomembnost povezanosti na podlagi prava gospodarskih družb – Pripisovanje poslovne enote pogodbenega partnerja – Ustanovitev stalne poslovne enote s pogodbo o opravljanju storitev – Stalna poslovna enota na nacionalnem ozemlju, ki nadomešča glavni subjekt v tujini“
I. Uvod
1. To je od leta 2018 že peti(2) predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki se nanaša na merila za določitev stalne poslovne enote na podlagi zakonodaje o DDV. Pri tem je to že tretji predlog za sprejetje predhodne odločbe(3), s katerim se od sodbe v zadevi Dong Yang(4), izdane leta 2020, v bistvu sprašuje, ali je treba nadzorovano družbo oziroma družbo iz skupine šteti za stalno poslovno enoto matične družbe oziroma druge družbe iz skupine. Ta razvoj je osupljiv, saj je bilo doslej v zvezi s tem vprašanjem od uvedbe Šeste direktive 77/388/EGS (to je v zadnjih več kot 40 letih) vloženih le skupno šest(5) podobnih predlogov za sprejetje predhodne odločbe.
2. K temu razvoju je malce pripomoglo tudi Sodišče. Tako je v sodbi v zadevi DFDS, ki se je nanašala na umetno davčno načrtovanje, navedlo, da je družba, ki deluje le kot pomočnica organizatorja, vendar ima človeške in materialne vire, ki so značilni za stalno poslovno enoto, lahko stalna poslovna enota tega organizatorja.(6) Pozneje je v sodbi v zadevi Dong Yang razsodilo, da ni mogoče izključiti, da bi lahko bila hčerinska družba, ki jo ima matična družba, stalna poslovna enota te matične družbe.(7) Očitno so po teh odločitvah Sodišča številne finančne uprave v strukturah skupin podjetij začele iskati stalne poslovne enote v obliki hčerinskih družb ali tudi le drugih družb iz skupine.
3. Posledica tega je zdaj, da romunsko sodišče že drugič(8) sprašuje, ali je lahko družba iz skupine s sedežem v Romuniji hkrati stalna poslovna enota svoje pogodbene partnerice (druge družbe iz skupine s sedežem v Nemčiji). V tem primeru bi bilo možno, da kraj opravljene storitve ni v Nemčiji (kjer je bila transakcija verjetno pravilno obdavčena), ampak v Romuniji. Ker pa imajo vse zadevne družbe pravico do odbitka, Romuniji v resnici ne gre za zagotovitev davčnih prihodkov (njihova višina se v obravnavanem primeru nikakor ne bi spremenila), ampak očitno zgolj za obresti in globo.
4. Zato ima Sodišče ponovno priložnost načeloma pojasniti načelno vprašanje, ali in kdaj je lahko samostojna družba hkrati stalna poslovna enota svoje pogodbene partnerice, to je druge samostojne družbe, in tako ponovno malce izboljšati pravno varnost tako finančnih uprav kot tudi prizadetih davčnih zavezancev.
II. Pravni okvir
A. Pravo Unije
5. Okvir prava Unije določa Direktiva 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: Direktiva o DDV).(9) Člen 2(1)(c) Direktive o DDV vsebuje enega od obeh temeljnih dejanskih stanov in določa:
„1. Predmet DDV so naslednje transakcije:
(c) storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo;“
6. Člen 44 Direktive o DDV določa kraj opravljanja storitev in je v njem navedeno:
„Kraj opravljanja storitev je za davčnega zavezanca, ki deluje kot tak, kraj, kjer ima sedež svoje dejavnosti. Če so te storitve opravljene stalni poslovni enoti davčnega zavezanca v kraju, ki ni kraj, v katerem ima sedež svoje dejavnosti, je kraj opravljanja teh storitev kraj, kjer ima stalno poslovno enoto. Če takega sedeža ali take stalne poslovne enote ni, je kraj opravljanja storitev kraj, kjer ima davčni zavezanec, ki prejme te storitve, stalno prebivališče ali kjer običajno prebiva.“
7. Člen 11(1) Izvedbene uredbe št. 282/2011 (v nadaljevanju: Izvedbena uredba (EU) št. 282/2011)(10) podrobneje opredeljuje pojem „stalna poslovna enota“:
„Za uporabo člena 44 [Direktive o DDV] je „stalna poslovna enota“ vsaka enota, ki ni sedež dejavnosti iz člena 10 te uredbe, z dovolj stalnimi in ustrezno strukturiranimi človeškimi in tehničnimi viri, da lahko prejme in uporabi storitve, ki so opravljene za lastne potrebe navedene poslovne enote.“
8. Člen 192a Direktive o DDV določa:
„Za namene uporabe tega oddelka se davčni zavezanec, ki ima stalno poslovno enoto na ozemlju države članice, v kateri je davek dolgovan, šteje za davčnega zavezanca, ki v tej državi nima sedeža, kadar so izpolnjeni naslednji pogoji:
(a) davčni zavezanec opravlja obdavčljivo dobavo blaga ali storitev na ozemlju te države članice;
(b) poslovna enota, ki jo ima dobavitelj ali izvajalec storitev na ozemlju te države članice, ne sodeluje pri dobavi tega blaga ali opravljanju teh storitev.“
9. Člen 53(2) Izvedbene uredbe (EU) št. 282/2011 v zvezi s tem pojasnjuje:
„Kadar ima davčni zavezanec stalno poslovno enoto na ozemlju države članice, v kateri mora plačati DDV, se šteje, da ta poslovna enota ne sodeluje pri dobavi blaga ali storitev v smislu točke (b) člena 192a Direktive 2006/112/ES, razen če davčni zavezanec uporablja tehnične in človeške vire navedene stalne poslovne enote za transakcije, povezane z dobavo tega blaga ali teh storitev pred ali med obdavčljivim dobavljanjem blaga ali opravljanjem storitev v navedeni državi članici.
Kadar se viri stalne poslovne enote uporabljajo samo za administrativno podporo, kot so računovodstvo, izdajanje računov in pobiranje dolgov, se ne šteje, da se uporabljajo za dobavljanje blaga ali storitev, razen če se dokaže nasprotno.
Če je izdan račun z identifikacijsko številko DDV, ki jo dodeli država članica stalne poslovne enote, se šteje, da je navedena stalna poslovna enota sodelovala pri dobavi blaga ali storitev v navedeni državi članici, razen če se dokaže nasprotno.“
B. Romunsko pravo
10. Romunija je Direktivo o DDV, ki je veljala v spornem obdobju, prenesla z Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (zakon št. 227/2015 o davčnem zakoniku – v nadaljevanju: davčni zakonik).
11. Člen 266(2)(b) davčnega zakonika določa:
„V okviru tega naslova:
(b) davčni zavezanec s sedežem svoje ekonomske dejavnosti zunaj Romunije šteje za davčnega zavezanca s sedežem v Romuniji, če ima stalno poslovno enoto v Romuniji ali če ima v Romuniji dovolj človeških in tehničnih virov za redno izvajanje obdavčljive dobave blaga ali storitev.“
12. Člen 278(2) davčnega zakonika določa:
„Kraj opravljanja storitev je za davčnega zavezanca, ki deluje kot tak, kraj, kjer ima ta prejemnik sedež svoje dejavnosti. Če so te storitve opravljene za stalno poslovno enoto davčnega zavezanca v kraju, ki ni kraj, v katerem ima ta oseba sedež svoje dejavnosti, je kraj opravljanja storitev kraj, kjer ima prejemnik teh storitev stalno poslovno enoto. Če takega sedeža ali take stalne poslovne enote ni, je kraj opravljanja storitev kraj, kjer ima davčni zavezanec, ki prejme te storitve, stalno prebivališče ali kjer običajno prebiva.“
III. Dejansko stanje in postopek predhodnega odločanja
13. Tožeča stranka v postopku v glavni stvari v Romuniji je družba Adient Ltd & Co. KG (v nadaljevanju: Adient DE) s sedežem v Nemčiji. Je del skupine Adient. Glavni sedež skupine je v Evropi. Skupina je svetovni dobavitelj za proizvajalce v avtomobilski industriji in ima po vsem svetu mrežo proizvodnih in montažnih obratov, ki proizvajalcem originalne opreme dobavljajo kompletne sedežne sisteme, module in sestavne dele.
14. Družba Adient DE je 1. junija 2016 pri družbi SC Adient Automotive România SRL (v nadaljevanju: Adient RO) – druga družba skupine Adient – naročila izvedbo celovite storitve, ki je vključevala tako storitve obdelave in montaže delov oblazinjenja kot tudi pomožne in upravne storitve. Pri storitvah obdelave gre za krojenje in šivanje surovin za proizvodnjo avtomobilskih sedežnih prevlek. Pri pomožnih storitvah pa gre za skladiščenje surovin in končnih izdelkov ter prevzem, pregled in upravljanje surovin. Družba Adient RO ima v zvezi s tem poslovni enoti v Piteștiju in Ploieștiju (Romunija), v katerih se proizvaja ustrezno blago za družbo Adient DE.
15. Vsi stroški, ki nastanejo družbi Adient RO zaradi izvajanja zgoraj navedenih del, so vključeni v znesek za plačilo, ki ga zaračuna družbi Adient DE. Ta družba kupuje surovine in jih pošilja v obdelavo družbi Adient RO. Družba Adient DE je med celotnim postopkom obdelave lastnica surovin, polizdelkov in končnih izdelkov.
16. Družba Adient DE je za namene dejavnosti, opravljenih na romunskem ozemlju, oseba s sedežem v Nemčiji, ki nima sedeža v Romuniji. Od 16. marca 2016 je v Romuniji neposredno registrirana za namene DDV in ji je bila izdana identifikacijska številka za DDV. Družba Adient DE uporablja romunsko identifikacijsko število za DDV tako za domače pridobitve blaga in pridobitve blaga znotraj Unije v Romuniji kot tudi za dobavo izdelkov svojim strankam, ki jih proizvede družba Adient RO. Za prevzem storitev, ki jih je družba Adient RO opravila na podlagi pogodbe (storitve obdelave, montaže, skladiščenja in upravljanja), je uporabila svojo nemško identifikacijsko številko za DDV.
17. Izvajalka storitev (družba Adient RO) je menila, da je kraj opravljanja njenih storitev tam, kjer ima sedež prejemnik (družba Adient DE), to je v Nemčiji. Zato ni obračunala in plačala romunskega DDV. Domneva se lahko, da so bile te transakcije v Nemčiji ustrezno obdavčene.
18. Finančna uprava je po davčnem nadzoru, opravljenem pri družbi Adient RO, katerega predmet je bil DDV za obdobje od 18. februarja 2016 do 31. julija 2018, ugotovila, da je bila družba Adient RO zavezana pobrati DDV od družbe Adient DE, ker je bil kraj opravljanja storitev v Romuniji. Poleg tega je ugotovila, da je imela družba Adient DE v Piteștiju und Ploieștiju poslovni enoti družbe Adient RO ter s tem tehnične in človeške vire v Romuniji, tako da je izpolnjevala pogoje za stalno poslovno enoto za namene DDV v Romuniji. Zato naj bi bile obravnavane storitve, ki jih je družba Adient RO opravila za družbo Adient DE, v Romuniji predmet DDV, družba Adient RO pa naj bi bila zavezana pobrati romunski DDV. Finančna uprava je 29. marca 2019 izdala odločbo o odmeri davka, s katero je družbi Adient RO naložila dodatne obveznosti za plačilo. Ta odločba se izpodbija in sodišče o njej še odloča v drugem postopku.
19. Finančna uprava je poleg tega menila, da je družba Adient DE zlorabila identifikacijsko številko za DDV, ki so ji jo izdali nemški organi. Zato je bila družba Adient DE z odločbo z dne 4. junija 2020 po uradni dolžnosti registrirana za namene davka kot družba s stalno poslovno enoto v Romuniji, in sicer na naslovu, ki je bil skoraj enak naslovu poslovne enote družbe Adient RO v Piteștiju. Družba Adient DE je zoper to odločbo vložila ugovor. Finančna uprava je ta ugovor z odločbo z dne 28. avgusta 2020 zavrnila kot neutemeljen. Družba Adient DE je zoper to odločbo vložila tožbo pri predložitvenem sodišču.
20. Družba Adient DE meni, da pogoji za stalno poslovno enoto v Romuniji niso izpolnjeni. Družba Adient RO naj bi sprejemala reklamacije strank, jih analizirala, nanje odgovarjala in skrbela za popravne ukrepe, upravljala in izpolnjevala poročila strank v podatkovni zbirki, skrbela za pridobivanje podatkov in informacij od dobaviteljev, pripravljala načrte za nadzor nad prejetimi izdelki itd. S temi dejavnostmi naj bi izpolnjevala obveznosti, ki jih ima kot obdelovalka. Knjigovodski sistem družbe Adient DE naj bi družbi skupaj uporabljali zgolj zato, ker naj bi pripadali isti skupini. Družba Adient DE naj v Romuniji tudi ne bi imela človeških virov, ker naj bi bili delavci zaposleni pri družbi Adient RO in naj bi pogajanja o njihovi zaposlitvi in njihovi plači potekala tam. Prav tako naj ne bi odločala niti o tem, katere naprave je treba uporabljati za obdelavo, niti o tem, kdaj je treba te naprave servisirati, zamenjati ali posodobiti.
21. Družba Adient DE pa naj bi dobavljala blago iz poslovnih enot družbe Adient RO v Romuniji, čeprav naj bi prevozne naloge zanjo izdajala družba Adient RO. Izdaja odpremnega naloga naj bi bila zgolj administrativna naloga, namenjena posredovanju informacij špediterju, ker naj bi moral imeti obdelovalec iz objektivnih razlogov pripravljeno blago za nakladanje in naj bi moral seveda sodelovati s špediterjem, da bi lahko zagotovil izročitev ob dogovorjenem času. Vendar naj zaposleni v družbi Adient RO ne bi odločali o dejanski prodaji/nakupu blaga, ki ju izvaja družba Adient DE. Prav tako naj ne bi opravljali del v zvezi z dobavo končnih izdelkov in naj ne bi imeli pravice odločati o količinah, cenah ali udeleženih strankah.
22. Nasprotno finančna uprava meni, da ima družba Adient DE na voljo človeške in tehnične vire za redno opravljanje obdavčljivih transakcij v Romuniji. Zaposleni v oddelku za kakovost družbe Adient RO naj bi s svojimi nalogami in pristojnostmi ter opravljenimi deli zagotavljali komunikacijo s strankami in dobavitelji ter zastopali družbo Adient DE nasproti tretjim osebam. Sodelovali naj bi tako pri organizaciji in opravljanju letne inventure blaga, ki je v lasti družbe Adient DE, in oceni rezultatov kot tudi pri dejavnostih v zvezi z revizijo, ki jih želijo stranke družbe Adient DE. Zato naj bi šlo pri romunskih fizičnih osebah, ki delajo za družbo Adient RO, dejansko za stalne človeške vire, ki jih ima družba Adient DE v Romuniji. Zaradi tega finančna uprava meni, da ima družba Adient DE v Romuniji stalne poslovne enote (v obliki dveh poslovnih enot družbe Adient RO v Piteștiju in Ploieștiju).
23. Tribunalul Argeş (okrožno sodišče v Argeşu, Romunija), ki je pristojno za tožbo družbe Adient DE, je prekinilo postopek in Sodišču na podlagi člena 267 PDEU v predhodno odločanje predložilo osem vprašanj:
1. Ali je treba člen 44 Direktive o DDV ter člena 10 in 11 Izvedbene uredbe (EU) št. 282/2011 razlagati tako, da nasprotujejo praksi nacionalne davčne uprave, v skladu s katero se neodvisna pravna oseba rezidentka opredeli kot stalna poslovna enota subjekta nerezidenta samo na podlagi pripadnosti obeh družb isti skupini?
2. Ali je treba člen 44 Direktive o DDV ter člena 10 in 11 Izvedbene uredbe (EU) št. 282/2011 razlagati tako, da nasprotujejo praksi nacionalne davčne uprave, v skladu s katero se izključno na podlagi storitev, ki jih pravna oseba rezidentka opravlja za subjekt nerezident, šteje, da ima subjekt nerezident na ozemlju države članice stalno poslovno enoto?
3. Ali je treba člen 44 Direktive o DDV ter člena 10 in 11 Izvedbene uredbe (EU) št. 282/2011 razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni davčni zakonodaji in praksi nacionalne davčne uprave, v skladu s katero se šteje, da ima subjekt nerezident na ozemlju države članice stalno poslovno enoto, ob upoštevanju dejstva, da zadevna stalna poslovna enota zgolj dobavlja blago in ne opravlja storitev?
4. Ali je treba člen 192a(b) Direktive o DDV ter člen 11 in člen 53(2) Izvedbene uredbe (EU) št. 282/2011, če ima oseba nerezidentka na ozemlju države članice pri pravni osebi rezidentki človeške in tehnične vire, s katerimi zagotavlja opravljanje potrebnih storitev obdelave blaga, ki ga mora dobaviti subjekt nerezident, razlagati tako, da so zgoraj navedene storitve obdelave, opravljene s tehničnimi in človeškimi viri pravne osebe nerezidentke: (i) storitve, ki jih prejme pravna oseba nerezidentka od pravne osebe rezidentke prek zgoraj navedenih človeških in tehničnih virov, ali, če je primerno, (ii) storitve, ki jih opravi sama pravna oseba nerezidentka z zgoraj navedenimi človeškimi in tehničnimi viri?
5. Kako se, glede na odgovor na četrto vprašanje, določi kraj opravljanja storitev, ob upoštevanju člena 44 Direktive o DDV ter členov 10 in 11 Izvedbene uredbe (EU) št. 282/2011?
6. Ali ob upoštevanju člena 53(2) Izvedbene uredbe (EU) št. 282/2011 dejavnosti, povezanih s storitvami obdelave blaga, kot so prevzem, popis, oddaja naročil dobaviteljem, dajanje skladišč na uporabo, upravljanje zalog v informacijskem sistemu, obravnava naročil strank, navajanje naslova na prevoznih listinah in računih, podpora za kontrolo kakovosti itd., ni treba upoštevati za določitev obstoja stalne poslovne enote, ker gre za podporne administrativne dejavnosti, ki so nujno potrebne za dejavnosti obdelave blaga?
7. Ali je za določitev kraja opravljanja storitev obdelave, ob upoštevanju načel glede kraja obdavčitve v kraju, v katerem poteka zgoraj navedena namembna poraba, upoštevno dejstvo, da prejemnik storitev proda (nameni) blago, ki je rezultat obdelave, večinoma zunaj Romunije, medtem ko je blago, ki je prodano v Romuniji, predmet DDV, in torej rezultat storitev obdelave ni „potrošen“ v Romuniji, oziroma je predmet DDV, če je „potrošen“ v Romuniji?
8. Ali gre, če so tehnični in človeški viri stalne poslovne enote, ki prejme storitve, potencialno isti kot tehnični in človeški viri ponudnika storitev, s katerimi so storitve dejansko opravljene, vseeno za opravljanje storitev v smislu člena 2(1)(c) Direktive o DDV?
24. V postopku pred Sodiščem so pisna stališča predložile družba Adient DE, Romunija in Komisija. Sodišče je v skladu s členom 76(2) Poslovnika odločilo, da se obravnava ne opravi.
IV. Pravna presoja
A. Vprašanja za predhodno odločanje, njihova dopustnost in potek preučitve
25. Osem vprašanj, ki jih je predložilo predložitveno sodišče, je mogoče razdeliti v tri skupine. Sodišče z zadnjim vprašanjem, na katero bom odgovorila najprej, sprašuje, ali sploh gre za obdavčljivo transakcijo, če materialni in človeški viri družbe iz skupine (Adient RO), ki naj bi pomenili stalno poslovno enoto druge družbe iz skupine (Adient DE), storitev tako opravijo kot tudi prejmejo (glej točko B.).
26. Sodišče s prvim, drugim, tretjim in sedmim vprašanjem v bistvu sprašuje, kako se znotraj skupine določi stalna poslovna enota, ki jo je treba šteti za prejemnika storitve, tako da je kraj opravljanja storitev odvisen od kraja stalne poslovne enote, ne pa od kraja glavnega subjekta (sedeža prejemnika) (glej točko C.).
27. Sodišče s četrtim, petim in šestim vprašanjem sprašuje, kako se uporablja člen 192a(b) Direktive o DDV, da bi izvedelo, ali je treba družbo Adient DE šteti za osebo, ki ima sedež v Romuniji, oziroma osebo, ki nima sedeža v Romuniji. Pogoj za to je, da ima družba Adient DE tam stalno poslovno enoto, kar je morda treba ugotoviti ločeno od strukture skupine (glej točko D.).
28. Romunija prereka dopustnost vprašanj za predhodno odločanje. Vendar je načeloma le nacionalno sodišče, ki odloča v sporu in mora prevzeti odgovornost za sodno odločbo, pristojno, da presodi tako potrebo po sprejetju predhodne odločbe, da bi lahko izdalo sodbo, kot tudi upoštevnost vprašanj, ki jih predloži Sodišču. Zato je Sodišče, kadar se postavljena vprašanja nanašajo na razlago pravila prava Unije, načeloma dolžno odločati. Za taka vprašanja velja domneva upoštevnosti. Zato lahko Sodišče odločanje o vprašanju za predhodno odločanje, ki ga postavi nacionalno sodišče, zavrne le, če zahtevana razlaga pravila Unije očitno nima nobene zveze z dejanskim stanjem ali predmetom spora o glavni stvari, če gre za hipotetičen problem ali če Sodišče nima na voljo potrebnih dejanskih in pravnih elementov, da bi lahko koristno odgovorilo na postavljena vprašanja.(11)
29. Ob uporabi te domneve so dopustna vsa vprašanja, torej tudi sedmo vprašanje, tudi če predložitveno sodišče – kot poudarja Romunija v svoji vlogi – ne pojasni podrobno, kje se izvajajo transakcije z dobavami družbe Adient DE. To ni potrebno, ker pri dobavah dobavitelja, ki so možne v tem primeru, obstajata le dve možnosti. V primeru dobave gospodarskemu subjektu je možna čezmejna (oproščena) dobava znotraj Unije, katere (obdavčljiva) pridobitev znotraj Unije povzroči obdavčitev v kraju prejemnika v tujini (podobno velja v primeru dobave v tretjo državo, če ta država pozna dejanski stan uvoza). Ali pa gre za „normalno“ domačo dobavo, ki se obdavči v Romuniji. To pomeni, da tudi sedmemu vprašanju ni mogoče odreči njegove domnevane upoštevnosti.
B. Obdavčljiva storitev davčnega zavezanca (osmo vprašanje)
30. Sodišče z osmim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali gre za obdavčljivo transakcijo, če materialni in človeški viri družbe iz skupine (Adient RO), ki naj bi pomenili stalno poslovno enoto druge družbe iz skupine (Adient DE), storitev tako opravijo kot tudi prejmejo.
31. To vprašanje se postavlja glede na dejstvo, da je DDV splošni davek na potrošnjo, s katerim se obdavči izdatek prejemnika potrošniškega blaga,(12) ki ga ta prejemnik nosi in v zameno plača davčnemu zavezancu. To pomeni, da sta pogoj za obstoj obdavčljive transakcije v smislu člena 2(1)(a) in (c) Direktive o DDV vedno dve osebi, od katerih mora biti vsaj ena, in sicer izvajalec storitev, davčni zavezanec.
32. Da sta načeloma potrebni dve osebi – kar v svoji vlogi izrecno poudarja tudi družba Adient DE –, izhaja tudi iz sklepanja a contrario na podlagi členov 16 in 26 Direktive o DDV. Tadva določata, da gre za dobavo ali storitev, če davčni zavezanec sam uporabi blago, če gre torej pri „izvajalcu storitev“ in „prejemniku“ za isto osebo.
33. Enako potrjuje člen 11 Direktive o DDV. Ta državam članicam pod nekaterimi pogoji omogoča, da dve osebi (ali več oseb) skupaj obravnavajo kot enega davčnega zavezanca, da s tem preprečijo, da bi šlo za transakcijo v notranjem razmerju med temi osebami. S tem naj bi se zagotovilo določeno „organizacijsko nevtralnost“. Z vidika zakonodaje o DDV naj bi se lahko enako obravnaval položaj, v katerem podjetje (na primer bolnišnica) vse storitve (na primer tudi čiščenje bolnišnice) opravi samo, in položaj, v katerem to podjetje ustanovi družbo in s to družbo, ki jo obvladuje, opravlja iste storitve (to je čiščenje bolnišnice).(13) Tudi v tem primeru je mogoče na podlagi sklepanja a contrario zaključiti, da sta zunaj področja uporabe člena 11 Direktive o DDV za to, da se lahko šteje, da gre za obdavčljivo transakcijo, potrebni dve osebi.
34. Osmo vprašanje je morda izraz dejstva, da nekatere države članice(14) poskušajo doseči, da bi se za kraj opravljanja storitev hčerinske družbe oziroma družbe iz skupine za matično družbo oziroma drugo družbo iz skupine, ki ima sedež v tujini, štelo nacionalno ozemlje, ker naj bi bila hčerinska družba, ki je izvajalka storitev, oziroma druga družba iz skupine hkrati stalna poslovna enota tujega prejemnika. Vendar se ta opredelitev in stališče, da gre za obdavčljivo transakcijo in nato transakcijo, ki je predmet davka, izključujeta.
35. Če se zadevne storitve družbe Adient RO dejansko opravljajo prek poslovne enote v Romuniji in je ta poslovna enota glede tega hkrati stalna poslovna enota družbe Adient DE, potem je izvajalec storitev (to je tisti, ki opravlja storitve) prav tako družba Adient DE. V takem primeru bi stalna poslovna enota (družbe Adient DE) „opravila“ storitev za stalno poslovno enoto (družbe Adient DE). Vendar so stalne poslovne enote, kot je Sodišče že pojasnilo, le nesamostojni deli istega davčnega zavezanca.(15) To pomeni, da bi bila „izvajalec storitev“ in „prejemnik“ v tem primeru ista oseba, tako da že do obdavčljive transakcije ne bi prišlo. Šlo bi za neobdavčljivo notranjo transakcijo v okviru družbe, ne da bi morala država članica uporabiti možnost iz člena 11 Direktive o DDV.
36. Taka notranja transakcija ne bi bila obdavčljiva, ker se drugi osebi ne zagotovi potrošniškega blaga. Zato vprašanje glede kraja opravljanja storitev, obdavčljivosti in davčne obveznosti postane odveč. Tako je očitno tudi stališče Sodišča, ko je pred kratkim dvakrat pojasnilo, da istih virov ni mogoče hkrati uporabljati za opravljanje in prejemanje istih storitev.(16)
37. Kot vmesni predlog je mogoče ugotoviti, da, tudi če se šteje, da ima družba Adient DE stalno poslovno enoto, v obravnavanem primeru na podlagi storitev, ki jih opravi ta stalna poslovna enota, ne nastane romunski DDV, ker ne pride do obdavčljive transakcije. Pri izvajalcu storitev in prejemniku bi šlo za isto osebo. Vendar so v zvezi z morebitno obveznostjo registracije družbe Adient DE v Romuniji pomembna še naslednja vprašanja.
C. Ali je lahko družba iz skupine stalna poslovna enota druge družbe iz skupine?
38. Sodišče s prvim, drugim, tretjim in sedmim vprašanjem v bistvu sprašuje, kako se znotraj skupine določi stalna poslovna enota, ki jo je treba šteti za prejemnika storitve, tako da je kraj opravljanja storitev odvisen od kraja stalne poslovne enote, ne pa od kraja glavnega subjekta (sedeža prejemnika).
1. Povezanost na podlagi prava gospodarskih družb ni pomembna
39. S prvim vprašanjem se sprašuje, ali za opredelitev kot stalna poslovna enota zadostuje, da se upošteva povezanost na podlagi prava gospodarskih družb (v tem primeru pripadnost isti skupini). To je treba odločno zanikati.
40. Že iz besedila Direktive o DDV izhaja, da odvisne, a pravno samostojne družbe ni mogoče hkrati šteti za stalno poslovno enoto druge družbe iz skupine. V členu 44 Direktive o DDV je namreč govora o enem davčnem zavezancu, ki ima sedež dejavnosti v enem kraju in stalno poslovno enoto v drugem kraju. Dve družbi iz skupine – tako kot v obravnavanem primeru – pa nista en davčni zavezanec, temveč dva davčna zavezanca.
41. Le člen 11 Direktive o DDV, ki je bil omenjen že zgoraj (točka 33), državam članicam omogoča, da pod določenimi pogoji več davčnih zavezancev, ki so med seboj tesno povezani, „obravnavajo kot enega davčnega zavezanca“ (tako imenovana skupina za DDV). Vendar je ta možnost omejena na ozemlje vsakokratne države članice („osebe s sedežem na ozemlju te države članice“). Ker ni sporno, da ima družba Adient DE sedež v Nemčiji, je skupina za DDV z družbo iz skupine, ki ima sedež v Romuniji, že vnaprej izključena. Ostane pri dveh davčnih zavezancih, tudi če bi bila – kot je navedeno v členu 11 Direktive o DDV – „med seboj tesno povezana“.
42. Tudi na podlagi nadaljnjih materialnih meril iz člena 44 Direktive o DDV, ki so v členu 11(1) Izvedbene uredbe (EU) št. 282/2011 podrobneje opredeljena, ni mogoče sklepati, da bi povezanost na podlagi prava gospodarskih družb z drugim davčnim zavezancem lahko olajšala opredelitev kot stalna poslovna enota. V členu 11(1) Izvedbene uredbe (EU) št. 282/2011 sta, nasprotno, omenjeni merili, kot sta zadostna stanovitnost poslovne enote in ustrezna struktura, ki ji omogoča, da lahko prejme in uporabi storitve. Nobeno od teh meril nima narave prava gospodarskih družb. Iz člena 11(1) Izvedbene uredbe (EU) št. 282/2011 ne izhajajo indici za stališče, da bi lahko infrastruktura drugega davčnega zavezanca (v tem primeru njegovi stalni poslovni enoti) pomenila tudi stalno poslovno enoto davčnega zavezanca, ki se od tega razlikuje.
43. Zaradi tega zgolj zato, ker družba iz druge države članice in družba z nacionalnega ozemlja pripadata isti skupini, ni mogoče sklepati, da gre za stalno poslovno enoto v smislu člena 44, drugi stavek, Direktive o DDV na nacionalnem ozemlju. Za obstoj stalne poslovne enote morajo biti izpolnjena druga merila.
44. Tega ne spremeni niti sodba Sodišča v zadevi DFDS. Sicer bi jo lahko razlagali tako, da je možno, da lahko hčerinska družba zgolj kot pomočnica matične družbe pomeni stalno poslovno enoto matične družbe.(17) Vendar se je ta sodba nanašala na posebno področje organizatorjev potovanj, za katere tako in tako velja poseben režim DDV (odslej člen 306 in naslednji Direktive o DDV). Že zato te sodbe ni mogoče neposredno uporabiti za druge primere. Poleg tega je sodbo DFDS zaznamovalo vprašanje, kdo je z gospodarskega vidika opravil (in ne prejel) storitve potovanja. Nazadnje se je Sodišče že samo oddaljilo od sodbe DFDS in pojasnilo, da tudi 100-odstotna hčerinska družba pomeni samostojno pravno osebo, ki je davčna zavezanka.(18)
45. Vendar je Sodišče v zadevi Dong Yang(19) na žalost zavzelo stališče – na katero se izrecno sklicuje Romunija –, da „ni mogoče izključiti, da bi lahko bila hčerinska družba, ki jo ima matična družba […] za opravljanje takšne dejavnosti, stalna poslovna enota te matične družbe v državi članici Unije v smislu člena 44 […]“. Ta trditev pa je najmanj nejasna in škodljiva za pravno varnost, ki je potrebna pri določanju kraja opravljanja storitev. Poleg tega je zgolj za družbe iz skupine tako in tako ni mogoče uporabiti.
46. Sodišče je najbrž zaradi tega v zadnjih dveh upoštevnih sodbah izrecno navedlo, da opredelitev za „stalno poslovno enoto“, ki jo je treba preučiti ob upoštevanju gospodarske in poslovne stvarnosti, ne more biti odvisna zgolj od pravnega statusa zadevnega subjekta, in da dejstvo, da ima družba hčerinsko družbo v državi članici, samo po sebi ne pomeni, da ima tam tudi svojo stalno poslovno enoto.(20) Zadnjenavedeno trditev pa je mogoče najti tudi v zadevi, ki se je nanašala zgolj na družbo iz skupine,(21) tako da jo je mogoče razširiti tudi na družbe iz skupine.
47. Poleg tega je Sodišče v zadevi Welmory(22) navedlo, da je sedež gospodarske dejavnosti kot primarna navezna okoliščina objektivno, enostavno in praktično merilo, ki zagotavlja veliko pravno varnost, saj ga je lažje preveriti kot na primer obstoj stalne poslovne enote. Že v mojih sklepnih predlogih v zadevi Welmory(23) sem opozorila na to, da ima pravna varnost za izvajalca storitev, ko ugotavlja svoje davčne obveznosti, izjemen pomen. Na podlagi tega sem ugotovila, da pravno samostojna pravna oseba ne more biti hkrati stalna poslovna enota druge pravne osebe.
48. Ob hkratnem upoštevanju vidika pravne varnosti in novejše sodne prakse Sodišča (točka 46) je treba ugotoviti, da to, da je neka pravna oseba v smislu prava gospodarskih družb povezana z drugo samostojno pravno osebo, ne pomeni, da je njena stalna poslovna enota. Zato za samostojno družbo ni mogoče šteti, da je hkrati stalna poslovna enota druge samostojne družbe, tudi če pripada isti skupini (odgovor na prvo vprašanje).
2. Ali za stalno poslovno enoto, ki nastane zaradi delovanja družbe iz skupine, veljajo druga merila?
49. Vendar to ne pomeni, da družba B drugi družbi A materialnih in človeških virov ne more zagotoviti tako, da je s tem ustanovljena stalna poslovna enota družbe A. V tem primeru so ti viri stalna poslovna enota družbe A in jih zato ni več mogoče pripisati družbi B. Vendar je pri tem odločilno, ali sta kakovost in količina teh zagotovljenih virov zadostni, ne pa, ali družbi A in B pripadata isti skupini.
50. Pogodba o opravljanju storitev, ki jo skleneta dve družbi iz skupine, pa ni pogodba o zagotavljanju virov. Izvajalec storitev namreč obveznosti po tej pogodbi izpolnjuje v svojem imenu in gospodarskem interesu kot samostojni pogodbeni partner, ne pa kot nesamostojni del druge pogodbene stranke. Sodišče je v zvezi s tem že pojasnilo, da se šteje, da pravna oseba, tudi če ima samo eno stranko, tehnične in človeške vire, ki jih ima na voljo, uporablja za lastne potrebe.(24)
51. Zato izvajalec storitev na podlagi pogodbe o opravljanju storitev načeloma ne more opraviti obdavčljive transakcije za stalno poslovno enoto prejemnika (odgovor na drugo vprašanje).
3. Ali prejemnik opravlja storitve ali „le“ dobavlja blago in kje je blago nazadnje potrošeno, ni pomembno
52. Tretje vprašanje nakazuje, da je lahko za ugotovitev stalne poslovne enote odločilno, ali prejemnik, ki pripada skupini (družba Adient DE), v nadaljevanju opravlja storitve ali „le“ dobavlja blago. Vendar ne vidim razloga za tako razlikovanje. Odgovor na vprašanje, ali je kraj opravljanja storitev družbe Adient RO v Romuniji ali v Nemčiji, je povsem neodvisen od vrste izstopnih transakcij (dobava blaga ali opravljanje storitev) družbe Adient DE (odgovor na tretje vprašanje).
53. S sedmim vprašanjem se sprašuje, ali je za opredelitev kot stalna poslovna enota pomemben kraj konkretne potrošnje blaga, proizvedenega v Romuniji. Vendar z vidika zakonodaje o DDV ni pomembno, kje je blago nazadnje „potrošeno“. Z DDV se namreč ne obdavčuje dejanske potrošnje, ampak (finančno) breme, povezano s potrošniškim blagom. Nazadnje v verigi transakcij, v kateri sodeluje več podjetij s pravico do odbitka celotnega vstopnega DDV (tako kot v obravnavanem primeru), o dodelitvi prihodkov od DDV državi članici odloča izključno kraj, kjer je bila opravljena zadnja transakcija, ki ga na podlagi različnih meril določi zakonodajalec Unije.
54. Drugače povedano: za določitev kraja obdavčitve ni pomembno, ali je v okviru verige transakcij rezultat posameznih storitev obdelave (na primer izum v Nemčiji, proizvodnja v Romuniji, oplemenitenje v Franciji, prodaja v Luksemburgu) tudi „potrošen“ v zadevni državi članici (odgovor na sedmo vprašanje).
4. Ali je podana izjema zaradi prepovedi zlorab?
55. Drugače bi bilo lahko kvečjemu takrat, kadar bi izbrana pogodbena razmerja (v obravnavanem primeru med družbo Adient DE in družbo Adient RO) pomenila zlorabo.(25)
56. Vendar je v obravnavanem primeru očitno, da ne gre za zlorabo družbe Adient DE na podlagi naročila obdelave materiala z več dodatnimi komponentami. Celovita pogodba o opravljanju storitev ni bila sklenjena le na papirju, ampak je bila očitno ustrezno izvedena. Tudi ob upoštevanju gospodarske realnosti (tako imenovani gospodarski vidik), ki je temeljno merilo za uporabo skupnega sistema DDV(26), tukaj ni mogoče sklepati nasprotno. Tudi če je bila družba Adient RO vključena v prodajo blaga drugim družbam, je družba Adient DE ostala pogodbena partnerka teh družb. Ostala je lastnica surovin in blaga, proizvedenega iz njih, ter ga je dobavljala svojim strankam. Na to presojo tudi ne vpliva skupna uporaba internega knjigovodskega sistema skupine.
57. V tem pogodbenem dogovoru – drugače kot v položaju, na katerem je temeljila sodba DFDS(27) – tudi ne vidim sredstva za prihranek pri plačilu davka. Tudi če bi bil kraj opravljanja storitev v Romuniji in bi družba Adient RO obdavčljivo transakcijo za družbo Adient DE opravila v Romuniji, bi bilo treba romunski DDV (tako kot nemški prometni davek) izravnati z odbitkom (ali vračilom plačanega vstopnega davka). Zato v tem primeru tudi ni mogoče ugotoviti umetnega davčnega načrtovanja.
58. Zaradi tega tudi očitek romunske finančne uprave glede zlorabe identifikacijske številke za DDV ni utemeljen. Z uporabo nemške identifikacijske številke za DDV se zgolj dokazuje sedež v Nemčiji.(28) Ker je ta tam in doslej izdana romunska identifikacijska številka za DDV ni niti razlog niti dokaz za stalno poslovno enoto, zloraba nemške identifikacijske številke za DDV ni možna.
5. Vmesni predlog
59. Samostojna družba načeloma ne more biti hkrati stalna poslovna enota druge samostojne družbe. Tudi celovita pogodba o opravljanju storitev ne more per se pomeniti, da izvajalec storitev opravlja obdavčljive transakcije za stalno poslovno enoto prejemnika, ki nastane na podlagi te pogodbe. Pri tem kraj opravljanja teh storitev ni odvisen niti od vrste izstopnih transakcij (dobava blaga ali opravljanje storitev) prejemnika niti od kraja „potrošnje“ posameznih storitev obdelave.
D. Sedež davčnega zavezanca
60. Predložitveno sodišče s četrtim, petim in šestim vprašanjem v bistvu sprašuje, kdaj je treba za davčnega zavezanca, ki ima stalno poslovno enoto na nacionalnem ozemlju, kljub temu šteti, da nima sedeža v tej državi članici. Člen 192a Direktive o DDV to namreč izključuje, če davčni zavezanec sicer opravlja transakcije v tej državi članici (kar pomeni, da je kraj opravljanja storitev v Romuniji), vendar njegova stalna poslovna enota v Romuniji ni sodelovala pri dobavi. Vzrok za to ureditev je predvsem prevalitev davčne obveznosti na prejemnika, ki velja, če storitve opravi davčni zavezanec, ki ima sedež v tujini (glej na primer člen 196 Direktive o DDV). Člen 192a Direktive o DDV pojasnjuje, da zgolj obstoj stalne poslovne enote ne zadostuje za to, da se lahko govori o davčnem zavezancu, ki ima sedež na nacionalnem ozemlju. Ta stalna poslovna enota mora namreč tudi sodelovati pri transakcijah, ki se opravljajo na nacionalnem ozemlju.
61. Vendar je pogoj za to, da se lahko postavijo ta vprašanja, da ima družba Adient DE sploh stalno poslovno enoto v Romuniji. Kot sem navedla zgoraj (točka 39 in naslednje), tega ni mogoče sklepati niti na podlagi obstoja pogodbe o opravljanju storitev obdelave blaga niti na podlagi tega, da družba Adient DE in družba Adient RO pripadata isti skupini. Vendar lahko Sodišče poda dodatna pojasnila glede pogojev, ki morajo biti izpolnjeni, da se lahko šteje, da ima družba Adient DE stalno poslovno enoto v Romuniji. Za to so odločilna splošna merila za določitev kraja opravljanja storitev, ki niso povezana s povezanostjo na podlagi prava gospodarskih družb (kar pomeni, da so določena ne glede na pripadnost skupini).
62. V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča je z davčnega vidika najkoristnejša in zato primarna navezna okoliščina(29) za določitev kraja storitev sedež gospodarske dejavnosti davčnega zavezanca. Upoštevanje druge poslovne enote je mogoče le v primeru, če ta sedež ne vodi do razumne rešitve ali ustvarja spor z drugo državo članico.(30)
63. Za sedež gospodarske dejavnosti kot primarno navezno okoliščino se zdi – kot je izrecno navedlo Sodišče –, da je objektivno, enostavno in praktično merilo, ki zagotavlja veliko pravno varnost, saj ga je lažje preveriti kot na primer obstoj stalne poslovne enote. Poleg tega [omogoča] domnevo, da se storitve opravljajo v kraju, kjer ima prejemnik, ki je davčni zavezanec, sedež svoje gospodarske dejavnosti, [in omogoča,] da se pristojni organi držav članic in ponudniki storitev izognejo zapletenim raziskavam, da bi določili davčno upoštevno navezno okoliščino.(31)
64. Poleg tega je sedež gospodarske dejavnosti – kot navaja Sodišče – naveden v prvem stavku člena 44 Direktive o DDV, medtem ko je stalna poslovna enota navedena šele v naslednjem stavku. Slednje, uvedene z veznikom in členom „če [pa]“, ni mogoče razumeti drugače, kot da pomeni izjemo od splošnega pravila, določenega v prejšnjem stavku.(32)
65. Kot je znano, je treba odstopanja v pravu Unije razlagati ozko.(33) Vendar se izrazov hkrati ne sme razlagati tako ozko, da bi bil odstopanju odvzet učinek.(34) Na podlagi podrobnejše preučitve se tako izkaže, da Sodišče zahteva, da se odstopanja razlagajo teleološko.
66. Zato mora imeti stalna poslovna enota v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča zadostno stopnjo stalnosti in ustrezno strukturo v smislu človeških in tehničnih virov, ki ji omogočajo prejemanje storitev, ki se opravljajo za lastne potrebe te poslovne enote, in njihovo uporabo v tej poslovni enoti za namene avtonomnih transakcij.(35) V členu 11 Izvedbene uredbe (EU) št. 282/2011 – ki lahko kot člen Izvedbene uredbe le pojasni Direktivo o DDV, ne more pa je spremeniti(36) – je ta razlaga pravilno (torej deklaratorno) ponovljena.
67. Ali mora imeti stalna poslovna enota vedno hkrati tudi človeške in tehnične vire,(37) je relativno nepomembno. Pri določitvi stalne poslovne enote na podlagi zakonodaje o DDV gre namreč zgolj zato, da se za določitev kraja opravljanja storitev upošteva navezna okoliščina, ki jo je mogoče določiti tako zanesljivo kot navezno okoliščino sedeža davčnega zavezanca (torej glavnega subjekta), če in ker navezna okoliščina sedeža izjemoma(38) ne vodi do razumne rešitve.(39)
68. Vendar to velja le, kadar stalna poslovna enota v konkretnem primeru nadomesti glavni subjekt in na podoben način prevzame njeno funkcijo (v drugi državi članici).(40) V tem primeru izključno navezovanje na sedež (to je na glavni subjekt) ne vodi več do razumne rešitve. Da lahko stalna poslovna enota nadomesti glavni subjekt, mora opravljati podobne storitve kot glavni subjekt. Če glavni subjekt za podobne storitve na primer ne potrebuje več človeških virov (ker se vse storitve opravljajo avtomatizirano), tudi stalna poslovna enota ne potrebuje lastnih človeških virov(41) in zadostuje, da ima na voljo ustrezne tehnične vire.
69. Zato v tem primeru ni odločilno, ali se pogodba o opravljanju storitev nanaša na podporne storitve. S podpornimi storitvami, ki se opravljajo v prostorih izvajalca storitev z njegovimi človeškimi viri, ni mogoče utemeljiti stalne poslovne enote prejemnika. Odločilno je namreč, ali zadevna pogodba prejemniku omogoča, da za opravljanje teh storitev ustanovi stalno poslovno enoto na kraju samem in tam opravlja podobne storitve, kot bi jih opravljal na sedežu glavnega subjekta. Zdi se mi, da je tudi argumentacija Komisije v njeni vlogi podobna.
70. Če pa gre za stalno poslovno enoto v smislu zakonodaje o DDV vedno šele, če se z njo v drugi državi članici do neke mere nadomešča glavni subjekt, potem mora pogodba urejati tudi to. Drugače povedano: pogodba se mora nanašati na dajanje na voljo človeških in/ali materialnih virov, ki so potrebni za to,(42) da lahko prejemnik na kraju samem (to je v kraju stalne poslovne enote) – ob uporabi virov v svojem imenu in na lastno odgovornost – opravlja podobne transakcije, kot jih je (praviloma prej) opravljal na svojem sedežu.
71. Predmet take pogodbe pa je drugačen od tistega pri pogodbi o opravljanju storitev. V obravnavanem primeru se pogodba – kolikor je mogoče presoditi – nanaša na več storitev, ki jih družba Adient RO v svojem imenu in na lastno odgovornost opravlja na izdelkih družbe Adient DE s sedežem v tujini, ki nato s temi izdelki opravlja lastne transakcije. To pomeni, da družba Adient DE in družba Adient RO na svojih področjih delovanja delujeta samostojno, ne da bi se s temi pogodbenimi določili nadomestilo glavni subjekt družbe Adient DE, ki odloča o proizvodnji in prodaji blaga na kraju samem.
V. Predlog
72. Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj na vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je predložilo Tribunalul Argeş (okrožno sodišče v Argeşu, Romunija), odgovori:
1. Ker istih virov ni mogoče hkrati uporabljati za opravljanje in prejemanje istih storitev, v obravnavanem primeru tudi v primeru opredelitve kot stalna poslovna enota ne bi šlo za obdavčljivo transakcijo na podlagi člena 2(1)(c) Direktive 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost.
2. Samostojna družba iz skupine (v drugi državi članici) ne more biti zgolj zaradi svoje povezanosti na podlagi prava gospodarskih družb z drugo družbo iz skupine njena stalna poslovna enota v smislu člena 44, drugi stavek, Direktive 2006/112. Tudi celovita pogodba o opravljanju storitev načeloma ne more pomeniti, da izvajalec storitev opravlja obdavčljive transakcije za stalno poslovno enoto prejemnika, ki nastane na podlagi te pogodbe. Pri tem kraj opravljanja teh storitev ni odvisen niti od vrste izstopnih transakcij (dobava blaga ali opravljanje storitev) prejemnika niti od kraja ‚potrošnje‘ konkretnih storitev obdelave.
3. Za stalno poslovno enoto v smislu člena 44, drugi stavek, Direktive 2006/112 gre šele, če ta nadomešča glavni subjekt, ki ima sedež v drugi državi članici. To pomeni, da je mogoče s pogodbo, sklenjeno z izvajalcem storitev, obstoj stalne poslovne enote utemeljiti le, če se ta pogodba ne nanaša zgolj na opravljanje storitev na prejemnikovem blagu. Nanašati se mora namreč na dajanje na voljo človeških in/ali materialnih virov, ki so potrebni za to, da lahko prejemnik na kraju samem (to je v kraju stalne poslovne enote) opravlja podobne storitve ali dobave, kot bi jih opravljal na sedežu glavnega subjekta.