MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
MELCHIORA WATHELETA
od 7. rujna 2016.(1)
Predmet C‑283/15
X
protiv
Staatssecretaris van Financiën
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Porez na dohodak – Jednako postupanje – Dohodak ostvaren u više država članica – Porezna olakšica – Presuda od 14. veljače 1995., Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31)”
I – Uvod
1. Ovaj zahtjev za prethodnu odluku koji je Sudu uputio Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske) odnosi se na primjenjivost sudske prakse uvedene presudom od 14. veljače 1995. Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) u novim okolnostima. Naime, glavni postupak odlikuje se činjenicom da, s jedne strane, porezni obveznik ostvaruje dohodak u državi svojeg boravišta koji je toliko nizak da on u toj državi ne može ostvariti smanjenje poreza u pogledu svoje osobne i obiteljske situacije i da se, s druge strane, njegov drugi dohodak oporezuje u više država članica čiji nije rezident.
II – Pravni okvir
2. Porezni tretman rezidenata i nerezidenata u Nizozemskoj uređuje Wet Inkomstenbelasting 2001 (Zakon o porezu na dohodak iz 2001., u daljnjem tekstu: Zakon iz 2001.).
3. Na temelju članka 2.3. Zakona iz 2001.:
„Porez na dohodak obuhvaća sljedeće vrste dohotka koje porezni obveznik ostvaruje tijekom predmetne kalendarske godine:
a) oporeziv dohodak od rada ili nekretnine za stanovanje,
b) oporeziv dohodak od značajnog udjela u trgovačkom društvu i
c) oporeziv dohodak od štednje i ulaganja.”
4. Člankom 2.4. Zakona iz 2001. predviđa se:
„1. Oporeziv dohodak od rada ili nekretnine za stanovanje određuje se:
a) za porezne obveznike koji su nizozemski državljani: u skladu s odredbama Poglavlja 3.,
b) za porezne obveznike koji su strani državljani: u skladu s odredbama Odjeljka 7.2. […]”
5. U skladu s člankom 2.5. Zakona iz 2001.:
„1. Svaki porezni obveznik koji je nizozemski državljanin i boravi u Nizozemskoj samo tijekom jednog dijela kalendarske godine i svaki porezni obveznik koji je strani državljanin koji boravi u drugoj državi članici Europske unije ili na državnom području treće države određene ministarskom odlukom s kojom je Kraljevina Nizozemska sklopila ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja kojim se propisuje razmjena informacija, može odabrati porezni režim koji ovaj zakon predviđa za porezne obveznike koji su nizozemski državljani […]
[…]”
6. Na temelju članka 3.120. stavka 1. Zakona iz 2001., rezident u Nizozemskoj ima pravo odbiti „negativni dohodak” od vlastite nekretnine za stanovanje koja se nalazi u Nizozemskoj.
7. Člankom 7.1. točkom (a) Zakona iz 2001. propisuje se, osim toga, da se porez ubire na oporezivi dohodak po osnovi rada ili nekretnine za stanovanje u Nizozemskoj, ostvaren tijekom kalendarske godine.
8. Člankom 7.2. stavkom 2. točkama (b) i (f) Zakona iz 2001. usto se pojašnjuje da oporeziv primitak od rada koji se obavlja u Nizozemskoj i, ovisno o slučaju, oporezivi dohodak od vlastite nekretnine za stanovanje u Nizozemskoj čini dio oporezivog dohotka od rada i nekretnine.
III – Činjenice u glavnom postupku
9. Osoba X nizozemski je državljanin koji je 2007. godine boravio u Španjolskoj. Ondje je posjedovao vlastitu nekretninu za stanovanje u smislu Zakona iz 2001. (u daljnjem tekstu: vlastita nekretnina za stanovanje) za koju je dugovao kamate na hipotekarni kredit.
10. U Nizozemskoj na temelju Zakona iz 2001. porez na dohodak obuhvaća dohodak od rada, ali i onaj „od nekretnine za stanovanje”. Kada je ta nekretnina u vlasništvu poreznog obveznika, moguće su porezne olakšice (izračunate u postotku njezine vrijednosti) koje se umanjuju za troškove povezane s tim olakšicama (uključujući kamate na hipotekarni kredit). Ako iznos hipotekarnih kamata prijeđe iznos olakšica, dohodak poreznog obveznika smatra se „negativnim”. To je 2007. godine bio slučaj osobe X.
11. Tijekom te iste godine, dohodak od profesionalne djelatnosti osobe X sastojao se od iznosa koje su joj isplatila dva društva u kojima je imala većinski udio, a čija su sjedišta u Nizozemskoj odnosno u Švicarskoj. Dohodak iz nizozemskog izvora činio je 60 % njegovog ukupnog oporezivog dohotka, a dohodak iz švicarskog izvora 40 %. U Španjolskoj nije ostvaren nikakav dohodak.
12. U skladu s primjenjivim bilateralnim poreznim konvencijama, dohodak iz nizozemskog izvora oporezuje se u Nizozemskoj, a onaj iz švicarskog izvora u Švicarskoj.
13. U Nizozemskoj je osoba X najprije odabrala mogućnost izjednačavanja s poreznim obveznikom rezidentom u skladu s člankom 2.5. Zakona iz 2001., čime se zainteresirana osoba podvrgava neograničenoj poreznoj obvezi u Nizozemskoj. U tu svrhu nizozemska porezna uprava uzela je u obzir negativni dohodak od vlastite nekretnine za stanovanje u Španjolskoj.
14. Međutim, ukupni iznos tako izračunatog poreza bio je veći od onog koji bi osoba X morala platiti da nije odabrala izjednačavanje s poreznim obveznicima rezidentima (što bi imalo za posljedicu to da bi bila oporezovana u Švicarskoj za dohodak ostvaren u toj zemlji, odnosno za 40 % od svojeg ukupnog dohotka) te da je usto bila ovlaštena u cijelosti odbiti negativni dohodak od vlastite nekretnine za stanovanje.
15. Ponovno se pozivajući na mogućnost odabira, ona je pred nizozemskim sudovima pobijala porezno rješenje, tvrdeći da odredbe prava Unije o slobodi kretanja treba tumačiti na način da omogućavaju poreznim obveznicima nerezidentima da ishode odbitak negativnog dohotka od vlastitih nekretnina za stanovanje, a da ih to ne obvezuje da odaberu izjednačavanje s rezidentima.
16. Nakon što su njezin zahtjev odbili Rechtbank te Haarlem (Sud u Haarlemu, Nizozemska) i Gerechtshof Amsterdam (Žalbeni sud u Amsterdamu, Nizozemska), osoba X podnijela je žalbu u kasacijskom postupku pred Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske).
17. Potonji sud dvoji o opsegu sudske prakse u predmetu Schumacker(2), s obzirom na to da, za razliku od činjeničnog stanja u predmetu u kojem je donesena ta presuda, osoba X ne ostvaruje (u cijelosti ili gotovo isključivo) svoj obiteljski dohodak u jednoj drugoj državi članici nadležnoj za oporezivanje tog dohotka koja bi stoga mogla uzeti u obzir njezinu osobnu i obiteljsku situaciju.
18. Međutim, prema mišljenju Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske), presude od 14. rujna 1999.Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409),10. svibnja 2012., Komisija/Estonija (C‑39/10, EU:C:2012:282) i od 12. prosinca 2002., de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750), moguće je razumijevati na način da država u kojoj se obavlja djelatnost uvijek treba voditi računa o osobnoj i obiteljskoj situaciji zainteresirane osobe, dok država boravišta nije u mogućnosti.
19. U tim je okolnostima Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske) odlučio prekinuti postupak i postaviti Sudu prethodna pitanja.
IV – Zahtjev za prethodnu odluku i postupak pred Sudom
20. Odlukom od 22. svibnja 2015., koju je Sud zaprimio 11. lipnja 2015., Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske) odlučio je, na temelju članka 267. UFEU‑a, Sudu postaviti sljedeća prethodna pitanja:
„1. Treba li odredbe UFEU‑a o slobodi kretanja tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis prema kojem građanin Unije koji živi u Španjolskoj i čiji dohodak od rada u visini oko 60 % oporezuje Nizozemska a oko 40 % Švicarska, ne smije odbiti negativni dohodak od stana u svojem vlasništvu koji osobno koristi i koji se nalazi u Španjolskoj od svojega dohotka od rada koji se oporezuje u Nizozemskoj čak ni ako u državi boravišta[, to jest] Španjolskoj ostvaruje toliko nizak dohodak da ranije navedeni negativni dohodak u dotičnoj godini ne može dovesti do smanjenja poreza u državi boravišta?
2. (a) U slučaju potvrdnog odgovora na prvo pitanje: mora li svaka država članica u kojoj građanin Unije ostvaruje dio svojega dohotka u tom slučaju uzeti u obzir puni iznos gore navedenog negativnog dohotka? Ili ova obveza vrijedi samo za jednu od dotičnih država zaposlenja i ako da, na koju? Ili svaka pojedinačna država zaposlenja (osim države boravišta) mora dopustiti odbitak dijela tog negativnog dohotka? Kako se u potonje navedenom slučaju treba odrediti taj dio koji se može odbiti?
(b) Je li u tom kontekstu važno u kojoj se državi članici rad doista izvršava ili koja je država članica ovlaštena oporezivati dohodak koji je ostvaren navedenim radom?
3. Je li odgovor na oba pitanja navedena u prethodnoj točki drukčiji ako je jedna od država u kojima građanin Unije ostvaruje svoj dohodak Švicarska Konfederacija, koja nije država članica Europske unije ni dio Europskog gospodarskog prostora (EGP)?
4. U kojoj je mjeri u tom kontekstu važno predviđaju li pravni propisi države boravišta poreznog obveznika (u ovom slučaju Španjolske) mogućnost odbitka kamata na kredit osiguran hipotekom na nekretnini za stanovanje u vlasništvu poreznog obveznika i mogućnost da se u dotičnoj godini prebiju porezni gubici koji iz toga proizlaze s mogućim dohotkom iz te države u narednim godinama?”
21. Pisana očitovanja podnijeli su X, nizozemska, belgijska, njemačka, austrijska, portugalska i švedska vlada, vlada Ujedinjene Kraljevine te Europska komisija. Osim belgijske i portugalske vlade, svi su iznijeli očitovanja na raspravi održanoj 29. lipnja 2016.
V – Analiza
A – Uvodna napomena o primjenjivoj slobodi kretanja
22. Sud koji je uputio zahtjev ne očituje se o uslugama iz kojih proizlazi dohodak osobe X, a posljedično ni o slobodi kretanja u pogledu koje treba ispitati odredbe nizozemskog prava.
23. Austrijska i švedska vlada te vlada Ujedinjene Kraljevine smatraju, međutim, da a priori valja primijeniti članak 49. UFEU‑a i slobodu poslovnog nastana koja je njime propisana jer iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da osoba X kontrolira i upravlja djelatnošću predmetnog nizozemskog i švicarskog društva većinskim udjelima. Stoga je on samozaposlena osoba. Ta analiza čini se relevantnom.
24. Budući da taj većinski udio isključuje primjenjivost slobodnog kretanja kapitala, dovoljno je podsjetiti na to da je Sud već imao mogućnost potvrditi da se rješenje doneseno u presudi od 14. veljače 1995., Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) u području slobodnog kretanja radnika treba primjenjivati na samozaposlene osobe(3).
B – Prvo prethodno pitanje
25. Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li država zaposlenja priznati poreznu olakšicu predviđenu za rezidente nerezidentu koji ondje ostvaruje 60 % ukupnog dohotka od profesionalne djelatnosti, s time da taj porezni obveznik ne može ostvariti tu olakšicu u državi u kojoj boravi jer ondje ne ostvaruje dovoljan dohodak.
1. Načela koja se primjenjuju u području izravnog oporezivanja
26. Iz ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da države članice trebaju izvršavati svoju poreznu nadležnost poštujući pravo Unije(4), a osobito odredbe Ugovora o slobodama kretanja. Stoga se države članice trebaju suzdržati od svake izravne diskriminacije temeljene na nacionalnosti ili prikrivene diskriminacije(5), temeljene na boravištu poreznog obveznika, jer je kriterij boravišta uglavnom odlučujući u području oporezivanja.
27. Svaka diskriminacija pretpostavlja različito postupanje u usporedivim situacijama. Međutim, Sud je presudio da, općenito, rezidenti i nerezidenti nisu u situacijama te vrste. Naime, dohodak koji nerezident ostvari na državnom području jedne države članice najčešće predstavlja tek dio njegova sveukupnog dohotka, centraliziranog u mjestu njegova boravišta. Međutim, osobnu sposobnost poreznog obveznika da plaća porez lakše ocjenjuje država boravišta jer se radi o mjestu u kojem je središte osobnih i imovinskih interesa poreznog obveznika(6).
28. Međutim, u presudi od 14. veljače 1995., Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), Sud je presudio da za to pravilo postoji iznimka kada porezni obveznik nerezident ne ostvaruje značajan dohodak u državi svojeg boravišta, a većinu oporezivog dohotka stekao je djelatnošću koju obavlja u državi zaposlenja, slijedom čega mu država boravišta nije u mogućnosti priznati olakšice koje su rezultat uzimanja u obzir njegove osobne i obiteljske situacije(7) (u daljnjem tekstu: iznimka Schumacker).
29. Osim toga, Sud je također presudio da mogućnost poreznog obveznika rezidenta da od svojeg oporezivog dohotka odbije „negativan dohodak” koji proizlazi iz nekretnine koja se nalazi u državi njegova boravišta, predstavlja poreznu olakšicu u vezi s njegovom osobnom situacijom(8).
30. Stoga je još potrebno utvrditi je li slučaj osobe X obuhvaćen iznimkom Schumacker, drugačije rečeno, je li njezina situacija nerezidenta usporediva sa situacijom rezidenta.
2. Uvjeti usporedivosti situacija
31. Sve vlade koje su podnijele pisana očitovanja smatraju da pravu Unije nije protivna odredba kao što je ona u glavnom postupku jer činjenica ostvarivanja 60 % dohotka u državi zaposlenja ne čini situaciju nerezidenta usporedivom sa situacijom rezidenta.
32. U točki 36. presude od 14. veljače 1995., Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), Sud je presudio da su situacije, iznimno, usporedive „u slučaju kao što je onaj u glavnom postupku, kada nerezident ne ostvaruje značajan dohodak u državi svojeg boravišta, a većinu oporezivog dohotka stječe djelatnošću koju obavlja u državi zaposlenja, slijedom čega mu država boravišta nije u mogućnosti priznati olakšice koje su rezultat uzimanja u obzir njegove osobne i obiteljske situacije”(9).
33. Stoga se moraju ispuniti tri uvjeta kako bi situacije rezidenta i nerezidenta bile usporedive u smislu iznimke Schumacker. Dva uvjeta odnose se na državu boravišta, dok se treći odnosi na državu zaposlenja. Kada se ispune ta tri uvjeta, država zaposlenja obvezna je priznati, nerezidentima i rezidentima, jednake porezne olakšice povezane s njihovom osobnom i obiteljskom situacijom.
(a) Uvjeti povezani s državom boravišta
34. Dva uvjeta povezana su na način da drugi proizlazi iz prvoga: porezni obveznik ne smije ostvarivati značajan dohodak u državi svojeg boravišta, tako da mu ta država nije u mogućnosti dodijeliti olakšice koje su rezultat uzimanja u obzir njegove osobne i obiteljske situacije.
35. U skladu s primjenom međunarodnog poreznog prava(10), te olakšice u načelu treba priznati država boravišta. Stoga činjenica da porezni obveznik ne ostvaruje dovoljan dohodak u toj državi ima za posljedicu to da njegovu osobnu i obiteljsku situaciju nijedna država neće uzeti u obzir ako se primjenjuje načelo prema kojem je na državi boravišta da ocijeni tu situaciju(11).
(b) Uvjet povezan s državom zaposlenja
36. Logično, Sud zahtijeva i da porezni obveznik nerezident „većinu oporezivog [dohotka] stječe djelatnošću koju obavlja u državi zaposlenja”(12).
37. Stoga u tom slučaju, kako Sud objašnjava u točki 38. presude od 14. veljače 1995. Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), „[k]ada se radi o nerezidentu koji većinu dohotka i gotovo sav obiteljski dohodak ostvaruje u državi članici koja nije država njegova boravišta, diskriminacija se sastoji u tome da ni država članica boravišta ni država članica zaposlenja ne uzima u obzir osobnu i obiteljsku situaciju tog nerezidenta”(13).
38. Naime, „[i]zmeđu takvog nerezidenta i rezidenta koji obavlja usporedivu plaćenu [ili samostalnu] djelatnost ne postoji objektivna razlika u situaciji na kojoj bi se mogla temeljiti razlika u postupanju kada je riječ o uzimanju u obzir, u svrhu oporezivanja, osobne i obiteljske situacije poreznog obveznika”(14).
39. Kao što se vidi, zahtjev da se u državi zaposlenja ostvaruje većina dohotka usko je povezan s činjenicom da porezni obveznik nema značajnog dohotka u državi svojeg boravišta.
40. Kao što nezavisni odvjetnik P. Léger objašnjava u svojem mišljenju u predmetu Schumacker (C‑279/93, EU:C:1994:391), „samo ocjena činjenica omogućit će utvrđivanje praga počevši od kojega je dohodak u državi boravišta dovoljan da porezna tijela te države uzmu u obzir osobnu situaciju zainteresirane osobe. Samo rezidenti potonje države koji nisu dosegli taj prag moći će biti izjednačeni s rezidentima države zaposlenja u kojoj ostvaruju većinu svojeg dohotka”(15).
41. Presude od 14. rujna 1999., Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409), i od 10. svibnja 2012., Komisija/Estonija (C‑39/10, EU:C:2012:282) otkrivaju u tom pogledu pri utvrđivanju usporedivosti situacija, važnost kriterija koji se odnosi na sposobnost države boravišta ili države zaposlenja da uzme u obzir osobne i obiteljske troškove.
42. U presudi od 14. rujna 1999. Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409), Sud je, naime, napomenuo da, „budući da bračni par Gschwind ostvaruje gotovo 42 % ukupnog dohotka u državi svojeg boravišta, potonja država može uzeti u obzir osobnu i obiteljsku situaciju gospodina Gschwinda na načine predviđene zakonodavstvom te države jer je porezna osnovica dovoljna kako bi se omogućilo to uzimanje u obzir”(16). U tim okolnostima, situacija bračnog para nerezidenata, kada jedan bračni drug radi u državi oporezivanja o kojoj je riječ, nije procijenjena kao usporediva sa situacijom bračnog para rezidenata.
43. Suprotno tomu, u presudi od 10. svibnja 2012. Komisija/Estonija (C‑39/10, EU:C:2012:282), Sud je najprije naveo da, kada se gotovo 50 % ukupnog dohotka poreznog obveznika ostvaruje u državi njegova boravišta, „potonja država mora u načelu biti u mogućnosti uzeti u obzir njegovu sposobnost plaćanja poreza”(17). Međutim, Sud je dodao da „[i]pak, u slučaju kao što je onaj podnositeljice pritužbe koja, zbog niskog iznosa ukupnog dohotka, nije, na temelju poreznog zakonodavstva države članice boravišta, oporeziva u potonjoj državi, ta država nije u mogućnosti uzeti u obzir sposobnost plaćanja poreza i osobnu situaciju zainteresirane osobe”(18). Sud je zaključio da bi se u takvim okolnostima, odbijanjem države članice u kojoj je ostvaren dohodak o kojem je riječ (u tom slučaju, starosna mirovina) da prizna poreznu olakšicu predviđenu svojim poreznim propisima, kažnjavali nerezidenti samo zbog činjenice što su izvršavali slobode kretanja zajamčene Ugovorom.
44. Treći uvjet dodatno je razjašnjen u presudi od 18. lipnja 2015. Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406). Naime, u točki 28. te presude, Sud je presudio da „sama okolnost da je nerezident ostvario u državi zaposlenja dohodak pod istim uvjetima kao rezident u toj državi ne čini njegovu situaciju objektivno usporedivom s onom toga rezidenta. Kako bi se utvrdilo jesu li te situacije objektivno usporedive, zbog ostvarivanja većine dohotka toga nerezidenta u državi članici zaposlenja, potrebno je još da mu država članica boravišta nije u mogućnosti priznati olakšice koje su rezultat uzimanja u obzir svih njegovih dohodaka i osobne i obiteljske situacije”(19).
45. Iz prethodno navedenog nužno proizlazi da u situaciji kada ne postoji oporezivi dohodak u državi članici boravišta može doći do diskriminacije ako se osobna i obiteljska situacija poreznog obveznika ne uzmu u obzir ni u državi članici boravišta ni u državi članici zaposlenja(20).
46. U ovom predmetu, osoba X nedvojbeno ispunjava prva dva uvjeta. Ne ostvaruje oporezivi dohodak u Španjolskoj. Ta država boravišta stoga mu nije u mogućnosti priznati porezne olakšice povezane s njegovom osobnom i obiteljskom situacijom. Što se tiče trećeg uvjeta, jasno je da on ostvaruje većinu svojeg dohotka od profesionalne djelatnosti (čak i ukupan dohodak) izvan države boravišta, u omjeru od 60 % u Nizozemskoj i 40 % u Švicarskoj.
3. Usporedivost situacija kada postoji više država zaposlenja
47. Ne smatram da okolnost da porezni obveznik ostvaruje većinu svojeg dohotka u više država zaposlenja utječe na primjenu načela iznimke Schumacker.
48. Naime, odlučujući kriterij jest onaj koji se odnosi na nemogućnost države da uzme u obzir osobnu i obiteljsku situaciju poreznog obveznika zbog nedostatnog oporezivog dohotka, dok je to uzimanje u obzir moguće drugdje zbog odgovarajućeg izvora dohotka.
49. Iako je Sud u ispitivanju usporedivosti situacija do sada predvidio samo jednu državu zaposlenja, to je samo zbog činjeničnog okvira zahtjeva za prethodnu odluku koji su mu bili upućeni jer, s teorijskog gledišta, postojanje većeg broja država zaposlenja ne mijenja parametre analize.
50. Smatram, u svakom slučaju, da je to tumačenje potvrđeno u presudi od 14. veljače 1995.Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) i sudskoj praksi koja je uslijedila nakon toga u presudi od 12. prosinca 2002. de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750).
51. Naime, u presudi de Groot, Sud je državama članicama izričito priznao mogućnost „izmjene te povezanosti između uzimanja u obzir od strane države boravišta, s jedne strane, ukupnog dohotka njezinih rezidenata i, s druge strane, njihove cjelokupne osobne i obiteljske situacije, putem ugovora, bilateralnih ili multilateralnih, o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja”(21). Međutim, Sud se pobrinuo pojasniti da se tim mehanizmima treba „osigurati poreznim obveznicima predmetnih država da se, sveukupno, njihova osobna i obiteljska situacija propisno uzme u obzir, bez obzira na način na koji su predmetne države članice podijelile tu obvezu među sobom, kako se ne bi stvorila nejednakost u postupanju nespojiva s odredbama Ugovora o slobodnom kretanju radnika, koje ne bi proizašle iz postojećih razlika između nacionalnih poreznih zakonodavstava”(22).
52. Stoga nije isključeno da više država članica uzima u obzir osobnu i obiteljsku situaciju poreznog obveznika, pod uvjetom da je dohodak u svakoj od tih država dovoljan kako bi se omogućilo to uzimanje u obzir. Ponovno, jedini zahtjev jest da se cjelokupna situacija uzme u obzir, bez obzira na to hoće li to učiniti jedna ili više država članica.
53. Naime, ne bi li bilo paradoksalno da građanin Unije koji izvršava jednu od temeljnih sloboda zajamčenih Ugovorima u dvije države članice nema koristi od iznimke Schumacker, dok građanin koji je izvršava u samo jednoj državi članici od nje ima koristi? Dovoljno je zamisliti da je R. Schumacker, koji je imao boravište u Belgiji, radio na pola radnog vremena u Njemačkoj, a na pola u Nizozemskoj. Ne bi li se iznimka primjenjivala?
4. Međuzaključak
54. S obzirom na prethodna razmatranja, smatram, posljedično, da je odredbama UFEU‑a o slobodi kretanja protivna odredba nacionalnog prava na temelju koje građanin Unije, čiji se dohodak od profesionalne djelatnosti ostvaruje i oporezuje u visini od oko 60 % u državi članici u kojoj ne boravi, a od oko 40 % u trećoj zemlji, ne smije od svojeg dohotka od profesionalne djelatnosti koji se oporezuje u prvoj državi članici odbiti svoj negativni dohodak od nekretnine koja se nalazi u državi boravišta, u kojoj nema značajan dohodak ili ostvaruje toliko nizak dohodak da se ne može umanjiti porez koji se na njega eventualno treba platiti.
55. Budući da predlažem da se na prvo pitanje odgovori potvrdno, potrebno je posvetiti se ostalim pitanjima suda koji je uputio zahtjev.
C – Drugo prethodno pitanje
56. Drugo pitanje u biti se odnosi na to je li obveza priznavanja poreznom obvezniku poreznih olakšica povezanih s njegovom osobnom situacijom dužnost jedne države članice ili svake države u kojoj se obavlja djelatnost i u kojem omjeru. Sud koji je uputio zahtjev također se pita treba li se država članica u kojoj se obavlja djelatnost shvatiti kao država u kojoj se zapravo obavlja djelatnost ili kao država koja je ovlaštena oporezivati dohodak od djelatnosti.
57. Najprije, budući da se radi o uzimanju u obzir osobne i obiteljske situacije poreznog obveznika u svrhu priznavanja porezne olakšice, „država u kojoj se obavlja djelatnost” može biti samo država koja ima poreznu nadležnost u pogledu poreznog obveznika. Naime, država nije u mogućnosti uzeti u obzir osobnu i obiteljsku situaciju osobe ako ta osoba u navedenoj državi ne ostvaruje oporezivi dohodak.
58. Nadalje, što se tiče raspodjele tog uzimanja u obzir, odgovor ponovno treba potražiti u cilju kojim se podupire cjelokupna sudska praksa uvedena presudom od 14. veljače 1995. Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31). Radi se o osiguranju uzimanja u obzir osobne i obiteljske situacije poreznog obveznika.
59. Točno je da u nedostatku mjera objedinjavanja ili usklađivanja na razini prava Unije, države članice i dalje su nadležne za utvrđivanje kriterija za oporezivanje dohotka kako bi se uklonilo, po potrebi konvencionalnim putem, dvostruko oporezivanje(23). Na isti način, Sud je također presudio da države članice mogu uzeti u obzir porezne olakšice koje eventualno priznaje druga država članica oporezivanja. Međutim, ta mogućnost odobrena je „pod uvjetom […] da se, bez obzira na način na koji su te države članice među sobom raspodijelile tu obvezu, njihovim poreznim obveznicima jamči da će se, sveukupno, cijela njihova osobna i obiteljska situacija propisno uzeti u obzir”(24).
60. Stoga mi se čini da je jedini način da se pomiri sloboda država članica, s jedne strane, sa zahtjevom za ukupno uzimanje u obzir cjelokupne osobne i obiteljske situacije poreznog obveznika, s druge strane, priznati olakšicu o kojoj je riječ, proporcionalno dohotku koji se oporezuje u svakoj predmetnoj državi zaposlenja(25).
61. To rješenje nije samo u skladu s ciljevima temeljnih sloboda iz Ugovora, nego se njime također štiti suverenitet država članica u području izravnog oporezivanja. Na taj način očuvana je raspodjela ovlasti u pogledu oporezivanja između država članica.
62. Osim toga, napominjem da se to rješenje podupire i u pravnoj teoriji u kojoj je ispitana pretpostavka većeg broja država zaposlenja(26).
63. Stoga, prema mojem mišljenju, na drugo prethodno pitanje koje je postavio sud koji je uputio zahtjev potrebno je odgovoriti na način da, u slučaju kada porezni obveznik ne ostvaruje značajan dohodak u državi svojeg boravišta, koja mu zbog toga ne može priznati porezne olakšice povezane s njegovom osobnom i obiteljskom situacijom, svaka država članica u kojoj se obavlja djelatnost i koja je ovlaštena oporezivati dohodak od te djelatnosti treba, na temelju uzimanja u obzir osobne i obiteljske situacije poreznog obveznika, odobriti odbitak negativnog dohotka kao što je onaj u ovom predmetu, razmjerno dohotku koji oporezuje, pod uvjetom da je dohodak dovoljno značajan da bi mu se priznale olakšice o kojima je riječ(27).
D – Treće prethodno pitanje
64. Svojim trećim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita je li odgovor na prethodno pitanje drugačiji kada nerezident ostvaruje dio svojeg oporezivog dohotka na državnom području treće zemlje, koja, osim toga, nije članica EGP‑a.
65. Utjecaj obavljanja djelatnosti u trećoj zemlji na ispitivanje usporedivosti situacija u pogledu kriterija koje je postavio Sud u presudi od 14. veljače 1995. Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), Sud je već ispitao.
66. Naime, u predmetu koji je doveo do presude od 18. lipnja 2015. Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406), porezni obveznik o kojem je riječ bio je njemački državljanin koji je boravio u Njemačkoj i radio u Nizozemskoj, ali koji je obavljao profesionalnu djelatnost u Sjedinjenim Američkim Državama tijekom tri mjeseca.
67. Sud je u svojoj presudi podsjetio da se porezni obveznik nerezident koji u državi zaposlenja nije ostvario ukupan ili gotovo ukupan osobni dohodak od kojeg je imao koristi tijekom godine koja je uzeta u obzir, ne nalazi u situaciji koja je usporediva sa situacijom rezidenata te države. Iz toga je zaključio da mu država članica u kojoj je porezni obveznik ostvario samo dio svojeg oporezivog dohotka tijekom godine koja je u cijelosti uzeta u obzir, ne treba priznati olakšice koje je priznala vlastitim rezidentima(28). Osim toga, Sud je smatrao da se taj zaključak ne može dovesti u pitanje okolnošću da je zainteresirana osoba prekinula svoje zaposlenje u državi članici kako bi obavljala svoju profesionalnu aktivnost u trećoj državi, a ne u državi članici(29).
68. Stoga odgovori na prvo i drugo prethodno pitanje nisu drugačiji kada jedna od država u kojoj porezni obveznik ostvaruje svoj dohodak nije država članica Unije ni država članica EGP‑a.
69. Podredno, što se osobito tiče Švicarske Konfederacije, smatram da bi podijeljena obveza uzimanja u obzir osobne i obiteljske situacije poreznog obveznika bila primjenjiva na tu državu.
70. Naime, ovdje se radi o primjeni presude od 14. veljače 1995. Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), kada postoji više država u kojima se obavlja djelatnost. Međutim, ta presuda prethodi potpisivanju Sporazuma između Europske zajednice i njezinih država članica, s jedne strane, i Švicarske Konfederacije, s druge strane, o slobodnom kretanju osoba, potpisanog u Luxembourgu 21. lipnja 1999. (SL 2002., L 114, str. 6. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 11., svezak 60., str. 8.), u daljnjem tekstu: Sporazum). Stoga je, u skladu s člankom 16. stavkom 2. Sporazuma, potrebno uzeti u obzir tu sudsku praksu(30).
E – Četvrto prethodno pitanje
71. Svojim četvrtim pitanjem sud koji je uputio zahtjev pita ima li okolnost u kojoj se zakonodavstvom države boravišta (u ovom slučaju Kraljevine Španjolske) daje poreznom obvezniku rezidentu mogućnost odbitka kamata na kredit osiguran hipotekom na vlastitoj nekretnini za stanovanje i mogućnost da se u dotičnoj godini prebiju porezni gubici koji iz toga proizlaze s mogućim dohotkom ostvarenim u istoj državi u narednim godinama, utjecaj na odgovore na prethodno postavljena pitanja.
1. Hipotetski karakter četvrtog pitanja
72. Napominjem da u predmetu u glavnom postupku iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da osoba X nije mogla ostvariti takvu olakšicu u Španjolskoj nakon 2007. godine(31).
73. Pitanje je stoga hipotetsko. Posljedično je nedopušteno(32).
74. Međutim, ako Sud ne dijeli to tumačenje pitanja, s obzirom na to da se Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske) pozvao na presudu od 13. prosinca 2005. Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) u svojem zahtjevu za prethodnu odluku i s obzirom na to da su Kraljevina Belgija i Ujedinjena Kraljevina Velike Britanije i Sjeverne Irske dale određene komentare u tom pogledu u svojim pisanim očitovanjima, također ću podredno razmotriti pitanje.
2. Podredno, nedostatak utjecaja mogućnosti prijenosa porezne olakšice
75. U presudi od 13. prosinca 2005. Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), Sud je presudio da je protivan pravu Unije propis kojim se društvo majka sprečava da odbije gubitke društva kćeri nerezidenta, kada je potonje iscrpilo mogućnosti uzimanja u obzir gubitaka u državi svojeg boravišta na temelju dotične godine ili narednih godina.
76. Analogija je primamljiva. Međutim, smatram da nije relevantna.
77. Najprije, kao što ističe Komisija u svojim pisanim očitovanjima, odgovor koji je Sud dao u presudi od 13. prosinca 2005. Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) odnosi se na prijeboj gubitaka, a ne, kao u ovom slučaju, na odbitak troškova. Točnije, napominjem da se u presudi od 14. veljače 1995. Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) iznimka koju dopušta Sud odnosi samo na olakšice povezane s osobnom i obiteljskom situacijom poreznog obveznika, a koje su vrlo različite od onih u predmetu u kojem je donesena presuda od 13. prosinca 2005.Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). Osim toga, navedeno se primjenjuje na posebnu pravnu okolnost, točnije onu koja se odnosi na dvije različite pravne osobe koje su ipak povezane vlasništvom. U ovom slučaju, radi se o jedinom te istom poreznom obvezniku.
78. Nadalje, utvrđeno je da se država članica ne može pozivati na postojanje porezne olakšice koju je unilateralno dodijelila druga država članica, kako bi izbjegla svoje obveze koje ima na temelju Ugovora(33).
79. Naposljetku napominjem da je po istoj logici Sud nedavno proširio na povoljne posljedice sudsku praksu prema kojoj nepovoljne posljedice koje proizlaze iz usporednog izvršavanja poreznih ovlasti država članica nisu nužno predstavljale ograničenja zabranjena UFEU‑om.
80. Naime, u presudi od 12. prosinca 2013., Imfeld i Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822), Sud je odbacio argument estonske vlade koja je željela izbjeći rizik dvostruke olakšice primjenom, po analogiji, presude od 13. prosinca 2005. Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). Prema mišljenju Suda, eventualna mogućnost ostvarivanja dvostruke olakšice, u svakom slučaju, samo je posljedica usporedne primjene nacionalnih poreznih propisa o kojima je riječ(34).
81. S obzirom na to, kao što sam već ranije pojasnio, Sud predmetnim državama članicama ostavlja slobodu uzimanja u obzir poreznih olakšica koje eventualno priznaje druga država članica oporezivanja, pod uvjetom da se cjelokupna osobna i obiteljska situacija poreznog obveznika propisno uzme u obzir(35).
82. U tom pogledu, postojanjem više država članica ne može postati zastarjela sudska praksa Suda, prema kojoj se moguće administrativne poteškoće povezane s dobivanjem potrebnih informacija mogu prevladati na odgovarajući način zahvaljujući uzajamnoj pomoći iz Direktive Vijeća 2011/16/EU od 15. veljače 2011. o administrativnoj suradnji u području oporezivanja i stavljanju izvan snage Direktive 77/799/EEZ(36).
83. Osim toga, u tom je okviru također potrebno podsjetiti da ništa ne sprečava predmetna porezna tijela da od samog poreznog obveznika zahtijevaju dokaze koje smatraju potrebnima u svrhu ocjene treba li priznati zatraženi odbitak(37).
84. Naposljetku, zaključujem da se primjenom iznimke Schumacker u slučaju u glavnom postupku nalaže državi zaposlenja samo da primijeni svoje nacionalno pravo na dio dohotka ostvaren na svojem državnom području.
85. Stoga iz prethodnih razmatranja proizlazi da činjenica da se poreznom obvezniku zakonodavstvom njegove države boravišta dopušta odbitak negativnog dohotka od njegove nekretnine za stanovanje od mogućeg dohotka u narednim godinama nema utjecaj na odgovore dane na prva tri pitanja.
VI – Zaključak
86. S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prethodna pitanja koja je uputio Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske) odgovori kako slijedi:
„1. Odredbama UFEU‑a o slobodi kretanja protivna je odredba nacionalnog prava na temelju koje građanin Europske unije, čiji se dohodak od profesionalne djelatnosti ostvaruje i oporezuje u visini od oko 60 % u državi članici u kojoj ne boravi, a od oko 40 % u trećoj zemlji, ne smije od svojeg dohotka od profesionalne djelatnosti koji se oporezuje u prvoj državi zaposlenja odbiti svoj negativni dohodak od nekretnine koja se nalazi u državi boravišta, u kojoj nema značajan dohodak ili ostvaruje toliko nizak dohodak da se ne može umanjiti porez koji se na njega eventualno treba platiti.
2. U slučaju kada porezni obveznik ne ostvaruje značajan dohodak u državi svojeg boravišta, koja mu zbog toga ne može priznati porezne olakšice povezane s njegovom osobnom i obiteljskom situacijom, svaka država članica u kojoj se obavlja djelatnost i koja je ovlaštena oporezivati dohodak od te djelatnosti treba, na temelju uzimanja u obzir osobne i obiteljske situacije poreznog obveznika, odobriti odbitak negativnog dohotka, kao što je onaj u ovom predmetu, razmjerno dohotku koji oporezuje, pod uvjetom da je dohodak dovoljno značajan da bi mu se priznale olakšice o kojima je riječ.
3. Odgovori na prvo i drugo prethodno pitanje nisu drugačiji kada jedna od država u kojoj porezni obveznik ostvaruje svoj dohodak nije država članica Europske unije ni država članica Europskog gospodarskog prostora.
4. Četvrto je pitanje nedopušteno.
Podredno, činjenica da se poreznom obvezniku zakonodavstvom države njegova boravišta dopušta odbitak negativnog dohotka od osobne nekretnine za stanovanje od mogućeg dohotka u narednim godinama nema utjecaj na odgovore dane na prva tri pitanja.”