C‑694/20. sz. ügy
Orde van Vlaamse Balies és társai
kontra
Vlaamse Regering
(a Grondwettelijk Hof [Belgium] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
A Bíróság ítélete (nagytanács), 2022. december 8.
„Előzetes döntéshozatal – Az adózás területén történő közigazgatási együttműködés – Az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókkal kapcsolatos kötelező automatikus információcsere – Az (EU) 2018/822 irányelvvel módosított 2011/16/EU irányelv – A 8ab. cikk (5) bekezdése – Érvényesség – Az ügyvédet terhelő szakmai titoktartási kötelezettség – Az adótervezésben közreműködő, szakmai titoktartási kötelezettség alá tartozó ügyvéd adatszolgáltatási kötelezettség alóli mentesülése – Ezen adótervezésben közreműködő ügyvéd arra vonatkozó kötelezettsége, hogy értesítsen minden más adótervezésben közreműködőt, aki nem az ügyfele, az őt terhelő adatszolgáltatási kötelezettségekről – Az Európai Unió Alapjogi Chartájának 7. és 47. cikke”
1. Jogszabályok közelítése – Az adózás területén történő közigazgatási együttműködés – 2011/16 irányelv – Megkeresésre történő információcsere – Adótervezésben közreműködő – Fogalom – A tevékenységét végző ügyvéd – Bennfoglaltság
(A 2018/822 irányelvvel módosított 2011/16 tanácsi irányelv, 3. cikk, 21. pont)
(lásd: 21., 22. pont)
2. Alapvető jogok – A magán‑ és a családi élet tiszteletben tartása – A hatékony bírói jogvédelemhez való jog – Mind az Alapjogi Charta, mind pedig az Emberi Jogok Európai Egyezménye általi elismerés – A Charta által biztosított védelmi szint, amely nem sérti az ezen egyezmény által biztosított védelmi szintet
(Az Európai Unió Alapjogi Chartája, 7. és 47. cikk, valamint 53. cikk, (3) bekezdés)
(lásd: 26. pont)
3. Alapvető jogok – Alapjogi Charta – A magán‑ és a családi élet tiszteletben tartása – A Chartában szereplő jogok és szabadságok gyakorlásának korlátozása – Feltételek – Törvény által előírt korlátozás – A jogok lényeges tartalmának tiszteletben tartása – Az arányosság elvének tiszteletben tartása – Közérdekű cél követése – Terjedelem – Az agresszív adótervezés elleni küzdelem, valamint az adókikerülés és adókijátszás veszélyének megelőzése – Bennfoglaltság
(Az Európai Unió Alapjogi Chartája, 7. cikk, és 52. cikk, (1) bekezdés)
(lásd: 34–41., 44. pont)
4. Jogszabályok közelítése – Az adózás területén történő közigazgatási együttműködés – 2011/16 irányelv – Megkeresésre történő információcsere – Az ügyvédeket terhelő tájékoztatási és együttműködési kötelezettség – A tisztességes eljáráshoz való jog megsértése – Hiány
(Az Európai Unió Alapjogi Chartája, 47. cikk; 2011/16 irányelv, 8ab. cikk, (5) bekezdés)
(lásd: 60–65. pont)
5. Jogszabályok közelítése – Az adózás területén történő közigazgatási együttműködés – 2011/16 irányelv – Megkeresésre történő információcsere – Az ügyvédeket terhelő tájékoztatási és együttműködési kötelezettség – Az ügyvédet terhelő szakmai titoktartási kötelezettség – Az adótervezésben közreműködő, szakmai titoktartási kötelezettség alá tartozó ügyvéd adatszolgáltatási kötelezettség alóli mentesülése – Ezen adótervezésben közreműködő ügyvéd arra vonatkozó kötelezettsége, hogy értesítsen minden más adótervezésben közreműködőt, aki nem az ügyfele, az őt terhelő adatszolgáltatási kötelezettségekről – A magán‑ és a családi élet tiszteletben tartásának megsértése – Érvénytelenség
(Az Európai Unió Alapjogi Chartája, 7. cikk; 2011/16 irányelv, 8ab. cikk, (5) bekezdés)
(lásd: 19., 27–32., 46–53., 56–66. pont és a rendelkező rész)
Összefoglalás
A tagállamok nemzeti adóhatóságainak közigazgatási együttműködését illetően a 2011/16 irányelvnek(1) a 2018/822 irányelvvel történő módosítása a határokon átnyúló, potenciálisan agresszív adótervezési konstrukciókban részt vevő közreműködők által az illetékes hatóságok felé teljesítendő adatszolgáltatási kötelezettséget vezetett be.(2) Ezen adatszolgáltatási kötelezettség így minden olyan személyt terhel, aki ilyen konstrukciók kidolgozásában, forgalmazásában, megszervezésében vagy végrehajtásuk irányításában részt vesz, valamint ezekhez segítséget nyújt vagy tanácsot ad, illetve ilyen személyek hiányában magát az adózót terheli.
A módosított 2011/16 irányelv egy másik rendelkezése(3) szerint a tagállamok olyan intézkedéseket is hozhatnak, melyekkel felmentést adnak az e konstrukciókban részt vevő, szakmai titoktartási kötelezettség alá tartozó adótervezésben közreműködőknek az adatszolgáltatási kötelezettség alól, amennyiben ez utóbbi a nemzeti jogban előírt ezen szakmai titoktartási kötelezettség megsértését eredményezné. Ilyen esetekben az érintett tagállam biztosítja, hogy ezen adótervezésben közreműködők kötelesek legyenek késedelem nélkül értesíteni a többi adótervezésben közreműködőt, illetve – amennyiben ilyenek nincsenek – az érintett adózót az adatszolgáltatási kötelezettségeikről. Mindazonáltal a szakmai titoktartási kötelezettség alá tartozó adótervezésben közreműködő csak annyiban jogosult az adatszolgáltatási kötelezettség alóli felmentésre, amennyiben a szakmáját meghatározó érintett nemzeti jogszabályok adta keretek között jár el.
Annak érdekében, hogy megfeleljen a 2018/822 irányelv által bevezetett követelményeknek, és annak biztosítása érdekében, hogy a szakmai titoktartási kötelezettség ne akadályozza a szükséges adatszolgáltatást, az említett irányelvet átültető, az adózás területén történő közigazgatási együttműködésről szóló flamand szabályozás rendelkezései többek között előírják, hogy az adótervezésben közreműködő, amennyiben szakmai titoktartási kötelezettség terheli, írásban és az indokok megjelölésével köteles értesíteni a másik, illetve a többi adótervezésben közreműködőt arról, hogy az adatszolgáltatási kötelezettségnek nem tud eleget tenni, így e kötelezettség automatikusan átszáll a másik, illetve a többi adótervezésben közreműködőre.
Az Orde van Vlaamse Balies (flamand ügyvédi kamara), a Belgian Association of Tax Lawyers,(4) valamint három ügyvéd vitatja ezen, az adótervezésben közreműködőként eljáró ügyvéddel szemben előírt értesítési kötelezettséget. Szerintük ugyanis ezen értesítési kötelezettségnek nem lehet eleget tenni az ügyvédeket terhelő szakmai titoktartási kötelezettség megsértése nélkül. Ráadásul az említett értesítési kötelezettség nem szükséges, mivel maga az ügyfél – ügyvédi segítséggel vagy anélkül – tájékoztathatja a többi adótervezésben közreműködőt, és kérheti tőlük az adatszolgáltatási kötelezettségük teljesítését. A felperesek így keresetet indítottak a Grondwettelijk Hof (alkotmánybíróság, Belgium) előtt az érintett nemzeti jogi rendelkezések felfüggesztése, valamint azok teljes vagy részleges megsemmisítése iránt.
Az előterjesztő bíróság a módosított 2011/16 irányelv értesítési kötelezettségre vonatkozó rendelkezésének(5) érvényességével kapcsolatban kérdést terjesztett a Bíróság elé.
A nagytanácsban eljáró Bíróság ítéletében kimondja, hogy e rendelkezés az Európai Unió Alapjogi Chartájának(6) 7. cikkére tekintettel érvénytelen annyiban, amennyiben annak a tagállamok általi alkalmazása azt eredményezi, hogy az adótervezésben közreműködőként eljáró ügyvéd – abban az esetben, amikor ez utóbbi az őt terhelő szakmai titoktartási kötelezettség miatt mentesül az adatszolgáltatási kötelezettség alól – köteles késedelem nélkül értesíteni bármely más olyan adótervezésben közreműködőt, aki nem az ügyfele, az e rendelkezés értelmében őt terhelő adatszolgáltatási kötelezettségekről.
A Bíróság álláspontja
A Bíróság előzetesen pontosítja, hogy a kérdés csak annyiban vonatkozik a módosított 2011/16 irányelvben előírt értesítési kötelezettségnek a Charta 7. és 47. cikkére tekintettel való érvényességére, amennyiben az adótervezésben közreműködőként eljáró ügyvédnek olyan másik adótervezésben közreműködőt kell értesítenie, aki nem az ügyfele. Amikor ugyanis az adótervezésben közreműködő ügyvéd az ügyfelét értesíti, függetlenül attól, hogy ez utóbbi egy másik adótervezésben közreműködő vagy az érintett adózó, ezen értesítés nem kérdőjelezheti meg a Chartában biztosított érintett jogok és szabadságok tiszteletben tartását.
Az értesítési kötelezettség érvényességének vizsgálata során a Bíróság az Emberi Jogok Európai Bíróságának az Emberi Jogok Európai Egyezménye(7) megfelelő rendelkezésére, azaz 8. cikkére vonatkozó ítélkezési gyakorlata fényében értelmezi a Charta 7. cikkét. Ezen ítélkezési gyakorlat szerint ez utóbbi cikk védi a magánszemélyek közötti minden levelezés bizalmas jellegét, és fokozott védelmet biztosít az ügyvéd és ügyfele közötti információcserének. A Bíróság ebből azt a következtetést vonja le, hogy a Charta 7. cikke nem csupán a védelemmel kapcsolatos tevékenységet, hanem a jogi tanácsadás titkosságát is biztosítja, mind tartalmát, mind tényét illetően. Következésképpen kivételes helyzetektől eltekintve biztosítani kell, hogy az ügyvéddel konzultáló személyek jogosan bízhassanak abban, hogy ügyvédjük a beleegyezésük nélkül senkivel nem fogja közölni, hogy konzultáltak vele.
Ezen, az ügyvédek szakmai titoktartását illetően biztosított védelmet az indokolja, hogy egy demokratikus társadalomban az ügyvédekre alapvető feladat hárul, nevezetesen a jogalanyok védelme. E feladat magában foglalja azt a követelményt, hogy minden jogalanynak lehetősége kell legyen arra, hogy ügyvédjével teljesen szabadon konzultáljon annak érdekében, hogy független jogi tanácsot kapjon, miközben számíthat az ügyvéd lojalitására.
Márpedig a módosított 2011/16 irányelvben az adatszolgáltatási kötelezettség alól mentesülő, adótervezésben közreműködő ügyvéddel szemben kifejezetten előírt azon kötelezettség, hogy késedelem nélkül értesítse azon többi adótervezésben közreműködőt, aki nem az ügyfele, az őt terhelő adatszolgáltatási kötelezettségekről, szükségszerűen azzal a következménnyel jár, hogy e többi adótervezésben közreműködő tudomására jut az őket értesítő adótervezésben közreműködő ügyvéd kiléte, ez utóbbi arra vonatkozó értékelése, hogy a szóban forgó konstrukciónak adatszolgáltatás tárgyát kell képeznie, valamint az a tény, hogy ezen ügyvéddel e konstrukcióval kapcsolatban konzultáltak. A Bíróság megállapítja, hogy ez a Charta 7. cikkében biztosított, az ügyvéd és ügyfele közötti érintkezés tiszteletben tartásához való jogba történő beavatkozással jár. Ezenkívül ezen értesítési kötelezettség közvetetten ugyanezen jogba való másik beavatkozással is jár, amely abból ered, hogy az így értesített adótervezésben közreműködő harmadik felek felfedik az adóhatóság előtt az adótervezésben közreműködő ügyvéd kilétét és a vele folytatott konzultációt.
E beavatkozások esetleges igazolását illetően a Bíróság emlékeztet arra, hogy az ügyvéd és ügyfele közötti érintkezés tiszteletben tartásához való jog korlátozható, feltéve hogy a korlátozást törvény írja elő, hogy arra az említett jogok lényeges tartalmának és az arányosság elvének tiszteletben tartásával kerül sor, továbbá hogy a korlátozás elengedhetetlen, és ténylegesen az Unió által elismert általános érdekű célkitűzéseket vagy mások jogainak és szabadságainak védelmét szolgálja.
A jelen ügyben a Bíróság megállapítja, hogy teljesül mind a törvényesség elve, mind pedig az ügyvéd és ügyfele közötti érintkezés tiszteletben tartásához való jog lényeges tartalmának tiszteletben tartása.
A beavatkozás arányosságát illetően a Bíróság emlékeztet arra, hogy a 2011/16 irányelv 2018. évi módosítása az adókikerülés és adókijátszás veszélyének megelőzéséhez való hozzájárulást célzó nemzetközi adóügyi együttműködés keretébe illeszkedik, amely cél az Unió által elismert általános érdekű célkitűzésnek minősül.
Mindazonáltal, még ha feltételezzük is, hogy a szakmai titoktartási kötelezettség alá tartozó ügyvédet terhelő értesítési kötelezettség ténylegesen alkalmas arra, hogy hozzájáruljon az agresszív adótervezés elleni küzdelemhez, valamint az adókikerülés és adókijátszás veszélyének megelőzéséhez, e kötelezettség nem szükséges e célok megvalósításához, és különösen annak biztosításához, hogy a határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó információkat bejelentsék az illetékes hatóságoknak. Főszabály szerint ugyanis minden adótervezésben közreműködő köteles az említett információkat bejelenteni e hatóságoknak. Egyetlen adótervezésben közreműködő sem hivatkozhat tehát eredményesen arra, hogy nem tudott az irányelvben egyértelműen előírt adatszolgáltatási kötelezettségekről, amelyek őt közvetlenül és személyében terhelik.
Ezenkívül, mivel bármely adótervezésben közreműködő csak akkor mentesül az adatszolgáltatási kötelezettség alól, ha bizonyítani tudja, hogy e kötelezettségnek egy másik adótervezésben közreműködő már eleget tett, nem kell attól tartani, hogy az adótervezésben közreműködők abban bíznak, hogy az adótervezésben közreműködő ügyvéd teljesíti a szükséges adatszolgáltatást, anélkül hogy erről meggyőződnének. Végül azáltal, hogy előírja, hogy a szakmai titoktartási kötelezettség az adatszolgáltatási kötelezettség alóli mentesüléshez vezethet, az irányelv az adótervezésben közreműködő ügyvédet olyan személlyé teszi, akitől a többi adótervezésben közreműködő a priori nem várhat el olyan kezdeményezést, amely mentesíthetné őket saját adatszolgáltatási kötelezettségeik alól.
Ami azt illeti, hogy az értesített adótervezésben közreműködő harmadik felek az adóhatóság előtt felfedik az adótervezésben közreműködő ügyvéd kilétét és a vele folytatott konzultációt, e közlés sem szükséges az irányelv célkitűzéseinek eléréséhez. A szakmai titoktartási kötelezettség alá nem tartozó többi adótervezésben közreműködőre, illetve – amennyiben ilyenek nincsenek – az érintett adózóra háruló adatszolgáltatási kötelezettség ugyanis főszabály szerint biztosítja az adóhatóság tájékoztatását. Ezenkívül az adóhatóság az ilyen tájékoztatás kézhezvételét követően közvetlenül az érintett adózótól is kérhet kiegészítő információkat – aki így az ügyvédjéhez fordulhat segítségért –, illetve megvizsgálhatja ezen adózó adójogi helyzetét.
A Bíróság ennélfogva kimondja, hogy az uniós irányelvben előírt értesítési kötelezettség sérti a Charta 7. cikkében biztosított, az ügyvéd és ügyfele közötti érintkezés tiszteletben tartásához való jogot, amennyiben előírja, hogy az adótervezésben közreműködő, szakmai titoktartási kötelezettség alá tartozó ügyvéd köteles értesíteni minden más olyan adótervezésben közreműködőt, aki nem az ügyfele, az őt terhelő adatszolgáltatási kötelezettségekről.
Egyébiránt a Bíróság elveti a Charta 47. cikkének a jelen ügyben való alkalmazhatóságát, mivel az egy bírósági eljárással való kapcsolatot feltételez. Ilyen kapcsolat a jelen ügyben azonban nem áll fenn, mivel az értesítési kötelezettség már korai szakaszban keletkezik, legkésőbb akkor, amikor az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciót véglegesítik, és azt végre lehet hajtani, vagyis e kötelezettség bírósági eljáráson vagy annak előkészítésén kívül keletkezik. Ennélfogva a szakmai titoktartásra kötelezett, adótervezésben közreműködő ügyvéd esetében az adatszolgáltatási kötelezettség helyébe lépő értesítési kötelezettség nem eredményez a Charta 47. cikkében biztosított tisztességes eljáráshoz való jogba történő beavatkozást.