TRIBUNALENS DOM (åttonde avdelningen)

den 27 september 2023 (*)

”Statligt stöd – Stödordning som genomförts av Spanien – Avdrag vid bolagsskatt som tillåter företag med skattemässig hemvist i Spanien att skriva av mervärde vid indirekta förvärv av aktieinnehav i utländska företag medelst direkta förvärv av aktieinnehav i utländska holdingbolag – Beslut i vilket stödet förklaras vara olagligt och oförenligt med den inre marknaden och enligt vilket det utbetalade stödet ska återbetalas – Beslut 2011/5/EG – Beslut 2011/282/EU – Tillämpningsområde – Återkallande av rättsakt – Rättssäkerhet – Berättigade förväntningar”

I målen T‑12/15, T‑158/15 och T‑258/15,

Banco Santander, SA, Santander (Spanien),

Santusa Holding, SL, Boadilla del Monte (Spanien),

företrädda av advokaterna E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero, A. Lamadrid de Pablo och V. Romero Algarra,

sökande i mål T‑12/15,

Abertis Infraestructuras, SA, Barcelona (Spanien),

Abertis Telecom Satélites, SA, Madrid (Spanien),

företrätt av advokaterna Lamadrid de Pablo, M. Santa María Fernández, Abad Valdenebro, Calvo Salinero, M. Cenzual Aldaz och Romero Algarra,

sökande i mål T‑158/15,

Axa Mediterranean Holding, SA, Palma de Mallorca (Spanien), företrätt av advokaterna Lamadrid de Pablo, Abad Valdenebro, Calvo Salinero, Romero Algarra och I. Otaegi Amundarain,

sökande i mål T‑258/15,

mot

Europeiska kommissionen, företrädd av P. Němečková, B. Stromsky och C. Urraca Caviedes, samtliga i egenskap av ombud,

svarande,

meddelar

TRIBUNALEN (åttonde avdelningen),

vid överläggningen sammansatt av ordföranden J. Svenningsen samt domarna C. Mac Eochaidh (referent) och T. Pynnä,

justitiesekreterare: handläggaren P. Núñez Ruiz,

efter den skriftliga delen av förfarandet,

med beaktande av besluten av den 9 mars 2015, Banco Santander och Santusa/kommissionen (T‑12/15, ej publicerat), och av den 10 juni 2015, Abertis Infraestructuras och Abertis Telecom Satélites/kommissionen (T‑158/15, ej publicerat), samt beslutet av den 17 juli 2015 att vilandeförklara förfarandet till dess att domstolen avgjort mål C‑20/15 P, kommissionen/Autogrill España, eller mål C‑21/15 P, kommissionen/Banco Santander och Santusa,

med beaktande av domen av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. (C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981), som upphävde domen av den 7 november 2014, Banco Santander och Santusa/kommissionen (T‑399/11, EU:T:2014:938), och domen av den 7 november 2014, Autogrill España/kommissionen (T‑219/10, EU:T:2014:939),

med beaktande av besluten av den 18 mars 2019 att vilandeförklara förfarandet fram till det att domstolen skiljer sig från saken i målen C‑51/19 P, World Duty Free Group/kommissionen, C‑53/19 P, Banco Santander och Santusa/kommissionen, C‑64/19 P, Spanien/kommissionen och C‑65/19 P, Spanien/kommissionen, eller i mål C‑274/14, Banco de Santander,

med beaktande av domarna av den 6 oktober 2021, Sigma Alimentos Exterior/kommissionen (C‑50/19 P, EU:C:2021:792), av den 6 oktober 2021, World Duty Free Group och Spanien/kommissionen (C‑51/19 P och C‑64/19 P, EU:C:2021:793), av den 6 oktober 2021, Banco Santander/kommissionen (C‑52/19 P, EU:C:2021:794), domen av den 6 oktober 2021, Banco Santander m.fl./kommissionen (C‑53/19 P och C‑65/19 P, EU:C:2021:795), av den 6 oktober 2021, Axa Mediterranean/kommissionen (C‑54/19 P, EU:C:2021:796), och domen av den 6 oktober 2021, Prosegur Compañía de Seguridad/kommissionen (C‑55/19 P, EU:C:2021:797),

efter förhandlingen den 15 och 16 november 2022,

följande

Dom

1        Sökandena, Banco Santander, SA, Santusa Holding, SL, Abertis Infraestructuras, SA, Abertis Telecom Satélites, SA och Axa Mediterranean Holding, SA, har med stöd av artikel 263 FEUF väckt talan om ogiltigförklaring av kommissionens beslut (EU) 2015/314 av den 15 oktober 2014 om det statliga stöd nr SA.35550 (13/C) (f.d. 13/NN) (f.d. 12/CP) som Spanien har genomfört för avskrivning av skatt på finansiellt mervärde vid förvärv av aktieinnehav i utländska företag (EUT L 56, 2015, s. 38) (nedan kallat det angripna beslutet).

 Bakgrund till tvisten

 Spansk rätt

2        Artikel 12.5 i Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades (lag 43/1995 om bolagsskatt) av den 27 december 1995 (BOE nr 310 av den 28 december 1995, s. 37072), som infördes genom Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (lag 24/2001 om skatteåtgärder, förvaltningsåtgärder och sociala åtgärder) av den 27 december 2001 (BOE nr 313 av den 31 december 2001, s. 50493), och fanns med i Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (kungligt lagstiftningsdekret 4/2004 om konsolidering av den omarbetade lydelsen av lagen om bolagsskatt) av den 5 mars 2004 (BOE nr 61 av den 11 mars 2004, s. 10951) (nedan kallad bolagsskattelagen), trädde i kraft den 1 januari 2002.

3        Enligt skäl 17 i det angripna beslutet anges följande i artikel 12.5 i bolagsskattelagen:

”Finansiellt mervärde definieras … som den del av skillnaden mellan förvärvspriset för aktieinnehavet och dess redovisningsvärde på förvärvsdatumet som inte har bokförts under det utländska företagets varor och rättigheter. Denna del av skillnaden skulle kunna dras av från beskattningsunderlaget upp till ett årligt maxbelopp på en tjugondel av dess värde. Detta påverkar inte tillämpningen av gällande redovisningsbestämmelser.”

4        I skäl 18 i det angripna beslutet anges följande:

”Artikel 21 i [bolagsskatte]lagen innehåller de krav som det utländska företagets intäkter måste uppfylla för att det spanska företaget ska kunna göra avdrag enligt artikel 12.5 i samma lag:

a)      Aktieinnehavet i det utländska företaget måste – direkt eller indirekt – uppgå till minst 5 % av det utländska företagets aktiekapital. Dessutom måste aktierna innehas av det spanska företaget i minst ett år utan avbrott …

b)      Det utländska företaget måste vara beskattat i utlandet genom en skatteform som är jämförbar med [bolags]skatt. Detta villkor anses vara uppfyllt om det land där målbolaget är registrerat har skrivit under ett skatteavtal med Spanien för att undvika internationell dubbelbeskattning som innehåller en bestämmelse om informationsutbyte …

c)      Vinsterna ska komma från affärsverksamhet utomlands. Detta villkor anses uppfyllt då minst 85 % av intäkterna uppfyller följande kriterier …

i)      Det utländska företagets intäkter erhålls utomlands och kan inte räknas in i beskattningsunderlaget p.g.a. internationella bestämmelser om skattetransparens. Intäkterna anses särskilt uppfylla detta krav om de har sitt ursprung i någon av följande verksamheter:

–        Grossisthandel, om varorna görs tillgängliga för köparna i det land eller territorium där det utländska företaget är registrerat eller i ett annat land eller territorium, annat än Spanien, på villkor att verksamheten bedrivs av det utländska företaget.

–        Tjänster som tillhandahålls i det territorium där det utländska företaget har sin beskattningsort, på villkor att verksamheten bedrivs av det utländska företaget.

–        Finansiella tjänster för kunder som inte har sin beskattningsort i Spanien, på villkor att verksamheten bedrivs av det utländska företaget.

–        Försäkringstjänster i samband med risker i ett territorium eller land, annat än Spanien, på villkor att försäkringstjänsterna tillhandahålls av det utländska företaget.

ii)      Vinstutdelning eller vinstandelar inom utländska företag kommer från indirekta aktieinnehav som uppfyller kraven i artikel 21.1 a i [bolagsskatte]lagen. Detta gäller även kapitalvinster som erhållits genom överföring av aktieinnehav i utländska företag, på villkor att de uppfyller kraven i artikel 21.2 i [bolagsskatte]lagen.”

5        Enligt skäl 25 i det angripna beslutet utgör direkta förvärv ett företags köp av aktieinnehav i ett annat företags aktiekapital (nedan kallade direkta förvärv). Indirekta förvärv utgör däremot ett företags köp av aktieinnehav i ett företag på andra eller avlägsnare nivå, som en konsekvens av ett tidigare direkt förvärv. Det förvärvande företaget blir därigenom indirekt ägare till aktier i företag som befinner sig på andra eller avlägsnare nivå (nedan kallade indirekta förvärv).

6        Enligt skäl 40 i det angripna beslutet föreskrivs i artikel 15 i Real Decreto 1777/2004 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (kungligt dekret 1777/2004, genom vilket förordningen om bolagsskatt godkändes) av den 30 juli 2004 (BOE nr 189 av den 6 augusti 2004, s. 28377) att de skattskyldiga personer som önskar tillämpa skatteavdraget enligt artikel 12.5 i bolagsskattelagen ska lämna in uppgifter ”om det direkta företagsförvärvet” tillsammans med sina deklarationer för bolagsskatt.

7        Det framgår även av det angripna beslutet att det spanska systemet för uppbörd av bolagsskatt grundar sig på ett förfarande med ”självbedömning” (autoliquidación) som föreskrivs i artikel 137 i bolagsskattelagen.

8        Detta självbedömningsförfarande beskrivs i artikel 120 i Ley 58/2003 General Tributaria (lag 58/2003 om allmänna skattelagen) av den 17 december 2003 (BOE nr 302 av den 18 december 2003, s. 44987), nedan kallad LGT) enligt följande:

”l.      De så kallade självbedömningarna (autoliquidaciónes) är deklarationer i vilka skattskyldiga personer inte bara inkommer till myndigheten med de uppgifter som behövs för att fastställa skatten och andra uppgifter, utan även själva utför de kvalificerings- och kvantifieringsoperationer som krävs för att kunna fastställa och betala skatteskulden eller, i förekommande fall, fastställa det belopp som ska återbetalas eller kvittas.

2.      Den beskattningsbara personens självbedömning (autoliquidación) kan bli föremål för myndighetens verifieringar och kontroll, varvid myndigheten i förekommande fall ska fastställa skatten att betala eller få tillbaka …”

 Svar på frågor från parlamentsledamöter

9        Under åren 2005 och 2006 ställde ledamöter i Europaparlamentet ett antal skriftliga frågor (referensnummer E‑4431/05, E‑4772/05, E‑5800/06 och P‑5509/06) till Europeiska kommissionen som handlade om huruvida den ordning som inrättades genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen var förenlig med reglerna om statligt stöd.

10      Kommissionen angav i sina svar av den 19 januari och den 17 februari 2006, som avsåg frågorna E‑4431/05 och E‑4772/05, att den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen inte omfattas av tillämpningsområdet för reglerna om statligt stöd.

 Beslut 2011/5 och 2011/282

11      Genom skrivelser av den 26 mars 2007 begärde kommissionen in uppgifter från de spanska myndigheterna för att kunna bedöma räckvidden och effekterna av den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen. Kommissionen uppmanade bland annat Konungariket Spanien att precisera vilka typer av transaktioner som omfattades av denna bestämmelse. Enligt kommissionens preliminära bedömning innebar nämligen det faktum att det var omöjligt att göra avdrag för andelar som förvärvats i ett holdingbolag en orimlig begränsning av antalet skattskyldiga personer som skulle kunna gynnas av den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen.

12      Genom skrivelse av den 4 juni 2007 svarade de spanska myndigheterna kommissionen att det enligt det administrativa kriterium som då var tillämpligt endast var det finansiella mervärde som uppstått till följd av direkta förvärv som var avdragsgillt enligt den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen (nedan kallad myndigheternas ursprungliga tolkning).

13      Genom beslut av den 10 oktober 2007, av vilket en sammanfattning offentliggjordes den 21 december 2007 (EUT C 311, 2007, s. 21), inledde kommissionen ett formellt granskningsförfarande avseende den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen (nedan kallat det första formella granskningsförfarandet).

14      Kommissionen antog den 28 oktober 2009 beslut 2011/5/EG om avskrivning av skatt på finansiellt mervärde vid förvärv av betydande aktieinnehav i utländska företag C‑45/07 (f.d. NN 51/07, f.d. CP 9/07) som Spanien har genomfört (EUT L 7, 2011, s. 48) (nedan kallat det första beslutet). I det beslutet förklarade kommissionen att den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen, var oförenlig med den inre marknaden när den tillämpades på förvärv av aktieinnehav i företag inom Europeiska unionen (artikel 1.1 i beslutet) och ålade Konungariket Spanien att återkräva det stöd som beviljats i form av skatteminskningar med stöd av den ordningen (artikel 4 i samma beslut).

15      Kommissionen antog den 12 januari 2011 beslut 2011/282/EU om avskrivning av skatt på finansiellt mervärde vid förvärv av aktieinnehav i utländska företag nr C‑45/07 (f.d. NN 51/07, f.d. CP 9/07) som Spanien har genomfört (EUT L 135, 2011, s. 1) (nedan kallat det andra beslutet), efter utgången av samma formella granskningsförfarande som utmynnat i det första beslutet. I det andra beslutet – som avsåg förvärv av aktieinnehav i utländska företag som inte var etablerade inom EU, utan utanför unionen, och som blev föremål för rättelse den 3 mars och den 26 november 2011 – förklarade kommissionen bland annat att den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen var oförenlig med den inre marknaden när den tillämpades på förvärv av aktieinnehav i företag utanför unionen (artikel 1.1 i nämnda beslut) och ålade Konungariket Spanien att återkräva det stöd som beviljats (artikel 4 i samma beslut).

16      Det första och det andra beslutet (nedan kallade de inledande besluten) innehöll dock ett erkännande från kommissionens sida av berättigade förväntningar hos vissa företag som gynnades av den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen. Därför beslutade kommissionen att ordningen skulle få fortsätta att tillämpas under hela den avskrivningsperiod som fastställts i stödordningen i fyra olika fall. Det första fallet gällde förvärv av aktieinnehav som hade gjorts innan beslutet att inleda det formella granskningsförfarandet offentliggjordes i Europeiska unionens officiella tidning den 21 december 2007. Det andra fallet gällde förvärv av aktieinnehav som omfattas av ett oåterkalleligt åtagande som gjorts före den 21 december 2007 och vilka skulle godkännas av en regleringsmyndighet till vilken transaktionen anmälts före det datumet. Det tredje fallet gällde förvärv av majoritetsandelar, som skett före den dag då det andra beslutet offentliggjordes i Europeiska unionens officiella tidning (den 21 maj 2011), i utländska företag som är etablerade i Kina, Indien och andra länder där förekomsten av uttryckliga rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv har påvisats eller skulle kunna påvisas. Det fjärde fallet gällde förvärv av aktieinnehav i utländska företag som är etablerade i Kina, Indien och andra länder där förekomsten av uttryckliga rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv har påvisats eller skulle kunna påvisas och som omfattas av ett oåterkalleligt åtagande som gjorts före den 21 maj 2011 och vilka skulle godkännas av en regleringsmyndighet till vilken transaktionen anmälts före det datumet (artikel 1.2 och 1.3 i det första beslutet och artikel 1.2–1.5 i det andra beslutet). Det stöd som hade betalats ut i enlighet med artikel 12.5 i bolagsskattelagen och som uppfyllde villkoren för att sorteras in under ett av de ovannämnda fallen omfattades således inte av återkravsskyldigheten (artikel 4.1 i det första beslutet och artikel 4.1 i det andra beslutet).

 Myndigheternas nya tolkning

17      Den 12 april 2012 meddelade de spanska myndigheterna kommissionen via mejl att Dirección General de Tributos (Spaniens generaldirektorat för skatter, Spanien, nedan kallat DGT) den 21 mars 2012 antagit ett bindande förhandsbesked med referensnumret V0608–12 som även var tillämpligt på de transaktioner som gjorts före detta datum (nedan kallat myndigheternas nya tolkning).

18      I skäl 40 i det angripna beslutet sammanfattade kommissionen de huvudsakliga skäl som den ansåg hade föranlett DGT och därefter Tribunal Económico-Administrativo Central (Centralskattenämnden, Spanien) att ge artikel 12.5 i bolagsskattelagen en större räckvidd så att den även kom att omfatta indirekta förvärv av aktieinnehav. Dessa skäl är följande:

”a)      Inledningsvis hänvisar både DGT och [Tribunal Económico-Administrativo Central (Centrala skattedomstolen)] till artikel 21.1 c i [bolagsskatte]lagen som argument för att skatteavdraget enligt artikel 12.5 också kan gälla vid indirekta förvärv. Enligt DGT och [Tribunal Económico-Administrativo Central (Centrala skattedomstolen)] kan kravet på att det ska förekomma ekonomisk verksamhet uppfyllas även då det rörelsedrivande företaget befinner sig på andra eller avlägsnare nivå. DGT och [Tribunal Económico-Administrativo Central (Centrala skattedomstolen)] hänvisar särskilt till artikel 21.1 c.2 i [bolagsskatte]lagen, där det uttryckligen anges att bestämmelsen också gäller för vinstutdelning från direkt eller indirekt aktieinnehav. DGT och [Tribunal Económico-Administrativo Central (Centrala skattedomstolen)] menar också att det faktum att det rörelsedrivande företaget befinner sig på andra eller avlägsnare nivå inte bör utgöra ett hinder för tillämpning av avdraget enligt artikel 12.5 i [bolagsskatte]lagen.

b)      DGT och [Tribunal Económico-Administrativo Central (Centrala skattedomstolen)] hänvisar därefter till bestämmelsens logiska grund: Eftersom artikel 12.5 syftar till att främja spanska företags expansion och investeringar i utlandet, skulle det gå emot bestämmelsens anda att utesluta spanska företags investeringar i utländska holdingbolag från tillämpningsområdet för artikel 12.5. DGT och [Tribunal Económico-Administrativo Central (Centrala skattedomstolen)] hävdar också att den ekonomiska verkligheten visar att förvärv av aktieinnehav i utländska företag ofta görs genom förvärv av ett holdingbolag. Det faktum att en investering görs genom förvärv av aktier i ett holdingbolag är en yttre omständighet som inte beror på företaget som förvärvar aktieinnehavet, utan på hur själva marknaden är utformad. Förekomsten av mellanliggande företag såsom holdingbolag bör inte vara ett hinder för investeringar, och man bör inte heller göra skillnad på olika typer av förvärv.

c)      DGT:s och [Tribunal Económico-Administrativo Central (Centrala skattedomstolen)]:s tredje skäl är att ett flertal hänvisningar gjordes till både direkta och indirekta förvärv i kommissionens första och andra beslut. DGT och TEAC drar från de två beslutens ordalydelse slutsatsen att kommissionen accepterar skatteavdrag för finansiellt mervärde både vid direkt och indirekt förvärv av aktieinnehav.

d)      Som ett fjärde skäl uppger DGT att denna tolkning gjorts trots kravet på att tillhandahålla information i artikel 15 i [kungligt dekret 1777/2004, genom vilket förordningen om bolagsskatt godkändes]. Dekretets artikel 15 kräver uttryckligen att information ska tillhandahållas om det direkta företagsförvärvet för att artikel 12.5 i [bolagsskatte]lagen ska kunna tillämpas. Om avdraget också gällde indirekta förvärv hade det varit logiskt att också inbegripa indirekta förvärv, i syfte att öka öppenheten. Detta bör emellertid inte tas som ett argument mot en bred tolkning av artikel 12.5 i [bolagsskatte]lagen.

e)      Som sista skäl uppger man att det är nödvändigt att omvandla det indirekta aktieinnehavet till ett direkt sådant genom en tidigare fusion för att avdraget ska gälla för indirekta förvärv. Det skulle vara ett brott mot principen om skatteneutralitet att ur skattehänseende behandla förvärv som leder till rörelseförvärv och förvärv av aktieinnehav som inte leder till rörelseförvärv olika. DGT och [Tribunal Económico-Administrativo Central (Centrala skattedomstolen)] menar att avdraget bör vara tillåtet på olika aktieinnehavsnivåer. Det är för övrigt nödvändigt att med hjälp av en konsoliderad balansräkning eller annat rättsligt medel bevisa att en del av förvärvspriset för aktieinnehavet motsvarar det finansiella mervärdet i ett ’indirekt’ förvärvat aktieinnehav i ett rörelsedrivande företag.”

 Förfarandet som föregick antagandet av det angripna beslutet

19      Mellan den 4 juli 2012 och den 1 juli 2013 vände sig kommissionen till Konungariket Spanien för att ställa diverse frågor och begära upplysningar angående myndigheternas nya tolkning. Den 17 juli 2013 underrättade kommissionen Konungariket Spanien om sitt beslut att inleda det formella granskningsförfarande som föreskrivs i artikel 108.2 FEUF mot bakgrund av verkningarna av myndigheternas nya tolkning (nedan kallat det andra formella granskningsförfarandet). Beslutet offentliggjordes i Europeiska unionens officiella tidning den 7 september 2013 (EUT C 258, 2013, s. 8). Kommissionen uppmanade Konungariket Spanien och berörda tredje parter att inkomma med synpunkter.

20      Efter det andra formella granskningsförfarandet antog kommissionen det angripna beslutet.

21      I skäl 94 i det angripna beslutet preciserade kommissionen att detta beslut uteslutande avsåg verkningarna av den nya tolkning som myndigheterna hade gjort efter antagandet av de inledande besluten.

22      Enligt kommissionen var nämligen syftet med de inledande besluten att bedöma huruvida den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen, såsom den presenterats av de spanska myndigheterna under det administrativa förfarande som lett fram till antagandet av dessa beslut, var förenlig med den inre marknaden. I skrivelsen av den 4 juni 2007, som avses ovan i punkt 12, ska Konungariket Spanien ha förklarat för kommissionen att den inledande förvaltningspraxisen endast tillät avdrag för finansiellt mervärde i de fall det var fråga om direkta förvärv av aktieinnehav i rörelsedrivande företag. Slutligen angav kommissionen att DGT och Tribunal Económico-Administrativo Central (Centrala skattedomstolen) systematiskt och konsekvent tillämpade artikel 12.5 i bolagsskattelagen uteslutande på direkta förvärv av aktieinnehav i rörelsedrivande företag från och med den 1 januari 2002, då artikel 12.5 i bolagsskattelagen trädde i kraft, fram till dess att myndigheternas nya tolkning antogs i mars 2012 (skälen 95–98 i det angripna beslutet).

23      Kommissionen påpekade även att myndigheternas nya tolkning från mars 2012 hade utvidgat tillämpningsområdet för artikel 12.5 i bolagsskattelagen, eftersom åtgärden därefter blev tillämplig inte bara på finansiellt mervärde som uppstått genom direkta förvärv av aktieinnehav i utländska företag, utan även på finansiellt mervärde som uppstått genom indirekta förvärv i utländska företag medelst ett förvärv av aktieinnehav i ett holdingbolag (skäl 99 i det angripna beslutet).

24      Av dessa omständigheter drog kommissionen slutsatsen att myndigheternas nya tolkning inte täcktes av de inledande besluten. Enligt kommissionen kunde myndigheternas nya tolkning inte heller kvalificeras som ”befintligt stöd” i den mening som avses i artikel 1 b i rådets förordning (EG) nr 659/1999 av den 22 mars 1999 om tillämpningsföreskrifter för artikel [108 FEUF] (EGT L 83, 1999, s. 1), eftersom det i de inledande besluten redan hade slagits fast att den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen, såsom den tillämpades av de spanska myndigheterna, utgjorde en olaglig stödordning som var oförenlig med den inre marknaden. Enligt kommissionen utgjorde myndigheternas nya tolkning således ett ”nytt stöd” i den mening som avses i artikel 1 c i denna förordning (skälen 99–101 i det angripna beslutet).

25      Konungariket Spanien och de berörda tredje parterna hävdade emellertid att de berättigade förväntningar som erkänts i de inledande besluten också borde anses gälla indirekta förvärv av aktieinnehav. Enligt Konungariket Spanien och de berörda tredje parterna borde förekomsten av berättigade förväntningar erkännas på grund av de hänvisningar till indirekta förvärv som förekommer i kommissionens svar på de frågor från parlamentsledamöter som avses ovan i punkterna 9 och 10, i pressmeddelandet av den 10 oktober 2007 om inledandet av det första formella granskningsförfarandet (med referensnummer IP/07/1469) och i de inledande besluten (skäl 189 i det angripna beslutet).

26      I det angripna beslutet valde dock kommissionen, när det gällde indirekta förvärv, att inte – såsom den gjort i de inledande besluten (se ovan punkt 16) – med tillämpning av principen om skydd för berättigade förväntningar ge dispens från skyldigheten att återkräva stöd vilket utbetalats med tillämpning av den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen och vilket uppfyller de villkor som avses ovan i punkt 16 (skälen 189–200 i det angripna beslutet).

27      Kommissionen drog således slutsatsen att myndigheternas nya tolkning, som kommissionen ansåg hade utvidgat tillämpningsområdet för artikel 12.5 i bolagsskattelagen till att även gälla indirekta förvärv av aktieinnehav i utländska företag medelst direkta förvärv av aktieinnehav i utländska holdingbolag och hade genomförts på ett rättsstridigt sätt av Konungariket Spanien i strid med artikel 108.3 FEUF, var oförenlig med den inre marknaden (artikel 1 i det angripna beslutet). Kommissionen krävde följaktligen att Konungariket Spanien skulle avsluta denna stödordning och återkräva det stöd som beviljats enligt denna (artiklarna 4–7 i det angripna beslutet), utom i fall av individuellt stöd som utbetalats med tillämpning av denna stödordning och som uppfyller villkoren i en förordning om stöd av mindre betydelse eller en gruppundantagsförordning (artiklarna 2 och 3 i det angripna beslutet).

 Parternas yrkanden

28      Sökandena har i den sista versionen av ansökan yrkat att tribunalen ska

–        ogiltigförklara det angripna beslutet, och

–        förplikta kommissionen att ersätta rättegångskostnaderna.

29      Kommissionen har yrkat att tribunalen ska

–        ogilla talan, och

–        förplikta sökandena att ersätta rättegångskostnaderna.

 Rättslig bedömning

30      Efter att ha hört parterna beslutade tribunalen att förena målen T‑12/15, T‑158/15 och T‑258/15 vad gäller denna dom, i enlighet med artikel 68.1 i tribunalens rättegångsregler.

 Huruvida sökandenas talan kan tas upp till prövning

31      Kommissionen har i sina inlagor bestritt att sökandenas talan kan prövas i sak. Vid förhandlingen medgav kommissionen emellertid att sökandena hade gynnats av den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen vad gäller deras indirekta förvärv av aktieinnehav, vilket innebar att deras talan kunde tas upp till sakprövning.

32      Tribunalen konstaterar i detta avseende, på grundval av de uppgifter som lagts fram, att sökandena är de faktiska mottagarna av individuellt stöd som beviljats enligt den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen, stöd som tagit formen av avdrag för indirekta förvärv av aktieinnehav, och att sökandena riskerar att behöva återbetala detta stöd, i enlighet med det föreläggande om återkrav av enligt denna stödordning utbetalat stöd som kommissionen riktade till Konungariket Spanien i artikel 4.2–4.5 i det angripna beslutet.

33      Sökandenas talan kan följaktligen tas upp till sakprövning.

 Prövning i sak

34      I ansökningarna åberopade sökandena inledningsvis fyra grunder. Den första grunden avsåg åsidosättande av artikel 107.1 FEUF genom felaktig rättstillämpning beträffande selektivitetskriteriet. Enligt den andra grunden hade det skett en felaktig rättstillämpning vid identifieringen av mottagarna av det omtvistade stödet. I den tredje grunden gjordes gällande att det inte förelåg något nytt stöd i den mening som avses i artikel 108.3 FEUF och artikel 1 c i förordning nr 659/1999, i den lydelse som var tillämplig vid tidpunkten för antagandet av det angripna beslutet. Genom den fjärde grunden hävdade sökandena att kommissionen hade åsidosatt principen om skydd för berättigade förväntningar, estoppel-principen (eller principen att det är förbjudet att handla i strid med sina egna handlingar) och rättssäkerhetsprincipen.

35      I sina yttranden av den 15 november 2021, där sökandena tog ställning till konsekvenserna av domen av den 6 oktober 2021, Sigma Alimentos Exterior/kommissionen (C‑50/19 P, EU:C:2021:792), domen av den 6 oktober 2021, World Duty Free Group och Spanien/kommissionen (C‑51/19 P och C‑64/19 P, EU:C:2021:793), domen av den 6 oktober 2021, Banco Santander/kommissionen (C‑52/19 P, EU:C:2021:794), domen av den 6 oktober 2021, Banco Santander m.fl./kommissionen (C‑53/19 P och C‑65/19 P, EU:C:2021:795), domen av den 6 oktober 2021, Axa Mediterranean/kommissionen (C‑54/19 P, EU:C:2021:796), och domen av den 6 oktober 2021, Prosegur Compañía de Seguridad/kommissionen (C‑55/19 P, EU:C:2021:797), återkallade sökandena den första och den andra grunden, eftersom de ansåg att domstolen i dessa domar slutgiltigt hade avgjort frågan om den selektiva karaktären hos den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen och om de inledande beslutens lagenlighet.

 Den tredje grunden

36      Genom den tredje grunden har sökandena i huvudsak gjort gällande att kommissionens kvalificering i det angripna beslutet av myndigheternas nya tolkning som ”nytt stöd” var felaktig.

37      Till stöd för denna grund har sökandena inledningsvis bestritt att den rättspraxis som följer av domen av den 20 maj 2010, Todaro Nunziatina & C. (C‑138/09, EU:C:2010:291), och domen av den 16 december 2010, Kahla Thüringen Porzellan/kommissionen (C‑537/08 P, EU:C:2010:769), som nämns i skäl 96 i det angripna beslutet, är tillämplig i det förevarande fallet. Denna rättspraxis skulle nämligen endast vara tillämplig om Konungariket Spanien hade anmält den omtvistade stödordningen till kommissionen och om kommissionen hade konstaterat att stödordningen var förenlig med den inre marknaden, vilket inte är fallet här. Eftersom det i de inledande besluten inte hänvisas till innehållet i Konungariket Spaniens skrivelse av den 4 juni 2007, är det vidare inte möjligt att på grundval av denna skrivelse fastställa att räckvidden av dessa beslut var begränsad till att endast avse direkta förvärv av aktieinnehav.

38      Till stöd för den tredje grundens första del har sökandena gjort gällande att kommissionen gjorde en felaktig bedömning av räckvidden av DGT:s bindande förhandsbesked och avgörandena från Tribunal Económico-Administrativo Central (Centrala skattedomstolen). Sökandena har nämligen gjort gällande att myndigheternas nya tolkning inte ändrade den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen, eftersom denna ordning redan från början var tillämplig på indirekta förvärv av aktieinnehav. De har i detta avseende gjort gällande att myndigheternas nya tolkning enligt spansk rätt inte kunde ändra tillämpningsområdet för artikel 12.5 i bolagsskattelagen, eftersom den helt saknade normativ verkan. Bestämmelsens tillämpningsområde kunde endast ändras av den spanska lagstiftaren eller genom rättspraxis från spanska domstolar. Artikel 12.5 i bolagsskattelagen har emellertid inte genomgått någon väsentlig förändring sedan den trädde i kraft, utan bara justerats för att ligga i linje med kommissionens inledande beslut. Dessutom saknar såväl myndigheternas ursprungliga tolkning som deras nya tolkning helt bindande rättsverkningar för de berörda skattskyldiga personerna. Dessa hade således rätt att välja om de ville följa myndighetens tolkningar eller inte. Flera skattskyldiga personer tillämpade dessutom artikel 12.5 i bolagsskattelagen på indirekta förvärv av aktieinnehav långt före antagandet av myndigheternas nya tolkning.

39      Till stöd för den tredje grundens andra del har sökandena gjort gällande att den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen redan i de inledande besluten analyserades och undersöktes vad gäller såväl direkta som indirekta förvärv av aktieinnehav. Enligt sökandena följer denna slutsats bland annat av att det i dessa beslut görs flera uttryckliga hänvisningar till indirekta förvärv. Även de offentliga ställningstaganden som kommissionen gjort vid flera tillfällen innan de inledande besluten antogs visar att detta är rätt slutsats. Under dessa omständigheter kan myndigheternas nya tolkning inte kvalificeras som nytt stöd, eftersom den redan omfattades av de inledande beslutens materiella tillämpningsområde.

40      Kommissionen har inledningsvis gjort gällande att den rättspraxis som följer av domen av den 20 maj 2010, Todaro Nunziatina & C. (C‑138/09, EU:C:2010:291), och domen av den 16 december 2010, Kahla Thüringen Porzellan/kommissionen (C‑537/08 P, EU:C:2010:769), är tillämplig i förevarande fall, även om den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen inte hade anmälts till kommissionen. Med hänsyn till de upplysningar som de spanska myndigheterna lämnat i skrivelsen av den 4 juni 2007 var de inledande besluten således endast tillämpliga på direkta förvärv av aktieinnehav.

41      När det gäller den tredje grundens första del har kommissionen gjort gällande att myndigheternas nya tolkning ändrade den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen, eftersom det innan denna tolkning antogs endast var direkta förvärv av aktieinnehav som omfattades av denna bestämmelse. Myndigheternas ursprungliga tolkning uteslöt mellan åren 2002 och 2012 nämligen konstant indirekta förvärv av aktieinnehav från tillämpningsområdet för artikel 12.5 i bolagsskattelagen. Kommissionen har för övrigt bestritt att myndigheternas tolkningar helt skulle sakna bindande rättsverkningar för de skattskyldiga personerna, eftersom den spanska skattemyndigheten är skyldig att tillämpa samma myndighetstolkning på samtliga skattskyldiga personer som befinner sig i samma situation.

42      Vad gäller den tredje grundens andra del har kommissionen gjort gällande att den gjorde en riktig bedömning när den i det angripna beslutet fann att myndigheternas nya tolkning hade förändrat tillämpningsområdet för den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen. Slutligen har kommissionen hävdat att hänvisningarna till indirekta förvärv i de inledande besluten endast återspeglade ordalydelsen i artikel 21 i bolagsskattelagen. De inledande besluten omfattade emellertid inte indirekta förvärv, eftersom kommissionen i dessa beslut granskade den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen såsom denna beskrivits av de spanska myndigheterna. De spanska myndigheterna hade i sin skrivelse av den 4 juni 2007 försäkrat att den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen endast var tillämplig på direkta förvärv. Kommissionen har hävdat att dess offentliga ställningstaganden saknar betydelse, eftersom den inte varit skyldig att undersöka de berörda företagens individuella situation innan den antog de inledande besluten.

–       Föremålet för den tredje grunden

43      Såsom framgår ovan av punkterna 21–24 kvalificerade kommissionen myndigheternas nya tolkning som nytt stöd i det angripna beslutet. Genom den tredje grunden har sökandena bestritt att tillämpningen av den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen på indirekta förvärv av aktieinnehav kan kvalificeras som nytt stöd.

44      Som kommissionen angav i skälen 100 och 149 i det angripna beslutet, handlar det i förevarande fall emellertid inte om att fastställa huruvida den aktuella stödordningen kan kvalificeras som en befintlig stödordning eller om myndigheternas nya tolkning utgör en ”betydande ändring” av en befintlig stödordning i den mening som avses i rättspraxis, eftersom det i de inledande besluten redan slagits fast att artikel 12.5 i bolagsskattelagen, såsom den tillämpats av de spanska myndigheterna, utgjorde en olaglig stödordning som var oförenlig med den inre marknaden. Det som ska fastställas är huruvida de inledande beslutens tillämpningsområde även omfattade indirekta förvärv av aktieinnehav till följd av ett direkt förvärv av aktieinnehav i ett holdingbolag och huruvida det därav följer att de företag som har tillämpat ordningen enligt artikel 12.5 i bolagsskattelagen på sådana indirekta förvärv av aktieinnehav även kan åberopa de berättigade förväntningar som erkänns i dessa beslut.

45      Sökandenas argument syftar således i själva verket till att visa att indirekta förvärv redan täcktes av de inledande besluten och att kommissionen följaktligen inte längre hade rätt att anta det angripna beslutet med avseende på just denna typ av transaktioner. Denna tolkning av den tredje grunden bekräftas för övrigt av dess rubrik, där det anges att ”myndigheternas nya tolkning inte utgör ett nytt stöd som skiljer sig från det som kommissionen redan har granskat i [de inledande besluten]”. Tolkningen ovan bekräftas även av sökandenas argument att ”den stödordning som undersöktes i det [angripna] beslutet är exakt densamma som den stödordning som kommissionen uttalade sig om i [de inledande besluten]”, att ”kommissionen [i det angripna beslutet [tog] tillbaka vad den kategoriskt och vid upprepade tillfällen angett i [de inledande besluten]” eller att ”kommissionen således inte ännu en gång kunde uttala sig om [den omtvistade] ordningen inom ramen för ett förförande avseende ett ’nytt’ stöd”.

46      Det är i den sålunda avgränsade formen som den tredje grunden undersöks nedan.

–       De inledande beslutens tillämpningsområde

47      Parterna tvistar om de inledande beslutens tillämpningsområde. Sökandena har hävdat att dessa beslut inte endast avsåg direkta förvärv utan även indirekta förvärv av aktieinnehav. Kommissionen däremot har gjort gällande att det som undersöktes i de inledande besluten var den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen såsom den presenterats av de spanska myndigheterna under det administrativa förfarande som lett fram till antagandet av dessa beslut och att dessa indirekta förvärv således inte undersökts av kommissionen i samband med detta.

48      I skälen 95, 96, 145 och 147 i det angripna beslutet fann kommissionen att räckvidden för de inledande besluten enligt fast rättspraxis skulle fastställas inte bara med hänvisning till själva lydelsen i dessa beslut, utan även med beaktande av den stödordning som anmälts av den berörda medlemsstaten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 20 maj 2010, Todaro Nunziatina & C., C‑138/09, EU:C:2010:291, punkt 31, och dom av den 16 december 2010, Kahla Thüringen Porzellan/kommissionen, C‑537/08 P, EU:C:2010:769, punkt 44, och dom av den 20 september 2018, Carrefour Hypermarchés m.fl., C‑510/16, EU:C:2018:751, punkt 38).

49      Tribunalen konstaterar emellertid inledningsvis, precis som sökandena har gjort gällande, att den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen i förevarande fall – till skillnad från vad som var fallet i den situation som var i fråga de ovan i punkt 48 nämnda domarna – inte hade anmälts till kommissionen av Konungariket Spanien och att det i de inledande besluten inte konstaterades att stödordningen var förenlig med den inre marknaden, utan tvärtom att den var oförenlig med den inre marknaden.

50      Tribunalen erinrar vidare om att enligt artikel 4.3 FEU ska principen om lojalt samarbete mellan medlemsstaterna och unionen tillämpas under hela förfarandet för granskning av en åtgärd på området för statligt stöd (se, för ett liknande resonemang, dom av den 6 november 2018, Scuola Elementare Maria Montessori/kommissionen, kommissionen/Scuola Elementare Maria Montessori och kommissionen/Ferracci, C‑622/16 P–C‑624/16 P EU:C:2018:873, punkt 83 och där angiven rättspraxis).

51      Enligt principen om lojalt samarbete är det påkallat att den berörda medlemsstaten förser kommissionen med uppgifter som gör det möjligt för den att uttala sig om huruvida den aktuella åtgärden utgör statligt stöd. Likaså är det enligt denna princip påkallat att kommissionen, med fullgörande av sin skyldighet att göra en omsorgsfull och opartisk undersökning, noggrant undersöker de uppgifter som den mottagit från denna medlemsstat (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 december 2016, Club Hotel Loutraki m.fl./kommissionen, C‑131/15 P, EU:C:2016:989, punkt 34 och där angiven rättspraxis, och dom av den 6 april 2022, Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) m.fl./kommissionen, T‑508/19, EU:T:2022:217, punkt 104 och där angiven rättspraxis).

52      Dessutom ska det erinras om att rättssäkerhetsprincipen, som utgör en av unionsrättens allmänna principer, kräver att rättsreglerna är klara och precisa samt förutsägbara vad avser vilka följder de kan få, så att berörda parter kan förstå de situationer och rättsförhållanden som omfattas av unionens rättsordning (se dom av den 8 december 2011, France Télécom/kommissionen, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, punkt 100 och där angiven rättspraxis). Denna princip är även tillämplig när kommissionen fattar ett beslut om statligt stöd med stöd av artikel 4 eller artikel 7 i förordning nr 659/1999, eftersom den medlemsstat som ett beslut om återkrav av olagligt stöd riktar sig till, enligt artikel 288 fjärde stycket FEUF är skyldig att vidta alla åtgärder som är lämpliga för att säkerställa att beslutet verkställs (se dom av den 26 juni 2003, kommissionen/Spanien, C‑404/00, EU:C:2003:373, punkt 21 och där angiven rättspraxis) och eftersom denna skyldighet gäller för samtliga organ i den stat som beslutet riktar sig till, inklusive medlemsstatens domstolar (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 november 2013, Deutsche Lufthansa, C‑284/12, EU:C:2013:755, punkt 41).

53      Slutligen följer det av fast rättspraxis att kommissionen i ett specifikt stödordningsfall, såsom i det nu aktuella ärendet, får begränsa sig till att undersöka den berörda stödordningens särdrag för att i skälen i beslutet bedöma om stödordningen – på grund av de villkor den innehåller – innebär en fördel för stödmottagarna i förhållande till deras konkurrenter och om den huvudsakligen gynnar företag som deltar i handeln mellan medlemsstaterna. Kommissionen är således inte skyldig att i ett beslut avseende en sådan stödordning göra en bedömning av det stöd som beviljats i varje enskilt fall med stöd av denna ordning. Det är först i samband med återkravet av stödet som det blir nödvändigt att kontrollera varje berört företags individuella situation (se dom av den 4 mars 2021, kommissionen/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punkt 65 och där angiven rättspraxis).

54      I det aktuella fallet framgår det, för det första, av skrivelsen av den 26 mars 2007 att kommissionen gjorde den preliminära bedömningen att det faktum att det var omöjligt att göra avdrag för andelar som förvärvats i ett holdingbolag innebar en orimlig begränsning av antalet skattskyldiga personer som skulle kunna gynnas av den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen.

55      I sitt svar på skrivelsen av den 26 mars 2007 angav de spanska myndigheterna, i skrivelse av den 4 juni 2007, att det enligt den förvaltningspraxis som då var tillämplig endast var det finansiella mervärde som uppstått till följd av direkta förvärv som var avdragsgillt enligt den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen. De spanska myndigheterna preciserade nämligen att ”det endast [var] möjligt att kontrollera investeringen genom ett direkt förvärv”, att ”den omständigheten att effekterna av artikel 12.5 i bolagsskattelagen begränsats till att avse första nivån … hindra[de] att dess räckvidd utsträcktes till att även omfatta de mervärden [som genererats i företag på andra eller avlägsnare nivå]” och att den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen ”[skulle] ha varit svårhanterad om den även [hade] avsett mervärden som var att tillskriva utländska företag [på andra eller avlägsnare nivå], eftersom dessa förvärv bokför[des] bland tillgångarna i dessa andra utländska företag för vilka [DGT] saknade kontrollbefogenhet”.

56      Skrivelsen av den 4 juni 2007 nämns visserligen i skäl 4 i de inledande besluten. Tribunalen noterar emellertid att nämnda beslut inte innehåller någon hänvisning till innehållet i denna skrivelse. Om kommissionen, mot bakgrund av uppgifterna i denna skrivelse, hade haft för avsikt att undersöka ordningen enligt artikel 12.5 i bolagsskattelagen endast i den mån den var tillämplig på direkta förvärv av aktieinnehav, borde den ha angett detta tydligt i de inledande besluten, vilket den inte gjorde.

57      Det är tvärtom uppenbart att de inledande besluten innehåller många uttryckliga hänvisningar till indirekta förvärv av aktieinnehav. Indirekta aktieinnehav åsyftas uttryckligen i de delar där kommissionen detaljerat beskriver den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen (skäl 21 i det första beslutet och skäl 30 i det andra beslutet), i de delar där kommissionen erkänner att det föreligger berättigade förväntningar (skälen 167 och 170 i det första beslutet och skäl 193 i det andra beslutet) och de delar som innehåller den allmänna slutsatsen (skäl 175 i det första beslutet och skäl 210 i det andra beslutet), samt i de inledande beslutens respektive artikeldel (artikel 1.2 i det första beslutet och artikel 1.2 och 1.4 i det andra beslutet).

58      Kommissionens påstående (i bland annat skäl 143 i det angripna beslutet) att den när den i de inledande besluten nämnde indirekta förvärv av aktieinnehav grundade sig på ordalydelsen i artikel 21 bolagsskattelagen – till vilken det hänvisas i artikel 12.5 i bolagsskattelagen – tenderar att bekräfta att kommissionen gjorde en förhandsgranskning av hela stödordningen, i enlighet med den rättspraxis som nämns ovan i punkt 53, och att kommissionen inte uteslöt att denna stödordning även kunde vara tillämplig på indirekta förvärv av aktieinnehav, oberoende av den administrativa praxis som rådde vid den aktuella tidpunkten. Kommissionen har för övrigt medgett (bland annat i punkt 21 i svaromålet) att de relevanta bestämmelserna i bolagsskattelagen, vilka var tillämpliga vid tidpunkten för antagandet av de inledande besluten, inte uttryckligen uteslöt indirekta förvärv.

59      Slutligen framhåller tribunalen att kommissionen i skäl 151 i det angripna beslutet medgav att åtskillnaden mellan direkta och indirekta förvärv inte ansågs relevant för bedömningen som låg till grund för de inledande besluten.

60      Det framgår således av ordalydelsen i de inledande besluten att kommissionens granskning i dessa beslut avsåg hela stödordningen enligt artikel 12.5 i bolagsskattelagen med avseende på både direkta och indirekta förvärv av aktieinnehav.

61      För det andra ska det framhållas att det – i motsats till vad kommissionen, bland annat i skäl 99 i det angripna beslutet, har angett – inte går att av de uppgifter som kommissionen lämnat vederbörligen sluta sig till att myndigheternas nya tolkning utvidgade tillämpningsområdet för artikel 12.5 i bolagsskattelagen.

62      Först och främst konstaterar tribunalen mot bakgrund av de uppgifter om innehållet i spansk rätt som bringats till tribunalens kännedom och diskuterats i målet vid tribunalen att en sådan tolkning nämligen grundar sig på en felaktig uppfattning om hur systemet för uttag av bolagsskatt fungerar enligt spansk rätt. Såsom sökandena har förklarat fungerar den spanska bolagsskatten enligt ett system med så kallad självbedömning (autoliquidación) som föreskrivs i artikel 137 bolagsskattelagen. Det erinras om hur systemet fungerar ovan i punkt 8.

63      Systemet med självbedömning (autoliquidación) innebär således, i enlighet med artikel 137 bolagsskattelagen och artikel 120 LGT, att det är den skattskyldiga personen själv som, med tillämpning av lagstiftningen om bolagsskatt, reglerar sin egen skuld. Det krävs ingen åtgärd från skattemyndigheternas sida för att denna skatteskuld ska anses vara reglerad. Även om dessa självbedömningar (autoliquidaciónes) i vissa fall kan bli föremål för myndighetens kontroller utgör detta inte någon skyldighet och i de allra flesta fall görs en ”självbedömning” av skatteskulden utan att någon kontroll sker från myndighetens sida.

64      Vidare föreskrivs i artikel 89 LGT att en myndighetstolkning som görs av DGT endast får bindande verkningar för de enheter inom skatteförvaltningen som ansvarar för påförandet av skatt. Det betyder att de skattskyldiga personerna inte berörs av denna bindande verkan, även om det skulle förhålla sig så, som kommissionen har gjort gällande, att den spanska skattemyndigheten är bunden av sin förvaltningspraxis och att den vid en eventuell kontroll av de självbedömningar (autoliquidaciónes) som lämnats av de skattskyldiga personerna är skyldig att tillämpa samma kriterier på samtliga skattskyldiga personer som befinner sig i samma situation.

65      Detsamma gäller, enligt artikel 239.8 LGT, för praxis från Tribunal Económico-Administrativo Central (Centrala skattedomstolen) som är bindande för andra organ som har att pröva skatterättsliga tvister samt för skatteförvaltningen, men inte för de skattskyldiga personerna själva.

66      Det kan sålunda nämnas att det av uppgifterna i målet och punkterna 21–32 i domen av den 15 november 2018, Deutsche Telekom/kommissionen (T‑207/10, EU:T:2018:786), framgår att vissa företag – med tillämpning av denna princip – redan före antagandet av myndigheternas nya tolkning gjorde avdrag för indirekta förvärv av aktieinnehav.

67      Precis som i alla rättsstater står det företagen fritt att inte anamma samma tolkning av lagen som den som förordas av skattemyndigheten. De kan tillämpa regeln på ett annat sätt med direkt åberopande av lagtexten och, i förekommande fall, vid behöriga domstolar bestrida förvaltningsbeslut som innebär att deras självbedömningar (autoliquidaciónes) ändras med tillämpning av de omtvistade förhandsbeskeden. Såsom sökandena med rätta har gjort gällande ankommer det nämligen på lagstiftaren eller, vid tvivel eller bestridande, på domstolarna, och inte på myndigheten, att avgränsa tillämpningsområdet för lagens bestämmelser, och kommissionen har inte visat att indirekta förvärv av aktieinnehav skulle ha undantagits från tillämpningsområdet för artikel 12.5 i bolagsskattelagen av den spanska lagstiftaren eller av spanska domstolar innan myndigheternas nya tolkning antogs.

68      Slutligen noterar tribunalen att det är riktigt att Audiencia Nacional (Centraldomstolen, Spanien), efter antagandet av myndigheternas nya tolkning, i sin dom av den 6 februari 2014, som bland annat nämns i skäl 41 i det angripna beslutet, fann att ”ett mervärde inte [kunde] skapas i ett företag utan materiell verksamhet” och att ”det bolag [som var i fråga i det målet] inte [kunde] generera något finansiellt mervärde, eftersom det [rörde sig] om ett bolag vars verksamhet endast bestod i att inneha aktier och inte ha[de] någon materiell verksamhet”.

69      Audiencia Nacional (Centraldomstolen) angav emellertid i domen av den 6 februari 2014 även att den fråga den hade att pröva i det målet skilde sig från den som undersöktes i det bindande förhandsbeskedet med referensnummer V0608–12, vilket gav upphov till myndigheternas nya tolkning.

70      Audiencia Nacional (Centraldomstolen) konstaterade att den fråga som den hade att pröva var huruvida ”det [var] möjligt att göra avdrag för mervärde för bolag utan verksamhet och rena holdingbolag”, medan den centrala frågan i det bindande förhandsbeskedet med referensnummer V0608–12, enligt Centraldomstolen, var ”om det för att beräkna mervärdet [var] möjligt att beakta den omständigheten att kontrollen [hade] förvärvats direkt eller indirekt via holdingbolag”. Efter detta konstaterande begränsade sig Audiencia Nacional (Centraldomstolen) till slutsatsen att ”det rör[de] sig om olika frågor som kräv[de] olika svar” och uteslöt därmed att dess dom av den 6 februari 2014 kunde utgöra stöd för kommissionens ståndpunkt i det angripna beslutet.

71      Det framgår för övrigt av handlingarna i målet att Tribunal Supremo (Högsta domstolen, Spanien) vid handläggningen av överklagandet av domen från Audiencia Nacional (Centraldomstolen) av den 6 februari 2014 har vilandeförklarat målet, med följden att det ännu vid tidpunkten för meddelandet av den förevarande domen – såsom kommissionen framhöll i punkterna 184 och 195 i det angripna beslutet samt under förhandlingen – saknas precisering och tydlighet vad gäller tillämpningsområdet för den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen.

72      Tribunalen finner således att kommissionen genom att slå fast att myndigheternas nya tolkning hade ”utvidgat” tillämpningsområdet för artikel 12.5 i bolagsskattelagen inte tog vederbörlig hänsyn till spansk rätt, eftersom det enligt spansk rätt inte var möjligt att fastställa tillämpningsområdet för denna bestämmelse genom en myndighetstolkning.

73      Mot bakgrund av det ovan anförda konstaterar tribunalen att de inledande besluten, i motsats till vad kommissionen slog fast i det angripna beslutet, redan omfattade såväl direkta som indirekta förvärv av aktieinnehav.

74      Under dessa omständigheter ska det prövas huruvida kommissionen kunde anta det angripna beslutet med giltig verkan.

–       Kommissionens möjlighet att anta det angripna beslutet med hänsyn till de inledande beslutens tillämpningsområde

75      I de inledande besluten och i det angripna beslutet konstateras att den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagslagen är oförenlig med den inre marknaden. Det ska dock konstateras att kommissionen i artikel 4 i det angripna beslutet förpliktade Konungariket Spanien att kräva tillbaka samtliga stöd som beviljats med tillämpning av denna ordning på indirekta förvärv av aktieinnehav, trots att vissa av dessa stöd enligt de inledande besluten skulle undantas från återkravet på grund av de berättigade förväntningar som kommissionen erkände i nämnda beslut (se ovan punkt 16).

76      Detta resultat är att likställa med ett återkallande av de inledande besluten, eftersom dessa redan omfattade indirekta förvärv av aktieinnehav och på vissa villkor gav den som gjort sådana indirekta förvärv vissa fördelar på grund av berättigade förväntningar.

77      Enligt artikel 9 i förordning nr 659/1999, jämförd med artikel 13.3 och skäl 10 i samma förordning, är det möjligt att ”upphäva” ett beslut om detta grundat sig på oriktiga upplysningar som lämnats under förfarandet och som varit avgörande för beslutet.

78      Handlingarna i målet innehåller dock ingen uppgift som visar att kommissionen skulle ha baserat sig på oriktiga upplysningar som lämnats under det administrativa förfarande som ledde fram till det angripna beslutet, vilket kommissionen för övrigt inte heller har hävdat. Närmare bestämt, och såsom angetts ovan i punkt 55, innehöll skrivelsen av den 4 juni 2007 en korrekt beskrivning av den administrativa praxis som gällde i Spanien vid denna tidpunkt.

79      Det är nämligen kommissionen själv som i skrivelsen av den 26 mars 2007 gjorde bedömningen att det skulle vara orimligt att inte låta indirekta förvärv av aktieinnehav omfattas av tillämpningsområdet för artikel 12.5 i bolagsskattelagen (se punkt 54 ovan). Likaså är det kommissionen själv som i de inledande besluten gjorde en förhandsgranskning av hela stödordningen som omfattade möjligheten att den kunde vara tillämplig på indirekta förvärv av aktieinnehav (se ovan punkt 58).

80      I motsats till vad kommissionen hävdar i skäl 147 i det angripna beslutet var de inledande beslutens räckvidd således inte begränsad av de former för tillämpningen av den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen vilka de spanska myndigheterna beskrev i skrivelsen av den 4 juni 2007.

81      Eftersom indirekta förvärv av aktieinnehav redan hade beaktats i de inledande besluten och det inte har visats att dessa grundades på oriktiga upplysningar, kunde kommissionen inte ”upphäva” de inledande besluten med stöd av artikel 13.3 i förordning nr 659/1999 i den mån de avsåg denna typ av transaktion.

82      Det är emellertid riktigt att det inte enbart är i den situation som avses i artikel 9 i förordning nr 659/1999 jämförd med artikel 13.3 i samma förordning som kommissionen har möjlighet att återkalla ett beslut om statligt stöd. Dessa bestämmelser är nämligen endast ett specifikt uttryck för den allmänna rättsliga principen att det är möjligt att retroaktivt återkalla en rättsstridig administrativ rättsakt som har gett upphov till subjektiva rättigheter, bland annat när det rättsstridiga beslutet har fattats på grundval av falska eller ofullständiga uppgifter som har lämnats av den berörde. Möjligheten att retroaktivt återkalla en rättsstridig administrativ rättsakt som har gett upphov till subjektiva rättigheter är emellertid inte begränsad till detta enda fall. Ett sådant återkallande är alltid möjligt under förutsättning att den institution från vilken rättsakten härrör uppfyller villkoren avseende iakttagandet av en rimlig tidsfrist och de berättigade förväntningar som kan finnas hos den som gynnas av rättsakten och som kunde förlita sig på att den var lagenlig (se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 september 2015, Deutsche Post/kommissionen, T‑421/07 RENV, EU:T:2015:654, punkt 47 och där angiven rättspraxis, samt förslag till avgörande av generaladvokaten Campos Sánchez-Bordona i målet Repower/EUIPO, C‑281/18 P, EU:C:2019:426, punkt 65).

83      Kommissionen har emellertid aldrig hävdat att de inledande besluten var rättsstridiga i den del de avsåg indirekta förvärv av aktieinnehav, vilket i förekommande fall, i enlighet med den rättspraxis som anges ovan i punkt 82, skulle ha kunnat göra det möjligt för kommissionen att åberopa den allmänna rättsprincipen om att ett rättsstridigt beslut får återkallas. För övrigt har tribunalen, och därefter domstolen, ogillat talan om ogiltigförklaring i de mål där de inledande beslutens lagenlighet ifrågasatts.

84      Precis som Konungariket Spanien och berörda tredje parter i huvudsak redan påpekade under det administrativa förfarandet (skälen 82 och 90 i det angripna beslutet) är det i förevarande fall i själva verket inte fråga om att återkalla en rättsstridig rättsakt, utan om att återkalla två lagenliga beslut, nämligen de inledande besluten i den del de avsåg indirekta förvärv av aktieinnehav.

85      Enligt fast rättspraxis strider det mot allmänna rättsprinciper att med retroaktiv verkan återkalla ett lagenligt förvaltningsbeslut som har gett upphov till subjektiva rättigheter eller liknande fördelar (se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 mars 1961, Snupat/Haute Autorité, 42/59 och 49/59, EU:C:1961:5, s. 149, dom av den 22 september 1983, Verli-Wallace/kommissionen, 159/82, EU:C:1983:242, punkt 8 och där angiven rättspraxis, och dom av den 12 februari 2020, ZF/kommissionen, T‑605/18, EU:T:2020:51, punkt 138 och där angiven rättspraxis).

86      Tribunalen konstaterar i detta avseende, precis såsom angetts ovan i punkt 75, att de inledande besluten – på villkor och på grund av att det förelåg berättigade förväntningar – gav Konungariket Spanien en subjektiv rätt att genomföra den aktuella stödordningen trots att den förklarats vara oförenlig med den gemensamma marknaden och – som en följd av detta – de företag som gynnades av stödordningen en rätt att slippa återbetala visst olagligt stöd. Tribunalen konstaterar även att kommissionen därefter genom det angripna beslutet återkallat denna rätt vad gäller de indirekta förvärven av aktieinnehav.

87      Det innebär att det angripna beslutet – förutom att strida mot rättssäkerhetsprincipen – stred mot vad de spanska myndigheterna och de berörda företagen med fog kunde förvänta sig till följd av inledande besluten vad gäller tillämpningen av dessa beslut på indirekta förvärv. Det räcker i detta hänseende att erinra om att de inledande besluten innehöll hänvisningar till såväl direkta som indirekta aktieinnehav (se ovan punkt 57).

88      Talan ska således bifallas på den tredje grunden och det angripna beslutet ska ogiltigförklaras i sin helhet. Det saknas anledning att behandla de övriga argument som sökandena har anfört inom ramen för denna grund.

89      För fullständighetens skull preciserar tribunalen emellertid att även om de inledande besluten ska tolkas så, att de avser såväl direkta förvärv som indirekta förvärv – bland annat mot bakgrund av artikel 21 i bolagsskattelagen, i vilken indirekta förvärv uttryckligen nämns – är det endast spanska domstolar som vid behov har att pröva huruvida denna transaktionstyp enligt spansk rätt faller under den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen, bland annat utifrån bestämmelserna i artikel 15 i kungligt dekret 1777/2004, genom vilket förordningen om bolagsskatt godkändes. Såsom sökandena har angett i sina inlagor ankommer det nämligen på de spanska domstolarna, och i sista hand på Tribunal Supremo (Högsta domstolen) eller den spanska lagstiftaren att fastställa den verkliga innebörden av artikel 12.5 i bolagsskattelagen.

90      För övrigt ska tribunalen för säkerhets skull, för det fall kommissionen hade rätt att anta det angripna beslutet, undersöka sökandenas fjärde grund.

 Den fjärde grunden

91      Den fjärde grunden består av tre delar som avser åsidosättande av principen om skydd för berättigade förväntningar, åsidosättande av estoppel-principen (eller principen att det är förbjudet att handla i strid med sina egna handlingar) och åsidosättande av rättssäkerhetsprincipen, som skulle kunna medföra att artikel 4.2–4.5 i det angripna beslutet ogiltigförklaras.

92      Inom ramen för den fjärde grundens första del har sökandena i huvudsak gjort gällande att de borde undantas från skyldigheten att återbetala de belopp som motsvarar de skatteavdrag som tillämpats med stöd av artikel 12.5 i bolagsskattelagen för deras indirekta förvärv av aktieinnehav och anses ha samma berättigade förväntningar som de ansågs ha i de inledande besluten. Kommissionen gav nämligen, bland annat genom offentliga förklaringar som den lämnade före de inledande besluten, tydliga, ovillkorliga och samstämmiga försäkringar om att artikel 12.5 i bolagsskattelagen inte utgjorde statligt stöd varvid ingen åtskillnad gjordes mellan direkta och indirekta förvärv av aktieinnehav. Dessutom avsåg de inledande besluten redan indirekta förvärv och gav därför sökandena berättigade förväntningar.

93      Kommissionen har hävdat att hänvisningarna till indirekta förvärv i de inledande besluten förklaras av en återgivning av ordalydelsen i artikel 21 i bolagsskattelagen. Kommissionen har även upprepat sitt påstående att myndigheternas ursprungliga tolkning innebar att indirekta förvärv av aktieinnehav uteslöts från tillämpningsområdet för artikel 12.5 i bolagsskattelagen. Sökandena kände till nämnda ursprungliga tolkning och visste således att indirekta förvärv av aktieinnehav inte omfattades av artikel 12.5 i bolagsskattelagen före den 21 mars 2012. De berättigade förväntningar som erkändes i de inledande besluten kan således inte retroaktivt anses omfatta transaktioner som vid antagandet av dessa beslut inte omfattades av tillämpningsområdet för den ordning som inrättades genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen. Kommissionens offentliga ställningstaganden före antagandet av de inledande besluten kan, enligt vad kommissionen anfört, inte utgöra grund för berättigade förväntningar, eftersom kommissionen inte kände till strukturen hos de berörda enheterna och de transaktioner dessa hade genomfört. Närmare bestämt hade kommissionen inte undersökt om dessa transaktioner skulle kvalificeras som direkta eller indirekta förvärv. I vilket fall som helst hade kommissionen inte någon laglig skyldighet att göra en detaljerad analys av dessa transaktioner i det skedet av förfarandet. Under alla omständigheter gjordes dessa offentliga ställningstaganden före myndigheternas nya tolkning det kan därför även av denna anledning uteslutas att dessa kunde ge upphov till några berättigade förväntningar.

94      Tribunalen konstaterar härvid att det av artikel 14 i förordning nr 659/1999 framgår att kommissionen vid negativa beslut i fall av olagligt stöd ska besluta att den berörda medlemsstaten ska vidta alla nödvändiga åtgärder för att återkräva det stöd som har betalats ut till mottagaren, förutom om den därigenom agerar i strid mot en allmän princip i unionsrätten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 november 2018, Deutsche Telekom/kommissionen, T‑207/10, EU:T:2018:786, punkterna 35 och 36 och där angiven rättspraxis).

95      Det är härvid ostridigt att principen om skydd för berättigade förväntningar utgör en allmän princip i unionsrätten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 november 2018, Deutsche Telekom/kommissionen, T‑207/10, EU:T:2018:786, punkt 37 och där angiven rättspraxis).

96      Dock innebär det förhållandet att den kontroll av statliga stöd som kommissionen utövar med stöd av artikel 108 FEUF är av tvingande karaktär, för det första, att de stödmottagande företagen i princip endast kan ha berättigade förväntningar på att stödet är rättsenligt om det har beviljats i enlighet med förfarandet i nämnda artikel, och, för det andra, att en omdömesgill ekonomisk aktör normalt sett ska vara i stånd att försäkra sig om att detta förfarande har följts. Närmare bestämt gäller följande. Om ett stöd har genomförts utan att det dessförinnan anmälts till kommissionen, och stödet således är olagligt enligt artikel 108.3 FEUF, kan stödmottagaren i princip inte vid detta tillfälle ha berättigade förväntningar på att stödet har beviljats rättsenligt. Detta gäller såväl individuella stöd som fall där stöd beviljats i enlighet med en stödordning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 4 mars 2021, kommissionen/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punkt 120 och där angiven rättspraxis, dom av den 15 november 2018, Deutsche Telekom/kommissionen, T‑207/10, EU:T:2018:786, punkt 41 och där angiven rättspraxis).

97      Det är således endast i undantagsfall som mottagare av ett oanmält stöd kan åberopa principen om skydd för berättigade förväntningar (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 november 2018, Deutsche Telekom/kommissionen, T‑207/10, EU:T:2018:786, punkterna 40–43 och där angiven rättspraxis).

98      Rätten att åberopa principen om skydd för berättigade förväntningar förutsätter, enligt fast rättspraxis, att den aktuella unionsinstitutionen har gett stödmottagarna försäkringar som kan ge upphov till berättigade förväntningar hos dessa, förväntningar som inte bara är tydliga, ovillkorliga och samstämmiga, utan även överensstämmer med tillämpliga regler (se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 mars 2019, Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, punkt 97 och där angiven rättspraxis, och dom av den 15 november 2018, Deutsche Telekom/kommissionen, T‑207/10, EU:T:2018:786, punkt 46 och där angiven rättspraxis).

99      I förevarande fall påpekar tribunalen inledningsvis att ett antagande att stödmottagarna har berättigade förväntningar endast kan avse avdrag som gjorts med stöd av artikel 12.5 i bolagsskattelagen för förvärv av aktieinnehav i bolag etablerade i en EU-medlemsstat eller i vissa tredjeländer före den 21 december 2007 eller, för vissa transaktionstyper, före den 21 maj 2011 (se ovan punkt 16).

100    I detta avseende erinrar tribunalen om att flera ledamöter i Europaparlamentet under åren 2005 och 2006 ställde frågor till kommissionen om huruvida den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen var förenlig med reglerna om statligt stöd (skriftliga frågor med referensnummer E‑4431/05, E‑4772/05, E‑5800/06 och P‑5509/06).

101    I sitt svar av den 19 januari 2006 på frågan med referensnummer E-4431/05 angav kommissionen bland annat följande:

”Kommissionen kan inte bekräfta att de höga buden från spanska företag beror på att Spaniens skattelagstiftning tillåter företag att skriva av mervärde snabbare än vad franska eller italienska företag kan göra. Däremot kan kommissionen bekräfta att den typen av nationell lagstiftning inte omfattas av bestämmelserna för statligt stöd eftersom de är generella avskrivningsregler som gäller för alla företag i Spanien.”

102    I sitt svar av den 17 februari 2006 på frågan med referensnummer E-4772/05 angav kommissionen bland annat följande:

”Enligt den information som kommissionen för närvarande har tillgång till förefaller det som om de spanska skattebestämmelserna om avskrivning av mervärde är tillämpliga på alla företag i Spanien, oberoende av deras storlek, sektor, juridisk form eller av om de är privata eller offentliga, eftersom de är generella avskrivningsregler. Därför verkar de inte omfattas av bestämmelserna för statligt stöd. Kommissionen kommer naturligtvis att göra en fördjupad utredning avseende all information om motsatsen som [kommer] till dess kännedom.”

103    I sitt svar av den 5 februari 2007 på frågan med referensnummer P-5509/06 angav kommissionen bland annat följande:

”Kommissionen har, i förevarande fall, ännu inte uttalat sig beträffande huruvida de spanska bestämmelserna om skatteavskrivning av det finansiella mervärdet är förenliga med den inre marknaden med avseende på statligt stöd. Dessa förefaller emellertid inte strida mot bestämmelserna i det fjärde direktivet om årsredovisningar. … Kommissionen poängterar, under alla omständigheter, att det inte är möjligt att förutsäga utgången av ett senare förfarande för kontroll av eventuella stödåtgärder som parlamentsledamoten har hänvisat till. Kommissionen erinrar, i detta hänseende, om att den genom sin behörighet på området kontroll av statligt stöd kan kräva återvinning av varje stödåtgärd som är oförenlig med den inre marknaden och som har beviljats olagligen för att mottagaren ska förlora den fördel som denne åtnjöt på marknaden i förhållande till sina konkurrenter och, därigenom, återupprätta den konkurrenssituation som förelåg innan stödet betalades ut.”

104    I sitt svar av den 9 mars 2007 på frågan med referensnummer E-5800/06 angav kommissionen bland annat följande:

”Kommissionen har ännu inte granskat [den aktuella skatteförmånen] och Spanien har inte heller anmält den stödordning [som inrättats genom i artikel 12.5 i bolagsskattelagen] för granskning av statligt stöd. Kommissionen har emellertid just inlett en preliminär granskning av stödordningen för att avgöra om åtgärden kan betraktas som statligt stöd och, om så är fallet, om den är förenlig med den gemensamma marknaden.”

105    Tribunalen gör följande bedömning beträffande svaren av den 19 januari och den 17 februari 2006 (vilka avses ovan i punkterna 101 och 102). När det gäller samtliga de förvärv av aktieinnehav som skedde före den 21 december 2007 har tribunalen redan slagit fast att kommissionens svar visserligen var vaga vad beträffar den ordning – som helhet betraktad – som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen, men ändå var tillräckligt precisa för att göra det berättigat att förvänta sig att stödordningen inte skulle kvalificeras som selektiv och således att utgå ifrån att den inte utgjorde ett statligt stöd (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 november 2018, Deutsche Telekom/kommissionen, T‑207/10, EU:T:2018:786, punkterna 50–112).

106    Det ska särskilt nämnas att tribunalen i punkt 111 i den ovan i punkt 105 nämnda domen slog fast att de berättigade förväntningar som vederbörligen skapats genom kommissionens svar av den 19 januari och den 17 februari 2006 inte kunde ha upphört i och med svaret av den 5 februari 2007, som avses ovan i punkt 103, eftersom det inte av detta svar framgår att det skulle föreligga några allvarliga tvivel om lagenligheten hos den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen.

107    Inte heller svaret av den 9 mars 2007, som det hänvisas till ovan i punkt 104, kan ha inneburit ett slut på de berättigade förväntningar som i vederbörlig ordning skapats genom kommissionens svar av den 19 januari och den 17 februari 2006. Vid detta tillfälle gjorde kommissionen nämligen inte någon bedömning, inte ens någon summarisk eller vag sådan, av den ordning – som helhet betraktad – som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen, utan angav endast att den just hade inlett en preliminär granskning av denna ordning. Eftersom detta svar inte innebar ett inledande av något formellt förfarande för granskning av den omtvistade ordningen, och än mindre ett förebådande av utgången av ett sådant förfarande, kunde det inte tolkas så, att det gav upphov till allvarliga tvivel beträffande den omtvistade ordningens laglighet (se, för ett liknande resonemang och analogt, dom av den 15 november 2018, Deutsche Telekom/kommissionen, T‑207/10, EU:T:2018:786, punkt 111).

108    Kommissionens argument, som anges i skäl 197 i det angripna beslutet, att svaren på frågorna från parlamentsledamöterna inte avsåg åtskillnaden mellan direkta och indirekta förvärv, påverkar inte den omständigheten att svaren av den 19 januari och den 17 februari 2006 i vederbörlig ordning skapade berättigade förväntningar hos sökandena på att inga av de förvärv av aktieinnehav som ägt rum före den 21 december 2007 skulle kvalificeras som statligt stöd.

109    För det första avsåg dessa frågor nämligen just indirekta förvärv av aktieinnehav, bland annat Telefónica SA:s förvärv av O2 och Iberdrola SA:s förvärv av Scottish Power, vilket kommissionen inte kunde vara ovetande om, åtminstone vad gäller Iberdrolas förvärv av Scottish Power, eftersom den hade godkänt den aktuella företagskoncentrationen i ett beslut av den 26 mars 2007 (COMP/M.4517 Iberdrola/Scottish Power).

110    För det andra var kommissionens svar på frågorna från parlamentsledamöterna formulerade på ett sådant sätt att inget tydde på att konstaterandet att den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen inte var av selektiv karaktär endast rörde direkta förvärv av aktieinnehav. Att ordet ”indirekt” inte nämns kan inte leda till någon annan slutsats, eftersom det inte heller hänvisas till ”direkta” förvärv i dessa svar.

111    Av detta följer att kommissionen, genom att lämna dessa förklaringar till parlamentet, lämnade tydliga, ovillkorliga och samstämmiga försäkringar som var av sådant slag att de som erhållit stöd enligt den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen hade fog för att förvänta sig att denna stödordning – oavsett om det rörde sig om deras direkta eller indirekta förvärv av aktieinnehav – var laglig, i den mening att den inte omfattades av tillämpningsområdet för reglerna om statligt stöd, och att inga fördelar som följde av denna ordning således kunde bli föremål för återkrav vid ett senare tillfälle.

112    Av detta följer att kommissionen, om det antas att denna hade rätt att anta det angripna beslutet, inte utan att göra sig skyldig till felaktig rättstillämpning kunde vägra att i det beslutet fastställa att stödmottagarna i fråga hade berättigade förväntningar som omfattade de indirekta förvärv av aktieinnehav som ägt rum före den 21 december 2007, eller till och med före den 21 maj 2011, i samma ordalag som kommissionen använt i de inledande besluten.

113    Denna slutsats gör sig än mer gällande då artikel 12.5 i bolagsskattelagen, jämförd med artikel 21 i bolagsskattelagen, enligt sin ordalydelse inte uttryckligen uteslöt indirekta förvärv. Detta bekräftas för övrigt av den omständigheten att den spanska skattemyndigheten antog den nya tolkningen på grundval av samma lagbestämmelser, trots att dessa i huvudsak hade förblivit oförändrade sedan de antogs.

114    Dessutom framhåller tribunalen att inget av de argument som kommissionen har anfört inom ramen för förevarande talan, som i huvudsak motsvarar innehållet i skälen 189–200 i det angripna beslutet, kan påverka denna slutsats, trots den omständighet att sökandena inte kunde vara ovetande om att artikel 15 i kungligt dekret 1777/2004 endast nämnde direkta förvärv, vad gällde de upplysningar som skulle lämnas till de spanska myndigheterna för att artikel 12.5 i bolagsskattelagen skulle kunna tillämpas (skälen 40 och 159 i det angripna beslutet).

115    Först och främst framhåller tribunalen att den omständigheten att sökandena hade kännedom om myndigheternas ursprungliga tolkning, enligt vilken indirekta förvärv av aktieinnehav inte omfattades av tillämpningsområdet för artikel 12.5 i bolagsskattelagen, inte – i motsats till vad kommissionen fann i skäl 193 i det angripna beslutet – innebär att det inte kunde ha uppkommit berättigade förväntningar hos sökandena till följd av att kommissionen förklarat att den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen – avseende såväl direkta som indirekta förvärv av aktieinnehav – utgjorde statligt stöd.

116    Enligt rättspraxis är det nämligen endast kommissionens förklaringar och ageranden som ska beaktas vid bedömningen av om det föreligger berättigade förväntningar hos de som mottagit stöd enligt av den omtvistade stödordningen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 november 2018, Deutsche Telekom/kommissionen, T‑207/10, EU:T:2018:786, punkt 71).

117    Således finner tribunalen att precis som den omständigheten att en nationell myndighet som ska tillämpa unionsrätten agerar i strid med denna inte kan ge en ekonomisk aktör berättigade förväntningar på att behandlas på ett sätt som strider mot unionsrätten (se dom av den 4 oktober 2007, kommissionen/Italien, C‑217/06, ej publicerad, EU:C:2007:580, punkt 23 och där angiven rättspraxis), så kan nationella skattemyndigheters tolkning av tillämpningsområdet för den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen inte påverka de berättigade förväntningar som uppstått till följd av förklaringar som lämnats på EU-nivå av kommissionen.

118    Vidare konstaterar tribunalen, med beaktande av den rättspraxis som det erinrats om ovan i punkt 116, att det saknar betydelse huruvida sökandena kände till att indirekta förvärv enligt myndigheternas ursprungliga tolkning inte omfattades av tillämpningsområdet för artikel 12.5 i bolagsskattelagen, då sökandena hade fått tydliga försäkringar från kommissionen om att den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen, som helhet betraktad och utan ytterligare preciseringar, inte utgjorde statligt stöd.

119    Likaså saknar det relevans för frågan om stödmottagarnas berättigade förväntningar i det aktuella fallet om kommissionen, vid den tidpunkt då den lämnade sina förklaringar, skulle ha varit ovetande om att den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen omfattade såväl direkta som indirekta förvärv av aktieinnehav. Det enda som är av betydelse är att kommissionen genom sina offentliga förklaringar, utan närmare preciseringar, har låtit förstå att ordningen inte utgjorde statligt stöd.

120    Sökandena hade för övrigt, såsom de medgav vid förhandlingen, kännedom om myndigheternas ursprungliga tolkning, men de hade gjort ett medvetet val att inte rätta sig efter den, eftersom de ansåg att den var felaktig.

121    Såsom har konstaterats ovan i punkt 67 hade (och har fortfarande) de berörda företagen enligt spansk rätt, rätt att vara oense med den spanska skattemyndigheten om vilken som är den korrekta tolkningen av artikel 12.5 i bolagsskattelagen, då denna fråga ännu inte hade avgjorts av domstolarna i denna stat och i sista hand av Tribunal Supremo (Högsta domstolen), eller av lagstiftaren i denna stat. Såsom redan har påpekats ovan i punkterna 69 och 89 har Tribunal Supremo (Högsta domstolen) fortfarande inte avgjort denna fråga, vilket innebär att tillämpningsområdet för den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen än i dag är oprecist och oklart, såsom kommissionen poängterade i det angripna beslutet (skälen 184 och 195 i nämnda beslut) och vid förhandlingen.

122    Det är visserligen riktigt att sökandena, såsom kommissionen har gjort gällande, inte har styrkt att de spanska myndigheterna godtog indirekta förvärv av aktieinnehav före den 21 december 2007, men kommissionen har inte heller visat att spanska domstolar före detta datum undantog sådana förvärv från tillämpningsområdet för artikel 12.5 i bolagsskattelagen.

123    Under dessa omständigheter kan det inte krävas av sökandena att de uppvisar större omsorg än kommissionen själv, såsom anges i skäl 166 i det första beslutet, till vilket det hänvisas i punkt 89 i domen av den 15 november 2018, Deutsche Telekom/kommissionen (T‑207/10, EU:T:2018:786).

124    Således hade sökandena, i egenskap av skäligen försiktiga, kloka och omsorgsfulla ekonomiska aktörer (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 november 2018, Deutsche Telekom/kommissionen, T‑207/10, EU:T:2018:786, punkt 69 och där angiven rättspraxis), fog för att på grundval av kommissionens svar på frågorna från parlamentsledamöterna göra bedömningen att den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen inte utgör statligt stöd oavsett om det rör sig om direkta eller indirekta förvärv av aktieinnehav.

125    Av dessa omständigheter följer att kommissionen, om det antas att den hade rätt att anta det angripna beslutet, gjorde sig skyldig till en felaktig rättstillämpning genom att i detta beslut inte tillåta stödmottagarna att åberopa principen om berättigade förväntningar för deras indirekta förvärv av aktieinnehav.

126    Denna slutsats stöds även av den omständigheten att sökandena inte kände till innehållet i de spanska myndigheternas skrivelse av den 4 juni 2007, till vilken kommissionen vid flera tillfällen hänvisar i det angripna beslutet (bland annat i skälen 33, 97, 136 och 145 i det angripna beslutet), varav det framgår att de spanska myndigheterna, inom ramen för det administrativa förfarande som ledde till antagandet av de inledande besluten, hade förklarat för kommissionen att myndigheternas ursprungliga tolkning endast medgav avdrag för det finansiella mervärdet vid direkta förvärv av aktieinnehav i rörelsedrivande företag. Även om det antas att denna skrivelse skulle kunna utgöra grund för att, precis som kommissionen gjort i det angripna beslutet, anse att de inledande besluten endast omfattade direkta förvärv, kan den inte utgöra grund för att förneka att de företag som gynnades av stödordningen – vilka inte kände till skrivelsen – hade fog för att lita på att den aktuella stödordningen var laglig.

127    Slutligen konstaterar tribunalen att det faktum att den ordning som inrättats genom artikel 12.5 i bolagsskattelagen redan i de inledande besluten hade förklarats vara olaglig och oförenlig med den inre marknaden (skäl 195 i det angripna beslutet) saknar betydelse, dels eftersom stödmottagarnas berättigade förväntningar inte har sin upprinnelse i de inledande besluten utan i kommissionens ovannämnda svar på frågorna från parlamentsledamöterna (se ovan punkt 111), dels eftersom dessa beslut antogs efter den 21 december 2007, som är det datum då de berättigade förväntningarna upphörde, förutom för vissa transaktioner som avses i det andra beslutet (se ovan punkterna 16 och 99).

128    Även om det antas att kommissionen hade rätt att anta det angripna beslutet ska således talan bifallas såvitt avser den fjärde grunden, vilken kan leda till ogiltigförklaring av artikel 4.2–4.5 i det angripna beslutet.

 Rättegångskostnader

129    Enligt artikel 134.1 i rättegångsreglerna ska tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats. Sökandena har yrkat att kommissionen ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna. Eftersom kommissionen har tappat målet ska yrkandet bifallas.

Mot denna bakgrund beslutar

TRIBUNALEN (åttonde avdelningen)

följande:

1)      Målen T‑12/15, T‑158/15 och T‑258/15 förenas vad gäller domen.

2)      Kommissionens beslut (EU) 2015/314 av den 15 oktober 2014 om det statliga stöd nr SA.35550 (13/C) (f.d. 13/NN) (f.d. 12/CP) som Spanien har genomfört för avskrivning av skatt på finansiellt mervärde vid förvärv av aktieinnehav i utländska företag ogiltigförklaras.

3)      Europeiska kommissionen ska ersätta rättegångskostnaderna.

Svenningsen Mac Eochaidh Pynnä

Avkunnad vid offentligt sammanträde i Luxemburg den 23 september 2023.

Underskrifter

*      Rättegångsspråk: spanska.