SKLEP SODIŠČA (sedmi senat)
z dne 10. februarja 2022(*)
„Predhodno odločanje – Člen 99 Poslovnika Sodišča – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 392 – Ureditev obdavčitve marže – Področje uporabe – Dobava stavb in stavbnih zemljišč, kupljenih z namenom nadaljnje prodaje – Davčni zavezanec, za katerega pri nakupu nepremičnin davek ni bil odbiten – Nadaljnja prodaja, obdavčena z DDV – Pojem ‚stavbna zemljišča‘“
V zadevi C‑191/21,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Cour administrative d’appel de Lyon (višje upravno sodišče v Lyonu, Francija) z odločbo z dne 18. marca 2021, ki je na Sodišče prispela 25. marca 2021, v postopku
Ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance
proti
Les Anges d’Eux SARL,
Echo 5 SARL,
Cletimmo SAS,
SODIŠČE (sedmi senat),
v sestavi J. Passer, predsednik senata, F. Biltgen, sodnik, in M. L. Arastey Sahún (poročevalka), sodnica,
generalni pravobranilec: A. Rantos,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi odločeno z obrazloženim sklepom na podlagi člena 99 Poslovnika Sodišča,
sprejema naslednji
Sklep
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 392 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance (minister za gospodarstvo, finance in oživitev gospodarstva, Francija) ter družbami Les Anges d’Eux SARL, Echo 5 SARL in Cletimmo SAS v zvezi z odločbami o dodatni odmeri davka na dodano vrednost (DDV) za dobavo stavbnih zemljišč, ki so bila prvotno kupljena kot pozidana zemljišča.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 9(1) Direktive o DDV določa:
„,Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.
‚Ekonomska dejavnost‘ je vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev. Za ekonomsko dejavnost se šteje predvsem izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“
4 Člen 12 te direktive določa:
„1. Države članice lahko štejejo za davčnega zavezanca vsakogar, ki priložnostno opravi transakcijo v zvezi z dejavnostmi iz drugega pododstavka člena 9(1), in zlasti eno od naslednjih transakcij:
(a) dobavo objekta ali delov objekta in zemljišča, na katerem objekt stoji pred prvo uporabo;
(b) dobavo zemljišča za gradnjo [stavbnega zemljišča].
2. Za namene odstavka 1(a) se kot ‚objekt‘ šteje vsaka konstrukcija, trajno povezana s tlemi ali v tleh.
Države članice lahko določijo podrobne pogoje uporabe kriterija iz odstavka 1(a) za prenovo objektov in lahko določijo, kaj šteje za zemljišče, na katerem objekt stoji.
Države članice lahko namesto kriterija prve uporabe uporabljajo tudi drug kriterij, kot je obdobje od datuma dokončanja objekta do datuma prve dobave ali obdobje od datuma prve uporabe do datuma naslednje dobave, pod pogojem, da ta obdobja niso daljša od petih oziroma dveh let.
3. ‚Zemljišče za gradnjo [stavbno zemljišče]‘ za namene odstavka 1(b) pomeni vsako neopremljeno ali opremljeno zemljišče, ki ga kot takega opredelijo države članice.“
5 Člen 73 navedene direktive določa:
„Pri dobavah blaga in opravljanju storitev, razen tistih iz členov 74 do 77, davčna osnova zajema vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od pridobitelja, prejemnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takšnih dobav.“
6 Poglavje 1 navedene direktive, naslovljeno „Odstopanja, ki se uporabljajo do sprejetja dokončne ureditve“, v okviru naslova XIII, „Odstopanja“, vsebuje člen 392, ki določa:
„Države članice lahko določijo, da je za dobavo objektov in gradbenih zemljišč, ki jih kupi z namenom nadaljnje prodaje davčni zavezanec, za katerega pri nakupu davek ni bil odbiten, davčna osnova razlika med prodajno in nakupno ceno.“
Francosko pravo
7 Člen 260 code général des impôts (splošni davčni zakonik) v različici, ki se uporablja za zadevna davčna obdobja, določa:
„Na svojo zahtevo lahko [DDV] plačajo:
[…]
(5) osebe, ki opravijo transakcijo iz točke 5 člena 261;
[…]“.
8 Člen 261 tega zakonika določa:
„[DDV] so oproščeni:
[…]
5. (transakcije z nepremičninami):
[…]
(2) Dobave stavb, dokončanih pred več kot petimi leti.
[…]“.
9 Člen 268 navedenega zakonika določa:
„Za dobavo stavbnega zemljišča ali transakcijo iz točke 2 člena 261(5), za katero se je uporabila opcija iz točke 5a člena 260, če za prenosnika [DDV] pri nakupu ni bil odbiten, je davčna osnova razlika med:
(1) na eni strani, doseženo ceno in stroški, ki so z njo povezani, ter
(2) na drugi strani, glede na posamezen primer:
(i) ali zneski, ki jih je prenosnik iz katerega koli naslova plačal za nakup zemljišča ali nepremičnine;
(b) ali nominalno vrednostjo delnic ali deležev, prejetih za vložke v naravi, ki jih je izvedel.
[…]“.
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
10 Družbe Les Anges d’Eux, Echo 5 in Cletimmo, tožene stranke v postopku v glavni stvari, opravljajo dejavnost trgovanja z nepremičninami.
11 V okviru te dejavnosti sta družbi Les Anges d’Eux in Cletimmo od posameznikov kupili pozidana zemljišča, sestavljena iz parcel, na vsaki od katerih je bila stanovanjska hiša s pripadajočim zemljiščem in pomožnimi objekti, pri čemer te transakcije niso spadale na področje uporabe Direktive o DDV. Družba Echo 5 je izvršila podobno transakcijo, le s to razliko, da so nepremičnino, ki jo je kupila, sestavljali stanovanjska hiša z dvoriščem in vrtom, pomožni objekti, vodni izvir in pogozdeno zemljišče.
12 Tožene stranke v postopku v glavni stvari so nato komunalno neopremljena zemljišča, ki so pripadala prvotnim zgradbam, razdelile oziroma prerazdelile, da bi te parcele prodale kot stavbna zemljišča, pri tem pa so te transakcije obdavčile z DDV po maržni ureditvi iz člena 268 splošnega davčnega zakonika, s katerim je bil v francosko pravo prenesen člen 392 Direktive o DDV.
13 Davčna uprava je po preverjanjih podvomila o uporabi te ureditve in izdala odločbe o ponovni odmeri DDV za celotno prodajno ceno prodanih zemljišč za obdobje od 1. januarja 2013 do 31. decembra 2014 za družbo Anges d’Eux, za obdobje od 1. januarja do 31. decembra 2014 in november 2015 za družbo Echo 5 ter za obdobje od 1. januarja do 31. decembra 2014 za družbo Cletimmo.
14 Tribunal administratif de Lyon (upravno sodišče v Lyonu, Francija) je s sodbami z dne 6. novembra, 20. novembra in 11. decembra 2018 skoraj v celoti ugodilo predlogom toženih strank v postopku v glavni stvari, ki so zahtevale popolno oprostitev plačila tega dodatno odmerjenega DDV in pripadajočih zamudnih obresti, v škodo davčne uprave.
15 Davčna uprava je pri predložitvenem sodišču zoper te sodbe vložila pritožbe, v katerih je trdila, prvič, da izvajanje maržne ureditve DDV nujno zahteva, da je nadalje prodana nepremičnina pravno opredeljena enako kot kupljena nepremičnina, saj je treba pojem „nakup-nadaljnja prodaja“ stavbnega zemljišča razumeti tako, da izključuje vse preureditve. Drugič, davčna uprava meni, da se za transakcijo, pri kateri se zemljišče, ki je bilo prvotno kupljeno kot zemljišče pod zgrajeno stavbo, po parcelaciji proda kot stavbno zemljišče, ne more uporabiti ta odstopajoča ureditev, ampak mora biti z DDV obdavčena celotna prenosna cena.
16 Tožene stranke v postopku v glavni stvari trdijo, da so upravičene do opcije uporabe DDV na maržo za prenose stavbnih zemljišč, za katere davek ni bil odbiten ob njihovem nakupu, saj okoliščina, da so se fizične značilnosti in pravna opredelitev kupljene nepremičnine pred prenosom spremenile, nima nobenega vpliva.
17 Predložitveno sodišče meni, da je rešitev spora o glavni stvari odvisna od pojasnil, ki jih bo Sodišče dalo v zvezi z razlago člena 392 Direktive o DDV.
18 V teh okoliščinah je Cour administrative d’appel de Lyon (višje upravno sodišče v Lyonu, Francija) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je treba člen 392 Direktive [o DDV] razlagati tako, da izključuje uporabo ureditve obdavčitve marže za transakcije dobave stavbnih zemljišč v teh dveh primerih:
– če so ta zemljišča, kupljena kot pozidana, od takrat, ko so bila pridobljena, do takrat, ko jih je davčni zavezanec prodal naprej, postala stavbna zemljišča;
– če so se v zvezi s temi zemljišči od takrat, ko so bila pridobljena, do takrat, ko jih je davčni zavezanec prodal naprej, spremenile njihove značilnosti, na primer zaradi parcelacije?“
Vprašanje za predhodno odločanje
19 Člen 99 Poslovnika Sodišča določa, da če je iz sodne prakse mogoče jasno sklepati, kakšen je odgovor na vprašanje, predloženo v predhodno odločanje, ali če odgovor na tako vprašanje ne dopušča nobenega razumnega dvoma, lahko Sodišče na predlog sodnika poročevalca in po opredelitvi generalnega pravobranilca kadar koli odloči z obrazloženim sklepom.
20 To določbo je treba uporabiti v okviru tega predloga za sprejetje predhodne odločbe, ker je iz sodne prakse Sodišča, zlasti iz sodbe z dne 30. septembra 2021, Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783), mogoče jasno sklepati, kakšen je odgovor na postavljeno vprašanje.
21 Predložitveno sodišče želi s svojim vprašanjem v bistvu izvedeti, ali je treba člen 392 Direktive o DDV razlagati tako, da izključuje uporabo ureditve obdavčitve marže za dobave stavbnih zemljišč, prvič, če so ta zemljišča, kupljena kot nepozidana, od takrat, ko so bila pridobljena, do takrat, ko jih je davčni zavezanec prodal naprej, postala stavbna zemljišča ter, drugič, če so se od takrat, ko so bila ta zemljišča pridobljena, do takrat, ko jih je davčni zavezanec prodal naprej, spremenile njihove značilnosti, na primer zaradi parcelacije.
22 Na prvem mestu, glede pridobljenega pozidanega zemljišča, ki je postalo stavbno zemljišče, je treba najprej spomniti, da – kot izhaja iz člena 392 Direktive o DDV – države članice lahko določijo, da je za dobavo objektov in stavbnih zemljišč, ki jih z namenom nadaljnje prodaje kupi davčni zavezanec, za katerega pri nakupu davek ni bil odbiten, davčna osnova razlika med prodajno in nakupno ceno.
23 Člen 392 Direktive o DDV tako pomeni odstopanje od splošnega načela te direktive, določenega v njenem členu 73, v skladu s katerim se DDV izračuna na podlagi plačila za dobavo blaga ali opravljanje storitev, in sicer prodajne cene.
24 To odstopanje je treba razlagati ozko, vendar ne da bi se tej določbi odvzelo njeno bistvo (glej v tem smislu sodbo z dne 30. septembra 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, točka 48).
25 Poleg tega je treba ugotoviti, da v skladu s členom 12(3) Direktive o DDV „zemljišče za gradnjo [stavbno zemljišče]“ pomeni vsako neopremljeno ali opremljeno zemljišče, ki ga kot tako opredelijo države članice (sodba z dne 30. septembra 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, točka 49).
26 Iz vseh teh določb izhaja, da se odstopajoča ureditev iz člena 392 Direktive o DDV uporablja le za stavbna zemljišča, ki se – pri čemer so kot taka opredeljena s strani držav članic – kupijo z namenom nadaljnje prodaje.
27 Uporaba ureditve obdavčitve marže tako v skladu s členom 392 Direktive o DDV zahteva pravno istovetnost med pridobljenim in nadalje prodanim blagom.
28 V obravnavani zadevi sta družbi Les Anges d’Eux in Cletimmo pridobili pozidana zemljišča, sestavljena iz parcel, na vsaki od katerih je bila stanovanjska hiša s pripadajočim zemljiščem in pomožnimi objekti. Nepremičnina, ki jo je pridobila družba Echo 5, je bila sestavljena iz stanovanjske hiše z dvoriščem in vrtom, pomožnimi objekti, vodnim izvirom in pogozdenim zemljiščem. Dalje, tožene stranke v postopku v glavni stvari so navedena zemljišča razdelile oziroma prerazdelile na parcele, da bi jih nadalje prodale kot stavbna zemljišča.
29 Zato mora predložitveno sodišče ob upoštevanju opredelitev iz nacionalne zakonodaje in vseh okoliščin, v katerih so se izvajale transakcije, ki so predmet postopka v glavni stvari, preveriti, ali nepremičnine, ki so jih pridobile tožene stranke v postopku v glavni stvari, spadajo pod pojem „zemljišče za gradnjo [stavbno zemljišče]“ v smislu člena 12(3) Direktive o DDV in tako na področje uporabe člena 392 te direktive.
30 Na drugem mestu, v zvezi s tem, ali člen 392 Direktive o DDV izključuje uporabo ureditve obdavčitve marže za dobave stavbnih zemljišč, če so se značilnosti teh zemljišč od takrat, ko so bila pridobljena, do takrat, ko jih je davčni zavezanec prodal naprej, spremenile na primer zaradi parcelacije, je treba spomniti, da je Sodišče odločilo, da je treba ta člen razlagati tako, da ne izključuje uporabe ureditve obdavčitve marže za dobave takih zemljišč (glej v tem smislu sodbo z dne 30. septembra 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, točka 62).
31 Glede tega je Sodišče pojasnilo, da čeprav se člen 392 Direktive o DDV nanaša na „dobavo gradbenih [stavbnih] zemljišč, kupljenih z namenom nadaljnje prodaje“, ni mogoče sklepati, da ta dikcija prepoveduje, da bi obdavčeni preprodajalec zemljišča preuredil, če bi jih bilo mogoče ob njihovi nadaljnji prodaji opredeliti kot stavbna zemljišča. Tak sklep namreč ne izhaja niti iz namena zakonodajalca Unije v zvezi s to določbo niti iz njene kontekstualne razlage (sodba z dne 30. septembra 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, točka 60).
32 Ker se torej komunalno neopremljeno zemljišče v skladu z nacionalno zakonodajo zadevne države članice šteje za stavbno zemljišče, preureditve, ki so bile izvedene na tem zemljišču, da bi to zemljišče postalo komunalno opremljeno zemljišče, ki ostaja namenjeno za gradnjo, ne vplivajo na njegovo opredelitev kot „stavbno zemljišče“, če teh preureditev ni mogoče opredeliti kot „objekte“ (sodba z dne 30. septembra 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, točka 61).
33 Člen 392 Direktive o DDV je torej treba razlagati tako, da ne nasprotuje uporabi ureditve obdavčitve marže za dobave stavbnih zemljišč, ki se za taka štejejo po nacionalnem pravu, če so se značilnosti navedenih zemljišč spremenile, na primer zaradi parcelacije.
34 Glede na vse zgoraj navedeno je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 392 Direktive o DDV razlagati tako, da izključuje uporabo ureditve obdavčitve marže za dobave stavbnih zemljišč, če so ta zemljišča, ki so bila pridobljena pozidana, od takrat, ko so bila pridobljena, do takrat, ko jih je davčni zavezanec prodal naprej, postala stavbna zemljišča, ne izključuje pa uporabe te ureditve za dobave stavbnih zemljišč, če so se značilnosti teh zemljišč od takrat, ko so bila pridobljena, do takrat, ko jih je davčni zavezanec prodal naprej, spremenile, na primer zaradi parcelacije.
Stroški
35 Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških.
Iz teh razlogov je Sodišče (sedmi senat) sklenilo:
Člen 392 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da izključuje uporabo ureditve obdavčitve marže za dobave stavbnih zemljišč, če so ta zemljišča, ki so bila pridobljena pozidana, od takrat, ko so bila pridobljena, do takrat, ko jih je davčni zavezanec prodal naprej, postala stavbna zemljišča, ne izključuje pa uporabe te ureditve za dobave stavbnih zemljišč, če so se značilnosti teh zemljišč od takrat, ko so bila pridobljena, do takrat, ko jih je davčni zavezanec prodal naprej, spremenile, na primer zaradi parcelacije.
Podpisi