DOMSTOLENS BESLUT (sjunde avdelningen)
den 10 februari 2022 (*)
”Begäran om förhandsavgörande – Artikel 99 i domstolens rättegångsregler – Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Artikel 392 – Ordning för marginalbeskattning – Tillämpningsområde – Leveranser av fast egendom och mark för bebyggelse som inköpts för vidareförsäljning – Den beskattningsbara personen hade inte rätt att dra av skatten vid inköpet av fastigheten – Vidareförsäljningen är mervärdesskattepliktig – Begreppet ’mark för bebyggelse’”
I mål C‑191/21,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Cour administrative d’appel de Lyon (Förvaltningsöverdomstolen i Lyon, Frankrike) genom beslut av den 18 mars 2021, som inkom till domstolen den 25 mars 2021, i målet
Ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance
mot
Les Anges d’Eux SARL,
Echo 5 SARL,
Cletimmo SAS,
meddelar
DOMSTOLEN (sjunde avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden J. Passer samt domarna F. Biltgen och M.L. Arastey Sahún (referent),
generaladvokat: A. Rantos,
justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
med hänsyn till att domstolen, efter att ha hört generaladvokaten, har beslutat att i enlighet med artikel 99 i domstolens rättegångsregler avgöra målet genom särskilt uppsatt beslut som är motiverat,
följande
Beslut
1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 392 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).
2 Begäran har framställts i ett mål mellan ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance (Frankrike) (nedan kallad skattemyndigheten) och bolagen Les Anges d’Eux SARL, Echo 5 SARL och Cletimmo SAS. Målet rör mervärdesskattekrav avseende leverans av mark för bebyggelse som ursprungligen förvärvats som bebyggd mark.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
3 I artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet anges följande:
”Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat.
Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.”
4 I artikel 12 i direktivet föreskrivs följande:
”1. Medlemsstaterna får anse som beskattningsbar person var och en som tillfälligtvis utför en transaktion som hänför sig till sådana verksamheter som avses i artikel 9.1 andra stycket, särskilt någon av följande transaktioner:
a) Leverans före första besittningstagandet av en byggnad eller delar av en byggnad och den mark byggnaden står på.
b) Leverans av mark för bebyggelse.
2. I punkt 1 a avses med byggnad varje anläggning som anbragts på eller i marken.
Medlemsstaterna får fastställa närmare regler för tillämpning av kriteriet i punkt 1 a på ombyggnation av byggnader och innebörden av begreppet ’den mark byggnaden står på’.
Medlemsstaterna får tillämpa andra kriterier än första besittningstagandet, såsom den tid som förflyter mellan den dag då byggnaden färdigställs och dagen för första leverans eller den tid som förflyter mellan dagen för första besittningstagandet och dagen för senare leverans, såvida dessa perioder inte överstiger fem respektive två år.
3. I punkt 1 b avses med mark för bebyggelse råmark eller iordningställd mark som av medlemsstaterna definierats som sådan mark.”
5 Artikel 73 i direktivet har följande lydelse:
”För andra leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster än som avses i artiklarna 74–77 skall beskattningsunderlaget omfatta allt som utgör den ersättning som leverantören eller tillhandahållaren har erhållit eller skall erhålla från förvärvaren eller en tredje part för dessa transaktioner, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på transaktionerna.”
6 I artikel 392 i direktivet, i avdelning XIII, ”Avvikelser”, i kapitel 1 med rubriken ”Avvikelser som skall gälla till dess att slutliga ordningar har antagits”, föreskrivs följande:
”Medlemsstaterna får föreskriva att beskattningsunderlaget för leveranser av byggnader och mark för bebyggelse som inköpts för vidareförsäljning av en beskattningsbar person som inte hade rätt att dra av skatten vid inköpet, skall utgöras av skillnaden mellan försäljningspriset och inköpspriset.”
Fransk rätt
7 I artikel 260 i code général des impôts (allmänna skattelagen), i den lydelse som var tillämplig på de aktuella beskattningsperioderna, föreskrivs följande:
”Följande personer får på egen begäran betala mervärdesskatt:
…
5° bis Personer som genomför en transaktion som avses i artikel 261.5.”
8 I artikel 261 i samma lag föreskrivs följande:
”Följande verksamheter är undantagna från mervärdesskatteplikt:
5. (Fastighetstransaktioner):
…
2° Leverans av bebyggda fastigheter som färdigställts för mer än fem år sedan.”
9 Artikel 268 i den lagen har följande lydelse:
”När det gäller leverans av mark för bebyggelse eller en sådan transaktion som avses i artikel 261.5.2° för vilken den möjlighet som avses i artikel 260.5° bis har utnyttjats, är beskattningsunderlaget, om överlåtarens förvärv inte har gett upphov till någon rätt till avdrag för mervärdesskatt, skillnaden mellan
1° å ena sidan det uttryckta priset och de avgifter som tillkommer, och
2° å andra sidan, beroende på omständigheterna,
a) antingen de belopp som överlåtaren, oavsett slag, har betalat för att förvärva marken eller byggnaden, eller
b) det nominella värdet av de aktier eller andelar som erhållits som vederlag för tillskott av apportegendom.
…”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
10 Les Anges d’Eux, Echo 5 och Cletimmo, svarande i målet vid den nationella domstolen, bedriver verksamhet som varuhandlare.
11 I denna verksamhet förvärvade Les Anges d’Eux och Cletimmo bebyggda fastigheter bestående av tomter med vardera ett bostadshus jämte intilliggande mark och biutrymmen. Dessa transaktioner omfattades inte av tillämpningsområdet för mervärdesskattedirektivet. Echo 5 genomförde en liknande transaktion, med den enda skillnaden att den fasta egendom som bolaget förvärvat omfattade ett bostadshus med en trädgård, biutrymmen, en brunn samt skogsmark.
12 Därefter styckade motparterna i det nationella målet upp eller styckade av råmarken intill de ursprungliga byggnaderna för att överlåta dessa tomter som mark för bebyggelse. Därmed omfattades dessa transaktioner av mervärdesskatt enligt ordningen för marginalbeskattning i artikel 268 i den allmänna skattelagen, genom vilken artikel 392 i mervärdesskattedirektivet införlivades med fransk rätt.
13 Efter en kontroll ifrågasatte skattemyndigheten tillämpningen av denna ordning och krävde in mervärdesskatt på hela försäljningspriset på de överlåtna markområdena för perioden från den 1 januari 2013 till den 31 december 2014 beträffande Les Anges d’Eux, för den 1 januari till den 31 december 2014 och november 2015 beträffande Echo 5 samt för den 1 januari till 31 december 2014 beträffande Cletimmo.
14 Genom domar av den 6 november, den 20 november och den 11 december 2018 biföll Tribunal administratif de Lyon (Förvaltningsdomstolen i Lyon, Frankrike) nästan fullständigt motparternas yrkanden om att samtliga dessa mervärdesskattekrav jämte krav på dröjsmålsränta skulle undanröjas, till nackdel för skattemyndigheten.
15 Skattemyndigheten överklagade dessa domar till den hänskjutande domstolen och gjorde för det första gällande att genomförandet av ordningen för marginalbeskattning på mervärdesskatteområdet med nödvändighet förutsätter att den egendom som säljs vidare har samma rättsliga kvalificering som den förvärvade egendomen, eftersom begreppet ”köp och vidareförsäljning” av mark för bebyggelse ska förstås så, att alla omvandlingar är uteslutna. Skattemyndigheten anser vidare att en transaktion som består i försäljning av mark för bebyggelse, när denna mark ursprungligen köpts in för att bebyggas som en gemensam fastighet men sedan styckats upp i flera fastigheter, inte kan omfattas av denna undantagsordning utan ska vara mervärdesskattepliktig på det totala priset för överlåtelsen.
16 Svarandena har gjort gällande att överlåtelse av mark för bebyggelse som inte gav rätt till avdrag vid tidpunkten för förvärvet får omfattas av marginalbeskattning, eftersom den omständigheten att de fysiska egenskaperna och den rättsliga kvalificeringen av den köpta egendomen ändrades före överlåtelsen saknar betydelse.
17 Den hänskjutande domstolen anser att utgången i det nationella målet beror på EU-domstolens förtydliganden av tolkningen av artikel 392 i mervärdesskattedirektivet.
18 Under dessa omständigheter beslutade Cour administrative d’appel de Lyon (Förvaltningsöverdomstolen i Lyon, Frankrike) att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga till EU-domstolen:
”Ska artikel 392 i [mervärdesskattedirektivet] tolkas så, att ordningen för marginalbeskattning inte får tillämpas på leverans av mark för bebyggelse i följande två situationer:
– när marken, som förvärvades bebyggd, mellan tidpunkten för förvärvet och den tidpunkt då den beskattningsbara personen sålde den vidare övergick till att vara mark för bebyggelse, och
– när denna mark, mellan tidpunkten för förvärvet och tidpunkten för vidareförsäljningen, har fått ändrade egenskaper såsom att styckas upp i tomter?”
Tolkningsfrågan
19 Av artikel 99 i domstolens rättegångsregler följer att om svaret på en fråga i en begäran om förhandsavgörande klart kan utläsas av rättspraxis eller inte lämnar utrymme för rimligt tvivel, får domstolen, på förslag av referenten och efter att ha hört generaladvokaten, när som helst avgöra målet genom ett motiverat beslut.
20 Denna bestämmelse ska tillämpas i samband med förevarande begäran om förhandsavgörande, eftersom svaret på den ställda frågan klart kan utläsas av domstolens praxis, bland annat domen av den 30 september 2021, Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783).
21 Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 392 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att ordningen för marginalbeskattning inte är tillämplig på transaktioner avseende leverans av mark för bebyggelse, dels när marken, som förvärvats bebyggd, har övergått till att vara mark för bebyggelse mellan tidpunkterna då den beskattningsbara personen köpte respektive sålde den, dels när marken, mellan tidpunkten för förvärvet och tidpunkten för vidareförsäljningen, har fått ändrade egenskaper såsom att styckas upp i tomter.
22 Vad för det första gäller bebyggda fastigheter som övergått till att vara mark för bebyggelse erinrar domstolen om att medlemsstaterna, såsom framgår av artikel 392 i mervärdesskattedirektivet, får föreskriva att beskattningsunderlaget för leverans av byggnader och mark för bebyggelse som förvärvats i syfte att sälja vidare av en beskattningsbar person som inte hade rätt till avdrag vid förvärvet utgörs av skillnaden mellan försäljningspriset och inköpspriset.
23 Artikel 392 i mervärdesskattedirektivet utgör således ett undantag från den allmänna principen i artikel 73 i direktivet, enligt vilken mervärdesskatt ska beräknas på grundval av vederlaget för leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster, det vill säga försäljningspriset.
24 Detta undantag ska tolkas restriktivt, utan att artikel 392 i mervärdesskattedirektivet för den skull urholkas (se, för ett liknande resonemang, dom av den 30 september 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, punkt 48).
25 Domstolen konstaterar vidare att enligt artikel 12.3 i mervärdesskattedirektivet avses med ”mark för bebyggelse” råmark eller iordningställd mark som av medlemsstaterna definierats som sådan mark (dom av den 30 september 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, punkt 49).
26 Det framgår av samtliga dessa bestämmelser att undantagsbestämmelserna i artikel 392 i mervärdesskattedirektivet endast är tillämpliga på mark för bebyggelse som, enligt medlemsstaternas definition, förvärvas för vidareförsäljning.
27 Tillämpningen av ordningen för marginalbeskattning förutsätter således, enligt artikel 392 i mervärdesskattedirektivet, att den förvärvade egendomen och den egendom som säljs vidare är identiska i rättsligt hänseende.
28 I förevarande fall köpte Les Anges d’Eux och Cletimmo bebyggda fastigheter bestående av tomter som var och en omfattade ett bostadshus med intilliggande mark och biutrymmen. Den fasta egendom som Echo 5 köpte omfattade ett bostadshus med trädgård, biutrymmen, en brunn och skogsmark. Svarandena stycke därefter upp eller styckade av marken i syfte att sälja den vidare som mark för bebyggelse.
29 Det ankommer således på den hänskjutande domstolen att, med beaktande av definitionerna i den nationella lagstiftningen och samtliga omständigheter kring de transaktioner som är aktuella i det nationella målet, pröva huruvida den egendom som svarandena förvärvat omfattas av begreppet ”mark för bebyggelse” i den mening som avses i artikel 12.3 i mervärdesskattedirektivet och således av tillämpningsområdet för artikel 392 i direktivet.
30 Vad för det andra gäller frågan huruvida artikel 392 i mervärdesskattedirektivet innebär att ordningen för marginalbeskattning av leveranser av mark för bebyggelse inte är tillämplig när den obebyggda mark som inköpts har omvandlats till mark för bebyggelse mellan den tidpunkt då den köptes in och den tidpunkt då den beskattningsbara personen sålde den vidare, exempelvis genom att ha styckats upp i tomter, ska det erinras om att domstolen har slagit fast att denna artikel ska tolkas så, att den inte utesluter att ordningen för marginalbeskattning tillämpas på sådana transaktioner (dom av den 30 september 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, punkt 62).
31 Även om artikel 392 i mervärdesskattedirektivet hänvisar till ”leveranser av … mark för bebyggelse som inköpts för vidareförsäljning” kan man inte av detta dra slutsatsen att den beskattningsbara återförsäljaren inte får ha bearbetat marken, under förutsättning att den kan kvalificeras som mark för bebyggelse vid vidareförsäljningen. Någon sådan slutsats framgår nämligen varken av unionslagstiftarens avsikt med denna bestämmelse eller av dess kontextuella tolkning (dom av den 30 september 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, punkt 60).
32 För det fall råmark betraktas som mark för bebyggelse, enligt den nationella lagstiftningen i den berörda medlemsstaten, saknar de ändringar som görs för att iordningställa marken, som således fortfarande ska bebyggas, betydelse för kvalificeringen av marken som ”mark för bebyggelse”, såvitt dessa iordningställanden inte kan kvalificeras som ”byggnader” (dom av den 30 september 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, punkt 61).
33 Artikel 392 i mervärdesskattedirektivet ska således tolkas så, att den inte utgör hinder för att tillämpa ordningen för marginalbeskattning på transaktioner avseende leverans av mark för bebyggelse, vilka betraktas som sådana enligt nationell rätt, i en situation där nämnda mark har omvandlats, exempelvis styckats upp i tomter.
34 Mot bakgrund av det ovan anförda ska tolkningsfrågan besvaras enligt följande. Artikel 392 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att ordningen för marginalbeskattning av leveranser av mark för bebyggelse inte är tillämplig när den bebyggda mark som inköpts har omvandlats till mark för bebyggelse mellan den tidpunkt då den köptes in och den tidpunkt då den beskattningsbara personen sålde den vidare, men att denna ordning får tillämpas på leveranser av mark för bebyggelse, när denna marks egenskaper har ändrats mellan den tidpunkt då den köptes in och den tidpunkt då den beskattningsbara personen sålde den vidare, exempelvis genom att den styckats upp i tomter.
Rättegångskostnader
35 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (sjunde avdelningen) följande:
Artikel 392 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas så, att ordningen för marginalbeskattning av leveranser av mark för bebyggelse inte är tillämplig när den bebyggda mark som inköpts har omvandlats till mark för bebyggelse mellan den tidpunkt då den köptes in och den tidpunkt då den beskattningsbara personen sålde den vidare, men att denna ordning får tillämpas på leveranser av mark för bebyggelse, när denna marks egenskaper har ändrats mellan den tidpunkt då den köptes in och den tidpunkt då den beskattningsbara personen sålde den vidare, exempelvis genom att den styckats upp i tomter.
Underskrifter