UNIONIN TUOMIOISTUIMEN MÄÄRÄYS (seitsemäs jaosto)
10 päivänä helmikuuta 2022 (*)
Ennakkoratkaisupyyntö – Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 99 artikla – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – 392 artikla – Marginaaliverotusjärjestelmä – Soveltamisala – Jälleenmyyntiä varten ostettujen kiinteistöjen ja rakennusmaan luovutukset – Verovelvollinen, jolla ei ole ollut kiinteistöjen oston yhteydessä arvonlisäveron vähennysoikeutta – Arvonlisäverollinen jälleenmyynti – Rakennusmaan käsite
Asiassa C‑191/21,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka cour administrative d’appel de Lyon (Ranska) on esittänyt 18.3.2021 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 25.3.2021, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance
vastaan
Les Anges d’Eux SARL,
Echo 5 SARL ja
Cletimmo SAS,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (seitsemäs jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja J. Passer sekä tuomarit F. Biltgen ja M. L. Arastey Sahún (esittelevä tuomari),
julkisasiamies: A. Rantos,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian perustellulla määräyksellä unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 99 artiklan mukaisesti,
on antanut seuraavan
määräyksen
1 Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 392 artiklan tulkintaa.
2 Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat yhtäältä ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance (Ranska) (jäljempänä verohallinto) ja toisaalta Les Anges d’Eux SARL, Echo 5 SARL ja Cletimmo SAS ‑nimiset yhtiöt ja joka koskee alun perin rakennettuna maana ostetun rakennusmaan luovutusta koskevia arvonlisäveron jälkiverotuspäätöksiä.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3 Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”’Verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.
’Liiketoimintana’ pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.”
4 Tämän direktiivin 12 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1. Jäsenvaltiot voivat pitää verovelvollisena jokaista, joka satunnaisesti suorittaa 9 artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa tarkoitettuun toimintaan liittyviä liiketoimia, erityisesti jonkin seuraavista liiketoimista:
a) rakennuksen tai rakennuksen osan luovutus siihen liittyvine maapohjineen ennen sen ensimmäistä käyttöönottoa;
b) rakennusmaan luovutus.
2. Edellä 1 kohdan a alakohdassa ’rakennuksella’ tarkoitetaan kiinteästi maapohjaan perustettua rakennelmaa.
Jäsenvaltiot voivat vahvistaa yksityiskohtaiset säännöt 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetun perusteen soveltamisesta rakennuksen muutostöihin, ja määritellä mitä ilmaisulla ’siihen liittyvä maapohja’ tarkoitetaan.
Jäsenvaltiot voivat soveltaa muita perusteita kuin ensimmäistä käyttöönottoa, kuten esimerkiksi kiinteistön valmistumisen ja ensimmäisen luovutuksen välistä aikaa, jos tämä aika ei ole pidempi kuin viisi vuotta, tai ensimmäisen käyttöönoton ja sitä seuraavan luovutuksen välistä aikaa, jos tämä aika ei ole pidempi kuin kaksi vuotta.
3. Edellä 1 kohdan b alakohdassa ’rakennusmaalla’ tarkoitetaan jäsenvaltioiden määritelmän mukaista rakentamatonta tai rakennettua maata.”
5 Kyseisen direktiivin 73 artiklan sanamuoto on seuraava:
”Muiden kuin 74–77 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.”
6 Saman direktiivin XIII osastoon, jonka otsikko on ”Poikkeukset”, kuuluvaan 1 lukuun, jonka otsikko on ”Lopullisen järjestelmän käyttöönottoon saakka sovellettavat poikkeukset”, sisältyy 392 artikla, jossa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot voivat päättää, että verovelvollisen jälleenmyyntitarkoituksessa ostamien rakennusten ja rakennusmaan luovutusten veron peruste muodostuu myyntihinnan ja ostohinnan välisestä erotuksesta, jos verovelvollisella ei ollut oston arvonlisäveron vähennysoikeutta.”
Ranskan oikeus
7 Ranskan yleisen verokoodeksin (code général des impôts) 260 §:ssä, sellaisena kuin sitä sovelletaan kyseessä oleviin verokausiin, säädetään seuraavaa:
”[Arvonlisäveroa] voivat hakemuksestaan maksaa:
– –
5 bis Henkilöt, jotka toteuttavat 261 §:n 5 momentissa tarkoitetun liiketoimen
– –”
8 Tämän koodeksin 261 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Arvonlisäverosta ovat vapautetut
– –
5. (Kiinteistöliiketoimet)
– –
2° Yli viisi vuotta aiemmin valmistuneiden rakennusten luovutukset.
– –”
9 Kyseisen koodeksin 268 §:n sanamuoto on seuraava:
”Jos luovuttajalla ei oston yhteydessä ollut arvonlisäveron vähennysoikeutta, rakennusmaan tai 261 §:n 5 momentin 2 kohdassa mainitun liiketoimen, jonka osalta on valittu 260 §:n 5 bis kohdassa säädetty vaihtoehto, luovutuksen osalta arvonlisäveron peruste muodostuu erotuksesta, joka saadaan vähentämällä:
1° ilmoitetusta hinnasta ja siihen lisätyistä kuluista
2° tapauksen mukaan
a) rahamäärä, joka muodostuu luovuttajan millä tahansa perusteella kiinteistön hankinnasta suorittamien maksujen määrästä – –
b) luovuttajan tekemistään luontoissuorituksista vastikkeena saamien osakkeiden tai osuuksien nimellisarvo.
– –”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
10 Pääasian vastaajat Les Anges d’Eux, Echo 5 ja Cletimmo harjoittavat kiinteistöjen myyntitoimintaa.
11 Les Anges d’Eux ja Cletimmo ostivat tätä toimintaa harjoittaessaan yksityishenkilöiltä rakennettuja maita, jotka koostuivat tonteista, joissa kussakin oli asuinrakennus siihen liittyvine maapohjineen ja ulkorakennuksia, ja nämä liiketoimet jäivät arvonlisäverodirektiivin soveltamisalan ulkopuolelle. Echo 5 suoritti samankaltaisen liiketoimen, jonka osalta ainoana erona oli se, että sen hankkimaan kiinteistöön sisältyi asuinrakennus, piha ja puutarha, ulkorakennuksia sekä lähde ja metsäalue.
12 Pääasian vastaajat jakoivat tai lohkoivat tämän jälkeen alkuperäisiin rakennuksiin liittyvän raakamaan luovuttaakseen nämä tontit rakennusmaana, ja he suorittavat näistä liiketoimista arvonlisäveron yleisen verokoodeksin 268 §:ssä, jolla arvonlisäverodirektiivin 392 artikla on saatettu osaksi Ranskan oikeusjärjestystä, säädetyn marginaaliverotusjärjestelmän mukaisesti.
13 Tarkistusten jälkeen verohallinto kyseenalaisti tämän järjestelmän soveltuvuuden ja teki arvonlisäveron jälkiverotuspäätökset, jotka perustuivat luovutetun maan koko kauppahintaan ja jotka Les Anges d’Eux’n osalta koskivat 1.1.2013–31.12.2014 välistä aikaa, Echo 5:n osalta 1.1.–31.12.2014 välistä aikaa ja marraskuuta 2015 sekä Cletimmon osalta 1.1.–31.12.2014 välistä aikaa.
14 Tribunal administratif de Lyon (Lyonin hallintotuomioistuin, Ranska) hyväksyi 6.11.2018, 20.11.2018 ja 11.12.2018 antamillaan tuomioilla lähes kaikki pääasian vastaajien vaatimukset, joilla pyrittiin vapautumaan verohallinnon vahingoksi kokonaan näistä arvonlisäveron jälkiverotuspäätöksistä sekä niihin liittyvistä viivästyskoroista.
15 Verohallinto valitti näistä tuomioista ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen ja väitti yhtäältä, että marginaaliverotusjärjestelmän soveltaminen edellyttää välttämättä sitä, että jälleenmyytyä omaisuutta voidaan luonnehtia oikeudellisesti samaksi kuin ostettua kiinteistöä ja että käsitettä rakennusmaan ”osto-jälleenmyynti” on tulkittava siten, että sillä suljetaan pois kaikki muutostyöt. Verohallinto katsoo toisaalta, että liiketoimeen, jossa kyse on siitä, että alun perin rakennettuna kiinteistönä ostettu maa jaetaan lohkoihin ja myydään tontteihin jakamisen jälkeen rakennusmaana, ei voida soveltaa tätä poikkeusjärjestelmää, vaan arvonlisäveroa on maksettava koko luovutushinnasta.
16 Pääasian vastaajat väittävät, että marginaaliverotusjärjestelmää voidaan soveltaa rakennusmaan luovutuksiin, joiden oston yhteydessä arvonlisäveron vähennysoikeutta ei ollut, ja että sillä, että ostetun kiinteistön fyysiset ominaisuudet ja oikeudellinen luonnehdinta ovat ennen luovutusta muuttuneet, ei ole merkitystä.
17 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että pääasian ratkaisu riippuu niistä selvennyksistä, joita unionin tuomioistuin antaa arvonlisäverodirektiivin 392 artiklan tulkinnasta.
18 Näin ollen cour administrative d’appel de Lyon (Ranska) päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko arvonlisäverodirektiivin 392 artiklaa tulkittava siten, että sen mukaan marginaaliverotusjärjestelmää ei voida soveltaa rakennusmaiden luovutuksiin seuraavissa kahdessa tilanteessa:
– kun kyseisistä rakennettuina ostetuista maista on tullut niiden ostohetken ja sen hetken välillä, jolloin verovelvollinen jälleenmyy ne, rakennusmaita
– kun kyseisiä maita on niiden ostohetken ja sen hetken välillä, jolloin verovelvollinen jälleenmyy ne, muutettu ominaispiirteiltään esimerkiksi siten, että ne on jaettu tonteiksi?”
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
19 Jos ennakkoratkaisukysymykseen annettava vastaus on selvästi johdettavissa oikeuskäytännöstä tai jos ennakkoratkaisukysymykseen annettavasta vastauksesta ei ole perusteltua epäilystä, unionin tuomioistuin voi työjärjestyksensä 99 artiklan nojalla esittelevän tuomarin ehdotuksesta ja julkisasiamiestä kuultuaan milloin tahansa päättää ratkaista asian perustellulla määräyksellä.
20 Tätä määräystä on sovellettava nyt käsiteltävän ennakkoratkaisupyynnön yhteydessä, koska esitettyyn kysymykseen annettava vastaus on selvästi johdettavissa unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ja erityisesti 30.9.2021 annetusta tuomiosta Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783).
21 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii kysymyksellään selvittämään lähinnä, onko arvonlisäverodirektiivin 392 artiklaa tulkittava siten, että sen mukaan marginaaliverotusjärjestelmää ei voida soveltaa rakennusmaiden luovutuksiin yhtäältä silloin, kun kyseisistä rakennettuina ostetuista maista on tullut niiden ostohetken ja sen hetken välillä, jolloin verovelvollinen jälleenmyy ne, rakennusmaita, ja toisaalta silloin, kun kyseisiä maita on niiden ostohetken ja sen hetken välillä, jolloin verovelvollinen jälleenmyy ne, muutettu ominaispiirteiltään esimerkiksi siten, että ne on jaettu tonteiksi.
22 Ensinnäkin rakennettuina ostetuista maista, joista on tullut rakennusmaata, on muistutettava aluksi, että – kuten arvonlisäverodirektiivin 392 artiklasta ilmenee –, jäsenvaltiot voivat päättää, että verovelvollisen jälleenmyyntitarkoituksessa ostamien rakennusten ja rakennusmaan luovutusten veron peruste muodostuu myyntihinnan ja ostohinnan välisestä erotuksesta, jos verovelvollisella ei ollut oston arvonlisäveron vähennysoikeutta.
23 Arvonlisäverodirektiivin 392 artikla on siten poikkeus kyseisen direktiivin 73 artiklassa vahvistetusta yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisävero lasketaan omaisuuden luovutuksesta tai palvelujen suorituksesta saatavan vastikkeen eli kauppahinnan perusteella.
24 Tätä poikkeusta on tulkittava suppeasti, mutta kuitenkin niin, ettei arvonlisäverodirektiivin 392 artikla tule sisällöltään tyhjäksi (ks. vastaavasti tuomio 30.9.2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, 48 kohta).
25 Lisäksi on todettava, että arvonlisäverodirektiivin 12 artiklan 3 kohdan mukaan ”rakennusmaalla” tarkoitetaan jäsenvaltioiden määritelmän mukaista raakamaata tai rakennuskelpoiseksi valmisteltua maata (tuomio 30.9.2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, 49 kohta).
26 Kaikki nämä säännökset ilmentävät yhdessä sitä, että arvonlisäverodirektiivin 392 artiklassa säädettyä poikkeusjärjestelmää sovelletaan ainoastaan jäsenvaltioiden rakennusmaiksi määrittelemiin rakennusmaihin, jotka ostetaan jälleenmyyntiä varten.
27 Näin ollen marginaaliverotusjärjestelmän soveltaminen edellyttää arvonlisäverodirektiivin 392 artiklan mukaan sitä, että ostettu omaisuus ja jälleenmyyty omaisuus ovat oikeudellisesti identtiset.
28 Nyt käsiteltävässä asiassa Les Anges d’Eux ja Cletimmo ovat ostaneet rakennettuja maita, jotka koostuivat tonteista, joissa kussakin oli asuinrakennus siihen liittyvine maapohjineen ja ulkorakennuksia. Echo 5:n ostamaan kiinteistöön sisältyi asuinrakennus, piha ja puutarha, ulkorakennuksia sekä lähde ja metsäalue. Tämän jälkeen pääasian vastaajat ovat jakaneet tai lohkoneet kyseiset maat tonteiksi tarkoituksenaan jälleenmyydä ne rakennusmaina.
29 Näin ollen ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä on tarkistaa ottamalla huomioon kansallisessa lainsäädännössä säädetyt määritelmät ja kaikki olosuhteet, joissa pääasiassa kyseessä olevat liiketoimet toteutettiin, kuuluvatko pääasian vastaajien ostamat kiinteistöt arvonlisäverodirektiivin 12 artiklan 3 kohdassa tarkoitetun rakennusmaan käsitteen alaan ja siten kyseisen direktiivin 392 artiklan soveltamisalaan.
30 Kun toiseksi on kyse siitä, onko arvonlisäverodirektiivin 392 artiklan mukaan niin, että marginaaliverotusjärjestelmää ei voida soveltaa rakennusmaiden luovutuksiin silloin, kun kyseisiä maita on niiden ostohetken ja sen hetken välillä, jolloin verovelvollinen jälleenmyy ne, muutettu ominaispiirteiltään esimerkiksi siten, että ne on jaettu tonteiksi, on muistutettava unionin tuomioistuimen todenneen, että tätä artiklaa on tulkittava siten, ettei siinä suljeta pois marginaaliverotusjärjestelmän soveltamista tällaisten maiden luovutuksiin (ks. vastaavasti tuomio 30.9.2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, 62 kohta).
31 Unionin tuomioistuin on täsmentänyt tässä yhteydessä, että vaikka arvonlisäverodirektiivin 392 artiklassa viitataan jälleenmyyntitarkoituksessa ostetun rakennusmaan luovutukseen, tästä ei voida päätellä, että kyseisellä ilmauksella kiellettäisiin se, että jälleenmyyvä verovelvollinen tekee muutostöitä maa-alueilla, edellyttäen, että ne voidaan luokitella rakennusmaaksi jälleenmyyntihetkellä. Tällainen päätelmä ei näet käy ilmi unionin lainsäätäjän kyseistä säännöstä koskevasta tarkoituksesta sen paremmin kuin säännöksen kontekstuaalisesta tulkinnastakaan (tuomio 30.9.2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, 60 kohta).
32 Näin ollen on todettava, että kun raakamaata pidetään kyseessä olevan jäsenvaltion kansallisen lainsäädännön mukaan rakennusmaana, ei muutostöillä, joilla maa-alue pyritään saamaan rakennuskelpoiseksi alueeksi, joka on siis edelleen tarkoitettu rakentamiseen, ole vaikutusta rakennusmaaksi luokitteluun, niin kauan kuin näitä muutostöitä ei voida luokitella rakennuksiksi (tuomio 30.9.2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, 61 kohta).
33 Arvonlisäverodirektiivin 392 artiklaa on näin ollen tulkittava siten, että se ei ole esteenä sille, että marginaaliverotusjärjestelmää sovelletaan kansallisen oikeuden mukaan rakennusmaina pidettävien rakennusmaiden luovutuksiin tilanteessa, jossa kyseisten maa-alueiden ominaispiirteisiin on tehty muutoksia esimerkiksi jakamalla ne tonteiksi.
34 Edellä esitetyn perusteella kysymykseen on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 392 artiklaa on tulkittava siten, että siinä suljetaan pois marginaaliverotusjärjestelmän soveltaminen rakennusmaan luovutuksiin silloin, kun kyseisistä rakennettuina ostetuista maa-alueista on tullut niiden ostohetken ja sen hetken välillä, jolloin verovelvollinen jälleenmyy ne, rakennusmaita, mutta kyseisessä artiklassa ei suljeta pois marginaaliverotusjärjestelmän soveltamista rakennusmaan luovutuksiin silloin, kun maa-alueiden ominaispiirteisiin on tehty niiden ostohetken ja sen hetken välillä, jolloin verovelvollinen jälleenmyy ne, muutoksia esimerkiksi jakamalla ne tonteiksi.
Oikeudenkäyntikulut
35 Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (seitsemäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 392 artiklaa on tulkittava siten, että siinä suljetaan pois marginaaliverotusjärjestelmän soveltaminen rakennusmaan luovutuksiin silloin, kun kyseisistä rakennettuina ostetuista maa-alueista on tullut niiden ostohetken ja sen hetken välillä, jolloin verovelvollinen jälleenmyy ne, rakennusmaita, mutta kyseisessä artiklassa ei suljeta pois marginaaliverotusjärjestelmän soveltamista rakennusmaan luovutuksiin silloin, kun maa-alueiden ominaispiirteisiin on tehty niiden ostohetken ja sen hetken välillä, jolloin verovelvollinen jälleenmyy ne, muutoksia esimerkiksi jakamalla ne tonteiksi.
Allekirjoitukset