ORDINANZA DELLA CORTE (Settima sezione)
10 febbraio 2022 (*)
«Rinvio pregiudiziale – Articolo 99 del regolamento di procedura della Corte – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Articolo 392 – Regime di tassazione sul margine – Ambito di applicazione – Cessioni di immobili e di terreni edificabili acquistati per la rivendita – Soggetto passivo che non ha avuto diritto alla detrazione all’atto dell’acquisto degli immobili – Rivendita soggetta all’IVA – Nozione di “terreni edificabili”»
Nella causa C‑191/21,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale fondata sull’articolo 267 TFUE, proposta dalla cour administrative d’appel de Lyon (Corte d’appello amministrativa di Lione, Francia), con decisione del 18 marzo 2021, pervenuta alla Corte il 25 marzo 2021, nel procedimento
Ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance
contro
Les Anges d’Eux SARL,
Echo 5 SARL,
Cletimmo SAS,
LA CORTE (Settima sezione),
composta da J. Passer, presidente di sezione, F. Biltgen e M.L. Arastey Sahún (relatrice), giudici,
avvocato generale: A. Rantos,
cancelliere: A. Calot Escobar,
vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di statuire con ordinanza motivata, conformemente all’articolo 99 del regolamento di procedura della Corte,
ha emesso la seguente
Ordinanza
1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 392 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1; in prosieguo: la «direttiva IVA»).
2 Tale domanda è stata proposta nell’ambito di una controversia tra il ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance [Ministro dell’economia, delle finanze e dello sviluppo, Francia (in prosieguo: l’«amministrazione tributaria»)] e le società Les Anges d’Eux SARL, Echo 5 SARL e Cletimmo SAS in merito agli avvisi di accertamento relativi all’imposta sul valore aggiunto (IVA) concernenti la cessione di terreni edificabili inizialmente acquistati come terreni edificati.
Quadro normativo
Diritto dell’Unione
3 L’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA così dispone:
«Si considera “soggetto passivo” chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività.
Si considera “attività economica” ogni attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle di professione libera o assimilate. Si considera, in particolare, attività economica lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti avente carattere di stabilità».
4 L’articolo 12 di tale direttiva prevede:
«1. Gli Stati membri possono considerare soggetto passivo chiunque effettui, a titolo occasionale, un’operazione relativa alle attività di cui all’articolo 9, paragrafo 1, secondo comma, e in particolare una delle operazioni seguenti:
a) la cessione, effettuata anteriormente alla prima occupazione, di un fabbricato o di una frazione di fabbricato e del suolo pertinente;
b) la cessione di un terreno edificabile.
2. Ai fini del paragrafo 1, lettera a), si considera “fabbricato” qualsiasi costruzione incorporata al suolo.
Gli Stati membri possono determinare le modalità di applicazione del criterio di cui al paragrafo 1, lettera a), alla trasformazione di edifici, nonché il concetto di suolo pertinente.
Gli Stati membri possono applicare criteri diversi dalla prima occupazione, quali il criterio del periodo che intercorre tra la data di completamento dell’edificio e la data di prima cessione, oppure quello del periodo che intercorre tra la data di prima occupazione e la data della successiva cessione, purché tali periodi non superino rispettivamente cinque e due anni.
3. Ai fini del paragrafo 1, lettera b), si considerano “terreni edificabili” attrezzati o no, definiti tali dagli Stati membri».
5 Ai sensi dell’articolo 73 della suddetta direttiva:
«Per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli da 74 a 77, la base imponibile comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell’acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni».
6 Nel titolo XIII «Deroghe», al capo 1 intitolato «Deroghe applicabili fino all’introduzione del regime definitivo», l’articolo 392 della stessa direttiva prevede:
«Gli Stati membri possono prevedere che, per le cessioni di fabbricati e di terreni edificabili acquistati per la rivendita da un soggetto passivo che non ha avuto diritto alla detrazione all’atto dell’acquisto, la base imponibile sia costituita dalla differenza fra il prezzo di vendita e il prezzo di acquisto».
Diritto francese
7 L’articolo 260 del code général des impôts (codice generale delle imposte, Francia), nella versione applicabile ai periodi d’imposizione in questione, enuncia:
«Possono, su richiesta, pagare l’[IVA]:
(...)
5° bis Le persone che realizzano un’operazione di cui al comma 5 dell’articolo 261;
(...)».
8 L’articolo 261 di tale codice prevede:
«Sono esenti dall’[IVA]:
(...)
5. (Operazioni immobiliari):
(...)
2° Le cessioni d’immobili concluse da oltre cinque anni.
(...)».
9 L’articolo 268 del suddetto codice così recita:
«In caso di cessione di un terreno edificabile, o di un’operazione menzionata all’articolo 261, comma 5, numero 2 per la quale è stata formulata l’opzione prevista all’articolo 260, numero 5 bis, se l’acquisto da parte del cedente non ha dato diritto alla detrazione dell’[IVA], la base imponibile è costituita dalla differenza tra:
1° Da un lato, il prezzo dichiarato e le spese accessorie;
2° Dall’altro, a seconda del caso:
a) o le somme che il cedente ha versato, a qualunque titolo, per l’acquisto del terreno o dell’immobile;
b) o il valore nominale delle azioni o [delle] parti ricevute come corrispettivo degli apporti in natura che egli ha effettuato.
(...)».
Controversia principale e questione pregiudiziale
10 Les Anges d’Eux, Echo 5 e Cletimmo, resistenti nella controversia principale, esercitano l’attività di mediatore immobiliare.
11 Nell’ambito di tale attività, Les Anges d’Eux e Cletimmo hanno acquistato, presso soggetti privati, terreni edificati costituiti da parcelle contenenti, ciascuna, un edificio ad uso abitativo con terreno pertinente e edifici annessi, ove tali operazioni non rientrano nell’ambito di applicazione della direttiva IVA. Echo 5 procedeva a un’operazione simile, ove l’unica differenza era che il bene immobile acquistato da quest’ultima comprendeva un edificio ad uso abitativo con cortile e giardino, edifici annessi, una sorgente e un terreno boschivo.
12 In seguito, le resistenti nella controversia principale hanno diviso o ridefinito i terreni nudi pertinenti alle costruzioni d’origine al fine di cedere tali lotti come terreni edificabili, sottoponendo tali operazioni all’IVA secondo il regime del margine previsto all’articolo 268 del codice generale delle imposte, che recepisce nel diritto francese l’articolo 392 della direttiva IVA.
13 Al termine delle verifiche, l’amministrazione tributaria rimetteva in discussione l’applicazione di tale regime e procedeva all’emissione di avvisi di accertamento relativi all’IVA calcolata sull’integralità del prezzo di vendita dei terreni ceduti per il periodo che va dal 1°gennaio 2013 al 31 dicembre 2014 per quanto riguarda Les Anges d’Eux, per i periodi che vanno dal 1°gennaio al 31 dicembre 2014 e per il mese di novembre 2015 per quanto riguarda Echo 5, nonché dal 1°gennaio al 31 dicembre 2014 per quanto riguarda Cletimmo.
14 Con sentenze del 6 novembre, del 20 novembre e dell’11 dicembre 2018, il tribunal administratif de Lyon (Tribunale amministrativo di Lione, Francia) ha accolto, quasi interamente, le domande delle resistenti nel procedimento principale volte a ottenere la revoca totale di tali avvisi di accertamento relativi all’IVA nonché degli interessi corrispondenti per il ritardo, a scapito dell’amministrazione tributaria.
15 L’amministrazione tributaria ha proposto appello contro tali sentenze dinanzi al giudice del rinvio, sostenendo, da un lato, che l’attuazione del regime d’IVA sul margine suppone necessariamente che il bene rivenduto abbia qualificazione giuridica identica a quella del bene acquistato, poiché la nozione di «acquisto-rivendita» di terreni edificabili va intesa nel senso che esclude qualsiasi operazione di trasformazione. Dall’altro lato, l’amministrazione tributaria ritiene che l’operazione che consiste nella vendita quale terreno edificabile, dopo la divisione in parcelle di un terreno inizialmente acquistato quale terreno di un immobile costruito, non possa beneficiare di tale regime derogatorio, ma debba essere soggetta all’IVA sul prezzo totale della cessione.
16 Le resistenti nella controversia principale sostengono che possono beneficiare dell’opzione d’IVA sul margine le cessioni di terreni edificabili che non hanno dato diritto alla detrazione al momento del loro acquisto, poiché la circostanza che le caratteristiche fisiche e la qualificazione giuridica del bene acquistato siano state modificate prima della cessione è irrilevante.
17 Il giudice del rinvio ritiene che la soluzione della controversia principale dipenda dalle precisazioni che la Corte fornirà all’interpretazione dell’articolo 392 della direttiva IVA.
18 In tali circostanze, la cour administrative d’appel de Lyon (Corte d’appello amministrativa di Lione, Francia) ha deciso di sospendere il procedimento e di proporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se l’articolo 392 della direttiva [IVA] debba essere interpretato nel senso che esclude l’applicazione del regime di tassazione sul margine per operazioni di cessione di terreni edificabili nelle due ipotesi seguenti:
– quando tali terreni, acquistati edificati, siano divenuti, tra il momento del loro acquisto e quello della loro rivendita da parte del soggetto passivo, terreni edificabili;
– quando tali terreni abbiano costituito l’oggetto, tra il momento del loro acquisto e quello della loro rivendita da parte del soggetto passivo, di modifiche delle loro caratteristiche quali la loro divisione in lotti».
Sulla questione pregiudiziale
19 Ai sensi dell’articolo 99 del regolamento di procedura della Corte, quando la risposta a una questione pregiudiziale può essere chiaramente desunta dalla giurisprudenza o quando la risposta a siffatta questione non dà adito a nessun ragionevole dubbio, la Corte, su proposta del giudice relatore, sentito l’avvocato generale, può statuire in qualsiasi momento con ordinanza motivata.
20 Occorre applicare tale disposizione nell’ambito del presente rinvio pregiudiziale, dal momento che la risposta alla questione proposta può essere chiaramente desunta dalla giurisprudenza della Corte, in particolare dalla sentenza del 30 settembre 2021, Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783).
21 Con il suo quesito, il giudice del rinvio intende sapere, in sostanza, se l’articolo 392 della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che esso esclude l’applicazione del regime di tassazione sul margine relativamente alle operazioni di cessione di terreni edificabili, da un lato, quando tali terreni, acquistati edificati, sono divenuti, tra il momento del loro acquisto e quello della loro rivendita da parte del soggetto passivo, terreni edificabili e, dall’altro, quando detti terreni siano stati oggetto, tra il momento del loro acquisto e quello della loro rivendita da parte del soggetto passivo, di modifiche delle loro caratteristiche quali la loro divisione in lotti.
22 Per quanto riguarda, in primo luogo, i terreni acquistati edificati divenuti terreni edificabili, occorre rammentare, in primo luogo, che, come emerge dall’articolo 392 della direttiva IVA, gli Stati membri possono prevedere che, per le cessioni di fabbricati e di terreni edificabili acquistati per la rivendita da un soggetto passivo che non ha avuto diritto alla detrazione all’atto dell’acquisto, la base imponibile sia costituita dalla differenza fra il prezzo di vendita e il prezzo di acquisto.
23 L’articolo 392 della direttiva IVA costituisce quindi una deroga al principio generale di tale direttiva, sancito al suo articolo 73, secondo il quale l’IVA è calcolata sulla base del corrispettivo della cessione di beni o della prestazione di servizi, ovverosia il prezzo di vendita.
24 Tale deroga dev’essere interpretata in maniera restrittiva, senza tuttavia privare l’articolo 392 della direttiva IVA della sua sostanza (v., in tal senso, sentenza del 30 settembre 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, punto 48).
25 Inoltre, va sottolineato che, ai sensi dell’articolo 12, paragrafo 3, della direttiva IVA, si considerano «terreni edificabili» i terreni, attrezzati o no, definiti tali dagli Stati membri (sentenza del 30 settembre 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, punto 49).
26 Emerge dall’insieme di tali disposizioni che il regime derogatorio previsto all’articolo 392 della direttiva IVA si applica esclusivamente ai terreni edificabili che, definiti come tali dagli Stati membri, sono acquistati per la rivendita.
27 Quindi, l’applicazione del regime della tassazione sul margine suppone, in forza dell’articolo 392 della direttiva IVA, un’identità giuridica tra il bene acquistato e il bene rivenduto.
28 Nel caso di specie, Les Anges d’Eux e Cletimmo hanno acquistato terreni edificati costituiti da parcelle contenenti, ciascuna, un edificio ad uso abitativo con terreno pertinente e edifici annessi. Il bene immobile acquistato dalla Echo 5 comprendeva un edificio ad uso abitativo con cortile e giardino, edifici annessi, una sorgente e un terreno boschivo. In seguito, le resistenti nel procedimento principale procedevano a una divisione o a una ridefinizione in parcelle dei suddetti terreni ai fini di rivenderli come terreni edificabili.
29 Pertanto, spetta al giudice del rinvio verificare, tenendo conto delle definizioni previste dalla normativa nazionale e di tutte le circostanze nelle quali si sono svolte le operazioni in questione nella controversia principale, se i beni acquistati dalla resistente nel procedimento principale rientrino nella nozione di «terreno edificabile», ai sensi dell’articolo 12, paragrafo 3, della direttiva IVA, e, quindi, dell’ambito di applicazione dell’articolo 392 di tale direttiva.
30 Per quanto riguarda, in secondo luogo, la questione se l’articolo 392 della direttiva IVA escluda l’applicazione del regime di tassazione sul margine alle cessioni di terreni edificabili quando tali terreni sono stati oggetto, tra il momento del loro acquisto e quello della loro rivendita da parte del soggetto passivo, di modifiche delle loro caratteristiche, quali una suddivisione in lotti, occorre rammentare che la Corte ha dichiarato che tale articolo dev’essere interpretato nel senso che esso non esclude l’applicazione del regime di tassazione sul margine ad operazioni di cessione di siffatti terreni (v., in tal senso, sentenza del 30 settembre 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, punto 62).
31 A tal proposito, la Corte ha precisato che, benché l’articolo 392 della direttiva IVA faccia riferimento alla «cessione di terreni edificabili acquistati per la rivendita», non si può concludere che tali termini vietino che i terreni siano stati oggetto di trasformazione da parte del soggetto passivo-rivenditore, purché essi possano essere qualificati come terreni edificabili al momento della loro rivendita. Infatti, una conclusione del genere non risulta né dalle intenzioni del legislatore dell’Unione relative a detta disposizione né dall’interpretazione sistematica di quest’ultima (sentenza del 30 settembre 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, punto 60).
32 Pertanto, quando un terreno nudo è considerato terreno edificabile secondo la normativa nazionale dello Stato membro interessato, le trasformazioni apportate a tale terreno ai fini della sua urbanizzazione, che resta destinato ad essere edificato, non incidono sulla sua qualificazione come «terreno edificabile», purché tali urbanizzazioni non possano essere qualificate come «fabbricati» (sentenza del 30 settembre 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, punto 61).
33 Quindi, l’articolo 392 della direttiva IVA dev’essere interpretato nel senso che esso non osta all’applicazione del regime di tassazione sul margine alle operazioni di cessione di terreni edificabili, considerati tali dal diritto nazionale, in una situazione in cui i suddetti terreni siano stati oggetto di modifiche delle loro caratteristiche, quali una suddivisione in lotti.
34 Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, si deve rispondere alla questione proposta affermando che l’articolo 392 della direttiva IVA deve essere interpretato nel senso che esso esclude l’applicazione del regime di tassazione sul margine ad operazioni di cessione di terreni edificabili quando tali terreni acquistati edificati siano divenuti, tra il momento del loro acquisto e quello della loro rivendita da parte del soggetto passivo, terreni edificabili, ma non esclude l’applicazione del suddetto regime ad operazioni di cessione di terreni edificabili quando tali terreni siano stati oggetto, tra il momento del loro acquisto e quello della loro rivendita da parte del soggetto passivo, di modifiche delle loro caratteristiche, quali una suddivisione in lotti.
Sulle spese
35 Nei confronti delle parti della controversia principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice del rinvio, cui spetta quindi statuire sulle spese.
Per questi motivi, la Corte (Settima sezione) dichiara che:
L’articolo 392 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretato nel senso che esso esclude l’applicazione del regime di tassazione sul margine ad operazioni di cessione di terreni edificabili quando tali terreni acquistati edificati siano divenuti, tra il momento del loro acquisto e quello della loro rivendita da parte del soggetto passivo, terreni edificabili, ma non esclude l’applicazione del suddetto regime ad operazioni di cessione di terreni edificabili quando tali terreni siano stati oggetto, tra il momento del loro acquisto e quello della loro rivendita da parte del soggetto passivo, di modifiche delle loro caratteristiche, quali una suddivisione in lotti.
Firme