USNESENÍ SOUDNÍHO DVORA (sedmého senátu)
10. února 2022(*)
„Řízení o předběžné otázce – Článek 99 jednacího řádu Soudního dvora – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Článek 392 – Režim zdanění marže – Oblast působnosti – Dodání budov a stavebních pozemků zakoupených za účelem následného prodeje – Osoba povinná k dani, jíž nevznikl při nabytí nemovitostí nárok na odpočet – Následný prodej podléhající DPH – Pojem stavební pozemky“
Ve věci C‑191/21,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím cour administrative d’appel de Lyon (Odvolací správní soud v Lyonu, Francie) ze dne 18. března 2021, došlým Soudnímu dvoru dne 25. března 2021, v řízení
Ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance
proti
Les Anges d’Eux SARL,
Echo 5 SARL,
Cletimmo SAS,
SOUDNÍ DVŮR (sedmý senát),
ve složení J. Passer, předseda senátu, F. Biltgen a M. L. Arastey Sahún (zpravodajka), soudci,
generální advokát: A. Rantos,
vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout usnesením s odůvodněním podle článku 99 jednacího řádu Soudního dvora,
vydává toto
Usnesení
1 Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 392 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“).
2 Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance (ministr hospodářství, financí a obnovy, Francie) (dále jen „daňová správa“) a společnostmi Les anges d’Eux SARL, Echo 5 SARL a Cletimmo SAS ve věci dodatečných platebních výměrů na daň z přidané hodnoty (DPH) za dodání stavebních pozemků nabytých původně jako zastavěné pozemky.
Právní rámec
Unijní právo
3 Článek 9 odst. 1 směrnice o DPH stanoví:
„ ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.
‚Ekonomickou činností‘ se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.“
4 Článek 12 této směrnice stanoví:
„1. Členské státy mohou za osobu povinnou k dani považovat každého, kdo příležitostně uskuteční plnění spočívající v některé z činností uvedených v čl. 9 odst. 1 druhém pododstavci, zejména pak některé z těchto plnění:
a) dodání budovy nebo její části před jejím prvním obydlením a pozemku k ní přiléhajícího;
b) dodání stavebního pozemku.
2. Pro účely odst. 1 písm. a) se ‚budovou‘ rozumí jakákoliv stavba pevně spojená se zemí.
Členské státy mohou stanovit pravidla pro použití kritéria podle odst. 1 písm. a) na přestavbu budov a mohou vymezit pojem ‚pozemek k ní přiléhající‘.
Členské státy mohou uplatnit jiná kritéria než první obydlení, jako například dobu uplynulou ode dne dokončení budovy do dne prvního dodání nebo dobu uplynulou ode dne prvního obydlení do dne následujícího dodání, pokud tyto doby nepřekračují v prvním případě dobu pěti let a v druhém dobu dvou let.
3. Pro účely odst. 1 písm. b) se ‚stavebním pozemkem‘ rozumí jakýkoliv neupravený nebo upravený pozemek, který jako stavební pozemek vymezují členské státy.“
5 Článek 73 uvedené směrnice stanoví:
„Při dodání zboží nebo poskytnutí služby jiných, než jsou plnění uvedená v článcích 74 až 77, zahrnuje základ daně vše, co tvoří protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od pořizovatele, příjemce nebo třetí osoby za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby, včetně dotací přímo vázaných k ceně těchto plnění.“
6 Kapitola 1 nadepsaná „Odchylky použitelné do zavedení konečného režimu“ hlavy XIII téže směrnice, nadepsané „Odchylky“, obsahuje článek 392, který stanoví:
„Členské státy mohou stanovit, že v případě dodání budov a stavebních pozemků, které za účelem následného prodeje zakoupila osoba povinná k dani, jíž nevznikl při koupi nárok na odpočet daně, je základem daně rozdíl mezi prodejní a kupní cenou.“
Francouzské právo
7 Článek 260 code général des impôts (všeobecný daňový zákoník), ve znění použitelném na dotčená zdaňovací období, stanoví:
„Na vlastní žádost mohou [TVA] uhradit:
[…]
5° a osoby, které uskutečňují plnění podle čl. 261 odst. 5;
[…]“
8 Článek 261 tohoto zákoníku stanoví:
„Od [TVA] jsou osvobozeny:
[…]
5. (Operace s nemovitostmi)
[…]
2° dodání budov dokončených před více než pěti lety.
[…]“
9 Článek 268 uvedeného zákoníku zní takto:
„Pokud jde o dodání stavebního pozemku nebo o operaci podle čl. 261 odst. 2 bodu 5, pro které byla učiněna volba podle čl. 260 bodu 5a, v případě, že převodci při koupi nevznikl nárok na odpočet [DPH], je základem daně rozdíl mezi:
1° Vyjádřenou cenou a s ní souvisejícími poplatky;
2° a případně:
a) částkami uhrazenými prodávajícím z jakéhokoli právního titulu za koupi pozemku či budovy;
b) nominální hodnotou akcií nebo podílů obdržených jako protiplnění za naturální vklady, které poskytl.
[…]“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
10 Společnosti Les Anges d’Eux, Echo 5 a Cletimmo, žalované v původním řízení, vykonávají činnost realitního makléře.
11 V rámci této činnosti koupily společnosti Les Anges d’Eux a Cletimmo od fyzických osob zastavěné pozemky tvořené parcelami, na každé z nichž se nacházel obytný dům s přilehlým pozemkem a příslušenstvím, přičemž tyto operace nespadaly do působnosti směrnice o DPH. Společnost Echo 5 uskutečnila podobnou operaci s tím rozdílem, že součástí nemovitosti, kterou nabyla, byl obytný dům se dvorem a zahradou, příslušenstvím, vodním zdrojem a zalesněným pozemkem.
12 Žalované v původním řízení poté rozdělily či scelily holé pozemky přiléhající k původním stavbám, aby tyto parcely prodaly jako stavební pozemky, přičemž tyto operace podléhaly DPH v režimu marže podle článku 268 obecného daňového zákoníku, kterým byl do francouzského práva proveden článek 392 směrnice o DPH.
13 Po provedení kontrol zpochybnila daňová správa použití tohoto režimu a vydala dodatečné platební výměry na DPH z celkové prodejní ceny za převedené pozemky za období od 1. ledna 2013 do 31. prosince 2014, pokud jde o společnost Les Anges d’Eux, za období od 1. ledna do 31. prosince 2014 a za listopad 2015, pokud jde o společnost Echo 5, a za období od 1. ledna do 31. prosince 2014, pokud jde o společnost Cletimmo.
14 Rozsudky ze dne 6. listopadu, 20. listopadu a 11. prosince 2018 vyhověl Tribunal administratif de Lyon (správní soud v Lyonu, Francie) téměř v plném rozsahu návrhům žalovaných v původním řízení na úplné zrušení těchto dodatečných výměrů DPH včetně souvisejících úroků z prodlení, čímž rozhodl v neprospěch daňové správy.
15 Daňová správa se proti těmto rozsudkům odvolala k předkládajícímu soudu a tvrdila, že nutným předpokladem pro uplatnění režimu DPH z marže je, že následně prodávaný majetek má totožnou právní kvalifikaci jako koupený majetek, přičemž pojem „koupě-následný prodej“ stavebních pozemků je třeba chápat tak, že vylučuje jakékoli přeměny. Dále má daňová správa za to, že na plnění spočívající v prodeji pozemku, který byl původně zakoupen jako pozemek přilehlý k budově a poté rozdělen na parcely, jakožto stavebního pozemku se nemůže tento odchylný režim použít a DPH musí být zaplacena z celkové ceny za převod.
16 Žalované v původním řízení tvrdí, že režim DPH z marže se může použít na převod stavebních pozemků, u nichž nevznikl nárok na odpočet v okamžiku jejich zakoupení, a skutečnost, že před převodem došlo ke změně fyzických vlastností a právní kvalifikace zakoupeného majetku, je podle nich irelevantní.
17 Předkládající soud má za to, že řešení sporu v původním řízení závisí na upřesnění, které Soudní dvůr poskytne k výkladu článku 392 směrnice o DPH.
18 Za těchto podmínek se cour administrative d’appel de Lyon (odvolací správní soud v Lyonu, Francie) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Musí být článek 392 směrnice o [DPH] vykládán v tom smyslu, že vylučuje použití režimu zdanění marže na plnění spočívající v dodání stavebních pozemků v těchto dvou případech:
– pokud se z takových pozemků, koupených jako zastavěné, staly mezi okamžikem jejich koupě a okamžikem jejich následného prodeje osobou povinnou k dani pozemky stavební;
– pokud byly tyto pozemky v období od okamžiku koupě do okamžiku následného prodeje osobou povinnou k dani změněny například tak, že byly rozděleny na parcely?
K předběžné otázce
19 Článek 99 jednacího řádu Soudního dvora stanoví, že pokud lze odpověď na položenou předběžnou otázku jasně vyvodit z judikatury nebo pokud o odpovědi na tuto otázku nelze rozumně pochybovat, může Soudní dvůr kdykoli na návrh soudce zpravodaje a po vyslechnutí generálního advokáta rozhodnout usnesením s odůvodněním.
20 Toto ustanovení je třeba použít v rámci projednávané žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, jelikož odpověď na položenou otázku může být jasně vyvozena z judikatury Soudního dvora, a to zejména z rozsudku ze dne 30. září 2021, Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783).
21 Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda musí být článek 392 směrnice o DPH vykládán v tom smyslu, že vylučuje použití režimu zdanění marže u plnění spočívajících v dodání stavebních pozemků, jestliže se tyto pozemky, které byly zakoupeny jako zastavěné, v době od koupě do následného prodeje osobou povinnou k dani, stanou stavebními pozemky a jestliže u uvedených pozemků došlo v době od jejich koupě do následného prodeje osobou povinnou k dani k takové změně, jako je rozdělení na parcely.
22 Pokud jde zaprvé o pozemky nabyté jako zastavěné, které se staly stavebními pozemky, je třeba připomenout, jak vyplývá z článku 392 směrnice o DPH, že členské státy mohou stanovit, že v případě dodání budov a stavebních pozemků, které za účelem následného prodeje zakoupila osoba povinná k dani, jíž nevznikl při koupi nárok na odpočet daně, je základem daně rozdíl mezi prodejní a kupní cenou.
23 Článek 392 směrnice o DPH tedy představuje výjimku z obecné zásady této směrnice stanovené v jejím článku 73, podle níž se DPH vypočte na základě protiplnění za dodání zboží nebo poskytnutí služby, tedy na základě prodejní ceny.
24 Tato výjimka musí být vykládána striktně, avšak nesmí přitom článek 392 směrnice o DPH zbavit podstaty (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 30. září 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, bod 48).
25 Kromě toho je třeba konstatovat, že podle čl. 12 odst. 3 směrnice o DPH se „stavebním pozemkem“ rozumí jakýkoliv neupravený nebo upravený pozemek, který jako stavební pozemek vymezují členské státy (rozsudek ze dne 30. září 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, bod 49).
26 Ze všech těchto ustanovení vyplývá, že odchylný režim stanovený v článku 392 směrnice o DPH se použije pouze na stavební pozemky, které jsou jako takové definovány členskými státy a byly zakoupeny za účelem následného prodeje.
27 Předpokladem pro použití režimu zdanění marže podle článku 392 směrnice o DPH je tedy právní totožnost zakoupené a následně prodávané nemovitosti.
28 V projednávaném případě společnosti Les Anges d’Eux a Cletimmo zakoupily zastavěné pozemky tvořené parcelami, na každé z nichž se nacházel obytný dům s přilehlým pozemkem a příslušenstvím. Nemovitost zakoupená společností Echo 5 zahrnovala obytný dům se dvorem a zahradou, příslušenstvím, vodním zdrojem a zalesněným pozemkem. Žalované v původním řízení dále rozdělily či scelily parcely v rámci uvedených pozemků s cílem prodat je následně jako stavební pozemky.
29 Předkládajícímu soudu tudíž přísluší, aby s přihlédnutím k definicím stanoveným vnitrostátními právními předpisy a ke všem okolnostem, za kterých proběhla plnění dotčená ve věci v původním řízení, ověřil, zda majetek zakoupený žalovanými v původním řízení spadá pod pojem „stavební pozemek“ ve smyslu čl. 12 odst. 3 směrnice o DPH, a tedy do působnosti článku 392 této směrnice.
30 Pokud jde zadruhé o otázku, zda článek 392 směrnice o DPH vylučuje použití režimu zdanění marže na dodání stavebních pozemků, pokud u těchto pozemků došlo v době od jejich koupě do následného prodeje osobou povinnou k dani ke změně vlastností, jako je jejich rozdělení na parcely, je třeba připomenout, že Soudní dvůr rozhodl, že tento článek musí být vykládán v tom smyslu, že nevylučuje použití režimu zdanění marže na dodání takových pozemků (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 30. září 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, bod 62).
31 Soudní dvůr v tomto ohledu upřesnil, že článek 392 směrnice o DPH sice hovoří o „dodání stavebních pozemků zakoupených za účelem následného prodeje“, avšak nelze dospět k závěru, že toto slovní spojení vylučuje, aby osoba povinná k dani, která je následně prodává, pozemky přeměnila, pokud je lze při následném prodeji kvalifikovat jako stavební pozemky. Takový závěr totiž nevyplývá ani ze záměru unijního normotvůrce, pokud jde o toto ustanovení, ani z jeho kontextuálního výkladu (rozsudek ze dne 30. září 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, bod 60).
32 Pokud je tedy holý pozemek považován podle vnitrostátní právní úpravy dotčeného členského státu za stavební pozemek, nemají změny, které jsou na něm provedeny pro účely, aby se z něj stal upravený pozemek, který je nadále určen k zástavbě, vliv na jeho kvalifikaci jako „stavební pozemek“, pokud tyto úpravy nelze kvalifikovat jako „budovu“ (rozsudek ze dne 30. září 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, bod 61).
33 Článek 392 směrnice o DPH tudíž musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání použití režimu zdanění marže na plnění spočívající v dodání stavebních pozemků, které vnitrostátní právo za stavební pozemky považuje, v situaci, kdy u uvedených pozemků došlo ke změně vlastností, jako je rozdělení na parcely.
34 S ohledem na výše uvedené je třeba na druhou otázku odpovědět tak, že článek 392 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že vylučuje použití režimu zdanění marže na plnění spočívající v dodání stavebních pozemků, pokud se z těchto pozemků, zakoupených jako zastavěné, staly v době od jejich zakoupení do následného prodeje osobou povinnou k dani pozemky stavební, avšak nevylučuje použití tohoto režimu na plnění spočívající v dodání stavebních pozemků, pokud u těchto pozemků došlo v době od jejich zakoupení do následného prodeje osobou povinnou k dani k takovým změnám vlastností, jako je rozdělení na parcely.
K nákladům řízení
35 Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastnice původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (sedmý senát) rozhodl takto:
Článek 392 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že vylučuje použití režimu zdanění marže na plnění spočívající v dodání stavebních pozemků, pokud se z těchto pozemků, zakoupených jako zastavěné, staly v době od jejich zakoupení do následného prodeje osobou povinnou k dani pozemky stavební, avšak nevylučuje použití tohoto režimu na plnění spočívající v dodání stavebních pozemků, pokud u těchto pozemků došlo v době od jejich zakoupení do následného prodeje osobou povinnou k dani k takovým změnám vlastností, jako je rozdělení na parcely.
Podpisy.