Language of document : ECLI:EU:C:2021:326

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

DOAMNA JULIANE KOKOTT

prezentate la 22 aprilie 2021(1)

Cauza C80/20

Wilo Salmson France SAS

împotriva

Agenției Naționale de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București,

Agenției Naționale de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București – Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți

(cerere de decizie preliminară formulată de Tribunalul București)

„Cerere de decizie preliminară – Legislație fiscală – Taxa pe valoarea adăugată – Directiva 2006/112/CE – Articolul 167 și articolul 178 litera (a) – Nașterea dreptului de deducere – Perioada nașterii dreptului de deducere – Deținerea unei facturi drept condiție materială – Delimitare de condițiile de formă ale dreptului de deducere – Directiva privind rambursarea (Directiva 2008/9/CE) – Articolul 14 alineatul (1) litera (a) și articolul 15 – Caracterul definitiv al unei decizii de respingere necontestate – Consecințele juridice ale stornării (anulării) unei facturi și ale emiterii din nou a acesteia”






I.      Introducere

1.        O întreprindere a introdus o cerere de rambursare în România în anul 2012, în condițiile în care în anul 2012 exista numai o factură, care nu era corectă. În urma respingerii cererii de rambursare pentru anul 2012, această factură a fost stornată (anulată), fiind emisă o nouă factură în anul 2015. Ulterior, a fost introdusă o nouă cerere de rambursare pentru anul 2015, care trebuie să fie soluționată. În prezent, instanța ridică problema momentului la care a luat naștere dreptul de deducere și a momentului la care trebuia depusă cererea de rambursare.

2.        Curtea poate răspunde în speță la una dintre principalele probleme ale practicii în materie de TVA: deținerea unei facturi este o condiție necesară pentru dreptul de deducere al unei întreprinderi?

3.        În cazul unui răspuns afirmativ, deținerea unei asemenea facturi este relevantă și în ceea ce privește perioada fiscală în care trebuie exercitat dreptul de deducere sau în care trebuie prezentată cererea de rambursare. În cazul în care factura inițială este corectată ulterior, în ipoteza unui efect retroactiv al acestei rectificări, ar fi determinantă data deținerii facturii eronate (în speță anul 2012), iar în caz contrar, determinantă ar fi data deținerii facturii corectate (în speță anul 2015). În schimb, în cazul unui răspuns negativ la întrebarea menționată anterior, este determinantă numai executarea prestațiilor (în speță anul 2012).

4.        Atunci când deducerea este supusă anumitor limite temporale (fie că sunt, precum în speță, anumite termene de depunere a cererii în procedura de rambursare prevăzută de Directiva 2008/9, fie că sunt termene de prescripție), este determinant momentul la care încep să curgă aceste termene. De acest lucru se leagă problema dacă există un moment determinat la care persoana impozabilă trebuie să solicite deducerea sau dacă persoana impozabilă poate alege ea însăși acest moment, solicitând cocontractantului său să îi emită o nouă factură și să o anuleze pe cea veche. În plus, se ridică probleme de procedură atunci când, între timp, cererea de rambursare a TVA‑ului achitat în amonte a fost deja respinsă cu caracter definitiv.

II.    Cadrul juridic

A.      Dreptul Uniunii

–       Directiva 2006/112

5.        Articolul 63 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată(2) (denumită în continuare „Directiva TVA”) reglementează momentul în care intervin faptul generator și exigibilitatea taxei:

„Faptul generator intervine și TVA devine exigibilă atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile.”

6.        Articolul 167 din Directiva TVA privește nașterea dreptului de deducere. Acesta are următorul cuprins:

„Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.”

7.        În schimb, articolul 178 din această directivă reglementează exercitarea dreptului de deducere:

„Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiții:

(a)      pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce privește livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secțiunile 3-6;

[…]”

(f)      atunci când este obligată să plătească TVA în calitate de client în cazul aplicării articolelor 194-197 sau articolului 199, are obligația de a îndeplini formalitățile stabilite de fiecare stat membru.”

8.        Articolul 219 din Directiva TVA privește modificările aduse facturilor și precizează în această privință următoarele:

„Orice document sau mesaj ce modifică factura inițială și se referă la aceasta în mod specific și fără echivoc este asimilat unei facturi.”

9.        Articolul 168 litera (a) din Directiva TVA reglementează, la rândul său, domeniul de aplicare material al deducerii:

„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:

(a)      TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă”.

10.      Articolul 169 litera (a) din această directivă extinde acest drept de deducere:

„Pe lângă deducerea prevăzută la articolul 168, persoana impozabilă are dreptul să deducă TVA prevăzută la articolul respectiv în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul următoarelor operațiuni:

(a)      operațiuni legate de activitățile prevăzute la articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf, efectuate în afara statului membru în care taxa este datorată sau achitată, pentru care TVA este deductibilă în cazul în care operațiunile sunt efectuate în statul membru respectiv”.

11.      Articolul 170 din Directiva TVA precizează în această privință că un drept de rambursare al persoanei impozabile există chiar și în absența posibilității de deducere:

„Toate persoanele impozabile care, în sensul articolului 1 din Directiva 86/560/CEE […], al articolului 2 punctul 1 și al articolului 3 din Directiva 2008/9/CE […] și al articolului 171 din prezenta directivă, nu sunt stabilite în statul membru în care cumpără bunuri și servicii sau importă bunuri supuse TVA au dreptul de a obține o rambursare a TVA în cauză, în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în următoarele scopuri:

(a)      operațiunile prevăzute la articolul 169; […]”

12.      Articolul 171 alineatul (1) din Directiva TVA privește procedura de rambursare către aceste persoane impozabile care nu efectuează operațiuni interne:

„TVA este rambursată persoanelor impozabile care sunt stabilite într‑un alt stat membru decât statul membru în care cumpără bunuri și servicii sau importă bunuri supuse TVA, în conformitate cu normele detaliate stabilite în Directiva 2008/9/CE.”

–       Directiva 2008/9

13.      Articolul 5 din Directiva 2008/9/CE de stabilire a normelor detaliate privind rambursarea taxei pe valoare adăugată, prevăzută în Directiva 2006/112/CE, către persoane impozabile stabilite în alt stat membru decât statul membru de rambursare(3) (denumită în continuare „Directiva privind rambursarea”) precizează raportul cu Directiva TVA, după cum urmează:

„Fiecare stat membru rambursează oricărei persoane impozabile nestabilite în statul membru de rambursare TVA încasată pentru bunurile sau serviciile care i‑au fost livrate/prestate de alte persoane impozabile din statul membru respectiv sau pentru importul de bunuri în statul membru respectiv, în măsura în care bunurile și serviciile respective sunt utilizate pentru următoarele operațiuni:

(a)      operațiunile prevăzute la articolul 169 literele (a) și (b) din Directiva 2006/112/CE;

(b)      operațiunile efectuate către o persoană care are obligația de a plăti TVA în conformitate cu articolele 194-197 și cu articolul 199 din Directiva 2006/112/CE, astfel cum se aplică în statul membru de rambursare.

Fără a aduce atingere articolului 6, în înțelesul prezentei directive, dreptul la o rambursare a taxei aferente intrărilor este determinat în temeiul Directivei 2006/112/CE, astfel cum se aplică în statul membru de rambursare.”

14.      Articolul 10 din Directiva privind rambursarea permite extinderea pentru statul membru de rambursare a documentației care trebuie atașată la cerere:

„Fără a aduce atingere solicitărilor de informații în temeiul articolului 20, statul membru de rambursare poate cere solicitantului să trimită pe cale electronică o copie a facturii sau a documentului de import împreună cu cererea de rambursare, în cazul în care cuantumul impozabil de pe o factură sau un document de import este de cel puțin 1 000 EUR sau echivalentul acestuia în monedă națională. În cazul facturilor pentru combustibil plafonul este de 250 EUR sau echivalentul acestuia în monedă națională.”

15.      Articolul 14 din Directiva privind rambursarea privește conținutul cererii de rambursare:

„(1)      Cererea de rambursare se referă la următoarele:

(a)      achiziții de bunuri sau servicii care au fost facturate pe parcursul perioadei de rambursare, cu condiția ca TVA să fi devenit exigibilă înaintea sau la momentul facturării, sau pentru care TVA a devenit exigibilă pe parcursul perioadei de rambursare, cu condiția ca achizițiile să fi fost facturate înainte ca TVA să devină exigibilă; […]”

16.      Articolul 15 alineatul (1) din Directiva privind rambursarea precizează termenul în care o astfel de cerere de rambursare trebuie să fie depusă:

„Cererea de rambursare este trimisă statului membru în care este stabilit solicitantul cel târziu până la data de 30 septembrie a anului calendaristic care urmează perioadei de rambursare. Se consideră că cererea a fost depusă numai în cazul în care solicitantul a furnizat toate informațiile cerute în temeiul articolelor 8, 9 și 11. […]”

17.      Articolul 23 din Directiva privind rambursarea privește respingerea cererii de rambursare:

„(1)      În cazul în care cererea de rambursare este respinsă, integral sau parțial, motivele respingerii sunt comunicate solicitantului, împreună cu decizia, de către statul membru de rambursare.

(2)      Contestații împotriva deciziilor de respingere a unor cereri de rambursare pot fi depuse de către solicitant la autoritățile competente ale statului membru de rambursare, în forma și în termenele prevăzute pentru contestațiile introduse de către persoane stabilite în statul membru respectiv cu privire la cererile de rambursare. […]”

B.      Dreptul român

18.      Articolul 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (denumită în continuare „Codul fiscal”) reglementează dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA‑ul aferent achizițiilor.

19.      Articolul 146 din Codul fiscal prevede că persoana impozabilă trebuie să dețină o factură pentru exercitarea acestui drept.

20.      Conform articolului 1472 alineatul (1) litera a) din Codul fiscal, o persoană impozabilă nestabilită în România, care este stabilită în alt stat membru și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România poate beneficia de rambursarea TVA‑ului aferent importurilor și achizițiilor de bunuri/servicii efectuate în România.

21.      Punctul 49 alineatul (15) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal prevede că cererea de rambursare se referă la „achiziții de bunuri sau servicii care au fost facturate în perioada de rambursare, achitate până la data solicitării rambursării. Facturile care nu au fost achitate până la data solicitării rambursării se cuprind în cererile de rambursare aferente perioadelor în care acestea sunt achitate”.

22.      Potrivit punctului 49 alineatul (16) din această Hotărâre a Guvernului, „[p]e lângă operațiunile menționate la alineatul (15), cererea de rambursare poate să se refere, de asemenea, la facturi sau documente de import care nu au fost acoperite de cererile de rambursare precedente și care privesc operațiuni finalizate pe parcursul anului calendaristic în cauză.”

III. Litigiul principal

23.      ZES Zollner Electronic SRL (denumită în continuare „ZES”), societate stabilită și înregistrată în scopuri de TVA în România, furnizează societății Pompas Salmson SAS produse fabricate în România. Pompas Salmson este o societate care beneficiază de dreptul de deducere și care are sediul activității sale economice în Franța. Aceasta nu este stabilită în România și nici nu este înregistrată în scopuri de TVA în România.

24.      Pompas Salmson a încheiat cu ZES de asemenea un contract de vânzare privind achiziția de echipamente de producție. ZES a vândut aceste echipamente societății Pompas Salmson, care le‑a pus ulterior la dispoziția societății ZES, pentru a fi utilizate la fabricarea bunurilor livrate ulterior către Pompas Salmson (așa‑numitul „tooling”).

25.      Pentru vânzarea acestor aparate societății Pompas Salmson, ZES a emis, în cursul anului 2012, facturi cu TVA‑ul corespunzător. Nu este clar dacă și când Pompas Salmson a plătit aceste facturi.

26.      Pompas Salmson a solicitat rambursarea TVA‑ului suportat în România în temeiul Directivei privind rambursarea și în temeiul articolului 1472 alineatul (1) litera a) din Codul fiscal coroborat cu punctul 49 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004.

27.      Prin decizia din 14 ianuarie 2014, autoritățile fiscale române au respins cererea de rambursare aferentă perioadei 1 ianuarie 2012-31 decembrie 2012, pentru suma de 449 538,38 lei românești (RON) (aproximativ 92 000 de euro), pentru motive legate de documentația care a însoțit cererea și, se pare(4), de neconformitatea cu cerințele legale a facturilor atașate. Potrivit precizărilor României, lipsea dovada plății facturilor prezentate, care era încă impusă de dreptul aplicabil la momentul respectiv. Facturile ca atare ar fi fost toate corecte.

28.      În orice caz, ZES a stornat facturile emise inițial (în anul 2012) și a emis în anul 2015 facturi noi privind vânzarea echipamentelor de producție.

29.      În 2014, Pompas Salmson a fost achiziționată de Wilo France SAS. Din această operațiune a rezultat Wilo Salmson France SAS (denumită în continuare „reclamanta”).

30.      În luna noiembrie a anului 2015, reclamanta a depus o cerere prin care a solicitat rambursarea TVA‑ului achitat în România pe baza noilor facturi emise de ZES pentru perioada 1 august 2015-31 octombrie 2015. Autoritățile fiscale au respins cererea de rambursare a TVA‑ului ca neîntemeiată, argumentând că reclamanta nu a ținut seama de punctul 49 alineatul (16) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 și că solicitase deja rambursarea facturilor.

31.      La 13 iunie 2016, reclamanta a introdus o contestație împotriva acestei decizii, pe care Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (DRFP) București – Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți (România) a respins‑o ca neîntemeiată. Aceasta din urmă a considerat că TVA‑ul a cărui rambursare era solicitată făcuse deja obiectul unei alte cereri de rambursare și că operațiunile pentru care era solicitată rambursarea TVA‑ului priveau anul 2012, iar nu anul 2015. Reclamanta a introdus o acțiune împotriva acestei decizii.

IV.    Cererea de decizie preliminară și procedura în fața Curții

32.      Sesizat cu această acțiune, Tribunalul București (România) a hotărât, prin decizia din 19 decembrie 2019, să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1)      În ceea ce privește interpretarea articolului 167 coroborat cu articolul 178 din Directiva 2006/112/CE: dacă există o distincție între momentul nașterii și cel al exercitării dreptului de deducere în raport cu modul în care funcționează sistemul de TVA.

În acest sens, se impune a fi lămurit dacă dreptul de deducere a TVA‑ului poate fi exercitat în lipsa unei facturi fiscale (valide) emise pentru achizițiile de bunuri efectuate.

2)      În ceea ce privește interpretarea acelorași dispoziții coroborate cu dispozițiile articolului 14 alineatul (1) litera (a) prima teză din Directiva 2008/9/CE: care este reperul procedural în raport cu care trebuie apreciată regularitatea exercitării dreptului de rambursare a TVA‑ului[?]

În acest sens, se impune a fi lămurit dacă poate fi formulată o cerere de rambursare pentru TVA‑ul devenit exigibil anterior «perioadei de rambursare», dar a cărui facturare a intervenit în perioada de rambursare.

3)      În ceea ce privește interpretarea acelorași dispoziții ale articolului 14 alineatul (1) litera (a) prima teză din Directiva 2008/9 coroborate cu dispozițiile articolului 167 și ale articolului 178 din Directiva 2006/112: care sunt efectele anulării și emiterii unor noi facturi pentru achiziții de bunuri anterioare «perioadei de rambursare» asupra exercițiului dreptului de rambursare a TVA‑ului aferent acestor achiziții[?]

În acest sens, se impune a fi lămurit dacă, în ipoteza anulării de către furnizor a facturilor inițiale emise pentru achiziții de bunuri și a emiterii unor noi facturi la un moment ulterior, exercițiul dreptului beneficiarului de a solicita rambursarea TVA‑ului aferent achizițiilor trebuie raportat la data noilor facturi. Aceasta în condițiile în care nici anularea facturilor inițiale și nici emiterea noilor facturi nu se află sub controlul beneficiarului, ci exclusiv în puterea discreționară a furnizorului.

4)      Poate legislația internă să condiționeze rambursarea TVA‑ului acordată în conformitate cu Directiva 2008/9 de exigibilitate atât timp cât factura corectă este emisă în perioada solicitării?”

33.      În procedura în fața Curții au prezentat observații scrise reclamanta, România și Comisia Europeană.

V.      Apreciere juridică

A.      Cu privire la admisibilitatea cererii de decizie preliminară

34.      România ridică problema admisibilității cererii de decizie preliminară, susținând că instanța de trimitere a prezentat în mod eronat situația de fapt din procedura principală. Potrivit României, cererea de rambursare nu a fost respinsă în anul 2012 din cauza viciilor facturilor, ci din cauza lipsei dovezilor privind plata facturilor. Potrivit cadrului juridic (național) de la momentul respectiv, aceste dovezi ar fi fost încă necesare. În temeiul unui regim tranzitoriu, aceste cereri puteau fi redepuse până la 30 septembrie 2014 – de această dată fără dovada plății. Reclamanta ar fi omis să facă acest lucru. În lipsa existenței unei facturi eronate, toate întrebările adresate de instanța de trimitere ar fi caduce, iar Curtea nu ar putea răspunde în mod util la acestea.

35.      O interpretare corectă a dreptului Uniunii va fi mai dificilă pentru Curte în cazul prezentării incorecte a situației de fapt. Dacă nu există o eroare în privința facturilor, nu se ridică – astfel cum susține în mod întemeiat România – niciuna dintre problemele prezentate de instanța de trimitere. Pe de altă parte, nu s‑a dat un răspuns la întrebarea referitoare la ceea ce constituia, eventual, viciul concret al facturilor din cauza căruia cererea de rambursare a fost respinsă în anul 2012. Or, pentru a răspunde la întrebările adresate, este relevant să se stabilească dacă facturile nu erau afectate de nicio eroare, dacă lipsea doar data care figura pe facturi sau dacă, de exemplu, în acestea nu era menționat în mod separat niciun TVA.

36.      Cu toate acestea, potrivit unei jurisprudențe constante, în cadrul procedurii prevăzute la articolul 267 TFUE, care este întemeiată pe o separare clară a funcțiilor între instanțele naționale și Curte, Curtea nu este abilitată să se pronunțe decât cu privire la interpretarea sau la validitatea unui text al Uniunii pornind de la faptele care îi sunt indicate de instanța națională(5). Astfel, în ceea ce privește argumentul că decizia de trimitere conține erori materiale, nu este de competența Curții, ci a instanței naționale să stabilească faptele care au stat la baza litigiului și să deducă din acestea consecințele pentru decizia pe care trebuie să o pronunțe(6).

37.      Rezultă din cele ce precedă că cererea de decizie preliminară este admisibilă și că întrebările preliminare trebuie examinate pornind de la premisa – a cărei temeinicie pe fond trebuie totuși să fie examinată de instanța de trimitere – potrivit căreia cererea de rambursare pentru anul 2012 a fost respinsă ca urmare a unor facturi eronate.

B.      Cu privire la întrebările preliminare

38.      Prezenta cerere de decizie preliminară privește o cerere de rambursare respinsă în anul 2012 în temeiul Directivei privind rambursarea. Aceasta a fost redepusă în anul 2015, după ce facturile inițiale din anul 2012 au fost stornate și emise din nou în anul 2015. În concluzie, prin intermediul celor patru întrebări, instanța de trimitere solicită să se stabilească momentul corect pentru rambursarea TVA‑ului suportat, prin intermediul prețului, de beneficiarul prestației (reclamanta) pentru livrările efectuate în anul 2012.

39.      Chiar dacă numai a doua, a treia și a patra întrebare privesc Directiva privind rambursările, în timp ce prima întrebare privește data la care trebuie solicitată deducerea, este necesar – contrar celor susținute de Comisie – să se răspundă în prealabil și la această întrebare.

40.      După cum Curtea a precizat deja în mai multe rânduri, Directiva privind rambursările nu urmărește să determine nici condițiile de exercitare, nici întinderea dreptului la rambursare. Astfel, articolul 5 al doilea paragraf din această directivă prevede, fără a aduce atingere articolului 6 din aceasta, că dreptul la o rambursare a TVA‑ului aferent intrărilor este determinat în temeiul Directivei TVA, astfel cum se aplică în statul membru de rambursare(7). Directiva TVA stabilește, prin urmare, dreptul material, iar Directiva privind rambursarea reglementează procedura, modul concret în care acest drept material prevăzut la articolul 170 din Directiva TVA este pus în aplicare în favoarea persoanelor impozabile care nu sunt stabilite în statul membru de rambursare (în sensul articolului 3 din Directiva privind rambursarea)(8).

41.      Rezultă că, în temeiul Directivei privind rambursarea, dreptul la rambursare al unei persoane impozabile stabilite în alt stat membru corespunde dreptului de deducere al unei persoane impozabile stabilite în statul membru în care a fost executată prestația(9).

42.      Este, așadar, determinantă data la care, în conformitate cu articolul 167 și următoarele din Directiva TVA, dreptul de deducere a luat naștere și ar fi trebuit să fie exercitat de reclamantă. În continuare, din aceasta rezultă răspunsul la întrebarea, care se află la originea tuturor întrebărilor preliminare, dacă în speță, în anul 2015, reclamanta a solicitat deducerea aferentă livrărilor de echipamente de producție efectuate în anul 2012 în perioada de rambursare corectă, prevăzută la articolul 14 din Directiva privind rambursarea (și în termenul prevăzut la articolul 15 din Directiva privind rambursarea).

43.      Pentru instanța de trimitere, această problemă se ridică în special întrucât facturile inițiale (și aparent eronate) din 2012 pentru livrările efectuate în anul 2012 au fost stornate și emise din nou în anul 2015. În această privință, răspunsul dat la toate întrebările depinde de relevanța pe care o are o factură pentru deducere (referitor la acest aspect a se vedea secțiunea C). Astfel, în ipoteza în care o factură nu este necesară, nu este determinant să se stabilească nici dacă aceasta era eronată, nici dacă a fost stornată și emisă din nou în mod corect.

44.      Prin urmare, trebuie să se determine, într‑o primă etapă, relevanța unei facturi pentru deducere (secțiunile C.1 și C.2). Din aceasta rezultă, într‑o etapă următoare, dacă deținerea unei facturi, prevăzută la articolul 178 litera (a) din Directiva TVA, constituie o condiție pentru deducere, astfel cum a statuat Curtea în Hotărârile Volkswagen(10) și Biosafe(11), sau dacă acest element a devenit caduc ca urmare a soluției reținute de Curte în Hotărârea Vădan(12) (secțiunea C.3.). În continuare, este necesar să se stabilească dacă situația este diferită în cazul în care această factură era eronată și a fost stornată (anulată) de prestator și emisă din nou în anul 2015 (secțiunea C.4.). În acest scop, este însă necesar – contrar a ceea ce pare să sugereze Comisia – să se ia în considerare, pe lângă aspectele de fond (secțiunea C.4.a.), și aspectele procedurale (secțiunea C.4.b.) pentru a ține seama de termenul de introducere a cererii prevăzut la articolul 15 din Directiva privind rambursarea și de caracterul definitiv al unei decizii de respingere necontestate a autorităților fiscale (a se vedea articolul 23 din Directiva privind rambursarea).

45.      Dacă aceste puncte sunt clarificate, problemele referitoare la perioada corectă de rambursare în sensul articolului 14 alineatul (1) litera (a) din Directiva privind rambursarea (a doua, a treia și a patra întrebare din cererea de decizie preliminară) pot fi soluționate fără alte dificultăți (secțiunea D.).

C.      Cu privire la momentul nașterii dreptului de deducere (prima întrebare preliminară)

46.      Prin urmare, este necesar să se stabilească momentul în care a luat naștere dreptul de deducere al reclamantei. Problemele legate de stabilirea perioadei corecte pentru solicitarea deducerii rezultă din existența și din modul de redactare a două norme, una referitoare la nașterea dreptului de deducere, care figurează la articolul 167 din Directiva TVA, și a doua referitoare la exercitarea dreptului de deducere, care figurează la articolul 178 litera (a) din aceasta. Acest lucru reiese foarte clar din prima întrebare adresată de instanța de trimitere.

47.      Articolul 167 din Directiva TVA prevede că dreptul de deducere (al destinatarului prestației) ia naștere în momentul în care taxa deductibilă (și, prin urmare, datoria fiscală a prestatorului – articolul 63 din Directiva TVA) devine exigibilă. În timp ce articolul 167 din Directiva TVA urmărește, în principiu, să apropie în timp sarcina fiscală a prestatorului și deducerea destinatarului prestației, articolul 178 din Directiva TVA modifică acest principiu. Astfel, o exercitare reușită a acestui drept presupune nu numai nașterea datoriei fiscale în sarcina prestatorului, ci și deținerea unei facturi de către destinatarul prestației. În plus, factura respectivă trebuie să îndeplinească anumite condiții de formă (precum cele prevăzute la articolul 226 din Directiva TVA).

48.      Așadar, fie dreptul de deducere a luat naștere încă de la momentul executării prestației, în conformitate cu articolul 167 și cu articolul 63 din Directiva TVA. Acest moment ar fi în speță anul 2012, iar cererea din anul 2015 ar fi tardivă cu titlu definitiv, în conformitate cu articolul 15 din Directiva privind rambursarea. Astfel, după cum Curtea a statuat deja în mai multe rânduri(13), acest termen reprezintă un termen de decădere. Fie este determinantă deținerea unei facturi, în conformitate cu articolul 178 din Directiva TVA. În acest caz poate fi avut în vedere ca moment al nașterii fie anul 2012 – în cazul în care o factură nu trebuie să îndeplinească toate condițiile de formă prevăzute la articolul 226 din Directiva TVA –, fie anul 2015, întrucât numai la acest moment a existat pentru prima dată o factură care îndeplinea, aparent, toate cerințele prevăzute la articolul 226 menționat.

49.      Apreciem că este corectă a doua abordare, care consideră necesară deținerea unei facturi, fără însă ca neîndeplinirea unor condiții de formă să se poată opune deducerii, acestea putând fi de asemenea regularizate cu efect retroactiv. În opinia noastră, este necesar să se facă distincție între nașterea dreptului de deducere în ceea ce privește fondul (a se vedea în acest sens punctul 1) și nașterea dreptului de deducere în ceea ce privește valoarea (a se vedea în acest sens punctul 2). La o analiză atentă, numai această diferențiere este conformă cu jurisprudența Curții referitoare la regularizarea cu efect retroactiv a unor facturi eronate din punctul de vedere al formei (a se vedea în acest sens punctul 3). În consecință, stornarea (anularea) unei facturi este posibilă în temeiul dreptului civil, însă nu este relevantă pentru aprecierea perioadei nașterii dreptului de deducere (a se vedea punctul 4).

1.      Nașterea în ceea ce privește fondul a dreptului de deducere

50.      Remarcăm la o analiză mai atentă a jurisprudenței Curții că, până în prezent, Curtea s‑a pronunțat în principal cu privire la nașterea în ceea ce privește fondul a dreptului de deducere. Astfel, dreptul de deducere – și, prin urmare, dreptul la rambursare – constituie o parte integrantă a mecanismului TVA‑ului și, în principiu, nu poate fi limitat. Acesta poate fi exercitat imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte(14). Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, principiul fundamental al neutralității TVA‑ului impune ca deducerea sau rambursarea să fie acordată atunci când cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă persoana impozabilă nu a îndeplinit anumite cerințe de formă(15). Situația ar fi diferită în cazul în care încălcarea cerințelor de formă a împiedicat probarea cu certitudine a faptului că cerințele de fond au fost îndeplinite(16).

51.      În această privință, articolul 168 litera (a) din Directiva TVA se referă la deducerea „TVA datorată sau achitată”. Este, astfel, vizat TVA‑ul datorat sau achitat statului de întreprinderea prestatoare. În această situație, destinatarul prestației nu datorează TVA‑ul, ci datorează cocontractantului său prețul convenit.

52.      Acest sistem ilustrează sensul și obiectivul dreptului de deducere. Date fiind caracterul de taxă de consum(17) al TVA‑ului și tehnica de impozitare indirectă, destinatarul prestației care beneficiază de un drept de deducere trebuie să fie degrevat, prin intermediul deducerii, de TVA‑ul datorat de o altă persoană (prestatorul), repercutat asupra sa prin intermediul prețului.

53.      Dacă se ia în considerare această idee, ar trebui, în realitate, să se ia drept referință plata efectivă a prețului de către reclamantă. Astfel, numai la acest moment ea este efectiv obligată (în mod indirect) la plata TVA‑ului. Or, sistemul prevăzut la articolul 167a din Directiva TVA arată că legiuitorul acordă un drept de deducere chiar și înainte de plată. Acest articol permite o limitare a deducerii la momentul plății, atunci când și datoria fiscală ia naștere numai la încasarea prețului. Acest lucru are sens numai dacă în celelalte cazuri deducerea este posibilă încă înainte de plata prețului.

54.      Prin urmare, este cert că legiuitorul consideră că destinatarul prestației suportă TVA‑ul încă înainte de plata prețului, însă după executarea prestației. La acest moment, dreptul de deducere este, în ceea ce privește fondul, deja născut.

2.      Nașterea dreptului de deducere în ceea ce privește valoarea

55.      Mai este însă necesar să se clarifice momentul nașterii dreptului de deducere în ceea ce privește valoarea. În această privință, regimul prevăzut la articolul 178 litera (a) din Directiva TVA prezintă o importanță determinantă.

56.      Astfel, simpla executare a prestației nu oferă în sine niciun indiciu în ceea ce privește valoarea sarcinii suportate de destinatarul prestației prin TVA‑ul inclus în preț. Acest lucru devine evident în cazul așa‑numitelor prestații continue, pentru care la momentul încheierii contractului se determină numai obiectul prestației, dar nu cantitatea (de exemplu în cazul contractului de furnizare a energiei electrice). În plus, există alte situații în care prețul datorat (în temeiul dreptului civil) rezultă numai din decontul efectuat de prestator după executarea prestației (de exemplu în cazul tarifului orar sau al onorariului de succes al unui avocat).

57.      Or, dacă simpla executare a prestațiilor de către prestator nu oferă în sine niciun indiciu în ceea ce privește valoarea sarcinii concrete a TVA‑ului suportat de destinatarul prestației, este logic ca legiuitorul să lege deducerea nu numai de executarea prestației, ci să impună în plus, la articolul 178 litera (a) din Directiva TVA, destinatarului prestației „obligația de a deține o factură”(18).

58.      Astfel, cerința deținerii unei facturi servește de asemenea la punerea în aplicare a principiului neutralității, consacrat de legislația în materie de TVA. Principiul neutralității reprezintă un principiul fundamental al TVA‑ului, care rezultă din natura sa de taxă de consum(19). Acesta presupune în special că, în calitate de colector de taxe în contul statului, întreprinderea trebuie, în principiu, eliberată de sarcina definitivă a TVA‑ului(20), în măsura în care activitatea economică are ca scop efectuarea de operațiuni (care în principiu sunt) supuse taxei(21).

59.      Dorim să revenim aici(22) asupra ideii de degrevare. Din aceasta rezultă(23) că o deducere poate fi avută în vedere numai în măsura în care destinatarul prestației suportă de asemenea sarcina TVA‑ului. Or, acesta din urmă nu suportă această sarcină încă de la executarea prestației, ci numai de la plata contraprestației (a se vedea în această privință punctul 53 din prezentele concluzii). Este evident că regimul prevăzut la articolul 178 litera (a) din Directiva TVA are la bază ideea că, în general, plata este efectuată în scurt timp atunci când există o factură corespunzătoare, astfel încât încă din acest moment se poate prezuma că destinatarul prestației va suporta în scurt timp o asemenea sarcină.

60.      Acest aspect a fost evidențiat în jurisprudența anterioară a Curții, în care aceasta a precizat deja în mod explicit(24) că dreptul de deducere imediată a TVA‑ului se întemeiază pe supoziția că persoanele impozabile nu vor face plăți și nici nu vor deduce TVA‑ul înainte să fi primit o factură sau un alt document care poate fi luat în considerare drept factură și că nu se poate considera că o operațiune determinată este grevată de TVA înainte ca acesta să fie achitat.

61.      Măsura în care clientul suportă (sau va suporta) TVA‑ul rezultă numai din luarea în calcul a TVA‑ului corespunzător la stabilirea valorii contraprestației datorate de client. Aspectul dacă TVA‑ul a fost inclus în contraprestație rezultă numai din raportul juridic care stă la baza acesteia și din decontarea executării sale. Decontarea efectuării operațiunii se face prin transmiterea unei facturi corespunzătoare.

62.      În concluzie, deținerea unei facturi, impusă la articolul 178 litera (a) din Directiva TVA, este mijlocul de a transfera într‑un mod inteligibil sarcina TVA‑ului de la prestator (care datorează taxa) la destinatarul prestației (care o suportă prin intermediul prețului). Numai în acest mod destinatarul prestației poate identifica măsura în care suportă – în opinia prestatorului – sarcina TVA‑ului, putând astfel să solicite degrevarea în cuantumul respectiv.

63.      În plus, astfel cum Curtea a arătat deja(25), necesitatea deținerii unei facturi permite de asemenea administrației fiscale un control al datoriei fiscale născute și al deducerii solicitate. În această privință, controlul devine cu atât mai eficient cu cât o asemenea factură conține mai multe mențiuni, ceea ce explică lista, în prezent foarte lungă, prevăzută la articolul 226 din Directiva TVA.

64.      În opinia noastră, Curtea a precizat deja, în Hotărârile Volkswagen(26) și Biosafe(27), această semnificație a deținerii unei facturi ca mijloc de transfer necesar al sarcinii și ca o condiție a degrevării prin intermediul deducerii.

65.      Hotărârea Volkswagen privea ipoteza în care părțile considerau operațiunile neimpozabile. După ce eroarea a fost detectată în anii următori, au fost emise, pentru prima dată, facturi care menționau în mod distinct TVA‑ul și a fost depusă o cerere de rambursare în temeiul Directivei privind rambursarea. Curtea a arătat(28) că, în aceste împrejurări, destinatarul prestației s‑a aflat în imposibilitatea obiectivă de a‑și exercita dreptul de rambursare anterior acestei regularizări, „neavând la dispoziție facturi până la acel moment și neștiind că TVA‑ul era datorat. Astfel, doar ca urmare a acestei regularizări condițiile de fond și de formă pentru acordarea dreptului de deducere a TVA‑ului au fost întrunite”. În concluzie, termenul prevăzut la articolul 15 din Directiva privind rambursarea a început să curgă abia de la data emiterii facturii care menționa în mod distinct TVA‑ul.

66.      Hotărârea Biosafe privea deducerea în cazul unei erori comune privind cota de impozitare. Aceasta a fost considerată prea mică, iar prestatorul a regularizat factura sa în anii următori, majorând TVA‑ul menționat în mod distinct. Și în acest caz, Curtea a concluzionat(29) că destinatarul prestației se afla în mod vădit în imposibilitatea obiectivă de a‑și exercita dreptul de deducere anterior regularizării facturii întrucât anterior nu dispunea „nici de documente rectificative ale facturilor inițiale, nici nu știa că era datorat un TVA suplimentar. Astfel, doar ca urmare a acestei regularizări condițiile de fond și de formă pentru acordarea dreptului de deducere a TVA‑ului au fost întrunite”. În concluzie, în privința acestui cuantum suplimentar, termenul de prescripție prevăzut de dreptul fiscal a început să curgă numai de la deținerea facturii care menționa în mod distinct acest cuantum suplimentar.

67.      Cele două hotărâri ale Curții pornesc, potrivit interpretării noastre, de la premisa că momentul nașterii dreptului de deducere nu este anterior deținerii unei facturi din care rezultă sarcina TVA‑ului suportat de destinatarul prestației. Această interpretare este conformă cu articolul 167 și cu articolul 178 litera (a) din Directiva TVA.

3.      Momentul exercitării dreptului de deducere

68.      Rezultă că articolul 167 din Directiva TVA reglementează nașterea dreptului de deducere în ceea ce privește fondul, iar articolul 178 din Directiva TVA reglementează nașterea dreptului de deducere în ceea ce privește valoarea. Momentul corect al exercitării dreptului de deducere și curgerea eventualelor termene depind de îndeplinirea cumulativă a condițiilor acestor două dispoziții. Această concluzie rezultă, în definitiv, din articolul 179 din Directiva TVA, care nu lasă exercitarea dreptului de deducere la discreția persoanei impozabile. Dimpotrivă, exercitarea dreptului de deducere nu este posibilă decât în perioada fiscală în care a luat naștere, atât în ceea ce privește fondul, cât și în ceea ce privește valoarea.

69.      În caz contrar, dispozițiile articolului 180 din Directiva TVA, care autorizează statele membre să deroge de la aceasta, nu ar avea niciun sens. Rezultă, astfel cum Curtea a arătat deja(30), că statele membre pot impune ca dreptul de deducere să fie exercitat fie în perioada în care a luat naștere, fie într‑o perioadă mai lungă, sub rezerva respectării anumitor condiții sau proceduri stabilite prin reglementările lor naționale.

a)      Jurisprudența Curții privind dovada de către un expert a dreptului de deducere

70.      Nici din decizia Curții în cauza Vădan(31), care a creat o insecuritate juridică(32), nu rezultă o concluzie contrară. În hotărârea pronunțată în cauza respectivă, Curtea a precizat la punctul 42 că aplicarea strictă a cerinței de formă de a prezenta facturi ar fi contrară principiilor neutralității și proporționalității, întrucât ar avea drept efect să împiedice în mod disproporționat persoana impozabilă să beneficieze de neutralitatea fiscală aferentă operațiunilor sale.

71.      La o analiză superficială, s‑ar putea considera că, din această cauză, o deducere este posibilă – contrar modului de redactare a articolului 178 – fără o factură. Or, la o lectură mai atentă, Curtea nu s‑a pronunțat niciodată în acest sens în hotărârea citată anterior.

72.      Astfel, pe de o parte, în acea cauză Curtea era chemată să răspundă „numai” la întrebarea dacă era posibilă o deducere pe baza estimării unui expert a valorii normale a deducerii pentru proiecte de construcție de acel tip. Curtea a dat în mod întemeiat un răspuns negativ la această întrebare. Deducerea se bazează pe sarcina efectivă, iar nu pe sarcina normală a TVA‑ului. Or, un expert nu o putea determina decât pe cea din urmă pe baza unei estimări.

73.      Pe de altă parte, pe tot parcursul procedurii, nu s‑a stabilit dacă au fost vreodată emise facturi care menționau TVA‑ul. Era cert doar că facturile inițiale nu mai erau lizibile și că administrația fiscală insistase asupra prezentării originalelor.

74.      Această din urmă abordare nu este compatibilă cu directiva. Aceasta nu impune ca, la controlul fiscal, persoana impozabilă să fie încă în posesia facturii și să o poată prezenta, ci numai ca, la momentul exercitării dreptului de deducere, să fi fost în posesia unei facturi. În cazul în care factura se pierde ulterior, persoana impozabilă poate, desigur, dovedi, prin toate mijloacele de probă posibile (în mod obișnuit, prin intermediul unei copii) că a deținut la un moment dat o factură din care rezulta o sarcină a TVA‑ului de o anumită valoare.

75.      Prin urmare, raționamentul urmat de Curte în Hotărârea Vădan se referă, în mod întemeiat, numai la proba dreptului de deducere(33). Condițiile materiale (și anume cele care decurg din articolele 167 și 178 din Directiva TVA) ale deducerii pot fi dovedite prin toate mijloacele de probă posibile – însă proba furnizată de un expert cu privire la TVA‑ul datorat în mod normal este în sine inadecvată în această privință(34). Considerăm că această concluzie reiese destul de clar și din dispozitivul hotărârii menționate, coroborat cu întrebările și cu situația de fapt expusă.

b)      Jurisprudența Curții referitoare la perioada exercitării dreptului de deducere

76.      În consecință, nu există nici o contradicție cu jurisprudența Curții în care aceasta a analizat(35) perioada concretă în care trebuie să fie exercitat dreptul de deducere. Astfel, în aceste decizii, Curtea s‑a întemeiat întotdeauna pe deținerea unei facturi de către persoana impozabilă destinatară a prestației(36).

77.      Astfel, în Hotărârea Terra Baubedarf‑Handel, Curtea a argumentat în mod expres: „Principiul proporționalității nu este nicidecum încălcat prin cerința ca persoana impozabilă să efectueze deducerea TVA‑ului achitat în amonte în cadrul perioadei de declarare în care sunt îndeplinite atât condiția deținerii unei facturi sau a unui document care trebuie considerat factură, cât și condiția nașterii dreptului de deducere. Astfel, pe de o parte, această cerință este conformă cu unul dintre obiectivele celei de A șasea directive, care este acela de a asigura colectarea TVA‑ului și controlul său de către administrația fiscală […], și, pe de altă parte, […] plata livrării de bunuri sau a prestării de servicii și, prin urmare, plata TVA‑ului achitat în amonte nu intervine în mod normal înainte de obținerea unei facturi”(37). În Hotărârea Senatex, Curtea a statuat că dreptul de deducere a TVA‑ului trebuie, în principiu, să fie exercitat în cadrul perioadei în care, pe de o parte, acest drept s‑a născut și, pe de altă parte, persoana impozabilă „este în posesia unei facturi”.

78.      Dacă însă deținerea unei facturi este determinantă pentru perioada în care trebuie exercitat dreptul de deducere, această deținere nu este un simplu criteriu formal, ci un criteriu material. Exercitarea dreptului de deducere presupune, în consecință, deținerea unei facturi corespunzătoare.

c)      Jurisprudența Curții referitoare la corectarea cu efect retroactiv a unei facturi incomplete sau eronate

79.      Acest lucru reiese, în definitiv, din jurisprudența recentă a Curții referitoare la regularizarea cu efect retroactiv a facturilor(38). Desigur, în această jurisprudență Curtea face o distincție între cerințele de fond și cerințele de formă ale dreptului de deducere. Cerințele de formă ale dreptului menționat reglementează modalitățile și controlul exercitării sale, precum și buna funcționare a sistemului TVA‑ului, cum ar fi obligațiile referitoare la contabilitate, la facturare și la declarare(39). În acest sens, principiul fundamental al neutralității TVA‑ului impune ca deducerea acestuia să fie acordată dacă sunt îndeplinite condițiile de fond, chiar dacă anumite condiții de formă au fost omise de persoana impozabilă(40). În consecință, în cazul în care administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că sunt îndeplinite condițiile de fond, aceasta nu poate impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept(41).

80.      Or, jurisprudența Curții referitoare la viciile de formă care nu se opun unei deduceri nu se referă niciodată, la o lectură mai atentă, la deținerea unei facturi ca atare (sau la existența unei facturi), ci privește întotdeauna detaliile referitoare la conținutul facturii(42).

81.      Astfel, această jurisprudență evocă lipsa anumitor condiții de formă, iar nu lipsa tuturor condițiilor de formă. Prin urmare, nu se poate deduce din această jurisprudență că un drept de deducere poate lua naștere fără deținerea unei facturi. Curtea însăși menționează de asemenea doar că „deținerea unei facturi care conține detaliile prevăzute la articolul 226 din Directiva 2006/112 constituie o condiție de formă, iar nu o condiție de fond a dreptului de deducere a TVA‑ului”(43). Această observație este întemeiată. Respectarea tuturor mențiunilor enumerate în lista prevăzută la articolul 226 din Directiva TVA constituie o condiție de formă. Cu excepția cazului în care sunt esențiale (a se vedea pentru mai multe detalii în această privință punctul 93 și următoarele din prezentele concluzii), acestea pot fi completate sau modificate și ulterior. Totuși, deținerea unei facturi, prevăzută la articolul 178 din Directiva TVA, ca stare de fapt, nu este, ca atare, o astfel de condiție de formă(44).

82.      Pe de altă parte, Curtea deduce din această precizare „numai” că administrația fiscală nu poate refuza dreptul de deducere a TVA‑ului doar pentru că, de exemplu, o factură nu îndeplinește condițiile impuse la articolul 226 punctele 6 și 7 din Directiva TVA (descrierea precisă a cantității și a naturii serviciilor și indicarea datei la care s‑a efectuat prestarea serviciilor) în cazul în care dispune de toate informațiile pentru a verifica îndeplinirea condițiilor de fond referitoare la acest drept(45). Situația este aceeași în ceea ce privește informațiile prevăzute la articolul 226 punctul 3 (indicarea numărului de identificare în scopuri de TVA al prestatorului)(46) sau cele prevăzute la articolul 226 punctul 2 (indicarea numărului facturii)(47). În consecință, Curtea a acordat un efect retroactiv corectării unei facturi (incorecte din punct de vedere formal) aflate deja în posesia destinatarului prestației(48).

83.      În plus, în jurisprudența menționată Curtea condiționează în mod expres rectificarea de existența unei facturi aflate în posesia destinatarului prestației(49). Prin urmare, în cazul normal al unei operațiuni efectuate cu titlu oneros, dreptul de deducere ia naștere abia atunci când sunt îndeplinite ambele condiții (nașterea datoriei fiscale prin executarea prestației și deținerea unei facturi care o documentează).

84.      Importanța deținerii unei facturi explică de asemenea motivul pentru care articolul 66 litera (a) din Directiva TVA permite statelor membre să stabilească faptul că taxa devine exigibilă cel târziu la emiterea unei facturi. Sunt astfel vizate cazurile de plată a unui avans, în care factura se emite înainte de executarea prestației. În acest caz, dreptul de deducere ia naștere, în ceea ce privește fondul și valoarea sa, concomitent cu emiterea facturii către destinatarul prestației. Însă, în principiu, un drept de deducere nu ia naștere niciodată fără ca destinatarul prestației să se afle în posesia unei facturi.

85.      Compararea articolului 178 litera (a) cu articolul 178 litera (f) arată de asemenea în mod clar că legiuitorul a impus în cazul normal al colectării indirecte [litera (a)] o condiție suplimentară – deținerea unei facturi. În cazul special al colectării directe [litera (f) – taxare inversă], această condiție nu este necesară(50) și, prin urmare, nu este prevăzută. Or, această alegere legislativă ar fi eludată dacă deținerea unei facturi ar fi considerată o simplă formalitate și declarată irelevantă.

d)      Jurisprudența Curții referitoare la Directiva privind rambursarea

86.      În sfârșit, necesitatea deținerii unei facturi este confirmată și de dispozițiile Directivei privind rambursarea. Aceasta face referire în multe locuri la existența unei facturi. Astfel, articolul 8 alineatul (2) din Directiva privind rambursarea impune în mod expres ca cererea de rambursare să menționeze anumite informații „pentru fiecare factură”. Potrivit articolului 10 din Directiva privind rambursarea, statul membru de rambursare poate cere solicitantului să trimită o „copie a facturii”. Articolul 14 alineatul (1) litera (a) din Directiva privind rambursarea menționează achiziția care trebuie să fi fost „facturată”. Rezultă că un drept de deducere a TVA‑ului a cărui rambursare poate fi solicitată presupune ca destinatarul prestației să se fi aflat la un moment dat în posesia unei facturi.

87.      Astfel, Curtea a statuat(51) deja că administrația fiscală poate respinge cererea de rambursare atunci când nu dispune de o factură sau de o copie a facturii și când persoana impozabilă nu comunică, la cererea administrației fiscale, numărul secvențial al facturii respective în termenul prevăzut de Directiva privind rambursarea. Acest lucru nu are niciun sens în cazul în care factura ar fi superfluă.

e)      Concluzie

88.      Atât din modul de redactare a Directivei TVA și a Directivei privind rambursarea, cât și din jurisprudența Curții rezultă, așadar, că o deducere care conferă dreptul de a solicita rambursarea este supusă condiției ca destinatarul prestației să se fi aflat la un moment dat în posesia unei facturi. Momentul posesiei acestei facturi determină, astfel, perioada corectă în care trebuie solicitată deducerea.

4.      Consecințe juridice ale „stornării” unei facturi pentru perioada fiscală corectă de deducere

a)      Implicații materiale ale stornării unei facturi

89.      În cazul în care condițiile dreptului de deducere în ceea ce privește fondul (articolul 167 din Directiva TVA) și în ceea ce privește valoarea [articolul 178 litera (a) din Directiva TVA] constituie condiții materiale, rezultă de asemenea că stornarea unei facturi nu are incidență asupra stabilirii perioadei corecte în care trebuie efectuată deducerea TVA‑ului în conformitate cu articolul 179 din Directiva TVA.

90.      Fie condițiile materiale (executarea prestației și deținerea facturii) erau îndeplinite, caz în care dreptul de deducere a luat naștere de asemenea la acest moment și trebuie exercitat în perioada fiscală corespunzătoare – iar această concluzie nu poate fi modificată de o stornare și o emitere din nou a facturii. Aceasta va putea cel mult să remedieze, cu efect retroactiv pentru această perioadă, eventuale vicii de formă, astfel cum a statuat deja Curtea în cazul unei facturi rectificative care anulează factura anterioară prin intermediul unei note de credit (astfel fiind vizată o stornare/anulare)(52).

91.      Fie condițiile materiale (executarea prestației și deținerea facturii) nu erau îndeplinite, caz în care stornarea și emiterea din nou a facturii reprezintă întocmirea pentru prima dată a unei facturi care conferă drept de deducere. Această factură determină în acest caz perioada corectă în care trebuie exercitat dreptul de deducere.

92.      Prin urmare, în speță este determinant aspectul dacă facturile trimise reclamantei în anul 2012 trebuie considerate ca reprezentând o „factură” în sensul articolului 178 litera (a) din Directiva TVA. Acest din urmă aspect depinde, la rândul său, de natura viciului care probabil a existat, dar de care Curtea nu are cunoștință.

93.      Astfel, în opinia noastră, pentru ca un document să constituie o factură în sensul articolului 178 litera (a) din Directiva TVA, este suficient ca acesta să permită atât destinatarului prestației, cât și administrației fiscale să cunoască operațiunea pentru care prestatorul a repercutat TVA‑ul asupra destinatarului prestației, identitatea prestatorului și a destinatarului prestației, precum și cuantumul acestui TVA. Aceasta implică informații cu privire la prestator, la destinatarul prestației, la obiectul prestației, la preț și la TVA‑ul menționat în mod distinct(53). În prezența acestor cinci categorii de informații esențiale, sensul și obiectivul facturii sunt îndeplinite, iar dreptul de deducere a luat naștere în mod definitiv(54).

94.      În schimb, nerespectarea unora dintre celelalte mențiuni prevăzute la articolul 226 din Directiva TVA nu se opune unei deduceri a TVA‑ului în cazul în care acestea sunt corectate în cursul procedurii administrative sau jurisdicționale. Acest efect juridic reiese, în definitiv, din jurisprudența Curții referitoare la regularizarea cu efect retroactiv a facturilor(55).

95.      Prin urmare, dacă viciul privește caracteristicile esențiale menționate ale unei facturi, o deducere în anul 2012 nu este posibilă întrucât, din acest punct de vedere, nu se poate considera că există o factură în sensul legislației privind TVA‑ul. Dreptul de deducere nu ar fi deplin născut în acest caz decât odată cu prima deținere a unei facturi, în anul 2015.

96.      În schimb, dacă viciul privește elemente de formă izolate ale unei facturi (cum este, de exemplu, lipsa datei facturii, lipsa numărului facturii, o adresă incorectă, o descriere imprecisă a obiectului prestației și a perioadei sau chiar lipsa codului fiscal etc.)(56), dreptul de deducere a luat deja naștere în anul 2012, odată cu executarea prestației și cu deținerea facturilor. Astfel de vicii nu pun sub semnul întrebării „deținerea unei facturi”, în sensul articolului 178 litera (a) din Directiva TVA.

97.      În schimb, nu ni se pare convingătoare teza, susținută de Comisie și de reclamantă, potrivit căreia prin stornarea facturii anterioare au fost eliminate efectele juridice ale acesteia și, prin urmare, pot fi avute în vedere numai facturile din anul 2015. Dimpotrivă, considerăm întemeiate rezervele exprimate de instanța de trimitere cu privire la stornarea unilaterală a unei facturi, chiar dacă în speță au existat mai degrabă o stornare și o emitere din nou de comun acord ale facturii.

98.      Astfel, dreptul de deducere al destinatarului prestației este un drept în raport cu creditorul fiscal, care, odată născut, nu poate fi anulat în mod unilateral de un terț(57). În plus, nicio dispoziție din Directiva TVA nu prevede că dreptul de deducere al destinatarului prestației este supus condiției ca prestatorul să fie încă de acord cu factura pe care a emis‑o cândva și ca acesta să nu o fi stornat. Este suficient ca destinatarul prestației să fi deținut la un moment dat o factură.

99.      Întrucât împrejurarea factuală a executării prestației și a deținerii unei facturi nu este afectată de o stornare a facturii, o stornare a facturii de către prestator nu poate avea incidență asupra dreptului de deducere al destinatarului prestației. Ar fi mai degrabă dificil să se justifice, din punctul de vedere al unui stat ținut să respecte drepturile fundamentale, faptul că un drept patrimonial deja născut al unui particular – potrivit Curții Europene a Drepturilor Omului, dreptul de deducere ar trebui chiar să facă parte integrantă din dreptul fundamental la proprietate(58) – este lăsat la dispoziția unui alt particular, care ar putea desființa în mod discreționar acest drept.

b)      Implicații procedurale ale stornării unei facturi

100. În plus, trebuie să fie luate în considerare de asemenea anumite implicații procedurale – aspect de care Comisia nu ține seama. Deducerea TVA‑ului este supusă unor limite naționale de prescripție care, în principiu, nu pot fi, ca atare, considerate incompatibile cu dreptul Uniunii(59). Deciziile autorităților fiscale sunt supuse unor termene naționale de exercitare a căilor de atac, care de asemenea nu pot fi considerate incompatibile cu dreptul Uniunii(60). Totodată, cererea de rambursare prevăzută la articolul 15 din Directiva privind rambursarea este supusă în dreptul Uniunii unui termen de decădere care, cu atât mai mult, nu este, ca atare, incompatibil cu dreptul Uniunii(61). Or, aceste termene de drept public nu pot fi la dispoziția părților interesate dacă se dorește ca ele să își îndeplinească rolul (asigurarea securității juridice).

101. Or, aceasta ar fi situația dacă expirarea unui termen – precum în speță cel prevăzut la articolul 15 din Directiva privind rambursarea – poate fi eludată prin stornarea (anularea) și prin emiterea din nou a unei facturi. Decizia de respingere a autorităților fiscale române, necontestată și, prin urmare, rămasă definitivă, este anulată de facto de stornarea ulterioară și de emiterea din nou a facturilor în speță. Termenele menționate (termene de prescripție, termene de introducere a căilor de atac, termene de depunere a cererii) și‑ar pierde sensul și ar deveni absurde.

102. După cum Curtea a precizat deja, unei persoane impozabile i se poate totuși acorda dreptul de deducere în conformitate cu articolele 180 și 182 din Directiva TVA, chiar dacă nu și‑a exercitat dreptul în perioada în care a luat naștere acest drept, sub rezerva respectării condițiilor și a modalităților stabilite prin reglementările naționale(62). Or în speță situația a fost diferită.

103. În schimb, posibilitatea exercitării dreptul de deducere fără nicio limitare în timp ar fi contrară principiului securității juridice. Acesta impune ca situația fiscală a persoanei impozabile, având în vedere drepturile și obligațiile sale față de administrația fiscală, să nu poată rămâne neclarificată pe termen nedeterminat(63). Situația este aceeași în ceea ce privește cererea de rambursare, în privința căreia articolul 15 alineatul (1) din Directiva privind rambursarea stabilește în mod expres un moment până la care trebuie depusă.

104. Pentru aceste motive, Curtea a subliniat întotdeauna, în cadrul jurisprudenței sale referitoare la regularizarea facturilor, că o regularizare cu efect retroactiv poate fi refuzată de statul membru atunci când corectarea (sau completarea dosarului) intervine „după adoptarea unei astfel de decizii de respingere”(64). Situația este aceeași în cazul în care – precum în speță – o factură este nu numai corectată ca urmare a deciziei de respingere, ci este stornată în întregime și emisă din nou.

5.      Concluzie

105. În concluzie, se poate reține, ca răspuns la prima întrebare preliminară, că nașterea dreptului de deducere intervine, în temeiul regimului prevăzut de Directiva TVA, în două etape. Acesta ia naștere, în ceea ce privește fondul, la momentul exigibilității taxei la prestator (articolul 167 din Directiva TVA), așadar, în mod normal, odată cu executarea prestației, și, în ceea ce privește valoarea, odată cu deținerea unei facturi [articolul 178 litera (a) din Directiva TVA] care documentează repercutarea TVA‑ului. Nașterea dreptului de deducere este deplină numai atunci când ambele condiții sunt întrunite.

106. Aceste două condiții determină de asemenea perioada în care trebuie solicitată deducerea și, eventual, în care începe curgerea termenelor. Pentru existența unei facturi în sensul articolului 178 litera (a) din Directiva TVA este suficient ca aceasta să conțină informații cu privire la prestator, la destinatarul prestației, la obiectul prestației, la preț și la TVA‑ul menționat în mod distinct. Nu este necesară în acest scop îndeplinirea tuturor formalităților enumerate la articolul 226 din Directiva TVA, aceasta putând avea loc și ulterior.

D.      Cu privire la perioada corectă de rambursare în sensul articolului 14 alineatul (1) litera (a) din Directiva privind rambursarea (a doua, a treia și a patra întrebare preliminară)

1.      Cu privire la a doua întrebare (perioada de rambursare relevantă)

107. În lumina observațiilor referitoare la prima întrebare, revine instanței de trimitere sarcina de a stabili dacă facturile din anul 2012 erau conforme cu cerințele impuse sau dacă acestea erau atât de eronate încât nu puteau fi calificate drept facturi în sensul articolului 178 litera (a) din Directiva TVA. În funcție de aceasta se stabilește perioada corectă de rambursare în sensul articolului 14 alineatul (1) litera (a) din Directiva privind rambursarea.

108. În ipoteza în care reclamanta a deținut pentru prima dată facturi în sensul menționat anterior în anul 2015 (a se vedea în acest sens punctul 93), faptul că executarea prestației a avut loc încă din anul 2012 este irelevant. Această concluzie decurge din coroborarea articolului 167 cu articolul 178 litera (a) din Directiva TVA, fiind confirmată în mod expres la articolul 14 alineatul (1) litera (a) din Directiva privind rambursarea. Acest articol se referă la achiziția de bunuri (cu alte cuvinte, la o livrare) „facturată pe parcursul perioadei de rambursare”. În speță aceasta a avut loc în anul 2015.

109. În ipoteza în care reclamanta deținea deja în anul 2012 facturi în sensul menționat anterior (a se vedea punctul 93), perioada de rambursare corectă era anul 2012, în care a fost depusă de asemenea prima cerere de rambursare. Aceasta din urmă fost respinsă în temeiul articolului 23 din Directiva privind rambursarea și, întrucât reclamanta (respectiv predecesoarea sa în drepturi) nu a formulat o contestație, această respingere a rămas definitivă. Chiar dacă s‑ar presupune că această respingere era contrară dreptului Uniunii, acest lucru ar fi trebuit clarificat în cadrul procedurii căii de atac împotriva acestei decizii. Prin urmare, problema ridicată de Comisie referitoare la aspectul dacă administrația fiscală a respectat celelalte norme procedurale prevăzute la articolele 20 și 21 din Directiva privind rambursarea nu se pune.

2.      Cu privire la a treia întrebare (efectul stornării)

110. Stornarea (anularea) (de comun acord sau unilaterală) a unei facturi nu are niciun efect în privința acestei decizii definitive sau a unui drept de deducere deja născut. Această concluzie decurge din simplul fapt că, în principiu, actele îndeplinite de particulari nu aduc atingere cu efect retroactiv drepturilor existente ale altora și nu pot anula efectul termenelor de drept public (a se vedea punctul 98 și următoarele din prezentele concluzii).

111. Situația este diferită, în definitiv, numai în ipoteza în care nu există o stornare (anulare) a unei facturi întrucât facturile întocmite în anul 2015 trebuie considerate a fi primele facturi.

3.      Cu privire la a patra întrebare (necesitatea unei facturi în vederea rambursării)

112. A patra întrebare adresată de instanța de trimitere este oarecum mai greu comprehensibilă.

113. În măsura în care aceasta înseamnă că dreptul național leagă perioada de rambursare numai de exigibilitatea taxei, în conformitate cu articolul 167 din Directiva TVA (în general la executarea prestației – a se vedea articolul 63 din aceeași directivă), dreptul Uniunii se opune acestei legături. Astfel cum am arătat deja, articolul 178 litera (a) din Directiva TVA impune, în plus, deținerea unei facturi din care să rezulte sarcina TVA‑ului, care trebuie să fie neutralizată prin intermediul unei deduceri.

114. În măsura în care trebuie să se considere că, în temeiul dreptului național, perioada de rambursare a fost deja determinată prin deținerea facturilor emise în anul 2012, iar aceste facturi nu au respectat toate cerințele prevăzute la articolul 226 din Directiva TVA, întrebarea pare a fi întemeiată pe premisa potrivit căreia o factură corectă, care conduce la nașterea dreptului de deducere într‑un anumit cuantum, este numai una care conține toate mențiunile prevăzute la articolul 226 din Directiva TVA.

115. Or, acestei concluzii i se opune – astfel cum s‑a arătat anterior (punctul 89 și următoarele din prezentele concluzii) – jurisprudența Curții referitoare la regularizarea cu efect retroactiv. Prin urmare, este suficient ca factura să permită destinatarului prestației și administrației fiscale să identifice operațiunea prin care prestatorul a repercutat TVA‑ul asupra destinatarului prestației, precum și identitatea prestatorului și a destinatarului prestației și cuantumul TVA‑ului respectiv. De îndată ce destinatarul prestației deține o asemenea factură, dreptul de deducere a luat naștere de asemenea în ceea ce privește valoarea. Orice erori de formă pot fi apoi corectate cu efect retroactiv încă în cursul procedurii, atunci când nu sunt deja cunoscute de administrația fiscală(65).

VI.    Concluzie

116. Având în vedere considerațiile care precedă, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Tribunalul București (România) după cum urmează:

1)      Directiva TVA trebuie interpretată în sensul că dreptul de deducere prevăzut la articolul 168 litera (a) din Directiva TVA ia naștere, în ceea ce privește fondul, odată cu exigibilitatea taxei (articolul 167 din Directiva TVA), iar în ceea ce privește valoarea, numai odată cu deținerea unei facturi [articolul 178 litera (a) din Directiva TVA]. Îndeplinirea acestor două condiții determină perioada în care trebuie să fie exercitat dreptul de deducere. O factură necesară în acest scop nu trebuie să îndeplinească toate condițiile de formă enumerate la articolul 226 din Directiva TVA. Cu toate acestea, Directiva TVA nu prevede un drept de deducere fără deținerea unei facturi.

2)      Perioada de rambursare corectă în sensul articolului 14 alineatul (1) litera (a) din Directiva privind rambursarea este cea în care persoana impozabilă deținea o astfel de factură. Revine instanței de trimitere sarcina de a preciza care este acest moment în ceea ce o privește pe reclamantă.

3)      Stornarea (anularea) (de comun acord sau unilaterală) a facturii nu are incidență asupra unui drept de deducere deja născut și asupra perioadei în care acesta trebuie exercitat.

4)      Dreptul Uniunii se opune unor regimuri naționale care leagă perioada de rambursare în sensul articolului 14 alineatul (1) litera (a) din Directiva privind rambursarea doar de exigibilitatea taxei în sensul articolului 167 din Directiva TVA. În plus, este necesară deținerea unei facturi din care să rezulte sarcina TVA‑ului, fără a fi necesar ca aceasta să îndeplinească toate condițiile de formă enumerate la articolul 226 din Directiva TVA.


1      Limba originală: germana.


2      Directiva Consiliului din 28 noiembrie 2006 (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), în versiunea în vigoare în anul în litigiu (2015).


3      Directiva Consiliului din 12 februarie 2008 (JO 2008, L 44, p. 23), în versiunea în vigoare în anul în litigiu (2015).


4      Din păcate, din cererea de decizie preliminară nu rezultă care era în mod concret neconformitatea și care erau erorile care afectau facturile.


5      Hotărârea din 12 aprilie 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, punctul 41), Hotărârea din 25 octombrie 2017, Polbud – Wykonawstwo (C‑106/16, EU:C:2017:804, punctul 27), și Hotărârea din 9 octombrie 2014, Traum (C‑492/13, EU:C:2014:2267, punctul 19).


6      Hotărârea din 9 octombrie 2014, Traum (C‑492/13, EU:C:2014:2267, punctul 19), și Hotărârea din 13 martie 2001, PreussenElektra (C‑379/98, EU:C:2001:160, punctul 40).


7      Hotărârea din 11 iunie 2020, CHEP Equipment Pooling (C‑242/19, EU:C:2020:466, punctul 51), și Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, punctul 35).


8      A se vedea în acest sens Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, punctul 34).


9      A se vedea în acest sens Hotărârea din 17 decembrie 2020, Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, punctul 36), Hotărârea din 11 iunie 2020, CHEP Equipment Pooling (C‑242/19, EU:C:2020:466, punctul 52), și Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, punctul 36); a se vedea în acest sens și Hotărârea din 25 octombrie 2012, Daimler (C‑318/11 și C‑319/11, EU:C:2012:666, punctul 41).


10      Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204).


11      Hotărârea din 12 aprilie 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249).


12      Hotărârea din 21 noiembrie 2018, Vădan (C‑664/16, EU:C:2018:933).


13      Hotărârea din 21 iunie 2012, Elsacom (C‑294/11, EU:C:2012:382, punctele 33 și 34); a se vedea de asemenea Hotărârea din 2 mai 2019, Sea Chefs Cruise Services (C‑133/18, EU:C:2019:354, punctul 39).


14      Hotărârea din 17 decembrie 2020, Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, punctul 46), Hotărârea din 18 noiembrie 2020, Comisia/Germania (Rambursarea TVA‑ului – facturi) (C‑371/19, nepublicată, EU:C:2020:936, punctul 79), Hotărârea din 2 mai 2019, Sea Chefs Cruise Services (C‑133/18, EU:C:2019:354, punctul 36), și Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, punctul 39).


15      Hotărârea din 17 decembrie 2020, Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, punctul 47), Hotărârea din 18 noiembrie 2020, Comisia/Germania (Rambursarea TVA‑ului – facturi) (C‑371/19, nepublicată, EU:C:2020:936, punctul 80), Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, punctul 41), Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, punctul 45), Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, punctul 42), Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie și Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, punctul 58), Hotărârea din 30 septembrie 2010, Uszodaépítő (C‑392/09, EU:C:2010:569, punctul 39), Hotărârea din 21 octombrie 2010, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, punctul 42), și Hotărârea din 8 mai 2008, Ecotrade (C‑95/07 și C‑96/07, EU:C:2008:267, punctul 63).


16      Hotărârea din 17 decembrie 2020, Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, punctul 48), Hotărârea din 18 noiembrie 2020, Comisia/Germania (Rambursarea TVA‑ului – (C‑371/19, nepublicată, EU:C:2020:936, punctul 81), și Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, punctul 42 și jurisprudența citată).


17      A se vedea Hotărârea din 10 aprilie 2019, PSM „K” (C‑214/18, EU:C:2019:301, punctul 40), Hotărârea din 18 mai 2017, Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392, punctul 69), Hotărârea din 7 noiembrie 2013, Tulică și Plavoșin (C‑249/12 și C‑250/12, EU:C:2013:722, punctul 34), și Hotărârea din 24 octombrie 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, punctul 19).


18      Concluzie susținută de asemenea de avocatul general Campos Sánchez‑Bordona în Concluziile prezentate în cauza Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2017:823, punctul 60).


19      În Hotărârea din 13 martie 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, punctul 43), Curtea menționează un principiu de interpretare.


20      Hotărârea din 13 martie 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, punctul 25), și Hotărârea din 1 aprilie 2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, punctul 39).


21      Hotărârea din 13 martie 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, punctul 41), Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, punctul 51), Hotărârea din 21 aprilie 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, punctul 57), și Concluziile noastre prezentate în cauza Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:185, punctul 25).


22      A se vedea concluziile prezentate deja de noi în cauza Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2017:927, punctul 44 și următoarele).


23      A se vedea în același sens Concluziile prezentate de avocatul general Campos Sánchez‑Bordona în cauza Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2017:823, punctul 64).


24      Hotărârea din 29 aprilie 2004, Terra Baubedarf‑Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, punctul 35).


25      Hotărârea din 15 noiembrie 2017, Geissel și Butin (C‑374/16 și C‑375/16, EU:C:2017:867, punctul 41), și Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, punctul 27); a se vedea de asemenea Concluziile noastre prezentate în cauza Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:101, punctele 30, 32 și 46).


26      Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204).


27      Hotărârea din 12 aprilie 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249).


28      Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, punctele 49 și 50).


29      Hotărârea din 12 aprilie 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, punctele 42 și 43).


30      Hotărârea din 8 mai 2008, Ecotrade (C‑95/07 și C‑96/07, EU:C:2008:267, punctul 43), precum și Hotărârea din 12 aprilie 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, punctul 33 și următoarele).


31      Hotărârea din 21 noiembrie 2018, Vădan (C‑664/16, EU:C:2018:933).


32      A se vedea în special numeroasele contribuții germane în legătură cu acest aspect: Hartman, T., „Vorsteuerabzug ohne Rechnung?” [„Deducere fără factură?”], NWB 2019, 316; Huschens, F., „Ist für den Vorsteuerabzug zwingend eine Rechnung erforderlich?” [„Pentru deducerea taxei este obligatorie o factură?”], UVR 2019, 45; Höink, C./Hudasch, C., „Vorsteuerabzug ohne Rechnung?!” [„Deducere fără factură?”], BB 2019, 542; Heuermann, B., „Urteil des EuGH in der Rechtssache Vadan: Rechnungserfordernis für den Vorsteuerabzug?” [„Hotărârea Curții de Justiție în cauza Vadan: necesitatea unei facturi pentru deducerea taxei achitate în amonte”], StBp 2019, 85; Schumann, M. F., „Entscheidung des EuGH in der Rs. Vadan und ihre Folgen: Vorsteuerabzug ohne Rechnung?” [„Decizia Curții de Justiție în cauza Vadan și consecințele sale: deducere a taxei achitate în amonte fără factură?”], DStR 2019, 1191; Weimann, R., „Vorsteuerabzug auch ohne Eingangsrechnung” [„Deducere și fără primirea unei facturi?”], AStW 2019, 285; Zaumseil, P., „Vorsteuerabzug ohne Rechnung” [„Deducere fără factură”], UR 2019, 289.


33      Hotărârea din 21 noiembrie 2018, Vădan (C‑664/16, EU:C:2018:933, punctul 44 „de a prezenta probe obiective”, punctul 45 „probe”, punctul 47 „proba” și punctul 48 „să furnizeze proba”).


34      Deplin întemeiată în această privință, Hotărârea din 21 noiembrie 2018, Vădan (C‑664/16, EU:C:2018:933, punctul 45 – o estimare nu poate înlocui asemenea probe).


35      Aceasta privea, de exemplu, Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691), și Hotărârea din 29 aprilie 2004, Terra Baubedarf‑Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268).


36      În același sens, Concluziile avocatului general Campos Sánchez‑Bordona prezentate în cauza Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2017:823, punctul 58); a se vedea de asemenea Concluziile noastre prezentate în cauza Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2017:927, punctul 65 și următoarele).


37      Hotărârea din 29 aprilie 2004, Terra Baubedarf‑Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, punctul 37).


38      Aceasta cuprinde, de exemplu, Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691), Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690), și Hotărârea din 8 mai 2013, Petroma Transports și alții (C‑271/12, EU:C:2013:297).


39      Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, punctul 47), a se vedea de asemenea în acest sens Hotărârea din 11 decembrie 2014, Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, punctele 41 și 42 și jurisprudența citată).


40      Hotărârea din 17 decembrie 2020, Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, punctul 47), Hotărârea din 18 noiembrie 2020, Comisia/Germania (Rambursarea TVA‑ului – facturi) (C‑371/19, nepublicată, EU:C:2020:936, punctul 80), Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, punctul 41), Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, punctul 45), Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, punctul 42), Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie și Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, punctul 58), Hotărârea din 30 septembrie 2010, Uszodaépítő (C‑392/09, EU:C:2010:569, punctul 39), Hotărârea din 21 octombrie 2010, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, punctul 42), și Hotărârea din 8 mai 2008, Ecotrade (C‑95/07 și C‑96/07, EU:C:2008:267, punctul 63).


41      Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, punctul 42), și Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie și Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, punctele 58 și 59); a se vedea în acest sens de asemenea Hotărârea din 1 martie 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C‑280/10, EU:C:2012:107, punctul 43), însă făcând referire la mecanismul taxării inverse, și Hotărârea din 21 octombrie 2010, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, punctul 42), de asemenea în cazul unui mecanism al taxării inverse.


42      Astfel, o clarificare explicită se regăsește în Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, punctul 39 și următoarele). De asemenea, Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, punctele 35 și 49), privea o factură a cărei posesie nu era contestată, dar ale cărei mențiuni erau parțial imprecise. Și Hotărârea din 15 iulie 2010, Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, punctul 45) menționează deținerea unei facturi inițiale.


43      Hotărârea din 15 noiembrie 2017, Geissel și Butin (C‑374/16 și C‑375/16, EU:C:2017:867, punctul 40), și Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, punctul 38 și, în mod similar, punctul 29 – „deținerea unei facturi întocmite în conformitate cu articolul 226 din aceeași directivă”). În același sens, a se vedea de asemenea Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, punctul 42), și Hotărârea din 21 octombrie 2010, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, punctul 47).


44      Astfel pare să considere de asemenea Curtea (Hotărârea din 30 septembrie 2010, Uszodaépítő (C‑392/09, EU:C:2010:569, punctul 45) atunci când susține că articolul 178 din Directiva TVA se opune impunerii de formalități suplimentare. În acest caz, articolul 178 din Directiva TVA nu poate constitui în sine o simplă formalitate. De asemenea, Hotărârea din 12 aprilie 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, punctul 43), și Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, punctul 50), precizează că doar după deținerea facturii din care rezultă sarcina TVA‑ului sunt îndeplinite condițiile materiale și de formă necesare pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA‑ului.


45      Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, punctul 43).


46      Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, punctul 40 și următoarele).


47      Hotărârea din 15 iulie 2010, Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, punctul 45); în mod similar, de asemenea Hotărârea din 17 decembrie 2020, Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, punctele 53 și 57).


48      Aceasta cuprinde, de exemplu, Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691), Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690), și Hotărârea din 8 mai 2013, Petroma Transports și alții (C‑271/12, EU:C:2013:297).


49      În Hotărârea sa din 15 septembrie 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, punctul 39), Curtea se delimitează în mod expres de Hotărârea din 29 aprilie 2004, Terra Baubedarf‑Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, punctul 38), arătând că în respectiva cauză nu exista o factură, în timp ce în Hotărârea Senatex exista o factură incluzând TVA‑ul, care a fost plătită. Și în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 8 mai 2013, Petroma Transports și alții (C‑271/12, EU:C:2013:297, punctul 34 și următoarele), era în discuție corectarea unei facturi inițiale.      


50      Confirmată în mod expres prin Hotărârea din 1 aprilie 2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, punctele 47 și 51). Astfel, în speță, factura nu are funcția de mijloc de transport al sarcinii TVA‑ului (a se vedea în această privință punctul 61 și următoarele din prezentele concluzii), întrucât prestatorul nu o datorează și nici nu trebuie să o repercuteze.


51      Hotărârea din 17 decembrie 2020, Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, punctul 57).


52      Hotărârea din 15 iulie 2010, Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, punctul 45), concluzie dedusă din jurisprudența Curții și de Bundesfinanzhof [Curtea Federală Fiscală, Germania, denumită în continuare „BDF”] în hotărârea pronunțată la 22 ianuarie 2020 – XI R 10/17, BStBl. II 2020, 601, punctul 18.


53      A se vedea în acest sens de asemenea hotărârea BDF din 12 martie 2020 – V R 48/17, BStBl. II 2020, 604, punctul 23, hotărârea BDF din 22 ianuarie 2020 – XI R 10/17, BStBl. II 2020, 601, punctul 17, și hotărârea BDF din 20 octombrie 2016 – V R 26/15, BStBl. 2020, 593, punctul 19.


54      În ceea ce privește criteriul „TVA‑ului menționat în mod distinct”, acest lucru reiese deja din deciziile Curții în cauzele Volkswagen și Biosafe, în care erau disponibile facturi din care lipsea mențiunea privind TVA‑ul care să permită exercitarea dreptului de deducere a TVA‑ului în cuantumul respectiv. A se vedea Hotărârea din 12 aprilie 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, punctele 42 și 43), și Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, punctele 49 și 50).


55      Aceasta cuprinde, de exemplu, Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691), Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690), și Hotărârea din 8 mai 2013, Petroma Transports și alții (C‑271/12, EU:C:2013:297).


56      A se vedea, cu privire la articolul 226 punctele 6 și 7 din Directiva TVA, Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690), cu privire la articolul 226 punctul 1, Hotărârea din 15 iulie 2010, Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441), precum și, cu privire la articolul 226 punctul 3, Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691).


57      Acest lucru rezultă în mod expres din Hotărârea din 21 septembrie 2017, SMS group (C‑441/16, EU:C:2017:712, punctul 55 – dreptul de deducere, odată născut, rămâne dobândit câtă vreme nu există o fraudă sau un abuz).


58      Curtea Europeană a Drepturilor Omului, Hotărârea din 22 ianuarie 2009, „Bulves” AD împotriva Bulgariei (nr. 3991/03), punctul 53 și următoarele.


59      A se vedea în acest sens Hotărârea din 12 aprilie 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, punctul 37), Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, punctul 47), Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, punctele 34 și 35), Hotărârea din 12 iulie 2012, EMS‑Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, punctul 64), Hotărârea din 21 ianuarie 2010, Alstom Power Hydro (C‑472/08, EU:C:2010:32, punctul 17), și Hotărârea din 8 mai 2008, Ecotrade (C‑95/07 și C‑96/07, EU:C:2008:267, punctele 45 și 46).


60      Astfel, în Hotărârea din 14 februarie 2019, Nestrade (C‑562/17, EU:C:2019:115, punctele 43 și 44), Curtea consideră în mod automat că posibilitatea introducerii unei căi de atac, într‑un termen rezonabil, împotriva unei decizii este suficientă. Acest lucru rezultă în mod expres din Hotărârea din 14 iunie 2017, Compass Contract Services (C‑38/16, EU:C:2017:454, punctul 42 și jurisprudența citată).


61      Hotărârea din 21 iunie 2012, Elsacom (C‑294/11, EU:C:2012:382, punctele 33 și 34), precum și Hotărârea din 2 mai 2019, Sea Chefs Cruise Services (C‑133/18, EU:C:2019:354, punctul 39).


62      Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, punctul 45), Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, punctul 32), și Hotărârea din 6 februarie 2014, Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50, punctul 46).


63      Hotărârea din 12 aprilie 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, punctul 36), Hotărârea din 14 februarie 2019, Nestrade (C‑562/17, EU:C:2019:115, punctul 41), Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, punctul 46), Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, punctul 33), Hotărârea din 21 iunie 2012, Elsacom (C‑294/11, EU:C:2012:382, punctul 29), Hotărârea din 12 iulie 2012, EMS‑Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, punctul 48), Hotărârea din 21 ianuarie 2010, Alstom Power Hydro (C‑472/08, EU:C:2010:32, punctul 16), și Hotărârea din 8 mai 2008, Ecotrade (C‑95/07 și C‑96/07, EU:C:2008:267, punctul 44).


64      Hotărârea din 14 februarie 2019, Nestrade (C‑562/17, EU:C:2019:115, punctul 33), Hotărârea din 8 mai 2013, Petroma Transports și alții (C‑271/12, EU:C:2013:297, punctul 36), și Hotărârea din 15 iulie 2010, Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, punctul 45).


65      A se vedea în același sens în mod expres Hotărârea din 17 decembrie 2020, Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, punctele 53 și 57).