ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
ELEANOR SHARPSTON
της 7ης Μαρτίου 2013 (1)
Υπόθεση C‑219/12
Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr
κατά
Unabhängiger Finanzsenat Außenstelle Linz
[αίτηση του Verwaltungsgerichtshof (Αυστρία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«ΦΠΑ – Ορισμός της έννοιας της “οικονομικής δραστηριότητας” – Φωτοβολταϊκό σύστημα εγκατεστημένο στη στέγη κατοικίας – Πώληση ηλεκτρικής ενέργειας σε φορέα παροχής ηλεκτρικής ενέργειας ο οποίος καλύπτει τις ανάγκες του νοικοκυριού σε ηλεκτρισμό»
1. Ο κύριος κατοικίας εγκατέστησε ένα φωτοβολταϊκό (με ηλιακούς συλλέκτες) σύστημα το οποίο παράγει ηλεκτρική ενέργεια χωρίς να έχει τη δυνατότητα να την αποθηκεύει. Η ετήσια παραγωγή του είναι μικρότερη από την ετήσια κατανάλωση του νοικοκυριού. Ο κύριος της κατοικίας σύναψε σύμβαση με τον φορέα παροχής ηλεκτρικής ενέργειας βάσει της οποίας πωλεί την ηλεκτρική ενέργεια που παράγει στον εν λόγω φορέα, ο οποίος του παρέχει επίσης ηλεκτρική ενέργεια για τις ανάγκες του νοικοκυριού του. Ο κύριος της κατοικίας, θεωρώντας ότι η πώληση του ηλεκτρικού ρεύματος συνιστά οικονομική δραστηριότητα, ζητεί την επιστροφή του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) που κατέβαλε για την αγορά και την εγκατάσταση του φωτοβολταϊκού. Το Verwaltungsgerichtshof (ανώτατο διοικητικό δικαστήριο) (Αυστρία) ερωτά αν το αίτημά του ευσταθεί.
Η έκτη οδηγία περί ΦΠΑ
2. Οι επίμαχοι ηλιακοί συλλέκτες εγκαταστάθηκαν το 2005, όταν ισχύουσα νομοθεσία της Ευρωπαϊκής Ένωσης ήταν η έκτη οδηγία περί ΦΠΑ (2). Κρίσιμες είναι ιδίως οι ακόλουθες διατάξεις (3).
3. Κατά το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας, στον ΦΠΑ υπόκεινται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκείμενο στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν.
4. Το άρθρο 4, παράγραφος 1, ορίζει ως «υποκείμενο στον φόρο» «οποιονδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μια από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού των αποτελεσμάτων της δραστηριότητας αυτής». Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας, ως οικονομικές δραστηριότητες ορίζονται «όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των γεωργικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελευθέρων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα».
5. Βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 1, ως παράδοση αγαθού θεωρείται «η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος», ενώ το άρθρο 5, παράγραφος 2, ορίζει ότι το ηλεκτρικό ρεύμα λογίζεται ως ενσώματο αγαθό. Το άρθρο 5, παράγραφος 6, προβλέπει: «Εξομοιώνεται με παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας η ανάληψη από τον υποκείμενο στον φόρο αγαθού της επιχείρησής του, προκειμένου να το χρησιμοποιήσει για ίδιες ανάγκες ή για ανάγκες του προσωπικού του ή να το μεταβιβάσει δωρεάν ή, γενικότερα, να το χρησιμοποιήσει για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, όταν το αγαθό αυτό ή τα συστατικά του στοιχεία δημιούργησαν δικαίωμα ολικής ή μερικής έκπτωσης από τον ΦΠΑ. […]».
6. Το άρθρο 11A, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, θεσπίζει τον γενικό κανόνα ότι βάση επιβολής του φόρου είναι «οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, συμπεριλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται αμέσως με την τιμή των πράξεων αυτών». Ωστόσο, για τις πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 5, παράγραφος 6, το άρθρο 11A, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, ορίζει ότι «βάση επιβολής του φόρου είναι η τρέχουσα τιμή αγοράς των αγαθών αυτών ή παρομοίων αγαθών ή, ελλείψει τιμής αγοράς, το κόστος των αγαθών κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως των εν λόγω πράξεων».
7. Το άρθρο 17 (4), υπό τον τίτλο «Γένεση και έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση», προβλέπει τα ακόλουθα:
«1. Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.
2. Στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεών του, ο υποκείμενος στο φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο:
α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εσωτερικό της χώρας φόρο προστιθέμενης αξίας για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο,
[…]».
8. Το άρθρο 20 προβλέπει τον διακανονισμό των εκπτώσεων όπου είναι απαραίτητο:
«1. Η αρχικά ενεργηθείσα έκπτωση υπόκειται σε διακανονισμό κατά τρόπο καθοριζόμενο από τα κράτη μέλη, ιδίως:
[…]
β) όταν, μετά την υποβολή της δηλώσεως, έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού των εκπτώσεων του φόρου […]
2. Σχετικά με τα αγαθά επένδυσης, ο διακανονισμός διενεργείται εντός περιόδου πέντε ετών, περιλαμβανομένου του έτους, κατά τη διάρκεια του οποίου αποκτήθηκε ή κατασκευάσθηκε το αγαθό. Κατ’ έτος ο διακανονισμός αφορά μόνο το ένα πέμπτο του φόρου, με τον οποίον επιβαρύνθηκαν τα αγαθά. Ο διακανονισμός αυτός πραγματοποιείται ανάλογα με τις μεταβολές του δικαιώματος προς έκπτωση, οι οποίες επέρχονται κατά την διάρκεια των επομένων ετών εν σχέσει προς το δικαίωμα εκπτώσεως, το ισχύον κατά το έτος αποκτήσεως ή κατασκευής του αγαθού.
[…]»
9. Τέλος, το άρθρο 24 επιτρέπει στα κράτη μέλη να θεσπίζουν ή να διατηρούν ορισμένα ειδικά καθεστώτα, περιλαμβανομένης και της απαλλαγής ή της προοδευτικής μείωσης του φόρου για τις μικρές επιχειρήσεις, υπό ορισμένες προϋποθέσεις. Ειδικότερα, το άρθρο 24, παράγραφος 2, επιτρέπει να απαλλαγούν από τον ΦΠΑ οι επιχειρήσεις των οποίων ο ετήσιος κύκλος εργασιών δεν υπερβαίνει ένα καθορισμένο όριο. Το άρθρο 24, παράγραφος 5, ορίζει: «Οι υποκείμενοι στον φόρο που απολαύουν της ανωτέρω απαλλαγής, δεν έχουν το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 17 ούτε το δικαίωμα αναγραφής του στα τιμολόγιά τους».
10. Το αντίστοιχο όριο για τους σκοπούς του άρθρου 24, παράγραφος 2, διαφέρει σημαντικά μεταξύ των κρατών μελών, αναλόγως της ημερομηνίας προσχώρησης ή του επιπέδου των κατώτατων ορίων ΦΠΑ που ίσχυαν πριν από την έναρξη ισχύος της έκτης οδηγίας (5). Ορισμένα κράτη μέλη δεν εφαρμόζουν καθόλου καθεστώς μικρών επιχειρήσεων, ενώ άλλα εφαρμόζουν θέτοντας ως όριο ετήσιο κύκλο εργασιών κάτω των 70 000 ευρώ. Στην Αυστρία, το όριο αποτελεί ο ετήσιος κύκλος εργασιών που δεν υπερβαίνει τις 30 000 (6) ευρώ καθαρά, και εφαρμόζεται αυτόματα εκτός εάν ο επιχειρηματίας επιλέξει τη φορολόγηση (7).
Τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία και το προδικαστικό ερώτημα
11. Σύμφωνα με τη διάταξη περί παραπομπής, ο Thomas Fuchs, ο κύριος της κατοικίας που αφορούν οι εθνικές διαδικασίες, τοποθέτησε ηλιακούς συλλέκτες στη στέγη του σπιτιού του, το 2005. Οι συλλέκτες αυτοί δεν έχουν καμία δυνατότητα αποθήκευσης της ενέργειας. Η συνολική παραγόμενη ηλεκτρική ενέργεια παραδίδεται στο δημόσιο δίκτυο ενώ η ηλεκτρική ενέργεια την οποία χρειάζεται το νοικοκυριό παρέχεται από το δίκτυο στην ίδια τιμή στην οποία πωλήθηκε η παραδοθείσα στο δημόσιο δίκτυο ενέργεια, δηλαδή 0,181 ευρώ, συμπεριλαμβανομένου του ΦΠΑ, ποσοστού 20 %, και στις δύο περιπτώσεις. Ο T. Fuchs αγόρασε και τοποθέτησε το σύστημα στην τιμή των 38 367,76 ευρώ, συμπεριλαμβανομένου του ΦΠΑ, ποσοστού 20 %, ο οποίος ανήλθε σε 6 394,63 ευρώ. Όσον αφορά την εγκατάσταση, έλαβε εφάπαξ επιχορήγηση ύψους 19 020 ευρώ.
12. Η διάταξη περί παραπομπής εκθέτει επίσης ότι ο T. Fuchs κατανάλωσε στο νοικοκυριό του από το 2005 έως το 2008 συνολικά 44 600 kWh και ότι, από τη συνολική ποσότητα των 19 801 kWh που παρήγαγε και παρέδωσε στο δίκτυο κατά την περίοδο αυτή με τη φωτοβολταϊκή εγκατάστασή του, οι 11 156 kWh παραδόθηκαν στο γενικό δίκτυο παροχής ηλεκτρικής ενέργειας και οι 8 645 kWh καταναλώθηκαν απευθείας από τον ίδιο (8). Κατά τους πρώτους πέντε μήνες της λειτουργίας του συστήματος, το 2005, παρήχθησαν 2 829 kWh και παραδόθηκαν στο δίκτυο 1 986 kWh.
13. Το Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr (φορολογική αρχή του Freistadt Rohrbach Urfahr, στο εξής: Finanzamt) εξέδωσε πράξη περί επιβολής ΦΠΑ για το 2005 με την οποία δεν επέτρεπε την έκπτωση του φόρου εισροών. Ο T. Fuchs άσκησε προσφυγή ενώπιον του Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz (στο εξής: Unabhängiger Finanzsenat), το οποίο του επιδίκασε το ποσό των 6 309,29 ευρώ ως επιστροφή φόρου. Το ποσό αυτό προέκυψε από τον συμψηφισμό του φόρου εισροών, ύψους 6 394,63 ευρώ, που καταβλήθηκε επί της αγοράς του φωτοβολταϊκού με τον φόρο εκροών, ύψους 85,34, που καταβλήθηκε επί του συνόλου της παραχθείσας με το φωτοβολταϊκό ηλεκτρικής ενέργειας (περιλαμβανομένου αυτού που παραδόθηκε στο δίκτυο και αυτού που καταναλώθηκε στο νοικοκυριό) το 2005.
14. Το Finanzamt άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, το οποίο υπέβαλε το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Συνιστά η εκμετάλλευση μιας συνδεδεμένης με το δίκτυο εγκατάστασης φωτοβολταϊκού συστήματος, η οποία βρίσκεται επί μονοκατοικίας που χρησιμοποιείται ως ιδιωτική κατοικία, δεν έχει δυνατότητα αποθήκευσης της παραγόμενης ηλεκτρικής ενέργειας εντός της μονοκατοικίας αυτής ή δίπλα σε αυτή και έχει τέτοια τεχνικά χαρακτηριστικά, ώστε η παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας από την εγκατάσταση αυτή να είναι μόνιμα χαμηλότερη από τη συνολική ενέργεια που καταναλώνει στη μονοκατοικία για τις ατομικές ανάγκες του ο εκμεταλλευόμενος την εν λόγω εγκατάσταση, «οικονομική δραστηριότητα» αυτού που εκμεταλλεύεται την εγκατάσταση αυτή, κατά την έννοια του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας;»
15. Η Αυστριακή Κυβέρνηση, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις. Δεν ζητήθηκε και δεν διεξήχθη επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
Εκτίμηση
Προκαταρκτικά ζητήματα
16. Το ζήτημα που θέτει το Verwaltungsgerichtshof αφορά ουσιαστικώς το αν η παροχή ηλεκτρικής ενέργειας στο δημόσιο δίκτυο από πρόσωπο όπως ο T. Fuchs συνιστά «οικονομική δραστηριότητα» για τους σκοπούς του ΦΠΑ. Θα εκθέσω τους λόγους για τους οποίους φρονώ ότι αυτό ισχύει. Ωστόσο, μολονότι η απάντηση αυτή μπορεί να αρκεί για να αποφανθεί το αιτούν δικαστήριο στην υπόθεση της κύριας δίκης, υπάρχουν και άλλα στοιχεία τα οποία πρέπει ίσως να ληφθούν υπόψη στην περίπτωση του T. Fuchs και στις παρόμοιες με αυτήν περιπτώσεις.
17. Πρώτον, πρέπει να επισημανθεί ότι δεν είναι απολύτως σαφές το πώς λειτουργεί τα σύστημα του T. Fuchs. Η διάταξη περί παραπομπής επισημαίνει, αφενός, ότι όλη η παραγόμενη ηλεκτρική ενέργεια παραδόθηκε στο δίκτυο και, αφετέρου, ότι το διάστημα μεταξύ 2005 και 2008 ένα μέρος παραδόθηκε στο δίκτυο και το υπόλοιπο καταναλώθηκε απευθείας από το νοικοκυριό.
18. Απαντώντας σε ερώτηση του Δικαστηρίου, το Verwaltungsgerichtshof διευκρίνισε κάπως το ζήτημα. Φαίνεται ότι το Unabhängiger Finanzsenat διαπίστωσε ότι όλη η ηλεκτρική ενέργεια που παράχθηκε παραδόθηκε στο δημόσιο δίκτυο και ότι οι 8 645 kWh που αναφέρεται ότι καταναλώθηκαν «άμεσα» από το νοικοκυριό καταναλώθηκαν ταυτόχρονα ως ισοδύναμη ποσότητα της ηλεκτρικής ενέργειας που παραδόθηκε στο δίκτυο. Το αιτούν δικαστήριο δέχθηκε τα ως άνω, αλλά επισημαίνει ότι το Finanzamt αμφισβητεί τη διαπίστωση του Unabhängiger Finanzsenat και ισχυρίζεται ότι ο T. Fuchs καταναλώνει πρώτα την ηλεκτρική ενέργεια που παράγεται από τους ηλιακούς συλλέκτες και συμπληρώνει από το δίκτυο όταν αυτή δεν επαρκεί και ότι μόνον όταν καλύπτονται οι ανάγκες του νοικοκυριού (όταν οι ηλιακοί συλλέκτες παράγουν περισσότερο από όσο καταναλώνει το νοικοκυριό) παραδίδει στο δίκτυο το πλεόνασμα.
19. Το Verwaltungsgerichtshof θεωρεί ότι η διαφορά μεταξύ των δύο καταστάσεων δεν έχει σημασία για τους σκοπούς του ζητήματος που εξετάζεται. Θεωρώ παρ’ όλ’ αυτά ότι είναι χρήσιμο να εξετάσω τις διατάξεις της έκτης οδηγίας, υπό το πρίσμα διαφόρων υποθέσεων.
Ύπαρξη οικονομικής δραστηριότητας
20. Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι ο όρος «οικονομικές δραστηριότητες» του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας έχει πολύ ευρύ πεδίο εφαρμογής και αντικειμενικό χαρακτήρα, υπό την έννοια ότι η δραστηριότητα αυτή εξετάζεται αυτή καθεαυτή, ανεξαρτήτως των σκοπών ή των αποτελεσμάτων της. Επομένως, κατά κανόνα, μια δραστηριότητα χαρακτηρίζεται οικονομική όταν έχει μόνιμο χαρακτήρα και πραγματοποιείται έναντι αμοιβής την οποία αποκομίζει από την πράξη ο ασκών τη δραστηριότητα (9).
21. Κατά το άρθρο 5, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, η ηλεκτρική ενέργεια είναι ενσώματο αγαθό. Ο T. Fuchs παράγει ηλεκτρική ενέργεια μέσω ηλιακών συλλεκτών. Παραδίδει την ηλεκτρική αυτή ενέργεια έναντι τιμήματος στον φορέα εκμετάλλευσης του δικτύου του. Πρόκειται, επομένως, για κατ’ αρχήν φορολογητέα παράδοση αγαθών. Η παραγωγή και η προμήθεια δεν είναι συνεχείς, αλλά έχουν «διαρκή χαρακτήρα». Έχουν ήδη διαρκέσει αρκετά χρόνια. Για όσο διάστημα λειτουργούν οι ηλιακοί συλλέκτες και ο T. Fuchs διατηρεί τη συμφωνία με τον φορέα του δικτύου, η ηλεκτρική ενέργεια θα εξακολουθήσει να παράγεται όταν υφίστανται κατάλληλες καιρικές συνθήκες και ηλιοφάνεια και η ενέργεια αυτή θα συνεχίσει να παραδίδεται στο δίκτυο βάσει της εν λόγω συμφωνίας.
22. Είναι επίσης σαφές από τις πληροφορίες που παρέχει η απόφαση περί παραπομπής ότι σκοπός του T. Fuchs είναι, τουλάχιστον εν μέρει, να αποκομίσει έσοδα από την παροχή της ηλεκτρικής ενέργειας. Ακόμη και αν το συγκεκριμένο αποτέλεσμα είναι απλώς η μείωση του λογαριασμού του ηλεκτρικού ρεύματος, η μείωση αυτή προέρχεται από τον συμψηφισμό του ποσού που του οφείλει ο φορέας εκμετάλλευσης του δικτύου με τις πληρωμές που οφείλει ο T. Fuchs στον εν λόγω φορέα, τούτο δε συνιστά το έσοδο, διαρκούς χαρακτήρα, που επιδιώκει να αποκομίζει ο T. Fuchs από την παράδοση της ηλεκτρικής ενέργειας.
23. Δεν έχει, κατά την άποψή μου, σημασία στην προκειμένη υπόθεση ότι, λόγω του σχεδιασμού του, το φωτοβολταϊκό σύστημα καλύπτει μέρος των αναγκών του νοικοκυριού και δεν παράγει συστηματικά πλεόνασμα διατιθέμενο προς πώληση, ανεξάρτητα από την κατανάλωση του νοικοκυριού.
24. Το ζήτημα του κατά πόσο μια δραστηριότητα αποβλέπει στην άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα αποτελεί ζήτημα το οποίο πρέπει να εκτιμηθεί λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των στοιχείων της εξεταζόμενης υποθέσεως, μεταξύ των οποίων, ιδίως, η φύση του οικείου αγαθού (10).
25. Στην περίπτωση αυτή, ο T. Fuchs χρησιμοποιεί το φωτοβολταϊκό του σύστημα για να παρέχει το σύνολο ή μέρος (αναλόγως του ορθού πραγματικού πλαισίου) της παραγόμενης ηλεκτρικής ενέργειας στον φορέα εκμετάλλευσης του δικτύου και έχει συνάψει σύμβαση με τον εν λόγω φορέα δυνάμει της οποίας η παροχή της ενέργειας γίνεται έναντι τιμήματος. Αυτό αποτελεί, αντικειμενικά, οικονομική δραστηριότητα. Δεν θα αποτελούσε, όμως, οικονομική δραστηριότητα, εάν το σύστημα απέβλεπε στο να παρέχει ηλεκτρική ενέργεια μόνο στο νοικοκυριό –για παράδειγμα, με συσσωρευτές για την αποθήκευση κάθε προσωρινής πλεονασματικής παραγωγής για μετέπειτα χρήση και, ίσως, ένα μηχανισμό για τη λήψη ηλεκτρικής ενέργειας από το δίκτυο κατά τη διάρκεια προσωρινών ελλείψεων, αλλά χωρίς μηχανισμό για την παράδοση ηλεκτρικής ενέργειας στο δίκτυο.
26. Συναφώς, δεν συμφωνώ με την άποψη της Αυστριακής Κυβερνήσεως ότι οι δύο τύποι εγκατάστασης είναι παρόμοιοι και ότι θα έπρεπε να εξεταστούν με τον ίδιο τρόπο για τους σκοπούς του ΦΠΑ. Όπως επισήμανα, η εκτίμηση είναι αντικειμενική, και υπάρχει όντως αντικειμενική διαφορά, όσον αφορά τον χαρακτηρισμό της οικονομικής δραστηριότητας, μεταξύ ενός συστήματος που έχει σχεδιαστεί για να ικανοποιεί μόνο τις ανάγκες σε ηλεκτρική ενέργεια του νοικοκυριού και ενός συστήματος που έχει σχεδιαστεί για να παρέχει το σύνολο ή μέρος της παραγωγής του στο δίκτυο ηλεκτρικής ενέργειας έναντι τιμήματος. Κατανοώ τα επιχειρήματα που αφορούν την άσκηση πολιτικής τα οποία προέβαλε η κυβέρνηση αυτή (ότι, δηλαδή, δεν πρέπει να παρέχεται μεγαλύτερη δημόσια επιδότηση, μέσω της έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών, σε ένα είδος φωτοβολταϊκού από εκείνη που παρέχεται σε άλλα είδη). Ωστόσο, θεωρώ ότι μια τέτοια πολιτική θα μπορούσε να εφαρμοστεί με άλλα μέσα, όπως είναι η εξαίρεση από το δικαίωμα της επιλογής της φορολόγησης (11) ή η προσαρμογή της εξαιρετικά γενναιόδωρης επιχορήγησης για την εγκατάσταση τέτοιων συστημάτων (12), και έτσι να μη δημιουργείται στρέβλωση του αντικειμενικού ορισμού της οικονομικής δραστηριότητας.
27. Κατά συνέπεια, έχω τη γνώμη ότι ο T. Fuchs ασκεί οικονομική δραστηριότητα (παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας και/ή εκμετάλλευση ηλιακών συλλεκτών για τον σκοπό της αντλήσεως εσόδων σε διαρκή βάση), κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, και, επομένως, έχει την ιδιότητα του υποκείμενου σε φόρο κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1.
28. Πράγματι, το ίδιο συμπέρασμα συνάγεται από τη φορολογική μεταχείριση των συναλλαγών από τις αυστριακές φορολογικές αρχές. Το αιτούν δικαστήριο αναφέρει ότι ο ΦΠΑ επιβάλλεται στην ηλεκτρική ενέργεια που παραδίδει ο T. Fuchs στον διαχειριστή του δικτύου. Σε ΦΠΑ υπόκεινται μόνον οι πράξεις που πραγματοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή. Επομένως, εάν ο T. Fuchs προβαίνει σε φορολογητέες πράξεις, τότε πρέπει να θεωρηθεί ως υποκείμενος στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή. Η άποψη της φορολογικής αρχής, όπως παρατίθεται με τη διάταξη περί παραπομπής, και η άποψη της Αυστριακής Κυβερνήσεως, όπως παρουσιάστηκε στο Δικαστήριο (δηλαδή ότι ο T. Fuchs ενεργεί ως ιδιώτης) δεν συνάδουν με την επιβολή ΦΠΑ στην ηλεκτρική ενέργεια που αυτός παρέχει.
29. Είναι σαφές ότι ο T. Fuchs, στον βαθμό που ενεργεί ως υποκείμενος στον φόρο, υπόκειται σε όλους τους κανόνες της ΕΕ και του εθνικού δικαίου που διέπουν τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις των υποκειμένων στον φόρο.
Έκπτωση του φόρου επί των εισροών
30. Το ζήτημα που τίθεται ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου δεν αφορά μόνον το εάν η λειτουργία των ηλιακών συλλεκτών του T. Fuchs συνιστά οικονομική δραστηριότητα, αλλά, το σημαντικότερο, εάν ο T. Fuchs έχει το δικαίωμα να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών που καταβλήθηκε για την αγορά των ηλιακών συλλεκτών από τον ΦΠΑ επί των εκροών που καταβλήθηκε για την παράδοση ηλεκτρικής ενέργειας στον διαχειριστή του δικτύου.
31. Αν μοναδικός σκοπός της πράξης ήταν η παροχή ηλεκτρικής ενέργειας έναντι τιμήματος στο δίκτυο, η απάντηση θα ήταν κατ’ αρχήν καταφατική. Παραφράζοντας το άρθρο 17, παράγραφοι 1 και 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, ο T. Fuchs, ως υποκείμενος στον φόρο, δικαιούται να εκπέσει από τον φόρο που οφείλει να καταβάλει επί των φορολογητέων εκροών του (την παράδοση ηλεκτρικής ενέργειας) τον φόρο εισροών που κατέβαλε για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που έλαβε από άλλον υποκείμενο στον φόρο (δηλαδή τους ηλιακούς συλλέκτες και την εγκατάστασή τους) και χρησιμοποίησε για τους σκοπούς των εν λόγω συναλλαγών. Περαιτέρω, το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται από τη στιγμή κατά την οποία καθίσταται απαιτητός ο φόρος.
32. Ωστόσο, δεν πρέπει να λησμονείται ότι πρόσωπο, όπως ο T. Fuchs, που παραδίδει μόνον τις ποσότητες ηλεκτρικής ενέργειας που παράγει από ηλιακούς συλλέκτες είναι πιθανό, σε πολλά κράτη μέλη, να βρίσκεται κάτω από το ελάχιστο όριο φορολόγησης. Ως εκ τούτου, σύμφωνα με το άρθρο 24, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, δεν θα μπορούσε να χρεώσει φόρο εκροών ή να εκπέσει τον φόρο εισροών. Στην περίπτωση του T. Fuchs, η παροχή ηλεκτρικής ενέργειας είναι κάτω από το ελάχιστο όριο φορολόγησης της Αυστρίας. Ωστόσο, δεδομένου ότι η παροχή ηλεκτρικής ενέργειας υπόκειται σε ΦΠΑ, πρέπει να γίνει δεκτό ότι ο T. Fuchs επέλεξε να φορολογηθεί (13) και έχει, αντιστοίχως, δικαίωμα εκπτώσεως. Πράγματι, εφόσον οι αυστριακές αρχές δέχθηκαν ότι ο T. Fuchs μπορούσε να επιλέξει να φορολογηθεί, αυτό αποτελεί πρόσθετη απόδειξη ότι θεώρησαν ότι ασκεί οικονομική δραστηριότητα, εφόσον η δυνατότητα της επιλογής αυτής δεν παρέχεται για τις δραστηριότητες που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ (14).
33. Εν πάση περιπτώσει, η πράξη δεν έχει ως μοναδικό σκοπό της την παράδοση έναντι αντιτίμου ηλεκτρικής ενέργειας στο δίκτυο. Ένα ποσοστό περίπου 44 % της παραγόμενης ενέργειας καταναλώνεται στο νοικοκυριό του T. Fuchs, χωρίς να παραδίδεται στο δίκτυο (15). Αν ισχύει κάτι τέτοιο, θα πρέπει και αυτό να ληφθεί υπόψη κατά τον καθορισμό της λειτουργίας του δικαιώματος έκπτωσης.
34. Όσον αφορά την οικονομική δραστηριότητα της παροχής ηλεκτρικής ενέργειας, οι ηλιακοί συλλέκτες πρέπει να θεωρηθούν ως επενδυτικά αγαθά κατά την έννοια της έκτης οδηγίας. Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι ως «επενδυτικά αγαθά» νοούνται τα «χρησιμοποιούμενα στο πλαίσιο ορισμένης οικονομικής δραστηριότητας αγαθά που διακρίνονται για τον διαρκή χαρακτήρα τους και την αξία τους, πράγμα που έχει ως συνέπεια ότι το κόστος της αγοράς τους δεν καταχωρίζεται κανονικά στις τρέχουσες δαπάνες, αλλά αποσβένεται κατανεμόμενο σε περισσότερες της μιας χρήσεις» (16).
35. Κατά πάγια νομολογία, σε περίπτωση που ένα επενδυτικό αγαθό χρησιμοποιείται τόσο για επαγγελματικούς όσο και για ιδιωτικούς σκοπούς (όπως συμβαίνει εν προκειμένω), ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί, για τις ανάγκες εφαρμογής του ΦΠΑ, είτε i) να εντάξει το αγαθό αυτό αποκλειστικά στο ενεργητικό της επιχείρησής του είτε ii) να το διατηρήσει αποκλειστικά στην προσωπική του περιουσία, αποκλείοντάς το έτσι πλήρως από το σύστημα του ΦΠΑ, είτε iii) να το περιλάβει στην επιχείρησή του μόνον κατά το μέτρο που το αγαθό αυτό όντως χρησιμοποιείται για επαγγελματικούς σκοπούς (17).
36. Ο τρόπος με τον οποίο μπορεί να ασκηθεί το δικαίωμα έκπτωσης σε σχέση με ηλιακούς συλλέκτες των οποίων η παραγωγή χρησιμοποιείται εν μέρει για ιδιωτικούς σκοπούς (άμεση κατανάλωση χωρίς διέλευση μέσω του δικτύου) και εν μέρει για επαγγελματικούς σκοπούς (διοχέτευση στο δίκτυο έναντι αμοιβής) θα εξαρτηθεί, επομένως, μεταξύ άλλων, από το αν οι συλλέκτες αυτοί ενταχθούν στα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης ή στην ιδιωτική περιουσία του ενδιαφερομένου.
37. Πρώτον, εάν θεωρηθεί ότι οι συλλέκτες εντάσσονται εξ ολοκλήρου στα ιδιωτικά περιουσιακά στοιχεία, εξαιρούνται εντελώς από το σύστημα του ΦΠΑ και δεν τίθεται θέμα έκπτωσης (18). Το ίδιο ισχύει, θα προσθέσω, στην περίπτωση ενός ανεξάρτητου συστήματος φωτοβολταϊκών, το οποίο δεν συνδέεται με το δίκτυο και καλύπτει μόνο τις ανάγκες του νοικοκυριού. Στην περίπτωση αυτή, δεν υπάρχει οικονομική δραστηριότητα ούτε φορολογητέα παράδοση.
38. Δεύτερον, αν οι ηλιακοί συλλέκτες ενταχθούν εξ ολοκλήρου στα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης του κυρίου της κατοικίας, υπό την ιδιότητά του ως υποκείμενου στον φόρο (όπως συμβαίνει εν προκειμένω), το δικαίωμα προς έκπτωση δεν επηρεάζεται, αλλά αυτό θα επηρεάσει τη μεταχείριση από πλευράς ΦΠΑ της ηλεκτρικής ενέργειας που καταναλώνεται από το δικό του νοικοκυριό. Η εν λόγω ηλεκτρική ενέργεια θα πρέπει τότε να θεωρηθεί ως αγαθό που παρέχεται από την επιχείρησή του για ιδιωτική χρήση, οπότε θα διέπεται από το άρθρο 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας, και ως εκ τούτου θα υπόκειται σε ΦΠΑ.
39. Υπό τις συνθήκες αυτές, η βάση επιβολής του φόρου θα είναι, σύμφωνα με το άρθρο 11A, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, «η τρέχουσα τιμή αγοράς των αγαθών αυτών ή παρομοίων αγαθών ή, ελλείψει τιμής αγοράς, το κόστος των αγαθών κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως των εν λόγω πράξεων». Εφόσον, βάσει της υποθέσεως ότι ο κύριος της κατοικίας προμηθεύει ηλεκτρική ενέργεια στον εαυτό του, το αγαθό (δηλαδή, η εν λόγω ηλεκτρική ενέργεια) δεν αγοράζεται από τον κύριο της κατοικίας, αλλά παράγεται από αυτόν, η βάση επιβολής του φόρου πρέπει να είναι είτε η τιμή αγοράς παρόμοιων αγαθών (δηλαδή, η ηλεκτρική ενέργεια που αγοράζει από το δίκτυο) είτε η τιμή αγοράς των αγαθών κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως των εν λόγω πράξεων. Θα μπορούσε να αναρωτηθεί κανείς αν ενδείκνυται, όταν μπορεί να υπολογιστεί το πραγματικό κόστος, να χρησιμοποιείται η τιμή αγοράς παρόμοιων αγαθών, η οποία θα μπορούσε να είναι υψηλότερη ή χαμηλότερη από την τιμή κόστους. Στην προκειμένη περίπτωση, η τιμή αυτή ενδέχεται να είναι υψηλότερη, τουλάχιστον για τα πρώτα χρόνια. Μολονότι το τρέχον κόστος παραγωγής (για παράδειγμα, η συντήρηση) μπορεί να είναι πολύ χαμηλό, πρέπει να ληφθεί υπόψη και το κόστος αγοράς και εγκατάστασης των ηλιακών συλλεκτών, το οποίο θα αποσβεστεί σε ορισμένο χρονικό διάστημα. Έτσι, ενδέχεται να αυξηθεί το κόστος ανά kWh και, συνακόλουθα, και τα ποσά του ΦΠΑ που πρέπει να χρεωθούν για την ηλεκτρική ενέργεια που παράγεται από τους ηλιακούς συλλέκτες και καταναλώνεται από το νοικοκυριό κατά τη διάρκεια της περιόδου απόσβεσης.
40. Τρίτον, αν οι ηλιακοί συλλέκτες ενταχθούν στα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης του κυρίου της κατοικίας, υπό την ιδιότητά του ως υποκείμενου στον φόρο, μόνο στον βαθμό που πράγματι χρησιμοποιούνται για την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας παρεχόμενης στον διαχειριστή του δικτύου, το δικαίωμα έκπτωσης μπορεί να ασκηθεί μόνο στον ίδιο βαθμό. Δυσκολίες μπορεί εντούτοις να προκύψουν εάν το ποσοστό της ηλεκτρικής ενέργειας που παρέχεται στο νοικοκυριό και το ποσοστό που παρέχεται στο δίκτυο διαφέρουν σημαντικά. Σε αυτή την περίπτωση, ενδέχεται να ενδείκνυται η προσφυγή στη διαδικασία διακανονισμού του άρθρου 20, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας (19).
41. Επισημαίνω, ωστόσο, ότι η κύρια δίκη αφορά την απόκτηση και εγκατάσταση ηλιακών συλλεκτών το 2005, δηλαδή σε χρόνο κατά τον οποίο οι υποκείμενοι στον φόρο είχαν το δικαίωμα (και μάλιστα όφειλαν) να κατανείμουν τα επενδυτικά αγαθά μεταξύ της ιδιωτικής και επιχειρηματικής σφαίρας. Από το 2010, το άρθρο 168α, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112 παρέχει τη δυνατότητα στα κράτη μέλη να προβλέπουν ότι οι δαπάνες για αγαθά που αποτελούν μέρος της περιουσίας της επιχείρησης μπορούν να εκπέσουν μόνον κατ’ αναλογία του ποσοστού της χρησιμοποίησής τους για τους σκοπούς των δραστηριοτήτων της επιχείρησης του υποκειμένου στον φόρο (20).
42. Τέλος, επισημαίνω ότι, στον βαθμό που ο T. Fuchs έχει δικαίωμα να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών που κατέβαλε για τους ηλιακούς συλλέκτες, τίθεται το ζήτημα του κατά πόσον η επιδότηση των 19 020 ευρώ (21) επηρεάζει το ποσό που εκπίπτει. Αν η επιδότηση θεωρηθεί ως πληρωμή ενός μέρους της συνολικής τιμής, συμπεριλαμβανομένου του ΦΠΑ, θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι ο T. Fuchs κατέβαλε μόνον το ποσό του ΦΠΑ που περιλαμβάνεται στο υπόλοιπο της εν λόγω τιμής και έχει δικαίωμα να εκπέσει μόνον το ποσό αυτό. Ωστόσο, η προσέγγιση αυτή φαίνεται να αποκλείεται από την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Επιτροπή κατά Γαλλίας (22).
Πρόταση
43. Κατόπιν όλων των ανωτέρω εκτιμήσεων, φρονώ ότι το Δικαστήριο θα πρέπει να δώσει στο ερώτημα που υπέβαλε το Verwaltungsgerichtshof την ακόλουθη απάντηση:
Η εκμετάλλευση μιας συνδεδεμένης με το δίκτυο εγκατάστασης φωτοβολταϊκού συστήματος η οποία βρίσκεται επί ή πλησίον ιδιόκτητης κατοικίας που χρησιμοποιείται ως ιδιωτική κατοικία συνιστά οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, στον βαθμό που η ηλεκτρική ενέργεια που παράγει η εγκατάσταση διοχετεύεται στο δίκτυο έναντι τιμήματος. Υπό τις συνθήκες αυτές, ο φόρος εισροών που καταβλήθηκε για την αγορά της εγκατάστασης μπορεί να εκπέσει από το φόρο εκροών που επιβάλλεται στην παράδοση ηλεκτρικής ενέργειας στο δίκτυο, υπό την επιφύλαξη όλων των διατάξεων της εν λόγω οδηγίας που διέπουν την έκπτωση αυτή.