AUTO DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Séptima)
de 10 de febrero de 2022 (*)
«Procedimiento prejudicial — Artículo 99 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Artículo 392 — Régimen de imposición sobre el margen de beneficio — Ámbito de aplicación — Entregas de inmuebles y de terrenos edificables comprados con fines de reventa — Sujeto pasivo que no ha tenido derecho a deducción con ocasión de la adquisición de los inmuebles — Reventa sujeta al IVA — Concepto de “terrenos edificables”»
En el asunto C‑191/21,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por la cour administrative d’appel de Lyon (Tribunal de Apelación de lo Contencioso-Administrativo de Lyon, Francia), mediante resolución de 18 de marzo de 2021, recibida en el Tribunal de Justicia el 25 de marzo de 2021, en el procedimiento entre
Ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance
y
Les Anges d’Eux SARL,
Echo 5 SARL,
Cletimmo SAS,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Séptima),
integrado por el Sr. J. Passer, Presidente de Sala, y el Sr. F. Biltgen y la Sra. M. L. Arastey Sahún (Ponente), Jueces;
Abogado General: Sr. A. Rantos;
Secretario: Sr. A. Calot Escobar;
vista la decisión adoptada por el Tribunal de Justicia, tras oír al Abogado General, de resolver mediante auto motivado de conformidad con el artículo 99 de su Reglamento de Procedimiento;
dicta el siguiente
Auto
1 La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 392 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1; en lo sucesivo, «Directiva sobre el IVA»).
2 Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre el ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance (Ministro de Economía, Finanzas y Recuperación, Francia; en lo sucesivo, «Administración tributaria») y las sociedades Les Anges d’Eux SARL, Echo 5 SARL y Cletimmo SAS en relación con una serie de liquidaciones complementarias del impuesto sobre el valor añadido (IVA) relativas a la entrega de terrenos edificables inicialmente adquiridos como terrenos edificados.
Marco jurídico
Derecho de la Unión
3 El artículo 9, apartado 1, de la Directiva sobre el IVA dispone:
«Serán considerados “sujetos pasivos” quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.
Serán consideradas “actividades económicas” todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En particular será considerada actividad económica la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.»
4 El artículo 12 de dicha Directiva establece:
«1. Los Estados miembros podrán considerar sujetos pasivos a quienes realicen de modo ocasional una operación relacionada con las actividades mencionadas en el párrafo segundo del apartado 1 del artículo 9 y en especial alguna de las operaciones siguientes:
a) la entrega anterior a su primera ocupación de un edificio o parte del mismo y de la porción de terreno sobre la que estos se levantan;
b) la entrega de un terreno edificable.
2. A efectos de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1, se considerará como “edificio” toda construcción incorporada al suelo.
Los Estados miembros podrán definir las modalidades de aplicación del criterio contemplado en la letra a) del apartado 1 a las transformaciones de inmuebles y al terreno sobre el que estos se levantan.
Los Estados miembros podrán aplicar criterios distintos al de la primera ocupación, tales como el del plazo transcurrido entre la fecha de terminación del inmueble y la de la primera entrega, o el del plazo transcurrido entre la fecha de la primera ocupación y la de la entrega ulterior, en tanto que estos plazos no rebasen, respectivamente, cinco y dos años.
3. A efectos de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1, serán considerados como terrenos “edificables” los terrenos urbanizados o no, que se definan como tales por los Estados miembros.»
5 A tenor de lo dispuesto en el artículo 73 de la citada Directiva:
«En el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.»
6 Dentro del título XIII «Excepciones», en el capítulo 1, titulado «Excepciones aplicables hasta la introducción del régimen definitivo», el artículo 392 de la misma Directiva establece:
«Los Estados miembros podrán disponer que en las entregas de edificios y de terrenos edificables comprados con fines de reventa por un sujeto pasivo que no haya tenido derecho a deducción con ocasión de la adquisición, la base imponible esté constituida por la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra.»
Derecho francés
7 El artículo 260 del code général des impôts (Código General Tributario), en su redacción aplicable a los períodos impositivos controvertidos, establece:
«Podrán, previa solicitud, pagar el [IVA]:
[…]
5.o bis las personas que realicen una operación contemplada en el artículo 261, apartado 5;
[…]».
8 El artículo 261 de dicho Código dispone:
«Estarán exentos del [IVA]:
[…]
5. (Operaciones inmobiliarias):
[…]
2.o las entregas de inmuebles terminados con una anterioridad superior a cinco años.
[…]»
9 El artículo 268 del citado Código tiene la siguiente redacción:
«Por lo que respecta a la entrega de un terreno edificable o a una operación mencionada en el apartado 5, punto 2.o, del artículo 261 para la que se haya contemplado la opción prevista en el punto 5.o bis del artículo 260, si la adquisición por el cedente no hubiera generado derecho a deducir el [IVA], la base imponible estará constituida por la diferencia entre:
1.o por un lado, el precio pactado y los gastos adicionales;
2.o por otro lado, según el caso:
a) bien las cantidades que el cedente haya pagado, por cualquier concepto, por la adquisición del terreno o del inmueble;
b) bien el valor nominal de las acciones o participaciones recibidas como contraprestación de las aportaciones en especie que haya realizado.
[…]»
Litigio principal y cuestión prejudicial
10 Les Anges d’Eux, Echo 5 y Cletimmo, partes demandadas en el litigio principal, se dedican a la compraventa de bienes.
11 En el marco de esta actividad, Les Anges d’Eux y Cletimmo adquirieron de particulares terrenos edificados que consistían en parcelas que incluían, cada una de ellas, una vivienda con terreno contiguo y dependencias, operaciones que quedaban fuera del ámbito de aplicación de la Directiva sobre el IVA. Echo 5 realizó una operación similar, con la única diferencia de que el bien inmueble que esta adquirió incluía una vivienda con patio y jardín, algunas dependencias, una fuente de agua y terreno arbolado.
12 Posteriormente, las demandadas en el litigio principal dividieron o parcelaron los terrenos no urbanizados contiguos a las construcciones originales para ceder dichas parcelas como terrenos edificables y sometieron estas operaciones al IVA según el régimen de imposición sobre el margen de beneficio previsto en el artículo 268 del Código General Tributario, que transpuso al Derecho francés el artículo 392 de la Directiva sobre el IVA.
13 Al término de sus comprobaciones, la Administración tributaria cuestionó la aplicación de dicho régimen y practicó liquidaciones complementarias del IVA calculado sobre la totalidad del precio de venta de los terrenos cedidos en los períodos comprendidos entre el 1 de enero de 2013 y el 31 de diciembre de 2014 por lo que respecta a Les Anges d’Eux, entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2014 y el mes de noviembre de 2015 por lo que respecta a Echo 5, y entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2014 por lo que respecta a Cletimmo.
14 Mediante sentencias de 6 de noviembre, de 20 de noviembre y de 11 de diciembre de 2018, el tribunal administratif de Lyon (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo de Lyon, Francia) estimó, en su práctica totalidad, las pretensiones de las demandadas en el litigio principal que tenían por objeto la anulación íntegra de dichas liquidaciones complementarias de IVA y de los correspondientes intereses de demora, en perjuicio de la Administración tributaria.
15 La Administración tributaria interpuso recurso de apelación contra dichas sentencias ante el órgano jurisdiccional remitente, alegando, por un lado, que la aplicación del régimen de imposición del IVA sobre el margen de beneficio presupone necesariamente que el bien revendido tiene una calificación jurídica idéntica a la del bien adquirido, debiendo entenderse que el concepto de «compra-reventa» de los terrenos edificables excluye toda operación de transformación. Por otra parte, la Administración tributaria considera que la operación consistente en la venta como terreno edificable, tras una división parcelaria, de un terreno inicialmente adquirido como terreno sobre el que se asienta una edificación no puede acogerse a este régimen excepcional, sino que debe estar sujeta al IVA sobre el precio total de la cesión.
16 Las demandadas en el procedimiento principal sostienen que la opción del IVA sobre el margen de beneficio es aplicable a las cesiones de terrenos edificables que no hayan generado derecho a deducción en el momento de su adquisición, siendo irrelevante que las características físicas y la calificación jurídica del bien adquirido hayan sido modificadas antes de la transmisión.
17 El órgano jurisdiccional remitente considera que la solución del litigio principal depende de las precisiones que el Tribunal de Justicia aporte a la interpretación del artículo 392 de la Directiva sobre el IVA.
18 En estas circunstancias, la cour administrative d’appel de Lyon (Tribunal de Apelación de lo Contencioso-Administrativo de Lyon, Francia) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«¿Debe interpretarse el artículo 392 de la Directiva [sobre el IVA] en el sentido de que excluye la aplicación del régimen de imposición sobre el margen de beneficio a las entregas de terrenos edificables en los dos supuestos siguientes:
– cuando estos terrenos, adquiridos con edificaciones, se hayan convertido, entre el momento de su adquisición y el de su reventa por el sujeto pasivo, en terrenos edificables;
– cuando dichos terrenos hayan sido objeto, entre el momento de su adquisición y el de su reventa por el sujeto pasivo, de modificaciones de sus características, tales como su división en parcelas?»
Sobre la cuestión prejudicial
19 En virtud del artículo 99 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, cuando la respuesta a una cuestión prejudicial pueda deducirse claramente de la jurisprudencia o cuando la respuesta a tal cuestión no suscite ninguna duda razonable, el Tribunal de Justicia podrá decidir en cualquier momento, a propuesta del Juez Ponente y tras oír al Abogado General, resolver mediante auto motivado.
20 Procede aplicar esta disposición en el presente procedimiento prejudicial, dado que la respuesta a la cuestión prejudicial planteada puede deducirse claramente de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en particular de la sentencia de 30 de septiembre de 2021, Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783).
21 Mediante su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente desea saber, en esencia, si el artículo 392 de la Directiva sobre el IVA debe interpretarse en el sentido de que excluye la aplicación del régimen de imposición sobre el margen de beneficio a las operaciones de entrega de terrenos edificables, por un lado, cuando esos terrenos, adquiridos con edificaciones, se hayan convertido, entre el momento de su adquisición y el de su reventa por el sujeto pasivo, en terrenos edificables y, por otro lado, cuando dichos terrenos hayan sido objeto, entre el momento de su adquisición y el de su reventa por el sujeto pasivo, de modificaciones de sus características, tales como su división en parcelas.
22 Por lo que respecta, en primer lugar, a los terrenos adquiridos con edificaciones convertidos en terrenos edificables, procede recordar, en primer lugar, que, como se desprende del artículo 392 de la Directiva sobre el IVA, los Estados miembros pueden disponer que, en las entregas de edificios y de terrenos edificables comprados con fines de reventa por un sujeto pasivo que no haya tenido derecho a deducción con ocasión de la adquisición, la base imponible esté constituida por la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra.
23 Así pues, el artículo 392 de la Directiva sobre el IVA supone una excepción al principio general de esta Directiva, establecido en su artículo 73, según el cual el IVA se calcula sobre la base de la contraprestación de la entrega de bienes o de la prestación de servicios, a saber, el precio de venta.
24 Procede interpretar esta excepción de manera estricta, sin no obstante vaciar el artículo 392 de la Directiva sobre el IVA de su contenido (véase, en este sentido, la sentencia de 30 de septiembre de 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, apartado 48).
25 Procede señalar asimismo que, a tenor del artículo 12, apartado 3, de la Directiva sobre el IVA, serán considerados terrenos «edificables» los terrenos, urbanizados o no, que se definan como tales por los Estados miembros (sentencia de 30 de septiembre de 2021, Icade Promoción, C‑299/20, EU:C:2021:783, apartado 49).
26 Del conjunto de estas disposiciones se desprende que el régimen excepcional previsto en el artículo 392 de la Directiva sobre el IVA se aplica únicamente a los terrenos edificables que, definidos como tales por los Estados miembros, se compran para su reventa.
27 Así pues, la aplicación del régimen de imposición sobre el margen de beneficio presupone, en virtud del artículo 392 de la Directiva sobre el IVA, una identidad jurídica entre el bien adquirido y el bien revendido.
28 En el caso de autos, Les Anges d’Eux y Cletimmo adquirieron terrenos edificados constituidos por parcelas que incluían, cada una de ellas, una vivienda con terreno contiguo y dependencias. El inmueble adquirido por Echo 5 incluía una vivienda con patio y jardín, algunas dependencias, una fuente de agua y terreno arbolado. A continuación, las demandadas en el litigio principal procedieron a una división o a una parcelación de dichos terrenos con el fin de revenderlos como terrenos edificables.
29 Por lo tanto, corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar, teniendo en cuenta las definiciones establecidas por la legislación nacional y todas las circunstancias en las que se llevaron a cabo las operaciones controvertidas en el litigio principal, si los bienes adquiridos por las demandadas en el litigio principal están incluidos en el concepto de «terreno edificable», en el sentido del artículo 12, apartado 3, de la Directiva sobre el IVA, y, por tanto, en el ámbito de aplicación del artículo 392 de dicha Directiva.
30 Por lo que se refiere, en segundo lugar, a si el artículo 392 de la Directiva sobre el IVA excluye la aplicación del régimen de imposición sobre el margen de beneficio a operaciones de entrega de terrenos edificables cuando dichos terrenos hayan sido objeto, entre el momento de su adquisición y el de su reventa por el sujeto pasivo, de modificaciones de sus características, tales como su división en parcelas, procede recordar que el Tribunal de Justicia ha declarado que dicho artículo debe interpretarse en el sentido de que no excluye la aplicación del régimen de imposición sobre el margen de beneficio a las operaciones de entrega de tales terrenos (véase, en este sentido, la sentencia de 30 de septiembre de 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, apartado 62).
31 A este respecto, el Tribunal de Justicia ha precisado que, aunque el artículo 392 de la Directiva sobre el IVA se refiere a las «entregas de […] terrenos edificables comprados con fines de reventa», no puede concluirse que estos términos prohíban que los terrenos hayan sido objeto de transformaciones por el sujeto pasivo revendedor, siempre que puedan calificarse de terrenos edificables en el momento de su reventa. En efecto, tal conclusión no se desprende ni de las intenciones del legislador de la Unión relativas a esta disposición ni de la interpretación contextual de esta (sentencia de 30 de septiembre de 2021, Icade Promoción, C‑299/20, EU:C:2021:783, apartado 60).
32 En consecuencia, si un terreno no urbanizado se considera un terreno edificable con arreglo a la normativa nacional del Estado miembro en cuestión, las transformaciones a efectos de su urbanización de que haya sido objeto dicho terreno, que sigue, pues, destinado a la construcción, no influyen en modo alguno en su calificación como «terreno edificable», siempre que tales obras de urbanización no puedan calificarse de «edificios» (sentencia de 30 de septiembre de 2021, Icade Promoción, C‑299/20, EU:C:2021:783, apartado 61).
33 Así pues, el artículo 392 de la Directiva sobre el IVA debe interpretarse en el sentido de que no se opone a la aplicación del régimen de imposición sobre el margen de beneficio a las operaciones de entrega de terrenos edificables, considerados como tales por el Derecho nacional, en una situación en la que dichos terrenos han sido objeto de modificaciones de sus características, como una división en parcelas.
34 Habida cuenta de las anteriores consideraciones, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que el artículo 392 de la Directiva sobre el IVA debe interpretarse en el sentido de que excluye la aplicación del régimen de imposición sobre el margen de beneficio a las operaciones de entrega de terrenos edificables cuando dichos terrenos, adquiridos con edificaciones, se hayan convertido, entre el momento de su adquisición y el de su reventa por el sujeto pasivo, en terrenos edificables, pero no excluye la aplicación de dicho régimen a las operaciones de entrega de terrenos edificables cuando estos terrenos hayan sido objeto, entre el momento de su adquisición y el de su reventa por el sujeto pasivo, de modificaciones de sus características, tales como su división en parcelas.
Costas
35 Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional remitente, corresponde a este resolver sobre las costas.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Séptima) declara:
El artículo 392 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que excluye la aplicación del régimen de imposición sobre el margen de beneficio a las operaciones de entrega de terrenos edificables cuando dichos terrenos, adquiridos con edificaciones, se hayan convertido, entre el momento de su adquisición y el de su reventa por el sujeto pasivo, en terrenos edificables, pero no excluye la aplicación de dicho régimen a las operaciones de entrega de terrenos edificables cuando estos terrenos hayan sido objeto, entre el momento de su adquisición y el de su reventa por el sujeto pasivo, de modificaciones de sus características, tales como su división en parcelas.
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