ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
YVES BOT
της 7ης Σεπτεμβρίου 2017 (1)
Υπόθεση C-307/16
StanisławPieńkowski
κατά
DyrektorIzbySkarbowejwLublinie
[αίτηση του Naczelny Sąd Administracyjny
(Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πολωνία)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Απαλλαγή κατά την εξαγωγή – Νομοθεσία κράτους μέλους που εξαρτά τη δυνατότητα απαλλαγής είτε από την πραγματοποίηση ορισμένου κύκλου εργασιών είτε από τη σύναψη συμβάσεως με οικονομικό φορέα που δικαιούται να επιστρέφει τον ΦΠΑ στους ταξιδιώτες – Αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας»
I. Εισαγωγή
1. Στην παρούσα υπόθεση το Δικαστήριο καλείται να ερμηνεύσει το άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, το άρθρο 147 και τα άρθρα 131 και 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ (2), στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του Stanisław Pieńkowski, πωλητή συσκευών τηλεπικοινωνιών, και της Urząd Skarbowy w Białej Podlaskiej (φορολογικής αρχής της πόλεως Biała Podlaska, Πολωνία), σχετικά με την απαλλαγή από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) επί των παραδόσεων αγαθών που αποστέλλονται εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης στις προσωπικές αποσκευές των ταξιδιωτών.
2. Η υπόθεση αυτή αποτελεί ευκαιρία για να αποφανθεί το Δικαστήριο για το εάν η οδηγία για τον ΦΠΑ εμποδίζει εθνική νομοθεσία που προβλέπει ότι, για να χορηγηθεί η απαλλαγή από τον ΦΠΑ, ο υποκείμενος σε φόρο πρέπει να έχει ένα ελάχιστο όριο κύκλου εργασιών κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος ή να έχει συμβληθεί με οικονομικό φορέα που δικαιούται να επιστρέφει τον ΦΠΑ σε ταξιδιώτες. Θα αποτελέσει επίσης ευκαιρία για το Δικαστήριο να ερμηνεύσει για πρώτη φορά τις διατάξεις του άρθρου 147 της οδηγίας για τον ΦΠΑ και να παράσχει οδηγίες όσον αφορά την εφαρμογή της αρχής της αναλογικότητας, σε μια περίπτωση που ανακύπτει για πρώτη φορά, έστω και αν η υπάρχουσα νομολογία μάς έχει ήδη δώσει σημαντικές αποφάσεις που αποτελούν ορόσημο, τις οποίες ορθά υπογραμμίζει το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πολωνία) στην απόφασή του περί παραπομπής.
3. Με την παρούσα ανάλυση θα προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί ότι οι διατάξεις του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, και του άρθρου 147, καθώς και των άρθρων 131 και 273 της οδηγίας για τον ΦΠΑ, όπως επίσης και η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, αποκλείουν εθνική νομοθεσία όπως η επίμαχη της κύριας δίκης.
II. Το νομικό πλαίσιο
A. Το δίκαιο της Ένωσης
4. Οι αιτιολογικές σκέψεις 5, 35 και 49 της οδηγίας ορίζουν τα εξής:
«(5) Το σύστημα ΦΠΑ επιτυγχάνει τη μεγαλύτερη απλούστευση και ουδετερότητα όταν ο φόρος εισπράττεται κατά τρόπο όσο το δυνατόν γενικότερο και όταν το πεδίο εφαρμογής του περιλαμβάνει όλα τα στάδια της παραγωγής και διανομής καθώς επίσης και τον τομέα παροχής υπηρεσιών. Είναι συνεπώς προς το συμφέρον της εσωτερικής αγοράς και των κρατών μελών να υιοθετηθεί ένα κοινό σύστημα, η εφαρμογή του οποίου να επεκτείνεται και στο λιανικό εμπόριο.
[…]
(35) Είναι σκόπιμο να καταρτισθεί κοινός πίνακας απαλλαγών με σκοπό την ομοιόμορφη είσπραξη των ιδίων πόρων σε όλα τα κράτη μέλη.
[…]
(49) Όσον αφορά τις μικρές επιχειρήσεις, θα πρέπει να επιτραπεί στα κράτη μέλη να συνεχίζουν να εφαρμόζουν τα ειδικά τους καθεστώτα, σύμφωνα με κοινές διατάξεις και ενόψει πιο προωθημένης εναρμόνισης.»
5. Το άρθρο 131 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα:
«Οι απαλλαγές που προβλέπονται στα κεφάλαια 2 έως 9 εφαρμόζονται με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων και με τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα κράτη μέλη για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή των εν λόγω απαλλαγών και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση.»
6. Το άρθρο 146, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«1. Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
β) τις παραδόσεις αγαθών, που αποστέλλονται ή μεταφέρονται από μη εγκατεστημένο στο αντίστοιχο έδαφός τους αποκτώντα ή για λογαριασμό του, εκτός της Κοινότητας, με εξαίρεση τα αγαθά που μεταφέρονται από τον ίδιο τον αποκτώντα και προορίζονται για εξοπλισμό ή εφοδιασμό σκαφών αναψυχής και τουριστικών αεροσκαφών ή οποιουδήποτε άλλου μεταφορικού μέσου ιδιωτικής χρήσης· […]».
7. Το άρθρο 147 της οδηγίας για τον ΦΠΑ ορίζει:
«1. Στην περίπτωση που η παράδοση του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, αφορά αγαθά που μεταφέρονται από ταξιδιώτες στις προσωπικές τους αποσκευές, η απαλλαγή εφαρμόζεται μόνον όταν συντρέχουν οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
α) ο ταξιδιώτης δεν είναι εγκατεστημένος εντός της Κοινότητας,
β) τα αγαθά μεταφέρονται εκτός της Κοινότητας πριν από το τέλος του τρίτου μήνα που ακολουθεί τον μήνα κατά τον οποίο πραγματοποιήθηκε η παράδοση,
γ) η συνολική αξία της παράδοσης, περιλαμβανομένου του ΦΠΑ, υπερβαίνει το ποσό των 175 EUR ή το αντίστοιχο ποσό σε εθνικό νόμισμα, το οποίο καθορίζεται μία φορά το χρόνο, με εφαρμογή της ισοτιμίας που ίσχυε την πρώτη εργάσιμη ημέρα του Οκτωβρίου και με παραγωγή αποτελεσμάτων από την 1η Ιανουαρίου του επόμενου έτους.
Τα κράτη μέλη μπορούν ωστόσο να απαλλάσσουν μια παράδοση αγαθών, η συνολική αξία της οποίας είναι κατώτερη από το ποσό που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο, στοιχείο γʹ.
2. Για την εφαρμογή της παραγράφου 1, ως “ταξιδιώτης μη εγκατεστημένος στο εσωτερικό της Κοινότητας” νοείται ο ταξιδιώτης του οποίου η κατοικία ή η συνήθης διαμονή δεν βρίσκεται στο εσωτερικό της Κοινότητας. Στην περίπτωση αυτή ως “μόνιμη κατοικία ή συνήθης διαμονή” νοείται ο τόπος που αναγράφεται ως μόνιμη κατοικία ή συνήθης διαμονή στο διαβατήριο, στο δελτίο ταυτότητας ή σε οποιοδήποτε άλλο έγγραφο το οποίο αναγνωρίζεται ως αποδεικτικό ταυτότητας από το κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου πραγματοποιείται η παράδοση.
8. Το άρθρο 273 της οδηγίας αυτής ορίζει ότι:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.
Η δυνατότητα που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την επιβολή επιπλέον υποχρεώσεων τιμολόγησης εκτός από αυτές που καθορίζονται στο κεφάλαιο 3.»
B. Το πολωνικό δίκαιο
9. Το άρθρο 126, παράγραφος 1, του ustawa o podatku od towarów i usług (νόμου περί του φόρου επί αγαθών και υπηρεσιών, στην ενοποιημένη απόδοσή του, όπως έχει τροποποιηθεί), της 11ης Μαρτίου 2004 (3), ορίζει τα εξής:
«Με την επιφύλαξη της παραγράφου 3 και των άρθρων 127 και 128, τα φυσικά πρόσωπα που δεν έχουν μόνιμη κατοικία στο έδαφος της Ευρωπαϊκής Ένωσης (στο εξής “ταξιδιώτες”), δικαιούνται επιστροφή του καταβληθέντος φόρου για την αγορά αγαθών στην ημεδαπή τα οποία εξάγουν από το έδαφος της Ευρωπαϊκής Ένωσης στην αρχική τους κατάσταση στις προσωπικές τους αποσκευές.»
10. Το άρθρο 127 του νόμου αυτού προβλέπει τα ακόλουθα:
«1. Δικαίωμα επιστροφής του φόρου κατά το άρθρο 126, παράγραφος 1, υφίσταται στην περίπτωση που τα αγαθά πωλήθηκαν από υποκείμενους στον φόρο (στο εξής “πωλητές”), οι οποίοι:
1) είναι εγγεγραμμένοι στα μητρώα ΦΠΑ και
2) καταχωρίζουν τις πράξεις και τα ποσά του οφειλόμενου φόρου χρησιμοποιώντας ταμειακή μηχανή και
3) έχουν συνάψει σύμβαση για την επιστροφή του φόρου με τουλάχιστον έναν από τους οικονομικούς φορείς της παραγράφου 8.
[…]
5. Η επιστροφή του φόρου στους ταξιδιώτες πραγματοποιείται σε ζλότι Πολωνίας (PLN) από τον πωλητή ή σε γραφεία επιστροφής του ΦΠΑ από οικονομικούς φορείς που έχουν ως αντικείμενο δραστηριότητας την κατά το άρθρο 126, παράγραφος 1, επιστροφή του φόρου.
6. Οι πωλητές της παραγράφου 5 μπορούν να διενεργούν την επιστροφή του φόρου κατά το άρθρο 126, παράγραφος 1, εφόσον ο κύκλος εργασιών τους κατά το προηγούμενο οικονομικό έτος υπερέβη τα 400 000 PLN [περίπου 94 531 ευρώ] και η επιστροφή πραγματοποιείται αποκλειστικά και μόνο για αγαθά τα οποία ο συγκεκριμένος πωλητής πώλησε στον ταξιδιώτη.
III. Τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς και η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως
11. Ο S. Pieńkowski, επιχειρηματίας υποκείμενος στον ΦΠΑ, ασκεί την εμπορική δραστηριότητα της πωλήσεως συσκευών τηλεπικοινωνιών σε ταξιδιώτες που διαμένουν εκτός του εδάφους των κρατών μελών της Ένωσης. Έτσι, τα οικεία αγαθά μεταφέρονται εκτός του εδάφους της Ένωσης όταν περιέλθουν στην κατοχή των αποκτώντων.
12. Η πολωνική φορολογική αρχή γνωστοποίησε το 2006 στον S. Pieńkowski ότι έχει την ιδιότητα του «πωλητή» κατά την έννοια του άρθρου 127, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ. Επίσης, η εν λόγω αρχή, έκρινε ότι από τις δηλώσεις ΦΠΑ προέκυπτε ότι ο υποκείμενος στον φόρο πραγματοποίησε πωλήσεις ανερχόμενες σε 283 695 πολωνικά ζλότι (PLN) καθαρά (περίπου 67 045 ευρώ) για το φορολογικό έτος 2009 και σε 238 429 PLN καθαρά (περίπου 56 347 ευρώ) για το φορολογικό έτος 2010. Η φορολογική αρχή έκρινε επίσης ότι ο S. Pieńkowski δεν της είχε γνωστοποιήσει σύμβαση με οικονομικό φορέα που δικαιούται να επιστρέφει τον ΦΠΑ, αλλά είχε προβεί στην επιστροφή του εν λόγω φόρου στους ταξιδιώτες είτε ο ίδιος προσωπικά είτε μέσω υπαλλήλου του.
13. Στο πλαίσιο αυτό, η φορολογική αρχή έκρινε ότι, λόγω του όγκου του πραγματοποιηθέντος κύκλου εργασιών, ο S. Pieńkowski, δεν είχε δικαίωμα να προβαίνει ο ίδιος ή μέσω υπαλλήλου του σε επιστροφή του ΦΠΑ ή σε εφαρμογή συντελεστή ΦΠΑ 0 % για τις πωλήσεις προς ταξιδιώτες κατά τις φορολογικές περιόδους 2010 και 2011.
14. Ο S. Pieńkowski προσέβαλε την απόφαση αυτή ενώπιον του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (διοικητικού δικαστηρίου της περιφέρειας του Lublin, Πολωνία). Το εν λόγω δικαστήριο, στηριζόμενο στις διατάξεις περί επιστροφής του ΦΠΑ στους ταξιδιώτες των άρθρων 126 έως 129 του νόμου περί ΦΠΑ, του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, και του άρθρου 147, καθώς και των άρθρων 131 και 273 της οδηγίας για τον ΦΠΑ, έκρινε ότι οι διατάξεις του νόμου περί ΦΠΑ συνάδουν προς τις διατάξεις της οδηγίας για τον ΦΠΑ, καθόσον εξαρτούν τη δυνατότητα του πωλητή να προβαίνει σε επιστροφή του ΦΠΑ προς ταξιδιώτες από την προϋπόθεση ο κύκλος εργασιών του να έχει ανέλθει σε τουλάχιστον 400 000,00 PLN (περίπου 94 531 ευρώ) κατά το προηγούμενο οικονομικό έτος. Κατά το Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublini (διοικητικό δικαστήριο της περιφέρειας του Lublin), το όριο του κύκλου εργασιών που έχει καθοριστεί δεν έχει απλώς τυπικό χαρακτήρα, αλλά συνιστά ουσιαστική προϋπόθεση από την οποία εξαρτάται η ίδια η αρχή της επιστροφής του ΦΠΑ απευθείας από τον πωλητή.
15. Χαρακτηρίζοντας το όριο αυτό ως «διοικητικό εμπόδιο» για την εφαρμογή του προνομιακού συντελεστή ΦΠΑ 0 %, ο S. Pieńkowski υπέβαλε αίτηση αναιρέσεως ενώπιον του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου), προβάλλοντας εκ νέου τη μη συμβατότητα των διατάξεων του νόμου περί ΦΠΑ προς αυτές της οδηγίας για τον ΦΠΑ και προς τις αρχές της αναλογικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας.
16. Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, αντίθετα από το άρθρο 127, παράγραφος 6, του νόμου περί ΦΠΑ, οι διατάξεις της οδηγίας για τον ΦΠΑ δεν απαιτούν από τον υποκείμενο στον φόρο να έχει πραγματοποιήσει, κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος, ορισμένο κύκλο εργασιών, για να είναι δυνατή η εφαρμογή της απαλλαγής από τον ΦΠΑ σε αγαθά που μεταφέρουν στις προσωπικές τους αποσκευές οι ταξιδιώτες.
17. Τονίζει ότι οι προϋποθέσεις εφαρμογής της απαλλαγής, όπως προβλέπονται στα άρθρα 146 και 147 της οδηγίας για τον ΦΠΑ, αφορούν τον αγοραστή και όχι τον πωλητή, όπως στην περίπτωση του άρθρου 127, παράγραφος 6, του νόμου περί ΦΠΑ.
18. Επιπλέον, κατά το αιτούν δικαστήριο, και αντίθετα με την άποψη που έκανε δεκτή το Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublini (διοικητικό δικαστήριο της περιφέρειας του Lublin), η προϋπόθεση που αφορά την πραγματοποίηση ορισμένου κύκλου εργασιών κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος δεν μπορεί να θεωρηθεί ως ουσιαστική προϋπόθεση, λαμβανομένων των διατάξεων της οδηγίας για τον ΦΠΑ και ελλείψει οιασδήποτε νομικής βάσεως.
19. Επίσης, το εν λόγω δικαστήριο εκθέτει ακόμη ότι δεν φαίνεται οι προβλεπόμενες από την οδηγία για τον ΦΠΑ προϋποθέσεις να επιτρέπουν στον εθνικό νομοθέτη να εξαρτά την εφαρμογή της εν λόγω απαλλαγής από την τήρηση της προϋποθέσεως πραγματοποιήσεως ενός ελάχιστου κύκλου εργασιών κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος.
20. Το αιτούν δικαστήριο υπενθυμίζει επίσης ότι από το άρθρο 273 της οδηγίας για τον ΦΠΑ προκύπτει ότι τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις τις οποίες θεωρούν απαραίτητες για να διασφαλιστεί η ορθή είσπραξη του ΦΠΑ και να αποφεύγονται οι απάτες. Ωστόσο, το εν λόγω δικαστήριο διερωτάται εάν η προβλεπόμενη από κράτος μέλος προϋπόθεση, ενός ελαχίστου ορίου ικανοποιεί τους σκοπούς της εν λόγω διατάξεως.
21. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχουν το άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, το άρθρο 147 και τα άρθρα 131 και 273 της οδηγίαςγια τον ΦΠΑτην έννοια ότι αποκλείουν εθνικές διατάξεις οι οποίες δεν επιτρέπουν την εφαρμογή της φοροαπαλλαγής στην περίπτωση υποκειμένου στον φόρο ο οποίος, αφενός, δεν πληροί την προβλεπόμενη από αυτές προϋπόθεση πραγματοποιήσεως ορισμένου ελάχιστου κύκλου εργασιών κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος και, αφετέρου, δεν έχει συμβληθεί με οικονομικό φορέα που δικαιούται να επιστρέφει τον φόρο σε ταξιδιώτες;»
IV. Ανάλυση
22. Το αιτούν δικαστήριο ζητεί από το Δικαστήριο να αποφανθεί, κατ’ ουσίαν, εάν οι διατάξεις του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, και του άρθρου 147, καθώς και των άρθρων 131 και 273 της οδηγίας για τον ΦΠΑ εμποδίζουν εθνική νομοθεσία η οποία προβλέπει ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν δικαιούται την απαλλαγή από τον ΦΠΑ για την εξαγωγή αγαθών από ταξιδιώτες παρά μόνον εφόσον ο κύκλος εργασιών του έχει ανέλθει σε ορισμένο μέγεθος κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος ή εφόσον έχει συμβληθεί με οικονομικό φορέα που δικαιούται να επιστρέφει τον ΦΠΑ σε ταξιδιώτες.
23. Στην υπό κρίση υπόθεση δεν αμφισβητείται ότι τα αγαθά που παρέδωσε ο S. Pieńkowski δεν βρίσκονται πλέον στο έδαφος της Ένωσης, καθόσον μεταφέρθηκαν αλλού στις προσωπικές αποσκευές των ταξιδιωτών. Ως εκ τούτου, οι διατάξεις του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ τυγχάνουν εφαρμογής στις παραδόσεις αγαθών της υπό κρίση υποθέσεως, που αντιστοιχούν πράγματι στον ορισμό του άρθρου 14, παράγραφος 1 της εν λόγω οδηγίας (4).
24. Το άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει ότι τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον ΦΠΑ τις παραδόσεις αγαθών που αποστέλλονται ή μεταφέρονται από τον αποκτώντα, ή για λογαριασμό του, εκτός της Ένωσης. Εντούτοις, δεδομένου ότι, στην υπό κρίση υπόθεση, τα αγαθά μεταφέρονται εκτός της Ένωσης στις προσωπικές αποσκευές των ταξιδιωτών, η εν λόγω απαλλαγή μπορεί να λάβει χώρα μόνον εάν πληρούνται ορισμένες προϋποθέσεις, οι οποίες προβλέπονται από το άρθρο 147, της οδηγίας για τον ΦΠΑ, γεγονός που επίσης δεν αμφισβητείται στην υπό κρίση υπόθεση (5).
25. Από το ίδιο το κείμενο του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ και του άρθρου 147 της οδηγίας για τον ΦΠΑ, προκύπτει όμως ότι η οδηγία αυτή δεν προβλέπει, για την εφαρμογή της απαλλαγής κατά την εξαγωγή, την προϋπόθεση να έχει πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο ορισμένο κύκλο εργασιών κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος ή να έχει συμβληθεί με οικονομικό φορέα που δικαιούται να επιστρέφει τον ΦΠΑ.
26. Συνεπώς από την αμιγώς γραμματική ερμηνεία των εν λόγω διατάξεων συνεπάγεται ότι η επίμαχη νομοθεσία της κύριας δίκης πρέπει να θεωρηθεί ως ασύμβατη προς την εν λόγω οδηγία, καθόσον οι προϋποθέσεις απαλλαγής προβλέπονται από την οδηγία κατά τρόπο εξαντλητικό, γεγονός που σημαίνει ότι τα κράτη μέλη έχουν επί του ζητήματος αυτού ελάχιστο περιθώριο εκτιμήσεως.
27. Ωστόσο, η ερμηνεία αυτή μετριάζεται από τα άρθρα 131 και 273 της οδηγίας για τον ΦΠΑ, καθόσον αυτά προβλέπουν ότι οι εν λόγω απαλλαγές εφαρμόζονται υπό τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα κράτη μέλη, προκειμένου να διασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των απαλλαγών αυτών και να προλαμβάνεται κάθε κίνδυνος φοροαποφυγής, φοροδιαφυγής ή καταχρήσεως (6).
28. Ακόμη και αν, καταρχήν, οι προϋποθέσεις που θέτει η πολωνική νομοθεσία δεν διακρίνονται ιδιαίτερα από την απλουστευτική τους μορφή, τα κράτη μέλη διαθέτουν, δυνάμει των εν λόγω διατάξεων, περιθώριο εκτιμήσεως προκειμένου να καθορίσουν τις προϋποθέσεις απαλλαγής από τον ΦΠΑ. Πράγματι, προκειμένου να αποφευχθεί η φοροδιαφυγή και να τηρηθούν οι επιδιωκόμενοι από το νομοθέτη της Ένωσης σκοποί, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν ότι οι υποκείμενοι στον φόρο πρέπει να πληρούν και άλλες συμπληρωματικές προϋποθέσεις, πέραν αυτών που προβλέπει η οδηγία για τον ΦΠΑ, τις οποίες κρίνουν αναγκαίες.
29. Εντούτοις, τα κράτη μέλη πρέπει να κάνουν χρήση αυτού του περιθωρίου εκτιμήσεως τηρώντας τις γενικές αρχές του δικαίου της Ένωσης (7).
30. Το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι τα κράτη μέλη, κατά την άσκηση της εξουσίας εκτιμήσεως που έχουν, οφείλουν να χρησιμοποιούν μέσα τα οποία τους επιτρέπουν μεν να επιτύχουν τους σκοπούς που επιδιώκει η εθνική νομοθεσία, πλην όμως πρέπει να θίγουν στον μικρότερο δυνατό βαθμό τους σκοπούς και τις αρχές που θέτει ο νομοθέτης της Ένωσης (8). Στην υπό κρίση υπόθεση, τίθεται ζήτημα συμβατότητας της επίμαχης εθνικής νομοθεσίας της κύριας δίκης με τις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας, όπως έχουν θεσπιστεί από το δίκαιο της Ένωσης.
31. Όσον αφορά την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι εθνικό μέτρο υπερβαίνει το όριο που είναι αναγκαίο για την εξασφάλιση της ορθής εισπράξεως του φόρου εφόσον εξαρτά, κατά το ουσιώδες μέρος, το δικαίωμα απαλλαγής από τον ΦΠΑ από την τήρηση τυπικών προϋποθέσεων, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη οι ουσιαστικές επιταγές, ιδίως το κατά πόσον οι επιταγές αυτές τηρήθηκαν. Το Δικαστήριο έκρινε ότι οι συναλλαγές πρέπει να φορολογούνται λαμβανομένων υπόψη των αντικειμενικών χαρακτηριστικών τους. Η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας επιτάσσει τη χορήγηση απαλλαγής από τον ΦΠΑ εφόσον πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, έστω και αν οι υποκείμενοι στον φόρο έχουν παραλείψει ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις (9).
32. Η διάκριση μεταξύ τυπικών και ουσιαστικών προϋποθέσεων αποτελεί αντικείμενο διαφωνίας στις παρατηρήσεις που έχουν υποβληθεί στο Δικαστήριο. Ωστόσο, το Δικαστήριο έχει ήδη χαρακτηρίσει ορισμένες προβλεπόμενες από εσωτερικές νομοθεσίες συμπληρωματικές προϋποθέσεις ως «τυπικές προϋποθέσεις» ή ως «ουσιαστικές προϋποθέσεις». Παραθέτουμε κάποια παραδείγματα, ώστε να γίνει σύγκριση μεταξύ της υπό κρίση περιπτώσεως και της υφιστάμενης νομολογίας.
33. Στην απόφαση της 9ης Φεβρουαρίου 2017, Euro Tyre (10), το Δικαστήριο χαρακτήρισε ως «τυπική» την προϋπόθεση ότι ο αποκτών πρέπει να είναι εγγεγραμμένος στο σύστημα ανταλλαγής πληροφοριών σχετικά με τον ΦΠΑ (VIES) ή ότι πρέπει να υπόκειται σε καθεστώς φορολογήσεως των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων. Ομοίως στην απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2016, Plöckl (11), όσον αφορά την υποχρέωση του αποκτώντος να γνωστοποιήσει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ χορηγηθέντα από το κράτος μέλος προορισμού. Στις αποφάσεις της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, Collée (12), και της 12ης Ιουλίου 2012, EMS-Bulgaria Transport (13), το Δικαστήριο έκρινε ότι η επιβολή της υποχρεώσεως να προσκομίζεται η απόδειξη της παραδόσεως εντός ορισμένης προθεσμίας, επί ποινή εκπτώσεως από το σχετικό δικαίωμα, είχε τυπικό χαρακτήρα. Στις αποφάσεις της 21ης Οκτωβρίου 2010, Nidera Handelscompagnie (14), της 27ης Σεπτεμβρίου 2012, VSTR (15), και της 14ης Μαρτίου 2013, Ablessio (16), το Δικαστήριο έκρινε ως τυπικής φύσεως την προϋπόθεση που αφορούσε την προηγούμενη εγγραφή του υποκείμενου σε φόρο σε μητρώο των υποκειμένων σε ΦΠΑ.
34. Λαμβανομένων υπόψη των αποφάσεων αυτών της νομολογίας που αποτελούν σημείο αναφοράς καθώς και των στοιχείων που έχει υποβάλει στο Δικαστήριο το αιτούν δικαστήριο, φαίνεται σχετικά προφανές ότι οι δύο διαζευκτικές προϋποθέσεις που θέτει η πολωνική νομοθεσία έχουν επίσης τυπικό χαρακτήρα. Στο πλαίσιο αυτό υπενθυμίζεται ότι δεν αμφισβητείται ότι στην υπό κρίση υπόθεση πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις που προβλέπει η οδηγία για τον ΦΠΑ.
35. Ως εκ τούτου, το γεγονός ότι δεν πληρούνται οι συμπληρωματικές τυπικές προϋποθέσεις που απαιτεί η εθνική νομοθεσία δεν μπορεί να θίξει το δικαίωμα του πωλητή για απαλλαγή από τον ΦΠΑ (17).
36. Η κατάσταση θα ήταν διαφορετική μόνον εάν η μη τήρηση των εν λόγω προϋποθέσεων είχε ως αποτέλεσμα να εμποδίζεται η απόδειξη ότι πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις ή εάν ο υποκείμενος στον φόρο συμμετείχε εκ προθέσεως σε φοροδιαφυγή (18).
37. Κατά συνέπεια, εφόσον η Διοίκηση διαθέτει τα απαραίτητα στοιχεία που αποδεικνύουν ότι πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις και εφόσον δεν υπάρχουν υπόνοιες από πλευράς φορολογικής διοικήσεως για εκ προθέσεως φοροδιαφυγή εκ μέρους του υποκείμενου στον φόρο, η φορολογική διοίκηση δεν μπορεί να επιβάλλει συμπληρωματικές προϋποθέσεις που μπορεί να έχουν ως συνέπεια να αποκλείουν την άσκηση του δικαιώματος σε απαλλαγή από τον ΦΠΑ (19). Έτσι, η άρνηση χορηγήσεως της απαλλαγής δεν μπορεί να θεμελιωθεί στον λόγο και μόνον ότι δεν τηρήθηκαν οι συμπληρωματικές τυπικές προϋποθέσεις που προβλέπονται από την εθνική νομοθεσία, η οποία θεσπίστηκε κατ’ εφαρμογή των άρθρων 131 και 273 της οδηγίας για τον ΦΠΑ (20).
38. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι πρέπει να γίνει δεκτό ότι η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία όπως αυτή της κύριας δίκης.
39. Επικουρικώς, στην περίπτωση που το Δικαστήριο δεν υιοθετήσει τις προηγούμενες απόψεις, θα πρέπει να αποφανθεί επί της αρχής της αναλογικότητας. Συναφώς, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι τέτοια εθνικά μέτρα δεν πρέπει να υπερβαίνουν το μέτρο που είναι αυστηρώς αναγκαίο για την προστασία των συμφερόντων του Δημοσίου και δεν μπορούν να χρησιμοποιούνται κατά τρόπο που να υπονομεύει τις αρχές που διέπουν το κοινό σύστημα του ΦΠΑ (21).
40. Η Δημοκρατία της Πολωνίας υποστηρίζει, με τις παρατηρήσεις της, ότι η επίμαχη εθνική νομοθεσία της κύριας δίκης σκοπεί στη μείωση του κινδύνου διαταράξεων της λειτουργίας του συστήματος επιστροφής του ΦΠΑ στους ταξιδιώτες. Κατά την κυβέρνηση αυτή, οι εν λόγω διαταράξεις θα μπορούσαν να προκύψουν ιδίως από την αύξηση του κινδύνου εμφανίσεως μη ισοσκελισμένων ταμειακών ροών των μικρού μεγέθους οικονομικών φορέων, καθώς και από τον κίνδυνο εκκαθαρίσεως της οικονομικής τους δραστηριότητας και από την εκ προθέσεως μη τήρηση της υποχρεώσεως επιστροφής του ΦΠΑ, ειδικότερα από περιπτώσεις φοροδιαφυγής.
41. Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και της καταχρήσεως αποτελούν θεμελιώδεις σκοπούς της οδηγίας για τον ΦΠΑ. Έτσι, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η επιδίωξη των σκοπών αυτών δικαιολογεί ορισμένες απαιτήσεις έναντι των προμηθευτών (22).
42. Στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται η συγκεκριμένη εφαρμογή της αρχής της αναλογικότητας στην υπό κρίση υπόθεση (23). Eντούτοις επισημαίνεται ότι η εθνική νομοθεσία δεν μπορεί να θεωρηθεί ως σύμφωνη προς την αρχή της αναλογικότητας εάν καθιστά αδύνατη την απαλλαγή από τον ΦΠΑ με τη δικαιολογία ότι δεν πληρούνται οι τυπικές προϋποθέσεις, τούτο δε ακόμη και αν, κατά το αιτούν δικαστήριο και την Πολωνική Κυβέρνηση, η σχετική με την επίτευξη ορισμένου κύκλου εργασιών υποχρέωση δεν έχει απόλυτο χαρακτήρα, καθόσον ο υποκείμενος στον φόρο έχει τη δυνατότητα να τύχει της απαλλαγής εάν συμβληθεί με οικονομικό φορέα που δικαιούται να επιστρέφει τον φόρο σε ταξιδιώτες.
43. Επίσης, πρέπει να γίνει δεκτό ότι μια τέτοια εθνική νομοθεσία δεν θα μπορούσε να έχει ως συνέπεια τον περιορισμό του αριθμού των υποκειμένων σε φόρο που έχουν το δικαίωμα να εφαρμόζουν απευθείας την απαλλαγή, ειδάλλως παραβιάζεται η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως που θεσπίζεται με το άρθρο 273 της οδηγίας για τον ΦΠΑ. Ο μηχανισμός αυτός έχει ως αποτέλεσμα να ευνοεί τις μεγάλου μεγέθους επιχειρήσεις, ενώ ο κίνδυνος φοροδιαφυγής είναι κατ’ ανάγκην ανάλογος προς τον όγκο της δραστηριότητας και επομένως προς τον κύκλο εργασιών. Ο συλλογισμός της Δημοκρατίας της Πολωνίας που αποσκοπεί να αναγνωριστεί ότι ο κίνδυνος πλάνης και φοροδιαφυγής είναι αντιστρόφως ανάλογος προς το ποσό του κύκλου εργασιών ουδόλως με πείθει. Επιπλέον, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, σε περίπτωση που πληρούνται οι προβλεπόμενες από το άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ προϋποθέσεις, ιδίως η έξοδος των οικείων αγαθών από το τελωνειακό έδαφος της Ένωσης, δεν οφείλεται ΦΠΑ και δεν υφίσταται, καταρχήν, κίνδυνος φοροδιαφυγής ή απωλειών φόρου που να δικαιολογούν τη φορολόγηση της οικείας συναλλαγής (24).
44. Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να κρίνει ότι οι διατάξεις του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, και του άρθρου 147, καθώς και των άρθρων 131 και 273 της οδηγίας για τον ΦΠΑ, όπως επίσης και η αρχή της ουδετερότητας πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία όπως αυτή της κύριας δίκης που δεν επιτρέπει στους υποκείμενους σε φόρο να προβαίνουν οι ίδιοι στην απαλλαγή των ταξιδιωτών από τον ΦΠΑ εάν δεν έχουν πραγματοποιήσει ορισμένο κύκλο εργασιών κατά το προηγούμενο οικονομικό έτος ή εάν δεν έχουν συμβληθεί, για τον σκοπό αυτό, με οικονομικό φορέα που δικαιούται να επιστρέφει τον φόρο.
V. Πρόταση
45. Υπό το φως των προεκτεθέντων, προτείνεται στο Δικαστήριο να δώσει την ακόλουθη απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πολωνία) ως εξής:
Οι διατάξεις του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, του άρθρου 147 καθώς και των άρθρων 131 και 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως επίσης και η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αποκλείουν εθνικές διατάξεις που δεν επιτρέπουν την εφαρμογή της απαλλαγής στην περίπτωση υποκείμενου σε φόρο ο οποίος δεν πληροί την προϋπόθεση πραγματοποιήσεως συγκεκριμένου κύκλου εργασιών κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος ή δεν έχει συμβληθεί με οικονομικό φορέα που δικαιούται να επιστρέφει τον ΦΠΑ σε ταξιδιώτες.