Väliaikainen versio
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
JULIANE KOKOTT
25 päivänä huhtikuuta 2024 (1)
Asia C‑73/23
Chaudfontaine Loisirs SA
vastaan
Belgian valtio, jota edustaa Ministre des Finances,
jossa asian käsittelyyn osallistuu
Belgian valtio, jota edustaa Ministre de la Justice,
(Ennakkoratkaisupyyntö – Tribunal de première instance de Liège (Liègen alioikeus, Belgia))
Ennakkoratkaisupyyntö – Verolainsäädäntö – Arvonlisävero – Direktiivi 2006/112/EY – 135 artiklan 1 kohdan i alakohta – Uhka- tai rahapelien vapauttaminen verosta – Verovapautussäännöksen välitön oikeusvaikutus – Online-rahapelien ja analogisten rahapelien erottelu toisistaan – Eri lajisten online-rahapelien (arvonnat ja muut online-rahapelit) erottelu toisistaan – Ennakkoratkaisukysymysten tutkimatta jättäminen – Kansallisen oikeuden määräaikainen voimassa pitäminen ilman edeltävää ennakkoratkaisupyyntöä
I Johdanto
”Menetämme pelatessa aikamme ja arvomme – kaksi elämän arvokkainta asiaa” (Owen Feltham, englantilainen kirjailija v. 1602–1668).
1. Vaikka nämä ja muut rahapeleihin liittyvät riskit ovat yleisesti tiedossa, yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi)(2) 135 artiklan 1 kohdan i alakohdassa säädetään vedonlyöntien, arvontojen ja muiden uhka- tai rahapelien verovapautuksesta. Ensi näkemältä vaikuttaa siltä, että unioni haluaa edistää rahapelejä arvonlisäverotuksellisesti. Tätä vapautusta sovelletaan kuitenkin ainoastaan, ”jollei kunkin jäsenvaltion säätämistä edellytyksistä ja rajoituksista muuta johdu”.
2. Belgia päätti olla 1.7.2016 alkaen enää vapauttamatta arvonlisäverosta online-rahapelejä, jotka eivät ole arvontoja. Muut rahapelit on sitä vastoin edelleen vapautettu arvonlisäverosta. Belgiassa toimivat online-rahapelien tarjoajat katsovat tämän valikoivan vapautuksen olevan verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastainen. Vastaavankaltaisessa asiassa Casino de Spa ym. (C‑741/22)(3) ne katsovat tämän muiden rahapelien tarjoajien saaman vapautuksen olevan lisäksi kiellettyä valtiontukea. Ne katsovat online-rahapelien arvonlisäverovapautukseen olevan siten johdettavissa välittömästi unionin oikeudesta. Näin voi olla vain, jos arvonlisäverodirektiivillä on tältä osin välittömiä oikeusvaikutuksia eli jos kyseinen vapautus perustuu suoraan siihen.
3. Vaikka unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi on aiemmin saatettu useaan otteeseen erityyppisten rahapelien erilainen arvonlisäverotus(4), viimeaikaisen oikeuskäytännön perusteella on pohdittava perusteellisemmin arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan i alakohdan välitöntä sovellettavuutta tällaisessa tapauksessa (yksittäisten rahapelilajien valikoiva vapauttaminen). Samalla unionin tuomioistuimella tarjoutuu tilaisuus täsmentää, onko ja missä määrin verotuksen neutraalisuuden periaate esteenä yksittäisten rahapelilajien valikoivalle vapauttamiselle.
II Asiaa koskevat oikeussäännöt
A Unionin oikeus
4. Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan i alakohdassa säädetään rahapelien vapauttamisesta verosta seuraavaa:
”1. Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:
i) vedonlyönti, arvonta ja muut uhka- tai rahapelit, jollei kunkin jäsenvaltion säätämistä edellytyksistä ja rajoituksista muuta johdu”.
B Belgian lainsäädäntö
5. Belgiassa oli alun perin vapautettu arvonlisäverosta myös verkossa pelattavat uhka- tai rahapelit, jotka eivät ole arvontoja, koskevat liiketoimet. Tämä vapautus poistettiin 1.7.2016 annetun lain 29–34 §:llä. Näistä liiketoimista tuli siten verollisia, kun taas ”perinteiset” rahapelit ja kaikki arvonnat (sekä online-arvonnat että analogisesti pelattavat) oli edelleen vapautettu verosta.
6. Perustuslakituomioistuin kuitenkin kumosi 1.7.2016 annetun lain asianomaiset säännökset kansallisen oikeuden toimivaltasääntöjen rikkomisen vuoksi 21.5.2018 alkavin vaikutuksin. Se totesi kuitenkin, että ajanjaksolta 1.7.2016–21.5.2018 jo maksetut verot kuitenkin pysytetään niiden palauttamisesta aiheutuvien varainhoidollisten ja hallinnollisten vaikeuksien huomioon ottamiseksi.
III Tosiseikat ja ennakkoratkaisumenettely
7. Chaudfontaine Loisirs SA (jäljempänä kantaja) harjoittaa niin sanottua nettikasinotoimintaa. Se vaatii pääasiassa sen 640 478,82 euron suuruisen arvonlisäveron palauttamista, jonka se maksoi 1.7.2016–21.5.2018 pelatuista online-peleistä ja online-vedonlyönneistä.
8. Verohallinto hylkäsi hakemuksen 1.12.2020 tekemällään päätöksellä sillä perusteella, että edellytykset palautukselle eivät täyttyneet. Kantaja nosti tästä kanteen ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa.
9. Kantaja väittää, että riidanalainen arvonlisävero kannettiin arvonlisäverodirektiivin taustalla olevan verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaisesti. Se kyseenalaistaa lisäksi sen, että kumotun lain vaikutukset pysytettiin voimassa kyseessä olevan ajanjakson ajan. Vastaajana oleva Belgian valtio sitä vastoin viittaa jäsenvaltioiden harkintavaltaan vapauttaa tietyt pelilajit verosta ja kantaa muista pelilajeista arvonlisäveroa. Myöskään perustuslakituomioistuimen kumoamat säännökset, joiden vaikutukset pidettiin osittain voimassa, eivät sen mukaan merkitse arvonlisäverodirektiivin virheellistä täytäntöönpanoa.
10. Tribunal de première instance de Liège (Liègen alioikeus, Belgia), joka on toimivaltainen tutkimaan kanteen, on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle SEUT 267 artiklan perusteella seuraavat viisi ennakkoratkaisukysymystä:
”1) Voiko jäsenvaltio arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan i alakohdan ja verotuksen neutraalisuuden periaatteen mukaan jättää kyseisessä säännöksessä tarkoitetun vapautuksen ulkopuolelle ainoastaan sellaiset uhka- tai rahapelit, joita tarjotaan sähköisesti, kun taas sellaiset uhka- tai rahapelit, joita ei tarjota sähköisesti, on edelleen vapautettu arvolisäverosta?
2) Voiko jäsenvaltio arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan i alakohdan ja verotuksen neutraalisuuden periaatteen mukaan jättää kyseisessä säännöksessä tarkoitetun vapautuksen ulkopuolelle ainoastaan sellaiset uhka- tai rahapelit, joita tarjotaan sähköisesti, lukuun ottamatta arvontoja, jotka on edelleen vapautettu arvonlisäverosta riippumatta siitä, tarjotaanko niitä sähköisesti vai ei?
3) Sallitaanko Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklan kolmannessa kohdassa, että ylempi tuomioistuin pysyttää voimassa sellaisen kansallisen oikeuden säännöksen vaikutukset, jonka se on kumonnut sen vuoksi, että sillä rikotaan kansallista oikeutta, lausumatta lainkaan sen käsiteltäväksi samassa yhteydessä saatetusta unionin oikeuden rikkomista koskevasta kysymyksestä ja siten pyytämättä unionin tuomioistuimelta ennakkoratkaisua kyseisen kansallisen säännöksen yhteensopivuudesta unionin oikeuden kanssa ja tiedustelematta unionin tuomioistuimelta, millä edellytyksillä se voisi pysyttää voimassa kyseisen säännöksen oikeusvaikutukset siitä huolimatta, että se on ristiriidassa unionin oikeuden kanssa?
4) Jos johonkin edellisistä kysymyksistä vastataan kieltävästi, saiko perustuslakituomioistuin pitää taannehtivasti voimassa sellaisten säännösten vaikutukset, jotka se oli kumonnut sen vuoksi, että ne olivat yhteensopimattomia toimivallan jakoa koskevien kansallisten sääntöjen kanssa, vaikka nämä säännökset olivat yhteensopimattomia myös arvonlisäverodirektiivin kanssa, ja perustella tätä sillä, että jo maksettujen verojen palauttamisesta aiheutuisi varainhoidollisia ja hallinnollisia vaikeuksia?
5) Jos edelliseen kysymykseen vastataan kieltävästi, voiko verovelvollinen saada palautuksen arvonlisäverosta, jonka se on maksanut järjestämiensä pelien ja vedonlyöntien todellisesta bruttotuotosta ja joka on kannettu sellaisten säännösten perusteella, jotka eivät ole yhteensopivia arvonlisäverodirektiivin ja verotuksen neutraalisuuden periaatteen kanssa?”
11. Unionin tuomioistuimessa käydyssä oikeudenkäynnissä kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet kantaja, Belgian kuningaskunta, Portugali, Tšekin tasavalta ja Euroopan komissio. Unionin tuomioistuin on päättänyt työjärjestyksensä 76 artiklan 2 kohdan mukaisesti, ettei istuntoa asianosaisten kuulemiseksi pidetä.
IV Oikeudellinen arviointi
12. Nämä viisi ennakkoratkaisukysymystä koskevat lähinnä kahta kokonaisuutta.
13. Koska pääasian kantaja riitauttaa sen tarjoamista palveluista kansallisen oikeuden nojalla kannetun arvonlisäveron, ensimmäinen, toinen ja viides kysymys koskee sitä, onko kantajan tarjoamat palvelut vapautettu arvonlisäverosta arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan i alakohdan nojalla ja onko unionin oikeuden vastaisesti maksettu vero näin ollen palautettava kantajalle kansallisen oikeuden oikeusvaikutusten voimassa pitämisestä huolimatta. Tämä edellyttää, että arvonlisäverodirektiivistä on johdettavissa välittömästi sähköisten online-rahapelien arvonlisäverosta vapauttaminen, johon valittaja voi vedota (ks. jäljempänä B kohta).
14. Kolmas ja neljäs kysymys koskevat sitä vastoin sitä, saattoiko Belgian perustuslakituomioistuin ilman edeltävää ennakkoratkaisupyyntöä määrätä sellaisen kansallisen oikeuden oikeusvaikutusten edelleen voimassa pitämisestä, jonka vuoksi vero on kansallisen oikeuden nojalla alun perin syntynyt. Tämä herättää kysymyksen näiden kahden ennakkoratkaisukysymyksen tutkittavaksi ottamisesta (A kohta).
A Kolmannen ja neljännen ennakkoratkaisukysymyksen tutkittavaksi ottaminen
15. Kolmas ja neljäs kysymys voidaan ottaa tutkittaviksi ennakkoratkaisumenettelyssä vain, jos niihin annettavat vastaukset ovat tarpeen ja merkityksellisiä pääasian ratkaisemiseksi.
16. Lähtökohtaisesti yksinomaan kansallisen tuomioistuimen, jossa asia on vireillä, tehtävänä on harkita, onko ennakkoratkaisu tarpeen asian ratkaisemiseksi ja onko sen unionin tuomioistuimelle esittämillä kysymyksillä merkitystä asian kannalta. Unionin oikeuden säännöksen tulkintaa koskevilla kysymyksillä oletetaan olevan merkitystä asian ratkaisun kannalta.(5) Unionin tuomioistuin voi tämän vuoksi kieltäytyä ratkaisemasta kysymyksen ainoastaan silloin, jos on ilmeistä, että pyydetyllä unionin oikeuden säännösten ja määräysten tulkitsemisella ei ole mitään yhteyttä kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävän asian tosiseikkoihin tai kohteeseen, jos kyseinen ongelma on luonteeltaan hypoteettinen taikka jos unionin tuomioistuimella ei ole tiedossaan niitä tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja, jotka ovat tarpeen, jotta se voisi antaa hyödyllisen vastauksen sille esitettyihin kysymyksiin.(6)
17. Vaikka edellä mainittua olettamaa sovellettaisiinkin, kolmas ja neljäs kysymys on jätettävä tutkimatta. Kansallisen tuomioistuimen käsiteltävänä olevassa asiassa on kyseessä mahdollisesti unionin oikeuden (tarkemmin sanoen direktiivin) kanssa ristiriitaisesti kannetun veron palauttamisesta. Vaikka kansallinen laki oli kumottava kansalliseen oikeuteen liittyvistä syistä, toimivaltainen kansallinen tuomioistuin oli pysyttänyt tietyn ajan sen oikeusvaikutukset kansalliseen oikeuteen perustuvista syistä (ajallisten vaikutusten pysyttäminen).
18. Näin ollen kansallisessa oikeudessa säädetään verotuksesta, joka voi olla arvonlisäverodirektiivin vastainen. Vastaus siihen, onko kantaja edelleen velvollinen maksamaan ajanjaksolta 1.7.2016–21.5.2018 jo maksetun arvonlisäveron, perustuu siis yksinomaan arvonlisäverodirektiivin tulkintaan (ja siten ensimmäiseen, toiseen ja viidenteen kysymykseen annettuun vastaukseen). Sillä, olisiko perustuslakituomioistuin voinut tai olisiko sen jopa pitänyt saattaa asia unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi ennen kuin se määräsi kumotun säännöksen oikeusvaikutuksen pysyttämisestä, ei ole tältä osin merkitystä.
19. Ei myöskään ole nähtävissä, miten se, että tuomioistuin eli perustuslakituomioistuin olisi rikkonut SEUT 267 artiklaa, vaikuttaisi toisen tuomioistuimen, joka on esittänyt unionin tuomioistuimelle unionin oikeutta koskevat ennakkoratkaisukysymykset, ratkaisuun. Näin ollen tyytymättömyys Belgian perustuslakituomioistuimen ennakkoratkaisupyynnön esittämistä ja SEUT 267 artiklan tulkintaa koskevaan menettelyyn ei liity mitenkään pääasiaan. Tästä seuraa, että kolmas ja neljäs kysymys eivät täytä tutkittavaksi ottamisen edellytyksiä.
20. On vielä lisättävä, ettei ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ilmoita unionin tuomioistuimelle, mitä Belgian perustuslakituomioistuin todella voi ja saa tutkia. Jos sen kansallinen valvontatoimivalta on rajattu esimerkiksi kansallisten toimivaltasäännösten noudattamiseen, ennakkoratkaisupyynnön esittäminen tuskin tulee kyseeseen. Näin ollen unionin tuomioistuimella ei myöskään ole käytettävissään tarvittavia tietoja, jotta se voisi tutkia SEUT 267 artiklan rikkomisen. Myös tästä syystä kolmas ja neljäs kysymys on jätettävä tutkimatta. Tästä seuraa, että ainoastaan ensimmäiseen, toiseen ja viidenteen kysymykseen on vastattava.
B Online-rahapelien vapauttaminen verosta arvonlisäverodirektiivin nojalla (ensimmäinen, toinen ja viides kysymys)
21. Pääasiassa kantaja riitauttaa (edelleen voimassa olevan) kansallisen lainsäädännön nojalla sen online-rahapelipalvelujen verotuksen. Kyseinen lainsäädäntö vaikuttaa yksiselitteiseltä, eikä sitä voida tulkita unionin oikeuden mukaisesti. Näin ollen arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan i alakohdan tulkinnalla on merkitystä asian ratkaisun kannalta vain, jos kyseinen artikla on välittömästi sovellettavissa (ks. tältä osin jäljempänä 1 kohta). Kantaja katsoo keskeisin osin, että sen palveluja on kohdeltava juuri samoin kuin muita verosta vapautettuja rahapelipalveluja. Tämä voisi johtua myös arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatteesta (ks. jäljempänä 2 kohta).
1. Verovapautussäännöksen välitön sovellettavuus?
22. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan on niin, että aina, kun direktiivin säännökset ovat sisällöltään ehdottomia ja riittävän täsmällisiä, yksityiset voivat vedota niihin jäsenvaltiota vastaan kansallisissa tuomioistuimissa, jos jäsenvaltio ei ole saattanut direktiiviä osaksi kansallista oikeutta määräajassa tai jos se on saattanut direktiivin osaksi kansallista oikeutta virheellisesti.(7)
23. Unionin oikeuden säännös on ehdoton, mikäli siinä säädetään velvollisuus, johon ei ole liitetty mitään ehtoja ja jonka täytäntöönpano tai vaikutukset eivät riipu sen enempää Euroopan unionin toimielinten kuin jäsenvaltioidenkaan toimista.(8) Säännös on sitä vastoin luonteeltaan ehdollinen, jos se edellyttää sellaisten kansallisten säännösten soveltamista, joissa määritetään unionin oikeuden mukaisen tunnusmerkistön konkreettinen ulottuvuus.(9) Säännös on riittävän täsmällinen, jos siinä säädetään sanamuodoltaan yksiselitteisestä velvoitteesta.(10)
24. Tämän vakiintuneen oikeuskäytännön perusteella arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan i alakohta ei ole ehdoton eikä riittävän täsmällinen. Siinä säädetään, että uhka- tai rahapelit on vapautettu verosta ”jollei kunkin jäsenvaltion säätämistä edellytyksistä ja rajoituksista muuta johdu”. Siitä ei myöskään ilmene, mitkä rahapelit on konkreettisesti vapautettava verosta, joten jäsenvaltiolle ei aseteta mitään yksiselitteisiä velvoitteita. Sen sanamuodosta ilmenee sitä vastoin, että ainoastaan tietyt uhka- tai rahapelit voidaan vapauttaa verosta.
25. Tämä velvollisuus ei myöskään ole ehdoton, koska siihen sovelletaan jo arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan i alakohdan selvän sanamuodon mukaan ”kunkin jäsenvaltion säätämiä edellytyksiä ja rajoituksia”. Tästä seuraa, että uhka- tai rahapelien vapauttaminen verosta edellyttää toteutuakseen taikka ollakseen tehokas jäsenvaltioiden toimenpiteitä.
26. Juuri tästä syystä unionin tuomioistuin(11) lienee todennut vuonna 2010 nimenomaisesti seuraavaa: ”[Arvonlisäverodirektiivin] 135 artiklan 1 kohdan i alakohtaa tulkittava siten, että jäsenvaltiot voivat käyttää niillä tämän säännöksen perusteella olevaa mahdollisuutta vahvistaa arvonlisäverovapautusten edellytykset ja rajoitukset siten, että ne vapauttavat tästä verosta ainoastaan tietyt uhka- tai rahapelit.” Se on tämän jälkeen vahvistanut tämän tulkinnan kahdesti.(12)
27. Jos kuitenkin – unionin tuomioistuimen tulkinnan mukaan – arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan i alakohdassa sallitaan jäsenvaltioiden voivan vapauttaa verosta ainoastaan tietyt uhka- tai rahapelit, silloin pätee myös nyt käsiteltävässä asiassa sama kuin mitä unionin tuomioistuin on todennut muiden verovapautussääntöjen osalta. Siltä osin kuin niissä säädetään, että jäsenvaltioiden on vapautettava verosta ainoastaan tietyt palvelut (eli arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan n ja m alakohta), ne eivät ole välittömästi sovellettavia.(13)
28. Unionin tuomioistuimen tuomiossa käytetty ilmaisu ”tietyt uhka- tai rahapelit”(14) nimittäin osoittaa, että kyseisessä säännöksessä ei velvoiteta jäsenvaltioita vapauttamaan verosta yleisesti kaikkia uhka- tai rahapelejä.(15) Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan i alakohdan tulkinta, jonka mukaan ilmaisusta ”tietyt” huolimatta jäsenvaltiot olisivat velvollisia vapauttamaan verosta ”kaikki” uhka- ja rahapelit, laajentaisi tämän vapautuksen aineellista soveltamisalaa. Tämä olisi myös vastoin unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöä, jonka mukaan arvonlisäverodirektiivissä säädettyjä verovapautuksia on tulkittava suppeasti.(16)
29. Juuri se, että arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan i alakohdassa annetaan jäsenvaltioille mahdollisuus vapauttaa verosta myös vain ”tietyt”(17) uhka- tai rahapelit, puhuu arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan i alakohdan välitöntä oikeusvaikutusta vastaan.(18)
30. Sitä vastoin ainoa (aikaisempi) unionin tuomioistuimen ratkaisu, jossa todettiin arvonlisädirektiiviä edeltäneen kuudennen direktiivin 77/388 13 artiklan B kohdan f alakohdan välitön vaikutus tämän säännöksen kanssa ristiriidassa olevien kansallisten sääntöjen soveltamisen välttämiseksi,(19) on nähdäkseni sivuutettu arvonlisäverovapautusten(20) ja arvonlisäverotuksellisen valinnanvapauden(21) välitöntä vaikutusta koskevassa uudemmassa oikeuskäytännössä sekä unionin tuomioistuimen vuodelta 2010 peräisin olevassa oikeuskäytännössä.(22)
31. Tämä vakuuttaa myös sisällöllisesti. Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan i alakohdassa säädetty uhka- tai rahapelien verovapautus ei nimittäin ole sidottu mihinkään erityiseen unionin oikeuden mukaiseen arviointiin. Unionin tuomioistuimen mukaan tämä verovapautus johtuu vain käytännöllisistä syistä, koska arvonlisävero soveltuu huonosti rahapeleihin liittyviin liiketoimiin. Toisin kuin tiettyjen sosiaalialan yleishyödyllisten palvelujen osalta, tässä ei ole pyrkimyksenä varmistaa se, että tätä toimintaa kohdellaan arvonlisäverotuksessa suotuisammin.(23) Lienee todennäköisempää, että tämä vapautus heijastaa silloisten niiden kuuden jäsenvaltioin kompromissia, joissa jo silloin oli osittain rahapelejä koskevia erityislakeja ja näin ollen verotettiin yksittäisiä rahapelejä. Jäsenvaltioiden asettamien edellytysten ja rajoitusten mukainen vapautus mahdollisti sen, että nämä saattoivat pitää voimassa rahapelejä koskevan lainsäädäntönsä ja välttää kaksinkertaisen arvonlisäverotuksen.
32. Ainakaan ei ole näkyvissä mitään syytä, miksi tällaisella yksittäisten jäsenvaltioiden asettamien edellytysten ja rajoitusten mukaisella, puhtaasti teknisiin syihin perustuvalla verovapautuksella (monimutkainen kantaminen tai kaksinkertaisen verotuksen välttäminen) voisi olla välitön vaikutus. Siksi ei ole minkäänlaista tarvetta tunnustaa tämän vapautuksen erityisen laajaa välitöntä oikeusvaikutusta. Tätä verovapautusta ei siten voida soveltaa välittömästi.
33. Jos kantaja kuitenkaan ei voi missään tapauksessa vedota välittömästi arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan i alakohdassa säädettyyn verovapautukseen, myöskään ensimmäiseen, toiseen ja viidenteen kysymykseen ei ole tarpeen vastata. Komission on tällöin aloitettava jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskeva menettely Belgiaa vastaan, jos se katsoo, että kantajan (ja muiden online-rahapelipalvelujen tarjoajien) verotus on arvonlisäverodirektiivin vastaista. Komission lausunnosta ei kuitenkaan ilmene tällaisia epäilyjä.
2. Neutraalisuuden periaatteen loukkaaminen?
34. Myöskään verotuksen neutraalisuuden periaate ei auta kantajaa tässä tapauksessa. Jäsenvaltion on tosin käyttäessään sille kuuluvia vaihtoehtoja tai harkintavaltaansa myös noudatettava verotuksen neutraalisuuden periaatetta.(24) Tämä ei kuitenkaan voi johtaa yhtäältä siihen, että direktiivin säännöksestä, joka ei ole riittävän täsmällinen tai joka on muotoiltu ehdollisesti, tulisi välittömästi sovellettava. Toisaalta tämä periaate estää ”ainoastaan” sen, että samankaltaisia ja siis keskenään kilpailevia tavaroita tai palveluja kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavalla.(25)
35. Tavarat tai palvelut ovat samankaltaisia, jos niillä on toisiaan vastaavia ominaisuuksia ja ne vastaavat kuluttajien samoihin tarpeisiin, kun tätä arvioidaan sen perusteella, missä määrin eri tavaroiden tai eri palvelujen käyttötavat ovat toisiinsa rinnastettavissa. Lisäksi tavaroiden tai palvelujen väliset eroavaisuudet eivät saa vaikuttaa merkittävästi keskivertokuluttajan päätökseen käyttää jompaakumpaa näistä tavaroista tai palveluista(26), ja siten hän voi korvata ne toisilla tavaroilla tai palveluilla.(27) Tavaroiden tai palvelujen toisiinsa rinnastettavuuden arviointi sisältää loppukuluttajan näkökulmasta luonnostaan tiettyä harkintavaltaa.
36. Unionin tuomioistuin myöntää, että unionin lainsäätäjän on verotukseen liittyvää toimenpidettä toteuttaessaan tehtävä poliittisia, taloudellisia ja sosiaalisia valintoja ja asettava erilaiset intressit järjestykseen tai suoritettava monitahoisia arviointeja. Tämän vuoksi sille on tässä yhteydessä tunnustettava laaja harkintavalta, minkä vuoksi tuomioistuinvalvonnan on rajoituttava ilmeistä virhettä koskevaan valvontaan.(28) Unionin tuomioistuin ei voi etenkään syrjäyttää omalla arvioinnillaan unionin lainsäätäjän arviointia.(29)
37. Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen viimeaikainen oikeuskäytäntö, sama koskee kansallisten lainsäätäjien harkintavallan valvontaa. Unionin tuomioistuin korostaakin yhä enemmän, että unioni koostuu valtioista, jotka kunnioittavat SEU 2 artiklassa mainittuja arvoja ja jakavat ne.(30) SEU 2 artiklassa mainittuihin unionin perustana oleviin arvoihin kuuluu erityisesti kansanvallan periaate. Sen mukaan demokraattisesti valittu lainsäätäjä on ensisijaisesti toimivaltainen käyttämään lainsäätäjälle kuuluvaa harkintavaltaa.
38. Jos unionin oikeudessa näin ollen annetaan jäsenvaltiolle tällaista harkintavaltaa, kyseisen jäsenvaltion vaaleilla valittu kansanedustuslaitos on ensisijaisesti toimivaltainen käyttämään sitä. Muilla elimillä on siten määritelmällisesti rajattu mahdollisuus valvoa tämän parlamentaarisen harkintavallan käyttöä. Ne eivät voi korvata demokraattisesti legitimiteettinsä saaneen elimen näkemystä tavaroiden tai palvelujen samankaltaisuudesta omalla näkemyksellään. Tämä pätee niin kansallisiin tuomioistuimiin kuin unionin tuomioistuimiinkin.
39. Tältä osin myös unionin tuomioistuin voi yleensä todeta, että demokraattisesti legitiimi lainsäätäjä on loukannut neutraalisuuden periaatetta, vain silloin, kun lainsäätäjä on selvästi ylittänyt harkintavaltansa. Näin on kuitenkin vain, jos eri tavoin verotetut palvelut tai tavaroiden luovutukset ovat keskivertokuluttajan näkökulmasta lähes samanlaisia siten, että ne voidaan helposti korvata toisella(31), kuten myös komissio väittää. Vain silloin näiden palvelujen tai tavaroiden tarjoajien välinen kilpailu myös vääristyy tavalla, joka ei enää ole verotuksen neutraalisuuden periaatteen mukainen.
40. Tästä syystä unionin tuomioistuin on tähän asti lähtökohtaisesti pidättäytynyt toteamasta neutraalisuuden periaatteen loukkaamisen toteamista, kun esimerkiksi jäsenvaltiot soveltavat alennettua verokantaa vain tuoreisiin leipomotuotteisiin (eivät sellaisiin, joiden säilyvyysaika ylittää tietyn vähimmäisajan(32)), vain liikkuviin huvipuistoalan yrityksiin (mutteivät paikkaan sidottuihin huvipuistoalan yrityksiin(33)), vain tiettyihin lääkkeisin, niiden käytöstä riippuen(34) (eivät kaikkiin lääkkeisiin), vain takseihin (eivät kuitenkaan kaikkiin matkustajakuljetuksiin henkilöautoilla(35)), tai vain painettuihin kirjoihin (mutteivät muilla fyysisillä alustoilla oleviin kirjoihin(36)), taikka vapauttavat nämä verosta.
41. Kun otetaan huomioon tämä unionin tuomioistuimen rajoitettu valvontavalta, nyt käsiteltävässä asiassa lainsäädännöllistä harkintavaltaa ei ole ilmeisellä tavalla ylitetty. Eri tavoin verotetut palvelut (yhtäältä online-rahapelit, jotka eivät ole arvontoja, ja toisaalta analogiset rahapelit tai online-arvonnat) eroavat toisistaan – toisin kuin kantaja väittää – keskivertokuluttajan näkökulmasta monessa suhteessa.
42. Siten online-rahapelit eroavat ”analogisista” rahapeleistä sekä pelipaikan (joka hetki ja kaikkialla vs. tietyissä paikoissa), tällaisen pelin aloittamisen vaatiman vaivan (vaivatta, koska joka hetki ja kaikkialla mahdollista älypuhelimen avulla vs. fyysinen siirtyminen tiettyyn paikkaan välttämätöntä), yksityiselämässä joka hetki mahdollisen onnenpelin puuttuvan sosiaalisen kontrollin, joka hetki ja helposti saatavilla olevan onnenpelin koukuttavuuden tai vaarallisuuden, että pelin luonteen osalta (klikkaus tietokoneella vs. fyysinen toiminta automaatilla tai jopa vuorovaikutuksessa toisen henkilön (kuten pelipöydän valvojan kanssa paikan päällä). Käyntiä ”analogisella” kasinolla voidaan kuvailla pikemminkin ”elämykseksi”, ”käyntiä” internet-sivustolla (nettikasino) pikemminkin ”internetissä pelaamiseksi”.
43. Pelkästään palvelun sisällön (tässä tapauksessa pelitarpeen tyydyttäminen) huomioon ottaminen ei tämän vuoksi auta pidemmälle. Sitä vastoin myös ulkoinen tosiasiallinen ja oikeudellinen asiayhteys keskivertokuluttajan näkökannalta on otettava huomioon.(37) Sama koskee parlamentaarisen lainsäätäjän erottelun avulla mahdollisesti tavoittelemaa päämäärää. Arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaate ei ole esteenä objektiivisesti perustellulle erilaiselle kohtelulle.
44. Sen, että pelitapa (online vs. analoginen) on unionin lainsäätäjän kannalta merkittävä erotteluperuste, osoittavat arvonlisäverodirektiivin säännökset, joissa osittain tehdään erottelu sen mukaan, onko palvelu sähköinen (vrt. vain verotuspaikka (arvonlisäverodirektiivin 58 artiklan erityissäännös)) tai verokannan mukaan (arvonlisäverodirektiivin 98 artiklan 3 kohdassa suljetaan sähköiset palvelut tiettyjen alennettujen verokantojen ulkopuolelle)). Kaikki tämä olisi tarpeetonta, jos sähköiset ja ”analogiset” liiketoimet olisivat täysin keskenään korvattavissa.
45. Näin ollen ei riitä, että erityyppiset onnen- tai rahapelit tyydyttävät toisiinsa rinnastettavissa olevat pelitarpeet (tai verrattavissa olevan peliriippuvuuden), jotta kyseessä olisi jo neutraalisuuden periaatteen loukkaaminen. Ei myöskään riitä, että muutama kuluttaja vaihtaa rahapelistä toiseen, joten tiettyä kilpailua eri tarjoajien välillä ei voida sulkea pois. Ratkaisevaa on se, ovatko nämä kaksi palvelua lainsäätäjän näkökannalta (selvästi) keskivertokuluttajan näkemyksen mukaan keskenään korvattavissa.
46. Palvelujen käyttöön liittyvien muiden seikkojen ja niihin liittyvien rahapelien erilaisten riskien vuoksi online-rahapelejä ja ”analogisia” rahapelejä voidaan siten verottaa eri tavalla, kuten komissio, Tšekki, Portugali ja Belgia toteavat yhtäpitävästi.
47. Belgiassa tehtyä erottelua online-arvontojen ja muiden online-rahapelien välillä ei myöskään voida moittia. Arvonnat ovat erityinen rahapelityyppi, joka järjestetään tavanomaisesti tietyn aikataulun mukaisesti sellaista kiinteää pelipanosta vastaan, johon liittyy tiettyjen raha- tai luontoissuoritusten mahdollisuus. Sen lopputulos on sattumanvarainen, ja se julkistetaan useimmiten. Kuten komissio perustellusti korostaa, tämän tyyppisissä rahapeleissä toiminta rajoittuu arvan ostamiseen ja eroaa jo tältä osin muista online-rahapeleistä, joihin liittyy pelaajan toistuva toiminta ja se, että tämä saa välittömästi tiedon onnenpotkustaan (usein sen puuttumisesta) ja reagoi siihen spontaanisti. Kuten Belgian kuningaskunta toteaa, nyt esillä olevassa asiassa puuttuu pelielementti. Eroja on myös vähimmäis- ja enimmäispanoksissa sekä voitoissa ja voittomahdollisuuksissa.(38)
48. Lisäksi arvontojen historia ja tietyt jäsenvaltioiden (vanhat) verolait osoittavat, että arvonnat ja muun tyyppiset rahapelit on perinteisesti erotettu toisistaan.(39) Tämä osoittaa, että keskivertokuluttajan kannalta arvonnat ovat aina olleet muita kuin kasinolla tai automaatissa pelattavia rahapelejä. Tämän vuoksi on vaikea väittää, että online-arvonnat ja muut online-rahapelit olisivat keskivertokuluttajan näkökulmasta keskenään korvattavissa. Myöskään verotuksen neutraalisuuden periaatetta ei ole tältä osin loukattu.
3. Alustava päätelmä
49. Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan i alakohtaa ei voida soveltaa välittömästi. Vaikka arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan i alakohdalla olisikin välitön oikeusvaikutus, Belgian tekemä erottelu sähköisesti pelattavien uhka- tai rahapelien ja muiden kuin sähköisesti pelattavien uhka- tai rahapelien välillä ei ole arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatteen vastainen. Sama koskee sähköisten uhka- tai rahapelien ja sähköisten raha-arvontojen välistä eroa. Koska unionin oikeutta ei ole rikottu, unionin oikeudessa ei siis edellytetä myöskään, että kansallisen oikeuden nojalla maksettu arvonlisävero on palautettava kantajalle.
V Ratkaisuehdotus
50. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että Tribunal de première instance de Liègen (Liègen alioikeus, Belgia) esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin vastataan seuraavasti:
1) Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan i alakohtaa ei sovelleta välittömästi. Se ei ole ehdoton eikä riittävän täsmällinen.
2) Arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaate ei ole esteenä sähköisten uhka- tai rahapelien ja muiden kuin sähköisten uhka- tai rahapelien erilaiselle kohtelulle. On päinvastoin olemassa objektiivisia syitä tälle kohtelulle ja sähköisten uhka- ja rahapelien ja sähköisten arvontojen erottelulle toisistaan.