Preliminär utgåva
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
föredraget den 1 februari 2024(1)
Mål C‑533/22
SC Adient Ltd & Co. KG
mot
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală,
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş
(begäran om förhandsavgörande framställd av Tribunalul Argeş (Regionala domstolen för Argeş, Rumänien))
”Begäran om förhandsavgörande – Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Platsen för tillhandahållande av en tjänst – Huvudföretag eller fast etableringsställe – Ett inhemskt koncernbolags etableringsställe som fast etableringsställe för ett utländskt koncernbolag – Irrelevans av bolagsrättsliga kopplingar – Klassificering av en avtalsparts etableringsställe – Motivering med ett tjänsteavtal av att det föreligger ett fast etableringsställe – Fast etableringsställe i det egna landet vilket träder i stället för ett huvudföretag i utlandet”
I. Inledning
1. Detta är nu den femte(2) begäran om förhandsavgörande sedan år 2018 som avser kriterierna för fastställelse av ett fast etableringsställe inom mervärdesskattelagstiftningen. Bland dessa är förevarande begäran redan den tredje(3) sedan avgörandet i målet Dong Yang(4) från år 2020. Den domen söker i huvudsak svar på frågan huruvida ett underställt bolag eller ett koncernbolag ska anses vara ett fast etableringsställe som tillhör moderbolaget eller ett annat koncernbolag. Denna utveckling är förvånansvärd, eftersom det alltsedan införandet av sjätte mervärdesskattedirektivet 77/388/EEG fram till nämnda avgörande (det vill säga under mer än 40 år) sammanlagt endast gjordes sex(5) jämförbara framställningar om förhandsavgörande med avseende på denna fråga.
2. Domstolen har inte stått helt utanför denna utveckling. Sålunda förklarade den i avgörandet i målet DSDF i ett fall som avsåg en konstlad utformning av skatten att ett bolag som endast biträder arrangören men förfogar över de personella och tekniska resurser som kännetecknar ett fast etableringsställe kan anses vara ett fast etableringsställe som tillhör arrangören.(6) Senare fastslog domstolen i avgörandet i målet Dong Yang att det inte kan uteslutas att det dotterbolag som innehas av moderbolaget kan utgöra ett fast etableringsställe för moderbolaget.(7) Därefter började uppenbarligen många skattemyndigheter att i koncernstrukturer söka efter fasta etableringsställen i form av dotterbolag eller också endast i form av andra koncernbolag.
3. Följden härav är nu att det redan är andra gången(8) som en rumänsk domstol ställer frågan huruvida ett koncernbolag i Rumänien samtidigt kan anses vara ett fast etableringsställe som tillhör dess avtalspartner (ett annat koncernbolag i Tyskland). I sådant fall skulle platsen för tillhandahållandet av tjänsten kunna befinna sig i Rumänien och inte i Tyskland (där transaktionen helt säkert beskattades på korrekt sätt). Eftersom dock alla berörda företag har rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt gäller det för Rumänien vid närmare betraktande inte att säkerställa skatteintäkterna (deras storlek ändras här på intet sätt) utan uppenbarligen gäller det endast räntor och straffavgifter.
4. Domstolen får härmed på nytt ett tillfälle att på det generellt reda ut denna principiella fråga om och när ett oberoende bolag samtidigt kan vara sin avtalspartners fasta etableringsställe, det vill säga tillhörande ett annat oberoende bolag, och därmed åter höja rättssäkerheten för både skattemyndigheterna och berörda beskattningsbara personen.
II. Tillämpliga bestämmelser
A. Unionsrätt
5. Den unionsrättsliga ramen utgörs av direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).(9) Artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet innehåller ett av de båda grundläggande rekvisiten och har följande lydelse:
”1. Följande transaktioner skall vara föremål för mervärdesskatt:
c) Tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap.”
6. Artikel 44 i mervärdesskattedirektivet reglerar platsen för tillhandahållandet av en tjänst och lyder som följer:
”Platsen för tillhandahållande av tjänster till en beskattningsbar person, som agerar i denna egenskap, ska vara den plats där denna person har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet. Om dessa tjänster tillhandahålls den beskattningsbara personens fasta etableringsställe som är beläget på en annan plats än där han har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet ska dock platsen för tillhandahållande av dessa tjänster vara den plats där det fasta etableringsstället är beläget. I avsaknad av ett sådant säte eller ett sådant fast etableringsställe, ska platsen för tillhandahållande av tjänster vara den plats där den beskattningsbara person som tillhandahålls sådana tjänster är bosatt eller stadigvarande vistas.”
7. I artikel 11.1 i genomförandeförordning nr 282/2011 (nedan kallad genomförandeförordningen)(10) definieras begreppet fast etableringsställe på följande sätt:
”Vid tillämpningen av artikel 44 i [mervärdesskattedirektivet] ska med begreppet fast etableringsställe avses varje annat etableringsställe, än det säte för den ekonomiska verksamheten som avses i artikel 10 i denna förordning, som har en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser för att kunna ta emot och använda de till handahållna tjänsterna för sitt eget behov.”
8. I artikel 192a i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”Vid tillämpningen av detta avsnitt ska en beskattningsbar person som har ett fast etableringsställe inom den medlemsstats territorium där skatten ska betalas, anses vara en beskattningsbar person som inte är etablerad inom den medlemsstaten om följande villkor är uppfyllda:
a) Personen utför en beskattningsbar leverans av varor eller ett beskattningsbart tillhandahållande av tjänster i den medlemsstaten.
b) Leverans av dessa varor eller tillhandahållande av dessa tjänster sker utan medverkan av leverantörens eller tillhandahållarens etableringsställe inom den medlemsstatens territorium.”
9. Detta preciseras i artikel 53.2 i genomförandeförordningen enligt följande:
”Om en beskattningsbar person har ett fast etableringsställe inom territoriet för den medlemsstat där mervärdesskatten ska betalas ska detta etableringsställe inte anses medverka i leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster i den mening som avses i artikel 192a b i direktiv 2006/112/EG, om inte etableringsställets tekniska och personella resurser används av honom för transaktionerna som ingår i fullgörandet av den beskattningsbara leveransen eller tillhandahållandet av dessa varor eller tjänster som utförs inom den medlemsstaten, före eller under fullgörandet.
Om det fasta etableringsställets resurser enbart används för administrativa stöduppgifter, t.ex. bokföring, fakturering och indrivning av fordringar, ska de inte anses användas för fullgörandet av leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster.
Om emellertid en faktura utfärdas med angivande av det registreringsnummer för mervärdesskatt som tilldelats av medlemsstaten där det fasta etableringsstället är beläget, ska detta fasta etableringsställe anses ha medverkat i leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster i den medlemsstaten, såvida motsatsen inte bevisas.”
B. Rumänsk rätt
10. Rumänien har införlivat mervärdesskattedirektivet för de år som målet rör genom Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (lag nr 227/2015 om skatter och avgifter – nedan kallad skattelagen).
11. Artikel 266.2 b i skattelagen har följande lydelse:
”Vid tillämpningen av detta avsnitt
b) ska beskattningsbara personer som har sätet för sin ekonomiska verksamhet utanför Rumänien anses vara etablerade i Rumänien om de har ett fast etableringsställe i Rumänien, det vill säga om de har tillräckliga tekniska och personella resurser i Rumänien för att regelbundet utföra beskattningsbara leveranser av varor eller beskattningsbara tillhandahållanden av tjänster.”
12. I artikel 278.2 i skattelagen föreskrivs följande:
”Platsen för tillhandahållande av tjänster till en beskattningsbar person, som agerar i denna egenskap, ska vara den plats där denna tjänstemottagare har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet. Om dessa tjänster tillhandahålls den beskattningsbara personens fasta etableringsställe som är beläget på en annan plats än där denne har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet ska platsen för tillhandahållande av tjänster vara den plats där tjänstemottagarens fasta etableringsställe är beläget. I avsaknad av ett sådant säte eller ett sådant fast etableringsställe, ska platsen för tillhandahållande av tjänster vara den plats där den beskattningsbara person som tillhandahålls sådana tjänster är bosatt eller stadigvarande vistas.”
III. Bakgrund och begäran om förhandsavgörande
13. Klaganden i det nationella målet i Rumänien är det i Tyskland etablerade bolaget Adient Ltd & Co. KG (nedan kallat Adient DE). Detta bolag tillhör koncernen Adient. Koncernens huvudkontor är beläget i Europa. Koncernen är en världsomspännande underleverantör till tillverkare inom bilindustrin och har ett globalt nätverk av produktions- och monteringsanläggningar som levererar kompletta sätessystem, moduler och komponenter till tillverkare av originalutrustning.
14. Den 1 juni 2016 ingick Adient Tyskland ett avtal med SC Adient Automotive România SRL (nedan kallat Adient RO) – ett annat bolag i koncernen Adient – avseende en sammansatt tjänst som omfattar såväl bearbetnings- och monteringstjänster för bilklädselkomponenter som biträdande och administrativa tjänster. Bearbetningstjänsterna består av tillskärning och sömnad av råvaror för produktion av bilsätesöverdrag. De biträdande tjänsterna består av lagerhållning av råvaror och färdiga produkter, mottagande, inspektion och hantering av råvaror. Adient RO förfogar för ändamålet över två etableringsställen, i Pitești och Ploiești (Rumänien), i vilka varorna tillverkas för Adient DE:s räkning.
15. Samtliga kostnader som Adient RO har för att utföra de nämnda verksamheterna ingår i den avgift som faktureras Adient DE. Detta senare inköper råvaran och skickar den till Adient RO för bearbetning. Adient DE är inom hela bearbetningsprocessen ägare av råvarorna, halvfabrikaten och de färdiga produkterna.
16. Med avseende på de verksamheter som bedrivs i Rumänien är Adient DE en icke i Rumänien etablerad person med säte i Tyskland. Adient DE är sedan den 16 mars 2016 i Rumänien direkt registrerat för mervärdesskatt och har erhållit ett registreringsnummer för mervärdesskatt. Detta företag använder det rumänska registreringsnumret för mervärdesskatt för såväl inhemska inköp och inköp inom gemenskapen av varor till Rumänien som för leverans till sina kunder av de produkter som tillverkas av Adient RO. För mottagande av de tjänster (bearbetning-, monterings- och lagerhållningstjänster samt administrativa tjänster) som på grundval av avtalet tillhandahållits av Adient RO har Adient DE använt sitt tyska registreringsnummer för mervärdesskatt.
17. Tjänsteleverantören (Adient RO) har med avseende på sina tjänster ansett att platsen för dessa är belägen där tjänstemottagaren (Adient DE) är etablerad, det vill säga i Tyskland. Adient RO redovisade därför inte någon rumänsk mervärdesskatt och drog heller inte av denna. Man kan utgå från att transaktionerna i stället beskattades i Tyskland.
18. I anslutning till en skatterevision som genomfördes hos Adient RO, vilken avsåg tiden från den 18 februari 2016 till den 31 juli 2018, konstaterade skattemyndigheten att Adient RO var skyldigt att uppbära mervärdesskatt från Adient DE, eftersom platsen för tillhandahållandet av tjänster låg i Rumänien. Skattemyndigheten fann att Adient DE hade förfogat över Adient RO:s etableringsställen i Pitești och Ploiești och därmed över tekniska och personella resurser i Rumänien, varför Adient DE uppfyllde förutsättningarna för ett fast etableringsställe med avseende på mervärdesskatt i Rumänien. Adient RO:s ifrågavarande tjänster för Adient DE var därmed mervärdesskattepliktiga i Rumänien och Adient RO var skyldigt att uppbära den rumänska mervärdesskatten. Den 29 mars 2019 utfärdade skattemyndigheten en skattsedel för slutlig skatt avseende Adient RO, i vilken denna fastställde ytterligare betalningsskyldighet. Talan mot detta beslut har väckts vid domstol inom ett annat förfarande som alltjämt är under behandling.
19. Skattemyndigheten fann dessutom att det registreringsnummer för mervärdesskatt som utfärdats av de tyska myndigheterna hade missbrukats av Adient DE. Genom beslut av den 4 juni 2020 registrerades därför Adient DE ex officio för skatteändamål med ett fast etableringsställe i Rumänien och med en adress som var nästan identisk med adressen till Adient RO:s etableringsställe i Piteşti. Mot detta beslut invände Adient DE. Skattemyndigheten tillbakavisade invändningen som ogrundad genom beslut av den 28 augusti 2020. Adient DE har väckt talan mot detta vid den hänskjutande domstolen.
20. Adient DE anser att förutsättningarna för ett fast etableringsställe i Rumänien inte är uppfyllda. Adient RO tar emot reklamationer från kunder, bedömer och besvarar dem, sörjer för avhjälpande åtgärder, hanterar och sammanställer kundrapporter i databasen, inhämtar uppgifter och information från leverantörerna, utarbetar planer för kontroll av mottagna produkter och så vidare. Adient RO har genom dessa verksamheter fullgjort sina åligganden som enhet för bearbetning. Den gemensamma användningen av bokföringssystemet inom Adient DE var helt enkelt en följd av att båda bolagen ingår i en och samma koncern. Inte heller förfogar Adient DE över några personella resurser i Rumänien, eftersom personalen är anställd vid Adient RO och deras anställningsvillkor och lön förhandlas där. Inte heller fattade Adient DE beslut om vilken utrustning som ska användas för bearbetningsverksamheten eller om tidpunkterna för underhåll, utbyte eller modernisering av denna utrustning.
21. Leveransen av varorna från Adient RO:s etableringsställen i Rumänien utfördes däremot av Adient DE, även om Adient RO förmedlade transportuppdragen. Vidarebefordran av fraktordern är enbart en administrativ uppgift för tillhandahållande av information till transportören, eftersom den arbetsenhet som utför bearbetningen, av objektiva skäl, ska tillhandahålla varan i lastningsklart skick och naturligtvis måste samarbeta med transportören för att säkerställa leveransen inom den fastställda fristen. De personer som var anställda vid Adient RO fattade emellertid inga beslut om de faktiska försäljningar/inköp av varor som genomfördes av Adient DE. De utförde heller ingen verksamhet i samban med leveransen av de färdiga produkterna och hade inte befogenhet att fatta beslut om volymer, priser eller berörda partier.
22. Skattemyndigheten utgår däremot från att Adient DE förfogar över personella och tekniska resurser för regelbundet utförda beskattningsbara transaktioner i Rumänien. De de anställda vid Adient RO:s kvalitetsavdelning sörjer genom den verksamhet som de utövar för kommunikation med kunder och leverantörer och dessa anställda företräder Adient DE gentemot tredje part. De medverkar i planeringen och genomförandet av den årliga inventeringen av de varor som tillhör Adient DE samt i bedömningen av resultatet och deltar dessutom i de kontroller som efterfrågas av Adient DE:s kunder. Således rör det sig i fråga om de rumänska fysiska personer som arbetar för Adient RO faktiskt om permanenta personella resurser som Adient DE förfogade över i Rumänien. Skattemyndigheten anser därför att Adient DE har fasta etableringsställen i Rumänien (i form av Adient RO:s båda fasta etableringsställen i Pitești och Ploiești).
23. Tribunalul Argeş (Regionala domstolen för Argeş, Rumänien), vid vilken Adient DE:s talan har anhängiggjorts har vilandeförklarat förfarandet och i en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF ställt följande åtta tolkningsfrågor till domstolen:
1. Ska artikel 44 i mervärdesskattedirektivet samt artiklarna 10 och 11 i genomförandeförordningen tolkas så, att de utgör hinder för en praxis vid en nationell skattemyndighet enligt vilken en självständig juridisk person som är hemmahörande i landet kvalificeras som det fasta etableringsstället för ett rättssubjekt som inte är hemmahörande i landet enbart på grund av att båda bolagen tillhör samma koncern?
2. Ska artikel 44 i mervärdesskattedirektivet samt artiklarna 10 och 11 i genomförandeförordningen tolkas så, att de utgör hinder för en praxis vid en nationell skattemyndighet enligt vilken ett bolag som inte är hemmahörande i landet anses ha ett fast etableringsställe på en medlemsstats territorium endast på grundval av de tjänster som bolaget som är hemmahörande i landet tillhandahåller det utländska bolaget?
3. Ska artikel 44 i mervärdesskattedirektivet samt artiklarna 10 och 11 i genomförandeförordningen tolkas så, att de utgör hinder för en nationell skattelagstiftning och en praxis vid en nationell skattemyndighet enligt vilka ett bolag som inte är hemmahörande i landet anses ha ett fast etableringsställe på en medlemsstats territorium även om det aktuella fasta etableringsstället enbart levererar varor och inte tillhandahåller tjänster?
4. I fall där ett bolag som inte är hemmahörande i landet på en medlemsstats territorium förfogar över tekniska och personella resurser, via ett bolag som är hemmahörande i landet, för att garantera tillhandahållande av bearbetningstjänster för varor som det ska leverera, ska då artikel 192a b i mervärdesskattedirektivet samt artiklarna 11 och 53.2 i genomförandeförordningen tolkas så, att nämnda bearbetningstjänster, som tillhandahålls med hjälp av det utländska bolagets tekniska och personella resurser, är i) tjänster som det utländska bolaget mottar av bolaget som är hemmahörande i landet med hjälp av nämnda tekniska och personella resurser eller, i förekommande fall, ii) tjänster som det utländska bolaget självt tillhandahåller med hjälp av nämnda tekniska och personella resurser?
5. Med beaktande av svaret på fråga 4: Hur ska platsen för tillhandahållande av tjänster fastställas, mot bakgrund av artikel 44 i mervärdesskattedirektivet samt artiklarna 10 och 11 i genomförandeförordningen?
6. Ska, mot bakgrund av artikel 53.2 i genomförandeförordningen, verksamhet med anknytning till tjänster för behandling av varor, såsom mottagande, inventering, orderläggande till leverantörer, tillhandahållande av lagerområden, lagerstyrning i it-systemet, behandling av kundorder, angivande av adressen på transporthandlingar och fakturor, support i samband med kvalitetskontroller och så vidare, inte tas i beaktande för att fastställa huruvida det finns ett fast etableringsställe, eftersom det är fråga om administrativ stödverksamhet som är absolut nödvändig för behandlingen av varorna?
7. Mot bakgrund av principen om att platsen för beskattning ska vara den plats där konsumtionen äger rum respektive principen om beskattning i destinationsmedlemsstaten, är det vid fastställandet av platsen för tillhandahållande av bearbetningstjänsterna relevant att varorna efter bearbetningen säljs av tjänstemottagaren (är avsedda för marknaden) huvudsakligen utanför Rumänien, medan varor som säljs i Rumänien är föremål för mervärdesskatt och att resultatet av bearbetningstjänsterna således inte ”konsumeras” i Rumänien eller, om det ”konsumeras” i Rumänien, är föremål för mervärdesskatt?
8. Är det fråga om tillhandahållande av tjänster i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet även om de tekniska och personella resurserna på det fasta etableringsställe som mottar tjänsterna i praktiken är samma resurser som tillhör den tjänsteleverantör genom vilken tjänsterna faktiskt utförs?
24. Inom förfarandet vid EU-domstolen har Adient DE, Rumänien och kommissionen ingett skriftliga yttranden. Domstolen har i enlighet med artikel 76.2 i rättegångsreglerna avstått från att hålla en muntlig förhandling.
IV. Rättslig bedömning
A. Tolkningsfrågorna, huruvida dessa kan tas upp till prövning samt metoden för prövningen
25. Den hänskjutande domstolens åtta tolkningsfrågor kan indelas i tre grupper. Genom den sista frågan, vilken kommer att besvaras först, önskar den hänskjutande domstolen få svar på huruvida det över huvud taget föreligger en beskattningsbar transaktion om det ena koncernbolagets (Adient RO) materiella och personella medel, som ska anses utgöra ett fast etableringsställe som tillhör det andra koncernbolaget (Adient DE), både tillhandahåller och mottar varorna eller tjänsterna (se avsnitt B).
26. Med sin första, andra, tredje och sjunde tolkningsfråga vill den hänskjutande domstolen i huvudsak få svar på hur det ska fastställas att det inom en koncern finns ett fast etableringsställe som kan anses vara mottagare av en tjänst, så att platsen för tjänsten är platsen för det fasta etableringsstället och inte den plats där huvudföretaget är beläget (tjänstemottagarens säte) (se avsnitt C).
27. Med den fjärde, femte och sjätte tolkningsfrågan ställer den hänskjutande domstolen frågor om tillämpningen av artikel 192a i mervärdesskattedirektivet i syfte att få svar på huruvida Adient DE ska anses vara en i Rumänien etablerad eller icke etablerad person. Detta förutsätter att Adient DE där förfogar över ett fast etableringsställe, vilket eventuellt kan anses vara fristående från en koncernstruktur (se avsnitt D).
28. Rumänien bestrider att tolkningsfrågorna kan tas upp till prövning. I princip ankommer det emellertid endast på den nationella domstol som handlägger målet, och under vars jurisdiktion det avgörande som ska meddelas faller, att bedöma såväl om det för att den ska kunna meddela dom krävs en begäran om förhandsavgörande som för bedömning av relevansen av de frågor som den ställt till EU-domstolen. EU-domstolen måste därför i princip träffa ett avgörande avseende de frågor som ställts till denna, om detta gäller tolkningen av en unionsrättslig bestämmelse. Sådana frågor ska presumeras vara relevanta. En tolknings- eller giltighetsfråga från en nationell domstol kan bara avvisas då det är uppenbart att den begärda tolkningen av en unionsregel inte har något samband med de verkliga omständigheterna eller saken i det nationella målet, då frågorna är hypotetiska eller då EU-domstolen inte har tillgång till sådana uppgifter om de faktiska eller rättsliga omständigheterna som är nödvändiga för att kunna ge ett användbart svar på de frågor som ställts till den.(11)
29. Med tillämpning av denna presumtion kan samtliga tolkningsfrågor, det vill säga även den sjunde frågan, tas upp till prövning, även om den hänskjutande domstolen – vilket Rumänien framhåller i sitt skriftliga yttrande – inte i det fallet i detalj anger var transaktionerna med Adient DE:s leveranser sker. Detta krävs inte eftersom det i fråga om de här berörda leveranserna från en underleverantör endast finns två möjligheter. Vid en leverans till ett företag kan det antingen föreligga en gränsöverskridande (skattefri) leverans inom gemenskapen, varvid det (beskattningsbara) inköpet inom gemenskapen ger upphov till beskattning på den plats där tjänstemottagaren i utlandet befinner sig (på liknande sätt förhåller det sig vid en leverans till ett tredjeland, om denna uppvisar ett rekvisit som kännetecknar import). I annat fall föreligger en ”normal” leverans inom landet, vilken ska beskattas i Rumänien. Således kan inte heller den sjunde tolkningsfrågan frånkännas sin presumerade relevans.
B. En beskattningsbar persons beskattningsbara tjänst (åttonde tolkningsfrågan)
30. Genom sin åttonde tolkningsfråga vill den hänskjutande domstolen i huvudsak få svar på huruvida det föreligger en beskattningsbar transaktion om materiella och personella medel som tillhör det ena koncernbolaget (Adient RO), vilket ska anses vara det andra koncernbolagets (Adient DE:s) fasta etableringsställe, både tillhandahåller och mottar varorna eller tjänsterna.
31. Bakgrunden till denna fråga utgörs av det förhållandet att mervärdesskatt är en generell konsumtionsskatt genom vilken mottagarens kostnad för en konsumtionsvara beskattas(12) och som belastar denne och i utbyte betalas av den beskattningsbara personen. Följaktligen förutsätter en beskattningsbar transaktion i den mening som avses i artikel 2.1 a och c i mervärdesskattedirektivet alltid att det finns två personer av vilka minst en, nämligen tjänsteleverantören, måste vara en beskattningsbar person.
32. Den principiella nödvändigheten av att två personer är delaktiga – vilket också Adient DE uttryckligen framhåller i sitt skriftliga yttrande – framgår även av artiklarna 16 och 26 i mervärdesskattedirektivet genom ett omvänt resonemang. Dessa tar upp en leverans eller en tjänst, där den beskattningsbara personen själv uttar eller använder en vara, varvid ”tjänsteleverantören” och ”tjänstemottagaren” sammanfaller i en person.
33. Samma sak framgår av artikel 11 i mervärdesskattedirektivet. Genom denna artikel ges medlemsstaterna möjlighet att under vissa förutsättningar behandla två (eller flera) personer tillsammans som en beskattningsbar person i syfte att undvika en intern transaktion mellan dessa personer. Detta syftar till att ge en viss ”organisationsneutralitet”. Det behöver enligt mervärdesskattelagstiftningen inte göras någon åtskillnad mellan när ett företag (exempelvis ett sjukhus) själv utför alla tjänster (till exempel även städningen av sjukhuset) eller när företaget inrättar ett bolag och genom detta underställda bolag tillhandahåller samma tjänster (det vill säga städningen av sjukhuset).(13) Med undantag för vad som anges i artikel 11 i mervärdesskattedirektivet föreligger även här det omvända resonemanget att det krävs två personer för att man ska kunna förmoda att det föreligger en beskattningsbar transaktion.
34. Den åttonde frågan avspeglar möjligen det förhållandet att vissa medlemsstater(14) försöker förlägga platsen för tillhandahållandet av tjänster inom det egna landet när dessa utförs av ett dotterbolag eller ett koncernbolag för ett i utlandet etablerat moder- respektive annat koncernbolag, eftersom det tillhandahållande dotterbolaget eller det andra koncernbolaget samtidigt är den utländska tjänstemottagarens fasta etableringsställe. En sådan kvalificering och ett sådant antagande av att det föreligger en beskattningsbar och skattepliktig transaktion ska vara uteslutna.
35. Om Adient RO:s berörda tjänster faktiskt utförs av ett etableringsställe i Rumänien, och detta etableringsställe samtidigt är ett fast etableringsställe som tillhör Adient DE, är tjänsteleverantören (det vill säga den som utför tjänsterna) också Adient DE. Ett fast etableringsställe (för Adient DE) skulle i sådant fall ”tillhandahålla” ett fast etableringsställe (för Adient DE) en tjänst. Fasta etableringsställen är emellertid endast icke fristående delar av en och samma beskattningsbara person, vilket EU-domstolen redan har klarlagt.(15) Således skulle ”tjänsteleverantören” och ”tjänstemottagaren” i detta fall vara identiska, varvid det saknas en beskattningsbar transaktion. Det skulle då föreligga en icke beskattningsbar intern transaktion inom ett företag utan att medlemsstaten måste ha tillämpat den möjlighet som anges i artikel 11 i mervärdesskattedirektivet.
36. En sådan intern transaktion skulle inte vara beskattningsbar eftersom det inte finns en annan person som mottar en konsumtionsvara. Följaktligen uppkommer inte längre frågan om platsen för tillhandahållandet, om skattskyldighet eller om skatteskuld. Detta anser uppenbarligen även EU-domstolen som nyligen två gånger har klargjort att samma resurser inte kan användas både för att tillhandahålla och för att ta emot samma tjänster.(16)
37. Som en preliminär slutsats kan fastslås att även om man utgår från att det föreligger ett fast etableringsställe som tillhör Adient DE uppkommer det i förevarande fall inte någon rumänsk mervärdesskatt på grund av de tjänster som tillhandahålls av detta fasta etableringsställe, eftersom det saknas en beskattningsbar transaktion. Tjänsteleverantören och tjänstemottagaren skulle utgöra en och samma person. För en eventuell skyldighet för Adient DE att registrera sig för mervärdesskatt i Rumänien är de här följande frågorna dock av betydelse.
C. Kan ett koncernbolag vara ett annat koncernbolags fasta etableringsställe?
38. Genom den första, den andra, den tredje och den sjunde tolkningsfrågan vill den hänskjutande domstolen i huvudsak få svar på hur man inom en koncern ska fastställa att det förekommer ett fast etableringsställe, vilket ska anses vara mottagare av en tjänst, varvid platsen för tillhandahållandet av tjänsten är platsen för det fasta etableringsstället och inte den plats där huvudföretaget är beläget (tjänstemottagarens säte).
1. Bolagsrättliga kopplingar saknar betydelse
39. Den första frågan gäller huruvida det för antagandet att det föreligger ett fast etableringsställe räcker med att beakta de bolagsrättsliga kopplingarna (i detta fall tillhörighet till samma koncern). Denna fråga bör entydigt besvaras nekande.
40. Redan av mervärdesskattedirektivets lydelse följer att ett beroende men juridiskt sett skilt bolag inte samtidigt kan anses vara ett annat koncernbolags fasta etableringsställe. I artikel 44 i mervärdesskattedirektivet anges nämligen en beskattningsbar person som har ett säte för sin ekonomiska verksamhet på en plats och ett fast etableringsställe på en annan plats. Två koncernbolag – som i förevarande fall – är emellertid inte en beskattningsbar person utan två beskattningsbara personer.
41. Endast genom den ovan (punkt 33) nämnda artikel 11 i mervärdesskattedirektivet ges medlemsstaterna rätt att under vissa förhållanden ”anse” flera beskattningsbara personer som är nära förbundna med varandra som ”en enda beskattningsbar person”, (en så kallad mervärdesskattegrupp). Emellertid är denna möjlighet begränsad till respektive medlemsstats territorium (”personer som är etablerade i medlemsstaten”). Eftersom Adient DE obestridligen har sitt säte i Tyskland är en mervärdesskattegrupp med ett koncernbolag i Rumänien redan från början utesluten. Här förekommer det två beskattningsbara personer, även om dessa – enligt vad som anges i artikel 11 i mervärdesskattedirektivet är – ”nära förbundna med varandra”.
42. Inte heller de övriga materiella kriterierna i artikel 44 i mervärdesskattedirektivet, vilka närmare specificeras i artikel 11.1 i genomförandeförordningen, möjliggör slutsatsen att den bolagsrättsliga kopplingen till en annan beskattningsbar person skulle göra det lättare att konstatera förekomsten av ett fast etableringsställe. I artikel 11.1 i genomförandeförordningen anges i stället kriterier som etableringsställets tillräckliga varaktighet och dess struktur för att kunna ta emot och använda tjänster. Inget av dessa kriterier är till sin karaktär bolagsrättsligt. För antagandet att en annan beskattningsbar persons infrastruktur (här dess fasta etableringsställen) också skulle motivera en förekomst av ett fast etableringsställe av en därifrån skild beskattningsbar person finns inga indikationer i artikel 11.1 i genomförandeförordningen.
43. Man kan därför inte av endast den omständigheten att ett bolag i en annan medlemsstat och ett bolag i det egna landet tillhör samma koncern sluta sig till att det föreligger ett fast etableringsställe i det egna landet i den mening som avses i artikel 44 andra meningen i mervärdesskattedirektivet. För att ett fast etableringsställe ska föreligga krävs det andra kriterier.
44. Detta påverkas inte av domstolens avgörande i målet DFDS. Visserligen kunde detta avgörande tolkas så, att det är möjligt att ett dotterbolag som endast biträder moderbolaget som sådant kan anses vara ett fast etableringsställe som tillhör moderbolaget.(17) Dock gällde detta avgörande det särskilda område som utgörs av researrangörer, vilket ändå omfattas av en särskild ordning inom mervärdesskattelagstiftningen (numera artikel 306 och följande artiklar i mervärdesskattedirektivet). Redan av denna anledning är detta avgörande inte utan vidare överförbart på andra konstellationer. Vidare utformades avgörandet i målet DFDS mot bakgrund av frågan om vem som ur en annan ekonomisk synvinkel har tillhandahållit (och inte mottagit) resetjänsterna. Slutligen distanserade sig domstolen själv från avgörandet i målet DFDS och förtydligade att även ett hundraprocentigt dotterbolag är en juridisk person som ska beskattas fristående.(18)
45. Tyvärr fann dock domstolen i målet Dong Yang(19) – vilket Rumänien åberopar – att det ”inte kan uteslutas att det dotterbolag som innehas av moderbolaget …, i syfte att bedriva sådan verksamhet, kan utgöra ett fast etableringsställe för moderbolaget i en unionsmedlemsstat, i den mening som avses i artikel 44 … ”. Detta uttalande kan emellertid i alla händelser missförstås och är till men för den rättssäkerhet som krävs vid fastställelse av platsen för tillhandahållandet. Dessutom är domen i nämnda mål i vilket fall som helst inte överförbar på rena koncernbolag.
46. Säkert är detta orsaken till att domstolen i de båda senaste relevanta avgörandena uttryckligen har anfört att kvalificeringen som ”fast etableringsställe”, vilken ska bedömas mot bakgrund av den ekonomiska och affärsmässiga verkligheten, inte enbart kan bero på den berörda enhetens rättsliga ställning, och att den omständigheten, att ett bolag har ett dotterbolag i en medlemsstat, inte i sig innebär att det även har ett fast etableringsställe där.(20) Detta uttalande gjordes också i ett fall som endast berörde ett koncernbolag,(21) varför det med säkerhet också kan gälla för koncernbolag.
47. Vidare har domstolen i målet Welmory(22) förklarat att sätet för den ekonomiska verksamheten såsom anknytningspunkt är ett objektivt, enkelt och praktiskt kriterium som erbjuder en hög rättssäkerhet samt är lättare att kontrollera än till exempel förekomsten av ett fast etableringsställe. Redan i mitt förslag till avgörande i målet Welmory(23) hänvisade jag till den överskuggande vikten av rättssäkerhet för tjänsteleverantören vid fastställelsen av dennes skyldigheter i skattehänseende. Jag drog av detta slutsatsen att en i rättsligt hänseende självständig juridisk person inte samtidigt kan utgöra en annan juridisk persons fasta etableringsställe.
48. Om man kombinerar rättssäkerhetsaspekten med domstolens senare praxis (punkt 46) kan den bolagsrättsliga kopplingen till en annan fristående person inte utgöra grund för ett fast etableringsställe. Ett fristående bolag kan således inte samtidigt anses vara ett annat fristående bolags fasta etableringsställe ens om det ingår i samma koncern (svar på den första frågan).
2. Finns det andra kriterier för ett fast etableringsställe tillhörande ett koncernbolag?
49. Ovannämnda slutsats utesluter dock inte att ett bolag B ställer materiella och personella resurser till förfogande för ett annat bolag A på ett sådant sätt att det därigenom uppstår ett fast etableringsställe tillhörande bolag A. I så fall utgör dessa resurser bolaget A:s fasta etableringsställe och de kan följaktligen inte längre tillräknas bolaget B. Det avgörande är emellertid i vad mån dessa överlåtna resurser uppvisar en tillräcklig kvalitet och kvantitet och inte huruvida bolagen A och B utgör delar i en koncern.
50. Ett avtal mellan två koncernbolag om tillhandahållande av tjänster är emellertid inte ett avtal om disposition av resurser. De förpliktelser som följer av detta avtal uppfyller nämligen tjänsteleverantören i eget namn och i eget ekonomiskt intresse som fristående avtalspart och inte som icke fristående del inom den andra avtalsslutande parten. Domstolen har redan förtydligat att en juridisk person, även om denna endast har en enda kund, antas använda de tekniska och personella resurser som den förfogar över för sina egna behov.(24)
51. Således kan ett avtal om tillhandahållande av tjänster i princip inte medföra att tjänsteleverantören tillhandahåller ett fast etableringsställe des tjänstemottagarens en beskattningsbar transaktion (svar på den andra frågan).
3. Frågan huruvida tjänstemottagaren tillhandahåller tjänster eller ”endast” utför leveranser samt av var varorna slutligen används, saknar betydelse
52. Den tredje tolkningsfrågan pekar mot att det för fastställelsen av att ett fast etableringsställe föreligger kan vara avgörande huruvida den tjänstemottagare som ingår i koncernen (Adient DE) i sammanhanget tillhandahåller tjänster eller ”endast” levererar varor. Något skäl för en sådan åtskillnad kan dock inte urskiljas. Frågan huruvida platsen för tillhandahållandet av Adient RO:s tjänster befinner sig i Rumänien eller i Tyskland är fullständigt oberoende av beskaffenheten av Adient DE:s utgående transaktioner (leverans eller tjänst) (svar på den tredje frågan).
53. Den sjunde frågan gäller betydelsen av platsen för den konkreta användningen av de i Rumänien tillverkade varorna för att ett fast etableringsställe ska anses föreligga. Inom mervärdesskattelagstiftningen saknar det emellertid betydelse var varan i sista led ”konsumeras”. Genom mervärdesskatten beskattas nämligen inte den faktiska förbrukningen utan den (finansiella) kostnaden för en konsumtionsvara. I en transaktionskedja med flera fullt avdragsberättigade företag (som i förevarande mål) är det ytterst endast platsen för tillhandahållandet av den sista transaktionen – vilken av dem som utfärdar direktiven fastställs enligt olika kriterier – som avgör vilken medlemsstat som ska tillerkännas mervärdesskatteintäkterna.
54. Med andra ord saknar det vid fastställelsen av platsen för beskattningen betydelse om huruvida resultatet av de enskilda bearbetningstjänsterna (exempelvis uppfinning i Tyskland, tillverkning i Rumänien, förädling i Frankrike och försäljning i Luxemburg) inom en kedja av tillhandahållanden också ”konsumeras” i respektive medlemsstat (svar på den sjunde tolkningsfrågan).
4. Undantag på grund av förbudet mot förfarandemissbruk?
55. Något annorlunda kan det emellertid ställa sig om de valda avtalsförhållandena (här mellan Adient DE och Adient RO) skulle utgöra ett förfarandemissbruk.(25)
56. I förevarande fall föreligger dock uppenbarligen inget förfarandemissbruk från Adient DE:s sida tack vare ett beställningsarbetesuppdrag med flera tillkommande komponenten. Detta avtal, som avser tillhandahållanden av sammansatta tjänster ingicks nämligen inte endast på papperet utan genomfördes uppenbarligen i enlighet med vad som överenskommits. Även vid betraktande av den ekonomiska verkligheten (så kallat ekonomiskt angreppssätt), som är ett grundläggande kriterium för tillämpningen av det gemensamma systemet för mervärdesskatt,(26) kan här inget annat förmodas. Även om Adient RO var delaktigt i försäljningen av varor till andra företag var det Adient DE som var avtalspartner i förhållande till dessa företag. Adient DE förblev ägare till råvarorna och av de därav framställda varorna och levererade dessa till sina kunder. Inte ens den gemensamma användningen av det koncerninterna bokföringssystemet medför någon ändring av denna bedömning.
57. Till skillnad från den konstellation som låg till grund för avgörandet i målet DFDS(27) ser jag ingen besparingsmodell rörande skatt inom det nämnda avtalet. Även om platsen för tillhandahållandet skulle befinna sig i Rumänien och Adient RO hade utfört en beskattningsbar transaktion till Adient DE i Rumänien skulle den rumänska mervärdesskatten (liksom den tyska omsättningsskatten) i form av avdrag för ingående mervärdesskatt (eller i form av återbetalning av ingående skatt) ha neutraliserats. Någon konstlad utformning av skatten kan här således inte fastställas.
58. Således leder den rumänska skattemyndighetens anklagelse om missbruk av registreringsnumret för mervärdesskatt ingenstans. Användningen av det tyska registreringsnumret för mervärdesskatt är bara till för att påvisa att sätet är beläget i Tyskland.(28) Eftersom sätet befinner sig i Tyskland och det tidigare i Rumänien tilldelade registreringsnumret för mervärdesskatt varken motiverar eller bevisar någon förekomst av ett fast etableringsställe, kan något missbruk av det tyska registreringsnumret för mervärdesskatt inte anses föreligga.
5. Preliminär slutsats
59. Ett fristående bolag kan i princip inte samtidigt vara ett fast etableringsställe för ett annat fristående bolag. Inte ens ett avtal om en sammansatt tjänst avseende tillhandahållanden av tjänster kan i sig medföra att tjänsteleverantören tillhandahåller en beskattningsbar transaktion till att ett fast etableringsställe som tillhör tjänstemottagaren. Platsen för tillhandahållandet av dessa tjänster är därvid även oberoende av beskaffenheten av tjänstemottagarens utgående transaktioner (leverans eller tjänst) liksom av den plats där de enskilda bearbetningstjänsterna ”slutanvänds”.
D. Var en beskattningsbar person är etablerad
60. Med sin fjärde, femte och sjätte tolkningsfråga vill den hänskjutande domstolen i huvudsak få svar på när en beskattningsbar person som har ett fast etableringsställe i det egna landet ändå inte ska anses vara etablerad i denna medlemsstat. Enligt artikel 192a i mervärdesskattedirektivet är detta nämligen inte uteslutet, om den beskattningsbara personen visserligen tillhandahåller transaktioner i denna medlemsstat (det vill säga att platsen för tillhandahållandet befinner sig i Rumänien) men om dennes fasta etableringsställe i Rumänien inte medverkade i leveransen. Bakgrunden till denna bestämmelse utgörs primärt av att skattskyldigheten ligger på tjänstemottagaren, vilket blir gällande i fråga om tjänster som tillhandahålls av i utlandet etablerade beskattningsbara personer (se, exempelvis, artikel 196 i mervärdesskattedirektivet). Genom artikel 192a i mervärdesskattedirektivet klargörs att endast en förekomst av ett fast etableringsställe inte är tillräckligt för att man ska kunna anse detta vara en i Rumänien etablerad beskattningsbar person. I stället måste det fasta etableringsstället också vara delaktigt i transaktionerna i det egna landet.
61. Med dessa frågor förutsätts emellertid att Adient DE över huvud taget förfogar över ett fast etableringsställe i Rumänien. Som ovan anges (punkt 39 och följande punkter) kan detta inte följa av ett tjänsteavtal om bearbetning av varor och det kan heller inte utläsas att Adient RO är ett bolag inom samma koncern. EU-domstolen kan emellertid ge ytterligare upplysningar i fråga om förutsättningarna för att ett fast etableringsställe i Rumänien tillhörande Adient DE ska kunna antas föreligga. För detta ändamål är de allmänna kriterierna för fastställelse av platsen för tillhandahållandet tillämpliga, och utan några bolagsrättsliga kopplingar (det vill säga oberoende av en tillhörighet).
62. Enligt EU-domstolens fasta praxis utgörs den mest användbara, och således den främsta, anknytningspunkten(29) för att ur beskattningssynpunkt avgöra platsen för tillhandahållande av tjänster, den plats där den beskattningsbara personen har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet. Hänsyn till ett ytterligare etableringsställe ska endast tas om nämnda plats inte leder till någon rationell lösning eller skapar en konflikt med en annan medlemsstat.(30)
63. Sätet för den ekonomiska verksamheten som anknytningspunkt förefaller – enligt vad domstolen uttryckligen har fastslagit – vara ett objektivt, enkelt och praktiskt kriterium som erbjuder en hög rättssäkerhet samt är lättare att kontrollera än till exempel förekomsten av ett fast etableringsställe. Presumtionen om att tjänsterna tillhandahålls på den plats där den beskattningsbara personen som tar emot dem har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet gör det dessutom möjligt, såväl för de behöriga myndigheterna i medlemsstaterna som för tillhandahållarna, att förhindra invecklade efterforskningar för att fastställa den skattemässiga anknytningspunkten.(31)
64. Domstolen har dessutom förklarat att sätet för den ekonomiska verksamheten nämns i första meningen i artikel 44 i mervärdesskattedirektivet medan det fasta etableringsstället först nämns i meningen därefter. Denna andra mening, som inleds med konjunktionen ”om”, kan inte förstås på annat sätt än att den utgör ett undantag från huvudregeln i den första meningen.(32)
65. Som bekant ska undantag inom unionsrätten tolkas restriktivt.(33) Begreppen ska emellertid inte tolkas så restriktivt att de mister sin verkan.(34) Vid ett närmare betraktande innebär detta att EU-domstolen kräver en teleologisk tolkning av undantag.
66. Enligt domstolens fasta praxis ska därmed ett fast etableringsställe ha en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser för att kunna ta emot och där använda de tillhandahållna tjänsterna för självständiga transaktioner och för sitt eget behov.(35) Denna tolkning upprepas med full rätt (och således deklaratoriskt) i artikel 11 i genomförandeförordningen som i sin egenskap av genomförandeförordning för mervärdesskattedirektivet endast konkretiserar direktivet men inte kan ändra detta.(36)
67. Huruvida ett fast etableringsställe också alltid måste ha personella och tekniska resurser(37) är närmast av sekundär betydelse. Vid fastställelsen av ett fast etableringsställe gäller det nämligen inom mervärdesskattelagstiftningen endast att man ska ta fasta på en lika säkert fastställbar anknytningspunkt för platsen för tillhandahållandet som den beskattningsbara personens säte (det vill säga huvudföretaget), om eller eftersom anknytningen till sätet undantagsvis(38) inte leder till någon rationell lösning.(39)
68. Detta är emellertid inte fallet om det fasta etableringsstället i det konkreta fallet träder i stället för huvudföretaget och på likartat sätt övertar dess funktion (i en annan medlemsstat).(40) I sådant fall leder emellertid anknytningen till sätet (det vill säga till huvudföretaget) inte längre till någon meningsfull lösning. Förutsättningen är att det fasta etableringsstället, liksom huvudföretaget, utför tjänster, om detta således träder i stället för huvudföretaget. Om huvudföretaget inte längre behöver till exempel personal för jämförbara tjänster (eftersom samtliga tjänster har automatiserats), behöver heller inte det fasta etableringsstället någon egen personal,(41) och det är inte tillräckligt att de berörda tekniska resurserna installeras på plats.
69. Det är därför här inte avgörande om tjänsteavtalet hänför sig till understödjande tilläggstjänster eller ej. Understödjande tilläggstjänster i tjänsteleverantörens lokaler med tjänsteleverantörens personal är inte faktorer som motiverar förekomst av ett fast etableringsställe tillhörande tjänstemottagaren. Avgörande är i stället om det aktuella avtalet gör det möjligt för tjänstemottagaren att etablera ett fast etableringsställe på platsen och på plats tillhandahålla varor eller tjänster som är jämförbara med dem som kommer från ett huvudföretag. Det tycks mig som att även kommissionens argumentation i dess skriftliga yttrande går i samma riktning.
70. Om det emellertid förekommer ett fast etableringsställe i den mening som avses inom mervärdesskattelagstiftningen endast om huvudföretaget i en annan medlemsstat i viss grad ersätts genom det fasta etableringsstället måste avtalet avse också detta. Med andra ord måste avtalet avse överlåtelse av den för ändamålet nödvändiga personalen och/eller överlåtelse av de för ändamålet nödvändiga tekniska resurserna,(42) så att tjänstemottagaren kan tillhandahålla liknande transaktioner på plats (det vill säga på platsen för det fasta etableringsstället) på samma sätt som (normalt tidigare) vid sitt säte, det vill säga med användande av resurserna i eget namn och på egen risk.
71. Detta är emellertid en annan typ av prestation än ett renodlat tjänsteavtal. Avtalet i förevarande mål hänför sig – så långt detta kan bedömas – till flera tjänster som Adient RO i eget namn och på egen risk tillhandahåller det i utlandet etablerade bolaget Adient DE, vilket därefter utför egna transaktioner. Adient DE och Adient RO agerar således fristående inom sina respektive områden utan att huvudföretaget Adient DE, som fattar avgöranden om tillverkning och försäljning av varorna på platsen, ersätts genom dessa avtalsbestämmelser.
V. Förslag till avgörande
72. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att de tolkningsfrågor som ställts av Tribunalul Argeş (Regionala domstolen för Argeş, Rumänien) ska besvaras på följande sätt:
1. Eftersom samma resurser inte samtidigt kan användas för att tillhandahålla och ta emot samma tjänster föreligger det i förevarande mål i enlighet med artikel 2.1 c i direktiv 2006/112/EG inte någon beskattningsbar transaktion, även om ett fast etableringsställe skulle antas föreligga.
2. Ett oberoende koncernbolag (i en annan medlemsstat) utgör inte enbart på grund av det fasta etableringsställets bolagsrättsliga kopplingar i den mening som avses i artikel 44 andra meningen i direktiv 2006/112 ett annat koncernbolag. Inte heller kan i princip ett avtal om en sammansatt tjänst med avseende på tillhandahållanden av tjänster medföra att tjänsteleverantören tillhandahåller en beskattningsbar transaktion till ett därigenom uppstående fast etableringsställe som tillhör tjänstemottagaren. Platsen för tillhandahållandet av dessa tjänster är härvid oberoende av både beskaffenheten av tjänstemottagarens utgående transaktioner (leverans eller tjänst) och platsen för konsumtion av de konkreta bearbetningstjänsterna.
3. Ett fast etableringsställe i den mening som avses i artikel 44 andra meningen i direktiv 2006/112 föreligger endast om detta ersätter ett huvudföretag i en annan medlemsstat. Således kan ett avtal med en tjänsteleverantör motivera förekomst av ett fast etableringsställe endast om avtalet inte avser bara tillhandahållande av tjänster till tjänstemottagarens varor. I stället måste avtalet avse överlåtelse av den för ändamålet nödvändiga personalen och/eller överlåtelse av de för ändamålet nödvändiga tekniska resurserna, så att tjänstemottagaren kan tillhandahålla tjänster eller leveranser på plats (det vill säga på platsen för det fasta etableringsstället) på samma sätt som från ett huvudföretag.