Language of document : ECLI:EU:C:2018:624

KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI

KOKOTT

ippreżentati fil‑25 ta’ Lulju 2018 (1)

Kawża C414/17

Arex CZ a.s.

vs

Odvolací finanční ředitelství

(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa min-Nejvyšší správní soud (il-Qorti Amministrattiva Suprema, ir-Repubblika Ċeka))

“Proċedura għal deċiżjoni preliminari – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud – Prodotti suġġetti għad-dazju tas-sisa – Eżenzjoni tal-kunsinna ta’ merkanzija li tintbagħat jew li tiġi ttrasportata fi ħdan l-Unjoni Ewropea – Tranżazzjoni f’katina – Imputazzjoni tal-moviment tal-prodotti lil kunsinna fi ħdan katina tal-kunsinna – Trasport ta’ prodotti suġġetti għad-dazju tas-sisa taħt arranġament ta’ sospensjoni tad-dazju”






I.      Introduzzjoni

1.        Din il-kawża għal darba oħra tikkonċerna l-kwistjoni dwar liema tranżazzjoni għandha titqies bħala kunsinna intra-Komunitarja eżenti fil-każ ta’ katina ta’ bejgħ transkonfinali, meta jkun hemm moviment tal-prodotti fiżiku uniku. Madankollu, b’differenza għall-kawżi li ġew deċiżi sa issa, dan il-każ ma jirrigwardax katina li fiha żewġ ħoloq biss (2). Għaldaqstant, il-kawża ser tagħti l-possibbiltà lill-Qorti tal-Ġustizzja tkompli tippreċiża l-kriterji għall-imputazzjoni tal-moviment tal-prodotti lil kunsinna speċifika fil-katina ta’ bejgħ.

2.        Il-kawża prinċipali tirrigwarda impriża Awstrijaka li biegħet karburant, jiġifieri prodott suġġett għad-dazju tas-sisa, lil operaturi Ċeki. Għall-ewwel, saru bosta tranżazzjonijiet fost intermedjarji Ċeki, qabel ma l-karburant kien, fl-aħħar nett, jinbiegħ lill-kumpannija Ċeka Arex CZ (iktar ’il quddiem “Arex”), li ġabritu fl-Awstrija u ttrasportatu lejn ir-Repubblika Ċeka bil-vetturi tagħha stess.

3.        Arex assumiet li, bħala parti kontraenti ta’ wieħed mill-intermedjarji Ċeki, kienet id-destinatarja ta’ kunsinna taxxabbli domestikament. Għal din ir-raġuni, hija invokat it-tnaqqis tal-VAT imħallsa lill-parti kontraenti Ċeka tagħha. Min-naħa l-oħra, l-amministrazzjoni finanzjarja Ċeka hija tal-fehma li, bħala destinatarja ta’ kunsinna eżenti, Arex ma għandhiex dritt għal tnaqqis tal-VAT. Pjuttost, Arex hija suġġetta għat-taxxa fir-rigward ta’ akkwist intra-Komunitarju fir-Repubblika Ċeka.

4.        Fid-dawl tan-numru kbir ta’ tranżazzjonijiet li jikkorrispondu għal moviment transkonfinali tal-merkanzija uniku, il-qorti tar-rinviju tistaqsi liema waħda mill-kunsinni hija l-kunsinna intra-Komunitarja eżenti. B’mod partikolari, tqum il-kwistjoni dwar is-sinjifikat tal-fatt li t-trasport seħħ taħt arranġament speċjali ta’ sospensjoni tad-dazju (3).

II.    Il-kuntest ġuridiku

A.      Id-dritt tal-Unjoni

5.        Il-kuntest ġuridiku tad-dritt tal-Unjoni huwa rregolat mid-dispożizzjonijiet tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem id-“Direttiva dwar il-VAT”) (4) kif ukoll mid-Direttiva tal-Kunsill 2008/118/KE tas‑16 ta’ Diċembru 2008 dwar l-arranġamenti ġenerali għad-dazju tas-sisa u li jħassar id-Direttiva 92/12/KEE (iktar ’il quddiem id-“Direttiva dwar id-Dazju tas-Sisa”) (5).

6.        Il-premessa 36 tad-Direttiva dwar il-VAT tipprevedi dan li ġej fir-rigward tal-kummerċ intra-Komunitarju ta’ prodotti suġġetti għad-dazju tas-sisa:

“Għall-benefiċċju kemm tal-persuni obbligati li jħallsu l-VAT kif ukoll ta’ l-awtoritajiet amministrattivi kompetenti, il-metodi ta’ l-applikazzjoni tal-VAT lil ċerti provvisti u lil ċerti akkwisti intra-Komunitarji ta’ prodotti soġġetti għal dazju tas-sisa għandhom jiġu allineati mal-proċeduri u l-obbligi dwar l-obbligu ta’ dikjarazzjoni fil-każ ta’ ġarr fuq vapur ta’ tali prodotti lil Stat Membru ieħor stabbiliti fid-Direttiva tal-Kunsill 92/12/KEE [(6)] tal‑25 ta’ Frar 1992 dwar l–arranġamenti ġenerali għall-prodotti soġġetti għad-dazju tas-sisa u dwar iż-żamma, ċaqliq u mmonitorjar ta’ dan it-tip ta’ prodotti.”

7.        L-Artikolu 2 tad-Direttiva dwar il-VAT jipprovdi:

“1. It-transazzjonijiet li ġejjin għandhom ikunu soġġetti għall-VAT:

(a)      il-provvista ta’ merkanzija magħmula bi ħlas fit-territorju ta’ Stat Membru minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali;

(b)      l-akkwist intra-Komunitarju ta’ merkanzija magħmula bi ħlas fit-territorju ta’ Stat Membru minn:

(i)      persuna taxxabbli li tkun qed taġixxi b’dan il-mod, jew minn persuna legali mhux taxxabbli, fejn il-bejjiegħ huwa persuna taxxabbli li qed jaġixxi b’dan il-mod li mhux eliġibbli għall-eżenzjoni għal intrapriżi żgħar li hemm provvediment għaliha fl-Artikoli 282 sa 292 u li m’hijiex koperta mill-Artikoli 33 u 36;

[…]

(iii)      fil-każ ta’ prodotti li huma soġġetti għad-dazju tas-sisa, fejn id-dazju tas-sisa fuq l-akkwist intra-Komunitarju hu dovut, skond id-Direttiva 92/12/KEE, ġewwa t-territorju ta’ l-Istat Membru, persuna taxxabbli, jew persuna legali mhux taxxabbli, li l-akkwisti l-oħra tagħha mhumiex soġġetti għall-VAT skond l-Artikolu 3(1)”.

8.        L-Artikolu 3(1) tad-Direttiva dwar il-VAT jipprovdi li, b’deroga mill-Artikolu 2(1)(b)(i), ċerti akkwisti intra-Komunitarji ta’ merkanzija ma humiex suġġetti għall-VAT, b’mod partikolari ċerti akkwisti minn persuni taxxabbli jew minn persuni ġuridiċi mhux taxxabbli li ma jeċċedux limitu minimu speċifiku f’sena kalendarja (“skema għal impriżi żgħar”).

9.        Il-“provvista ta’ merkanzija” hija ddefinita fl-Artikolu 14 tal-istess direttiva bħala t-trasferiment tad-dritt ta’ sid li jiddisponi minn proprjetà tanġibbli.

10.      L-Artikolu 20 tad-Direttiva dwar il-VAT jiddefinixxi “akkwist intra-Komunitarju ta’ merkanzija” bħala l-akkwist tad-dritt li wieħed jiddisponi bħala sid ta’ proprjetà tanġibbli mobbli, mibgħuta jew ittrasportata mill-bejjiegħ, mill-akkwirent jew għan-nom tagħhom, lejn id-destinazzjoni tal-akkwirent fi Stat Membru għajr dak li fih bdew l-ispedizzjoni jew it-trasport tal-merkanzija.

11.      Il-Kapitolu 4 tat-Titolu IX bl-isem “Eżenzjonijiet” jipprovdi dan li ġej fl-Artikolu 138:

“1.      L-Istati Membri għandhom jeżentaw il-provvista ta’ merkanzija mibgħuta jew ittrasportata lejn destinazzjoni “l barra mit-territroju tagħhom iżda fil-Komunità, jew mill-bejjiegħ jew f’ismu jew il-persuna li tkun qed takkwista l-merkanzija, għal persuna taxxabbli oħra, jew għal persuna legali mhux taxxabbli li tkun qed taġixxi bħala tali fi Stat Membru ieħor li mhux dak minn fejn bdiet tinbagħat jew tkun ittrasportata il-merkanzija.

(2)      Flimkien mal-provvista ta’ merkanzija msemmija fil-paragrafu 1, l-Istati Membri għandhom jeżentaw it-transazzjonijiet li ġejjin:

[…]

(b)      il-provvista ta’ merkanzija soġġetta għad-dazju tas-sisa, mibgħuta jew ittrasportata lejn destinazzjoni ’l barra mit-territorju tagħhom iżda fil-Komunità, minn jew f’isem il-bejjiegħ jew il-konsumatur, għal persuni taxxabbli jew għal persuni legali mhux taxxabbli, li l-akkwsiti intra-Komunitarji tagħhom ta’ merkanzija ħlief prodotti soġġetti għad-dazju tas-sisa mhumiex soġġetti għall-VAT skond l-Artikolu 3(1), fejn dawk il-prodotti ġew mibgħuta jew ittrasportati skond l-Artikolu 7(4) u (5), jew l-Artikolu 16 tad-Direttiva 92/12/KEE;”.

12.      L-Artikolu 139(1) ta’ din id-direttiva jipprevedi li:

“L-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 138(1) m’għandhiex tapplika għall-provvista ta’ merkanzija mwettqa minn persuni taxxabli li huma koperti mill-eżenzjoni għal impriżi żgħar prevista fl-Artikolu 282 sa 292.

Din l-eżenzjoni lanqas m’għandha tgħodd għall-provvista ta’ merkanzija lil persuni taxxabli, jew persuni legali mhux taxxabbli, li l-akkwisti intr-Komunitarji tagħhom mhumiex soġġetti għall-VAT skond l-Artikolu 3(1).”

13.      Qabel ir-revoka tagħhom bid-Direttiva dwar id-Dazju tas-Sisa, l-Artikolu 7(4) u (5) u l-Artikolu 16 tad-Direttiva 92/12/KEE kienu jinkludu regolamenti dwar l-arranġament ta’ sospensjoni tad-dazju. Skont il-punt 7 tal-Artikolu 4 tad-Direttiva dwar id-Dazju tas-Sisa, “arranġament ta’ sospensjoni tad-dazju” ifisser arranġament tat-taxxa applikat għall-produzzjoni, għall-ipproċessar, għall-ħżin jew għat-trasport ta’ prodotti suġġetti għad-dazju tas-sisa li ma humiex suġġetti għal proċedura doganali sospensiva, filwaqt li d-dazju tas-sisa jkun sospiż.

14.      Fil-punt 9 tal-Artikolu 4 tagħha, din id-direttiva tiddefinixxi “destinatarju reġistrat” bħala persuna fiżika jew ġuridika awtorizzata mill-awtoritajiet kompetenti tal-Istat Membru ta’ destinazzjoni, fl-eżerċizzju tal-professjoni tagħha u taħt il-kundizzjonijiet stabbiliti minn dawn l-awtoritajiet, tirċievi prodotti suġġetti għad-dazju tas-sisa li joriġinaw minn Stat Membru ieħor taħt arranġament ta’ sospensjoni tad-dazju.

15.      Skont l-Artikolu 17(1)(a) tad-Direttiva dwar id-Dazju tas-Sisa, it-trasport taħt arranġament ta’ sospensjoni tad-dazju jista’ jitwettaq biss minn magazzinier jew konsenjatur irreġistrat lejn maħżen tat-taxxa jew lejn destinatarju rreġistrat. F’ċerti ċirkustanzi, kunsinna diretta lejn l-istat ta’ destinazzjoni hija possibbli fejn il-post ta’ kunsinna diretta jkun ġie indikat mill-magazzinier jew mid-destinatarju rreġistrat (Artikolu 17(2) tad-Direttiva dwar id-Dazju tas-Sisa).

16.      Mill-Artikolu 7(1) tad-Direttiva dwar id-Dazju tas-Sisa jirriżulta li d-dazji tas-sisa jsiru eżiġibbli fil-mument tar-rilaxx għall-konsum u fl-Istat Membru fejn dan iseħħ. Il-mument tar-rilaxx jitqies li huwa, inter alia, dak li fih isir ir-riċeviment minn destinatarju rreġistrat; ara l-Artikolu 7(3)(a) tad-Direttiva dwar id-Dazju tas-Sisa.

B.      Id-dritt Ċek

17.      Fir-rigward tad-dritt Ċek applikabbli, għandu partikolarment isir riferiment għall-Artikolu 64 tal-Liġi dwar il-VAT, li jittrasponi l-Artikolu 138 tad-Direttiva dwar il-VAT fid-dritt nazzjonali. Dan jipprovdi li l-kunsinna intra-Komunitarja ta’ prodotti suġġetti għad-dazju tas-sisa, li jiġu esportati taħt arranġament ta’ sospensjoni tad-dazju, hija eżenti mill-VAT jekk issir lil persuna taxxabbli jew lil persuna ġuridika mhux taxxabbli, li ma hijiex irreġistrata għal finijiet ta’ taxxa fi Stat Membru ieħor.

III. Il-fatti u l-proċedura għal deċiżjoni preliminari

18.      Il-kawża prinċipali tirrigwarda għadd ta’ tranżazzjonijiet ta’ karburant, li inizjalment kien oriġina minn raffineriji ta’ Shell Austria GmbH fl-Awstrija. Dan inbiegħ mill-impriża Awstrijaka Doppeler Mineralöle GmbH (iktar ’il quddiem “Doppeler”) lil erba’ kumpanniji differenti, Burley s.r.o., Profikredit s.r.o., Bore s.r.o. u Top Ten Development s.r.o. (iktar ’il quddiem l-“ewwel xerrejja Ċeki”), li kollha huma stabbiliti fir-Repubblika Ċeka.

19.      L-ewwel xerrejja Ċeki kienu kkonkludew kuntratt ma’ Garatrans s.r.o. (iktar ’il quddiem “Garatrans”), li kienet tirrappreżentahom bħala destinatarja rreġistrata fis-sens tad-Direttiva dwar id-Dazju tas-Sisa sabiex jiġi ffaċilitat it-trasport taħt arranġament ta’ sospensjoni tad-dazju.

20.      L-ewwel xerrejja Ċeki biegħu l-karburant lil ħolqa oħra tal-katina, ukoll stabbilita fir-Repubblika Ċeka. F’ċerti każijiet din il-ħolqa kienet TM Truck s.r.o., u f’każijiet oħra kienet Cllaruss Gall s.r.o. Min-naħa tagħhom, dawn il-kumpanniji reġgħu biegħu l-karburant lil Kont Fuel Distribution s.r.o. (iktar ’il quddiem “Kont Fuel”) u f’każijiet oħra lil Benaft s.r.o. (iktar ’il quddiem “Benaft”), li huma l-partijiet kontraenti diretti ta’ Arex. Fil-kuntest tal-bejgħ lil Arex, Kont Fuel u Benaft indikaw il-VAT Ċeka, li tħallset minn Arex u sussegwentement minn Kont Fuel jew Benaft. Arex invokat it-tnaqqis tal-VAT li ħallset lil Kont Fuel u lil Benaft.

21.      Il-karburant ġie ttrasportat mill-Awstrija lejn ir-Repubblika Ċeka bl-użu tal-vetturi tal-kumpannija stess u bi spejjeż għal Arex taħt arranġament ta’ sospensjoni tad-dazju. Normalment, f’tali każ, il-prodott suġġett għad-dazju tas-sisa l-ewwel nett irid jiġi ttrasportat lejn post wara l-fruntiera speċifikat mid-destinatarju rreġistrat fis-sens tad-Direttiva dwar id-Dazju tas-Sisa, fejn minn hemm jiġi rrilaxxat għall-konsum. Huwa biss wara dan li jista’ jkun hemm it-trasport lejn il-post tad-destinazzjoni finali. Garatrans ħallset id-dazju tas-sisa fir-Repubblika Ċeka f’isem l-ewwel xerrejja Ċeki.

22.      Fil-kuntest ta’ verifika fiskali fir-rigward ta’ Arex, l-awtorità tat-taxxa kienet tal-fehma li Arex, bħala destinatarja ta’ kunsinna intra-Komunitarja eżenti mit-taxxa, kellha tintaxxa akkwist intra-Komunitarju. Konsegwentement, hija wettqet kalkolu ġdid tal-VAT li kellha titħallas, b’applikazzjoni simultanja tat-tnaqqis. Madankollu, hija rrifjutat lil Arex it-tnaqqis fir-rigward tal-VAT li ħallset lil Kont Fuel u lil Benaft. Fil-fehma tagħha, il-VAT lanqas biss kienet dovuta, peress li kien hemm inkwistjoni kunsinna intra-Komunitarja eżenti mit-taxxa.

23.      Min-naħa l-oħra, Arex hija tal-fehma li l-ewwel xerrejja Ċeki kienu wettqu akkwist intra-Komunitarju. Skont Arex, dan jirriżulta mill-Artikolu 138(2)(b) tad-Direttiva dwar il-VAT, li jipprovdi li l-kunsinna marbuta mat-trasport taħt arranġament ta’ sospensjoni tad-dazju hija dejjem il-kunsinna intra-Komunitarja eżenti. Għaldaqstant, skont Arex, l-akkwist li jikkorrispondi ma’ din il-kunsinna għandu jiġi ntaxxat, filwaqt li l-kunsinni sussegwenti kollha huma suġġetti għall-VAT fir-Repubblika Ċeka.

24.      Arex inizjalment ippreżentat ilment, mingħajr suċċess, quddiem l-Odvolací finanční ředitelství (l-Amministrazzjoni Fiskali tal-Appelli, il-konvenuta fil-kawża prinċipali) kontra d-deċiżjoni ta’ kalkolu mill-ġdid tal-awtorità tat-taxxa u kontra r-rifjut ta’ tnaqqis tat-taxxa u sussegwentement ippreżentat rikors kontra d-deċiżjoni ta’ ċaħda. Il-Krajský soud v Českých Budějovicích (il-Qorti Reġjonali ta’ České Budějovice, ir-Repubblika Ċeka) ċaħdet ir-rikors. L-appell kontra din id-deċiżjoni huwa pendenti quddiem in-Nejvyšší správní soud (il-Qorti Amministrattiva Suprema, ir-Repubblika Ċeka). Din iddeċidiet li tissospendi l-proċedura u li tagħmel id-domandi segwenti lill-Qorti tal-Ġustizzja fil-kuntest tal-proċedura għal deċiżjoni preliminari skont l-Artikolu 267 TFUE:

1)      Għandha titqies bħala persuna taxxabbli, fis-sens tal-Artikolu 138(2)(b) tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat‑28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud […], kwalunkwe persuna taxxabbli? Jekk dan ma huwiex il-każ, għal liema persuni taxxabbli tapplika din id-dispożizzjoni?

2)      Jekk il-Qorti tal-Ġustizzja tiddeċiedi li l-Artikolu 138(2)(b) tad-Direttiva tal-VAT japplika għal sitwazzjoni bħal dik fil-kawża prinċipali (jiġifieri għal sitwazzjoni fejn il-persuna li takkwista l-prodotti hija persuna taxxabbli rreġistrata għat-taxxa), din id-dispożizzjoni għandha tiġi interpretata fis-sens li, fejn il-kunsinna jew it-trasport ta’ dawn il-prodotti ssir konformement mad-dispożizzjonijiet rilevanti tad-Direttiva tal-Kunsill 2008/118/KE, tas‑16 ta’ Diċembru 2008, dwar l-arranġamenti ġenerali għad-dazju tas-sisa u li jħassar id-Direttiva 92/12/KEE […], hemm lok li titqies bħala kunsinna li tagħti d-dritt għal eżenzjoni skont din id-dispożizzjoni, il-kunsinna li għandha rabta mal-proċeduri previsti mid-Direttiva dwar id-dazju tas-sisa, minkejja li ma jkunux issodisfatti l-kundizzjonijiet għal eżenzjoni previsti fl-Artikolu 138(1) tad-Direttiva tal-VAT, fid-dawl tal-imputazzjoni tat-trasport tal-merkanzija għal tranżazzjoni oħra?

3)      Jekk il-Qorti tal-Ġustizzja tiddeċiedi li l-Artikolu 138(2)(b) tad-Direttiva tal-VAT ma japplikax għal sitwazzjoni bħal dik fil-kawża prinċipali, il-fatt li l-merkanzija hija ttrasportata taħt arranġament ta’ sospensjoni tad-dazju, huwa ċirkustanza determinati sabiex jiġi stabbilit għal liema mill-kunsinni suċċessivi għandu jiġi imputat it-trasport għall-finijiet tad-dritt għal eżenzjoni mill-VAT skont l-Artikolu 138(1) tad-Direttiva tal-VAT?

25.      Fil-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, ġew ippreżentati osservazzjonijiet bil-miktub mill-Amministrazzjoni Fiskali tal-Appelli, mir-Repubblika Ċeka u mill-Kummissjoni Ewropea. Dawn il-partijiet ipparteċipaw fis-seduta li nżammet fit‑13 ta’ Ġunju 2018. Arex ma kinitx irrappreżentata b’mod effettiv fis-seduta. Minħabba din ir-raġuni, l-argumentazzjoni tagħha ma setgħetx tittieħed inkunsiderazzjoni.

IV.    L-analiżi ġuridika

26.      Id-domandi kollha jirrigwardaw l-Artikolu 138 tad-Direttiva dwar il-VAT li jirregola l-eżenzjoni tal-kunsinni intra-Komunitarji. L-eżistenza ta’ tali kunsinni tiddetermina jekk Arex ġietx irrifjutata ġustament id-dritt għal tnaqqis. Dan għaliex jekk il-kunsinna lil Arex kienet effettivament eżenti mit-taxxa, Arex ma kinitx marbuta tħallas VAT lil Benaft u lil Kont Fuel. Konsegwentement, ma kienx ikollha dritt għal tnaqqis f’dan ir-rigward. Arex ikollha, skont id-dritt ċivili, pjuttost tibda proċeduri ċivili sabiex tirkupra l-VAT li hija inġustament ħallset lil Benaft u lil Kont Fuel.

27.      Barra minn hekk, fir-rigward tal-legalità tat-tassazzjoni sussegwenti tal-akkwist intra-Komunitarju mill-awtorità tat-taxxa (li minn lat ekonomiku hija newtrali għal Arex minħabba t-tnaqqis tal-VAT simultanju), il-Qorti tal-Ġustizzja, billi tinterpreta d-dispożizzjoni inkwistjoni, tista’ tagħti lill-qorti tar-rinviju gwida għas-soluzzjoni tat-tilwima (7). Minkejja li t-tassazzjoni tal-akkwist intra-Komunitarju hija rregolata mill-Artikolu 2(1)(b) tad-Direttiva, f’dan ir-rigward huma rilevanti wkoll id-dispożizzjonijiet dwar l-eżenzjoni tal-kunsinna intra-Komunitarja. Fil-fatt, il-kunsinna intra-Komunitarja ta’ merkanzija u l-akkwist intra-Komunitarju tagħha huma żewġ uċuħ tal-istess munita.

28.      Id-dispożizzjonijiet tad-Direttiva dwar il-VAT relatati mal-ispedizzjoni transkonfinali ta’ merkanzija huma intiżi sabiex jimplimentaw il-prinċipju tal-pajjiż tad-destinazzjoni. Dan il-prinċipju għandu jiżgura li l-VAT, bħala dazju tas-sisa, titħallas f’dak l-Istat Membru li fih isir il-konsum finali. Għal din ir-raġuni, fil-każ ta’ kunsinna transkonfinali skont l-Artikolu 2(1)(a)(i) u l-Artikolu 40 tad-Direttiva dwar il-VAT, l-akkwist tal-merkanzija jiġi ntaxxat fil-pajjiż tad-destinazzjoni. Madankollu, sabiex tiġi evitata tassazzjoni doppja, il-kunsinna tal-istess merkanzija trid tkun preċedentement eżenti fil-pajjiż ta’ oriġini (8). Konsegwentement, il-kunsinna intra-Komunitarja u l-akkwist intra-Komunitarju jikkostitwixxu l-istess tranżazzjoni ekonomika waħda (9).

29.      Bl-ewwel żewġ domandi tagħha, il-qorti tar-rinviju tixtieq tiċċara jekk l-Artikolu 138(2)(b) tad-Direttiva dwar il-VAT jinkludix regola speċjali għad-determinazzjoni tal-kunsinna intra-Komunitarja eżenti fil-każ tat-trasport transkonfinali ta’ prodotti suġġetti għad-dazju tas-sisa.

30.      Qabelxejn, hija tixtieq tkun taf jekk l-Artikolu 138(2)(b) tad-Direttiva dwar il-VAT japplikax għal sitwazzjoni bħal dik fil-kawża prinċipali. Għal din ir-raġuni, l-ewwel żewġ domandi preliminari għandhom jiġu eżaminati flimkien.

31.      It-tielet domanda ssir fil-każ li l-Artikolu 138(2)(b) tad-Direttiva ma japplikax għall-kawża prinċipali jew fil-każ li ma jkunx hemm elementi dwar l-imputazzjoni tal-moviment transkonfinali tal-prodotti eżenti għal tranżazzjoni speċifika. Il-qorti tar-rinviju qiegħda tistaqsi dwar il-kriterji li fid-dawl tagħhom għandha ssir l-imputazzjoni. B’mod partikolari, tixtieq tkun taf jekk huwiex determinanti għall-imputazzjoni li t-trasport tal-prodotti sar taħt arranġament ta’ sospensjoni tad-dazju. Dan ser neżaminah wara li nagħti risposta għall-ewwel żewġ domandi.

A.      Fuq l-ewwel żewġ domandi

32.      Il-qorti tar-rinviju tistaqsi l-ewwel żewġ domandi għaliex hija tal-fehma li l-Artikolu 138(2)(b) tad-Direttiva mhux sempliċement jipprevedi eżenzjoni għall-kunsinna intra-Komunitarja ta’ prodotti suġġetti għad-dazju tas-sisa. Pjuttost, din tqis li huwa possibbli li d-dispożizzjoni tista’ tinkludi wkoll indikazzjoni dwar l-imputazzjoni tal-moviment tal-prodotti taħt arranġament ta’ sospensjoni tad-dazju lil kunsinna speċifika f’katina ta’ bejgħ. Dan għaliex mill-Artikolu 138(2)(b) tad-Direttiva jirriżulta li dejjem għandha titqies bħala eżenti dik il-kunsinna li magħha huwa relatat it-trasport tal-prodotti taħt arranġament ta’ sospensjoni tad-dazju.

33.      F’dan il-każ, l-Artikolu 138(2)(b) tad-Direttiva jkun ir-regola deċiżiva sabiex il-kunsinna ta’ Doppeler lill-ewwel xerrejja Ċeki tikkwalifika bħala kunsinna intra-Komunitarja eżenti. Konsegwentement, il-kunsinni sussegwenti kollha kienu jkunu taxxabbli bħala kunsinni domestiċi fir-Repubblika Ċeka. Għaldaqstant, Arex tkun ġustament invokat it-tnaqqis tal-VAT imħallsa lil Benaft u lil Kont Fuel.

34.      Madankollu, huwa prerekwiżit li l-Artikolu 138(2)(b) tad-Direttiva jkun de facto applikabbli għall-kunsinna bejn Doppeler u l-ewwel xerrejja Ċeki. Dan huwa s-suġġett tal-ewwel domanda (ara taħt 1.). Bit-tieni domanda, il-qorti tar-rinviju tixtieq tiċċara jekk mid-dispożizzjoni jirriżultax tassew li dejjem għandha titqies bħala eżenti dik il-kunsinna f’katina tal-kunsinna li fil-każ tagħha t-trasport isir taħt arranġament ta’ sospensjoni tad-dazju (ara taħt 2.).

1.      Il-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 138(2)(b) tad-Direttiva dwar il-VAT (l-ewwel domanda)

35.      Skont l-Artikolu 138(2)(b) tad-Direttiva, l-Istati Membri jeżentaw ukoll il-kunsinna ta’ prodotti suġġetti għad-dazju tas-sisa li jiġu “mibgħuta jew ittrasportat[i] [fuq livell intra-Komunitarju] […] għal persuni taxxabbli jew għal persuni legali mhux taxxabbli, li l-akkwsiti intra-Komunitarji tagħhom ta’ merkanzija ħlief prodotti soġġetti għad-dazju tas-sisa mhumiex soġġetti għall-VAT skond l-Artikolu 3(1), fejn dawk il-prodotti ġew mibgħuta jew ittrasportati [taħt arranġament ta’ sospensjoni tad-dazju] […]”. L-Artikolu 3(1) tad-Direttiva jkopri, inter alia, lill-imprendituri żgħar.

36.      Ma huwiex ikkontestat li l-ewwel xerrejja Ċeki ma humiex “persuni taxxabbli […] li l-akkwsiti intra-Komunitarji [l-oħrajn] tagħhom […] mhumiex soġġetti għall-VAT skond l-Artikolu 3(1)”. Madankollu, il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk l-Artikolu 138(2)(b) tad-Direttiva japplikax xorta waħda għall-ewwel xerrejja Ċeki, għaliex, fil-fehma tagħha, il-parti miżjuda “li l-akkwsiti intra-Komunitarji tagħhom […] mhumiex soġġetti għall-VAT skond l-Artikolu 3(1)” tirreferi biss għall-persuni ġuridiċi mhux taxxabbli msemmija immedjatament qabel.

37.      Fil-fatt, din l-interpretazzjoni hija ssuġġerita mill-formulazzjoni tal-verżjoni lingwistika Ċeka. F’din il-verżjoni tissemma persuna taxxabbli u persuna mhux taxxabbli fis-singular, filwaqt li l-parti miżjuda “li l-akkwsiti intra-Komunitarji tagħhom […]” hija introdotta bi pronom relattiv li jinsab fis-singular (“jejíž”). Għaldaqstant, grammatikalment tirreferi biss għall-persuna ġuridika mhux taxxabbli tal-aħħar.

38.      Madankollu, din tidher li hija partikolarità tal-verżjoni lingwistika Ċeka. Il-maġġoranza tal-verżjonijiet lingwistiċi l-oħra tirreferi għal persuni taxxabbli u persuni mhux taxxabbli fil-plural u b’hekk il-pronom relattiv li kull darba jinsab fil-plural ma għandux allokazzjoni grammatikali għal wieħed minn dawn iż-żewġ gruppi ta’ persuni (10).

39.      Skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, fil-prinċipju l-verżjonijiet lingwistiċi kollha għandhom l-istess grad (11), b’tali mod li l-fatt li l-maġġoranza tal-verżjonijiet lingwistiċi tuża varjant partikolari tal-leġiżlazzjoni ma tistax twassal għal konklużjonijiet. Fil-każ ta’ diverġenza bejn id-diversi verżjonijiet lingwistiċi ta’ test tad-dritt tal-Unjoni, id-dispożizzjoni inkwistjoni għandha tiġi interpretata skont il-kuntest u l-iskop tal-leġiżlazzjoni li tifforma parti minnha (12).

40.      Minn tali interpretazzjoni jirriżulta li l-Artikolu 138(2)(b) jikkonċerna biss il-kunsinna intra-Komunitarja ta’ prodotti suġġetti għad-dazju tas-sisa lil persuni taxxabbli u persuni ġuridiċi mhux taxxabbli li l-akkwisti intra-Komunitarji l-oħra tagħhom rispettivament jaqgħu taħt l-Artikolu 3(1) tad-Direttiva. L-eżenzjoni tal-kunsinna intra-Komunitarja ta’ prodotti suġġetti għad-dazju tas-sisa lil persuni taxxabbli “normali”, fil-fatt, diġà hija stabbilita fl-Artikolu 138(1) tad-Direttiva dwar il-VAT.

41.      Minn ħarsa globali lejn id-direttiva jirriżulta li prodotti suġġetti għad-dazju tas-sisa fis-sistema tal-VAT prinċipalment jitqiesu bħala “merkanzija” fis-sens tal-Artikolu 138(1) tad-Direttiva. Dan huwa preżunt ukoll mill-Artikolu 3(1)(b) tad-Direttiva, li jipprevedi li l-akkwist “ta’ merkanzija, li m’humiex […] prodotti soġġetti għad-dazju tas-sisa […]” għandu jiġi eżenti mit-tassazzjoni.

42.      Madankollu, jekk il-kunsinna ta’ “merkanzija” lejn persuni taxxabbli diġà hija eżenti abbażi tal-Artikolu 138(1) tad-Direttiva, l-Artikolu 138(2)(b) tad-Direttiva jkun superfluwi sa fejn dan ikun jipprovdi l-eżenzjoni tal-kunsinna ta’ prodotti suġġetti għad-dazju tas-sisa lejn persuni taxxabbli “normali”.

43.      Sabiex l-Artikolu 138(2)(b) tad-Direttiva jkollu kontenut regolatorju li jmur lil hinn mill-Artikolu 138(1) tad-Direttiva (ara l-formulazzjoni: “Flimkien mal-provvista ta’ merkanzija msemmija fil-paragrafu 1 […]”), għandu jinftiehem fis-sens ta’ persuni taxxabbli li l-akkwisti l-oħra tagħhom jaqgħu taħt l-Artikolu 3(1) tad-Direttiva. Jekk dan ma jkunx il-każ, l-eżenzjoni stabbilita fl-Artikolu 138(1) ma tkunx tapplika għal dan il-grupp, minħabba t-tieni subparagrafu tal-Artikolu 139(1) tad-Direttiva.

44.      Għaldaqstant, l-Artikolu 138(1), it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 139(1) u l-Artikolu 138(2)(b) jinsabu f’relazzjoni ta’ regola, eċċezzjoni u eċċezzjoni għall-eċċezzjoni.

45.      Skont l-Artikolu 138(1) tad-Direttiva, fil-prinċipju hija eżenti l-kunsinna intra-Komunitarja ta’ merkanzija lejn persuni taxxabbli fil-pajjiż ta’ oriġini. Madankollu, l-eżenzjoni hija korretta biss jekk l-akkwist jiġi ntaxxat fil-pajjiż tad-destinazzjoni; ara l-Artikolu 2(1)(b)(i) tad-Direttiva (13). Peress li, madankollu, l-Artikolu 3(1) tad-Direttiva jipprovdi li l-akkwisti intra-Komunitarji ta’ ċerti persuni taxxabbli u persuni mhux taxxabbli ma humiex suġġetti għall-VAT, it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 139(1) jipprevedi li l-kunsinna intra-Komunitarja lejn dan il-grupp ta’ persuni ma hijiex eżenti. Għaldaqstant, il-kunsinna intra-Komunitarja ta’ merkanzija lejn dawn id-destinatarji hija ntaxxata fil-pajjiż ta’ oriġini, b’deroga mill-Artikolu 138(1) tad-Direttiva.

46.      Madankollu, dan ma japplikax għall-kunsinna ta’ merkanzija suġġetta għad-dazju tas-sisa lejn id-destinatarji, li hija ttrasportata taħt arranġament ta’ sospensjoni tad-dazju: il-kunsinna intra-Komunitarja tagħha xorta waħda hija eżenti fil-pajjiż ta’ oriġini, bħala eċċezzjoni għall-eċċezzjoni, skont l-Artikolu 138(2)(b) tad-Direttiva. B’mod korrispondenti għal dan, l-akkwist ta’ din il-merkanzija jiġi ntaxxat fil-pajjiż tad-destinazzjoni skont l-Artikolu 2(1)(b)(iii) tad-Direttiva.

47.      Kif jirriżulta mill-premessa 36 tad-direttiva, l-eċċezzjoni għall-eċċezzjoni hija ġġustifikata bl-impenn li jinkiseb ċertu paralleliżmu bejn il-VAT u d-dazju tas-sisa. Bis-saħħa tal-eċċezzjoni għall-eċċezzjoni, f’dawn il-każijiet il-VAT tkun dovuta, l-istess bħad-dazju tas-sisa (14), fil-pajjiż tad-destinazzjoni.

2.      Is-sinjifikat tad-dispożizzjoni għad-determinazzjoni tal-kunsinna intra-Komunitarja eżenti fil-każ ta’ katina tal-kunsinna (it-tieni domanda)

48.      Mill-kunsiderazzjonijiet preċedenti jsegwi li l-Artikolu 138(2)(b) tad-Direttiva ma jinkludix indikazzjoni dwar l-imputazzjoni tat-trasport taħt arranġament ta’ sospensjoni tad-dazju lil kunsinna speċifika fi ħdan katina. Dan għaliex is-sens tad-dispożizzjoni huwa li l-kunsinna intra-Komunitarja ta’ prodotti suġġetti għad-dazju tas-sisa jiġu eżenti fil-pajjiż ta’ oriġini, li tirrifletti t-tassazzjoni fuq l-akkwist fil-pajjiż tad-destinazzjoni kif stabbilita fl-Artikolu 2(1)(b)(iii) tad-Direttiva.

49.      Għaldaqstant, il-parti miżjuda “[…] fejn dawk il-prodotti ġew […] ittrasportati skond l-Artikolu 7(4) u (5), jew l-Artikolu 16 tad-Direttiva 92/12/KEE”, jiġifieri taħt arranġament ta’ sospensjoni tad-dazju, ma tfissirx li l-kunsinna li hija relatata mat-trasport taħt arranġament ta’ sospensjoni tad-dazju dejjem hija dik eżenti. Il-kunsinna taħt arranġament ta’ sospensjoni tad-dazju hija kundizzjoni addizzjonali għall-eżenzjoni.

50.      Fil-każ tal-kummerċ transkonfinali bi prodotti suġġetti għad-dazju tas-sisa, id-dazju tas-sisa regolarment ikun dovut fl-istat ta’ riċeviment (pajjiż tad-destinazzjoni) (15) biss meta l-merkanzija tidħol fit-territorju ta’ dan l-Istat Membru taħt arranġament ta’ sospensjoni tad-dazju (16). Inkella, id-dritt tal-impożizzjoni tat-taxxa jkun jeżisti diġà fit-territorju tal-pajjiż ta’ oriġini; ara l-Artikolu 7(2)(b) tad-Direttiva dwar id-Dazju tas-Sisa. B’hekk, huwa biss fil-każ ta’ spedizzjoni taħt arranġament ta’ sospensjoni tad-dazju li jista’ jintlaħaq il-paralleliżmu tal-VAT u d-dazju tas-sisa kif mixtieq mill-premessa 36 (17).

51.      Min-naħa l-oħra, jekk il-prodotti ma jiġux ittrasportati taħt arranġament ta’ sospensjoni tad-dazju, ma hemmx il-bżonn ta’ eżenzjoni addizzjonali u l-leġiżlazzjoni tat-tieni subparagrafu tal-Artikolu 139(1) tad-Direttiva tkun biżżejjed: f’każ bħal dak, id-dazju tas-sisa u l-VAT jinħolqu b’mod uniformi fil-pajjiż ta’ oriġini.

52.      Barra minn hekk, l-Artikolu 138(2)(b) tad-Direttiva ma jirrigwardax speċifikament is-sitwazzjoni ta’ katina tal-kunsinna, u għalhekk ma jidhirx li huwa raġonevoli li jitqies li din id-dispożizzjoni hija regola dwar l-imputazzjoni tat-trasport lil kunsinna speċifika ta’ prodotti suġġetti għad-dazju tas-sisa.

53.      Għaldaqstant, ir-risposta għall-ewwel żewġ domandi għandha tkun li l-Artikolu 138(2)(b) tad-Direttiva 2006/112/KE japplika biss għall-kunsinna ta’ prodotti suġġetti għad-dazju tas-sisa lejn persuni taxxabbli li l-kumplament tal-akkwisti tagħhom ma huwiex suġġett għall-VAT, skont l-Artikolu 3(1) tal-istess direttiva. Lil hinn mill-eżenzjoni li jipprevedi, l-Artikolu 138(2)(b) tad-Direttiva ma jinkludi ebda dispożizzjoni dwar l-imputazzjoni tal-moviment tal-prodotti taħt arranġament ta’ sospensjoni tad-dazju lil kunsinna speċifika fil-każ ta’ katina tal-kunsinna transkonfinali.

B.      Fuq it-tielet domanda preliminari

54.      Għaldaqstant, għandu jiġi ddeterminat, skont ir-regoli ġenerali, liema kunsinna fil-katina tal-kawża prinċipali għandha titqies bħala l-kunsinna intra-Komunitarja eżenti. Bit-tielet domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tixtieq tiċċara b’mod konkret jekk it-trasport taħt arranġament ta’ sospensjoni tad-dazju jissuġġerixxix li t-trasport transkonfinali jrid jiġi imputat lill-kunsinna ta’ Doppeler lill-ewwel xerrejja Ċeki, għalkemm dan sar bl-użu tal-vetturi ta’ Arex u bi spejjeż sostnuti minnha.

55.      Abbażi tal-ġurisprudenza eżistenti tal-Qorti tal-Ġustizzja, jista’ jingħad li, anki fir-rigward tal-kawża prinċipali, fil-każ ta’ katina ta’ bejgħ b’moviment fiżiku uniku tal-prodotti, waħda biss mill-kunsinni tista’ tikkwalifika bħala intra-Komunitarja u, għalhekk, bħala kunsinna eżenti (18).

56.      Id-determinazzjoni tal-kunsinna tiddependi mir-relazzjoni legali li għandha tiġi attribwita lill-moviment transkonfinali tal-prodotti. Fil-fatt, l-ispedizzjoni jew it-trasport transkonfinali tal-merkanzija huma l-element li jiddistingwi l-kunsinna intra-Komunitarja (jew l-akkwist intra-Komunitarju (19)) mill-kunsinna domestika “normali” (20).

57.      Il-kunsinni l-oħra kollha fil-katina ta’ bejgħ li ma għandhomx dan l-element addizzjonali tat-trasport transkonfinali, għandhom għalhekk jitqiesu bħala kunsinni domestiċi fis-sens tal-Artikolu 14(1) tad-Direttiva. Kif speċifikat fl-Artikolu 32 tad-Direttiva dwar il-VAT, għall-kunsinni kollha li jsiru qabel il-kunsinna intra-Komunitarja eżenti, il-post ta’ dawn il-kunsinni jinsab fil-pajjiż ta’ oriġini, u għall-kunsinni segwenti kollha dan jinsab fil-pajjiż tad-destinazzjoni (21).

1.      L-imputazzjoni tat-trasport transkonfinali lil kunsinna fil-katina ta’ bejgħ

58.      L-imputazzjoni tat-trasport transkonfinali lil kunsinna f’katina ta’ bejgħ skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja għandha ssir b’teħid inkunsiderazzjoni komprensiv taċ-ċirkustanzi speċjali kollha tal-każ individwali (22).

59.      F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà rrilevat li ma tagħmilx differenza min huwa l-proprjetarju tal-oġġett fis-sens tad-dritt nazzjonali waqt it-trasport, jew min jeżerċita l-kontroll fiżiku attwali fuq il-merkanzija (23). Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet ukoll li s-sempliċi fatt li l-merkanzija diġà nbiegħet għal darba oħra ma jfissirx li jista’ jiġi konkluż diġà li t-trasport għandu jiġi imputat lill-kunsinna sussegwenti (24). F’dan ir-rigward, is-sempliċi bejgħ mill-ġdid huwa irrilevanti għall-imputazzjoni tal-moviment tal-prodotti lil waħda mill-kunsinni.

60.      Madankollu, skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, għandu jittieħed inkunsiderazzjoni min iwettaq it-trasport jew għan-nom ta’ min jitwettaq (25). Speċifikament, il-kriterju determinanti jrid ikun min iġorr ir-riskju għat-telf aċċidentali tal-oġġett waqt it-trasport.

61.      Għaldaqstant, il-Qorti tal-Ġustizzja, f’sensiela ta’ kawżi li jirrigwardaw katina ta’ bejgħ b’żewġ ħoloq (l-ewwel bejjiegħ – intermedjarju – konsumatur finali), iddeċidiet li t-trasport ma jkunx għadu jista’ jiġi imputat lill-“ewwel” kunsinna jekk id-dritt li wieħed jiddisponi minn oġġett bħala proprjetarju jkun diġà ġie ttrasferit lill-konsumatur finali, jiġifieri d-destinatarju tat-“tieni” kunsinna, qabel it-trasport (26).

62.      Fil-fatt, min diġà jiddisponi minn merkanzija “bħala sid ta’ proprjetà” (27), ġeneralment iġorr ukoll ir-riskju għat-telf aċċidentali tagħha. Dan għaliex id-dritt li wieħed jaġixxi kif irid fir-rigward ta’ oġġett, pereżempju billi jeqirdu jew jikkunsmah, huwa espressjoni tipika tal-fakultà tas-sid (28). L-iżvantaġġ ta’ dan id-dritt huwa wkoll li s-sid iġorr ir-riskju tal-qerda aċċidentali tal-merkanzija. Konsegwentement, jista’ jiġi preżunt li min ikollu jġorr ir-riskju tat-telf aċċidentali għandu wkoll id-dritt li jiddisponi mill-merkanzija bħala sid.

63.      Dan japplika irrispettivament minn min iwettaq it-trasport esternament f’dawn il-każijiet (fil-kawżi deċiżi ħafna drabi kien l-intermedjarju) (29) u irrispettivament mill-kwalifika legali tar-relazzjoni ta’ min għandu d-dritt li jiddisponi (30) (jiġifieri jekk huwiex diġà s-sid jew sempliċement għandux dritt għat-trasferiment tas-sjieda).

64.      Għal din ir-raġuni, fil-kawżi li ġew deċiżi sa issa, it-trasport kien ikollu jiġi imputat lil dik il-kunsinna li fiha kien involut id-destinatarju li ġarr ir-riskju għat-telf aċċidentali waqt it-trasport (sa fejn dan ikun ġie kkonstatat mill-qorti nazzjonali).

65.      Fir-rigward tal-kawża prinċipali dan ifisser li huwa determinanti jekk Arex, waqt it-trasport transkonfinali tal-karburant, kinitx diġà kisbet id-dritt li tiddisponi mill-karburant b’tali mod li kienet iġġorr ir-riskju għat-telf aċċidentali tiegħu. Dan ma jkunx il-każ jekk waqt it-trasport transkonfinali (jiġifieri mir-raffinerija sar-rilaxx għall-konsum fir-Repubblika Ċeka) kienet qiegħda taġixxi sempliċement bħala trasportatur (31).

66.      Madankollu, l-evalwazzjoni finali ta’ din il-kwistjoni hija kompetenza tal-qorti tar-rinviju (32).

2.      Is-sinjifikat tat-trasport tal-karburant taħt arranġament ta’ sospensjoni tad-dazju

67.      Mill-motivazzjoni tad-deċiżjoni preliminari jista’ jiġi dedott li l-qorti tar-rinviju hija tal-fehma li, għalkemm sar bl-użu tal-vetturi ta’ Arex u bl-ispejjeż sostnuti minn din tal-aħħar, it-trasport li jinkludi l-qsim tal-fruntiera taħt arranġament ta’ sospensjoni tad-dazju jista’ jiġi imputat biss lill-ewwel tranżazzjoni bejn Doppeler u l-ewwel xerrejja Ċeki, għaliex f’din is-sitwazzjoni biss jeżistu l-kundizzjonijiet għal dan it-tip ta’ trasport. Skont id-Direttiva dwar id-Dazju tas-Sisa, dan it-tip ta’ trasport huwa rriżervat għall-magazzinieri u spedizzjonieri rreġistrati u jista’ jitwettaq biss lejn destinatarji rreġistrati, bħalma hija Garantrans.

68.      Għaldaqstant, Arex ma setgħetx tittrasporta l-karburant hija stess taħt arranġament ta’ sospensjoni tad-dazju lejn post magħżul liberament. Għall-kuntrarju, normalment huwa d-destinatarju rreġistrat li jistabbilixxi post wara l-fruntiera li fih il-prodotti suġġetti għad-dazju tas-sisa jiġu rrilaxxati għall-konsum. Huwa biss sussegwentement li jkun possibbli t-trasport minn persuni oħra għajr dawk imsemmija fid-Direttiva dwar id-Dazju tas-Sisa.

69.      It-trasport taħt arranġament ta’ sospensjoni tad-dazju jista’ jkun fattur li jittieħed inkunsiderazzjoni mill-qorti nazzjonali waqt id-deċiżjoni tagħha dwar l-imputazzjoni. Fil-fatt, skont il-premessa 36 tad-Direttiva dwar il-VAT, għandu jinħoloq paralleliżmu fl-impożizzjoni ta’ VAT u dazju tas-sisa. Madankollu, għall-kuntrarju ta’ dak li temmen il-qorti tar-rinviju, dan ma jistax iwassal sabiex wieħed jikkonkludi li l-eżiġibbiltà tad-dazji tas-sisa fil-konfront ta’ persuna partikolari neċessarjament tiddeċiedi wkoll dwar l-eżistenza ta’ kunsinna eżenti għal din il-persuna. Dan ġie enfasizzat ukoll mill-Kummissjoni waqt is-seduta.

70.      Kif diġà kkonstatat il-Qorti tal-Ġustizzja f’dan ir-rigward, il-fatt taxxabbli tal-VAT, li jissodisfa l-kundizzjonijiet legali neċessarji għall-eżiġibbiltà tat-taxxa, huwa l-kunsinna tal-prodott u mhux il-ġbir tad-dazju tas-sisa fuq dan il-prodott (33). Barra minn hekk, il-konċepiment differenti tal-VAT bħala taxxa tal-fażijiet kollha u tad-dazju tas-sisa bħala tip ta’ taxxa ta’ darba wkoll jimmilita kontra tali rabta.

71.      It-trasport taħt arranġament ta’ sospensjoni tad-dazju, għalhekk, huwa determinanti għad-deċiżjoni dwar l-imputazzjoni biss fil-każ ta’ effett fuq il-ġarr tar-riskju bejn il-partijiet waqt it-trasport.

72.      Għaldaqstant, jekk il-qorti nazzjonali tasal għall-konklużjoni li r-riskju għat-telf aċċidentali waqt it-trasport taħt arranġament ta’ sospensjoni tad-dazju nġarr minn Doppeler, it-trasport – li Arex għalhekk tkun wettqitu sempliċement bħala spedizzjoniera – ikollu jiġi imputat lill-ewwel kunsinna.

73.      Fil-fatt, fil-fehma tiegħi (34), il-ġarr tat-tagħbija jista’ jiddetermina r-rwol tal-parti kkonċernata f’katina tal-kunsinna. Fil-fatt, jista’ jiġi preżunt li min jikkunsinna merkanzija lil ħaddieħor u jġorr ir-riskju għat-telf aċċidentali ta’ din il-merkanzija waqt il-kunsinna, ikun qiegħed jaġixxi bħala fornitur. Għaldaqstant, il-kunsinna tiegħu trid tkun il-kunsinna intra-Komunitarja eżenti.

74.      Din il-preżunzjoni tapplika għal kunsinni intra-Komunitarji bilaterali (“normali”) kif ukoll għal tranżazzjonijiet f’katina (35). Naturalment, jista’ jkun hemm ukoll każijiet, kemm f’relazzjoni bilaterali kif ukoll fil-każ ta’ tranżazzjonijiet f’katina, li fihom id-destinatarju tal-merkanzija jġorr ir-riskju waqt it-trasport. Madankollu, fil-każ ta’ tranżazzjoni f’katina, tali destinatarju neċessarjament dejjem ikun fit-tarf finali tal-katina (inkella jkun qiegħed jaġixxi bħala fornitur). Jekk id-destinatarju iżda jkun fit-tarf finali tal-katina tal-kunsinna ma jkunx hemm dubju dwar ir-relazzjoni legali li għandha tiġi attribwita lit-trasport (lil dik tal-aħħar).

75.      Għaldaqstant, jekk l-ewwel xerrej iġorr ir-riskju għat-telf aċċidentali waqt it-trasport, dan jista’ jassumi li l-kunsinna tiegħu hija eżenti. Min-naħa l-oħra, fil-każ li r-riskju ġġorru l-parti kontraenti, id-determinazzjoni tal-eżistenza ta’ kunsinna intra-Komunitarja eżenti tiddependi mill-eżistenza ta’ tranżazzjoni f’katina.

76.      Għal dan il-għan, kif teżiġi l-Qorti tal-Ġustizzja f’ġurisprudenza stabbilita, l-ewwel xerrej irid ikun informat li l-parti kontraenti tiegħu diġà biegħet il-merkanzija mill-ġdid (36). Inkella, anki jekk huwa stess ma jġorrx ir-riskju relatat mat-trasport, dan xorta waħda jkun jista’ jassumi li t-tranżazzjoni hija eżenti għalih, peress li f’relazzjoni bilaterali jista’ jkun ukoll id-destinatarju li jġorr ir-riskju mingħajr ma tiġi eskluża kunsinna intra-Komunitarja eżenti (37).

77.      Madankollu, jekk ikun informat li hija kkonċernata tranżazzjoni f’katina, dan jista’ jikkonkludi, mill-fatt li ħaddieħor qiegħed iġorr ir-riskju għat-telf aċċidentali tal-oġġett, li dan ikun qiegħed jikkunsinna l-merkanzija transkonfinalment bħala fornitur u għalhekk b’mod eżenti. Għaldaqstant, il-kunsinna tiegħu hija taxxabbli.

3.      Il-ġarr tar-riskju minn intermedjarju

78.      Min-naħa l-oħra, jekk il-qorti tar-rinviju tasal għall-konklużjoni li l-ewwel xerrejja Ċeki ġarrew ir-riskju għat-telf aċċidentali waqt it-trasport taħt arranġament ta’ sospensjoni tad-dazju, allura jkollha titqies bħala eżenti t-tieni kunsinna (mill-ewwel xerrejja Ċeki lejn il-ħoloq li jmiss fil-katina) (38).

79.      Dan għaliex mill-kunsiderazzjonijiet preċedenti jirriżulta wkoll li t-trasferiment lejn il-konsumatur finali tad-dritt li jiddisponi jirrappreżenta biss l-aħħar mument possibbli li warajh ma huwiex iktar possibbli li trasport sussegwenti jiġi imputat lil waħda mill-kunsinni preċedenti.

80.      Fil-fatt, bl-ebda mod ma huwa eskluż li t-trasport fil-każ tal-akkwist intra-Komunitarju jseħħ qabel it-trasferiment tad-dritt ta’ sid li jiddisponi mill-proprjetà. Dan saħansitra huwa tipikament il-każ jekk ma jkunux ikkonċernati tranżazzjonijiet f’katina: fil-każ ta’ kunsinna transkonfinali konvenzjonali, id-destinatarju normalment jingħata d-dritt li jiddisponi bħala sid mill-merkanzija biss malli jsir it-trasferiment tagħha. Madankollu, xorta ma huwiex ikkontestat li dan ikun id-destinatarju ta’ kunsinna eżenti.

81.      L-argumentum a contrario magħmul mill-Qorti tal-Ġustizzja f’deċiżjoni waħda, jiġifieri li meta d-dritt ta’ sid li jiddisponi mill-proprjetà jiġi ttrasferit lill-akkwirent finali biss fil-pajjiż tad-destinazzjoni, l-“ewwel” kunsinna f’katina b’żewġ ħoloq trid tkun dik eżenti, ma huwiex vinkolanti (39). Dan huwa rifless fl-eżempju ta’ katini ta’ bejgħ b’iktar minn żewġ kunsinni bħal dik fil-kawża prinċipali: Fil-fatt, jekk id-dritt li l-konsumatur finali jiddisponi mill-proprjetà jiġi ttrasferit biss fil-pajjiż tad-destinazzjoni, preċedentement ikun hemm sensiela ta’ kunsinni oħra li fir-rigward tagħhom tkun trid tittieħed deċiżjoni dwar l-imputazzjoni. Għaldaqstant, dan il-fatt waħdu (it-trasferiment tad-dritt li l-konsumatur finali fil-pajjiż tad-destinazzjoni jiddisponi mill-proprjetà) ma jipprovdix konklużjonijiet dwar l-imputazzjoni tal-moviment tal-merkanzija għal waħda mill-kunsinni. Għall-kuntrarju, irid jiġi stabbilit każ b’każ min iġorr ir-riskju għat-telf aċċidentali tal-merkanzija waqt it-trasport.

V.      Konklużjoni

82.      B’mod konklużiv, nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi kif ġej għad-domandi preliminari tan-Nejvyšší správní soud (il-Qorti Amministrattiva Suprema, ir-Repubblika Ċeka):

1)      L-Artikolu 138(2)(b) tad-Direttiva 2006/112/KE japplika biss għall-kunsinna ta’ prodotti suġġetti għad-dazju tas-sisa lejn persuni taxxabbli li l-kumplament tal-akkwisti tagħhom ma huwiex suġġett għall-VAT, skont l-Artikolu 3(1) tal-istess direttiva. Lil hinn mill-eżenzjoni li jipprevedi, l-Artikolu 138(2)(b) tad-Direttiva 2006/112/KE ma jinkludi ebda dispożizzjoni dwar l-imputazzjoni tal-moviment tal-prodotti taħt arranġament ta’ sospensjoni tad-dazju lil kunsinna speċifika fil-każ ta’ katina tal-kunsinna transkonfinali.

2)      Il-kriterju determinanti għall-imputazzjoni tal-uniku moviment transkonfinali tal-prodotti lil kunsinna partikolari f’katina tal-kunsinna huwa l-istabbiliment tal-persuna li ġġorr ir-riskju għat-telf aċċidentali tal-prodotti waqt it-trasport tal-merkanzija lejn ħolqa oħra fil-katina tal-kunsinna.


1      Lingwa oriġinali: il-Ġermaniż.


2      Il-Qorti tal-Ġustizzja diġà kienet adita kemm-il darba b’kawżi dwar l-imputazzjoni tal-moviment tal-merkanzija lil kunsinna waħda fil-każ ta’ tranżazzjoni f’katina intra-Komunitarja; ara, pereżempju, is-sentenzi tas‑6 ta’ April 2006, EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2006:232), tas‑16 ta’ Diċembru 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786), tas‑27 ta’ Settembru 2012, VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592), tas‑26 ta’ Lulju 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599), u tal‑21 ta’ Frar 2018, Kreuzmayr (C‑628/16, EU:C:2018:84).


3      Dan huwa arranġament speċjali għat-trasport ta’ prodotti suġġetti għad-dazju tas-sisa li jwassal sabiex id-dazju tas-sisa jsir eżiġibbli biss malli jintemm it-trasport, peress li huwa biss f’dan il-mument li l-prodotti jiġu rrilaxxati għall-moviment liberu.


4      ĠU 2006, L 347, p. 1.


5      ĠU 2009, L 9, p. 12.


6      Irrevokata bid-Direttiva 2008/118/KE.


7      L-isforzi tal-Qorti tal-Ġustizzja sabiex tipprovdi informazzjoni rilevanti lill-qrati nazzjonali dwar l-interpretazzjoni u l-applikazzjoni tad-dritt tal-Unjoni huma konformi ma’ ġurisprudenza stabbilita; ara, inter alia, is-sentenzi tal‑31 ta’ Jannar 2008, Centro Europa 7 (C‑380/05, EU:C:2008:59, punti 49 sa 51), tal‑11 ta’ Marzu 2010, Attanasio Group (C‑384/08, EU:C:2010:133, punti 17 u 19), tat‑13 ta’ Lulju 2017, Kleinsteuber (C‑354/16, EU:C:2017:539, punt 61) u tas‑26 ta’ Lulju 2017, Europa Way u Persidera (C‑560/15, EU:C:2017:593, punti 35 u 36).


8      Ara, f’dan ir-rigward, il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2005:675, punti 23 sa 25).


9      Sentenzi tas‑27 ta’ Settembru 2007, Teleos et (C‑409/04, EU:C:2007:548, punti 23 u 24), tat‑18 ta’ Novembru 2010, X (C‑84/09, EU:C:2010:693, punt 28), u tas‑26 ta’ Lulju 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punt 31).


10      Minn tal-inqas il-verżjonijiet bil-Ġermaniż, bl-Ingliż, bil-Franċiż, bl-Ispanjol, bil-Pollakk, bil-Bulgaru, bil-Portugiż u bit-Taljan.


11      Sentenzi Cilfit et (283/81, EU:C:1982:335, punt 18), EMU Tabac et (C‑296/95, EU:C:1998:152, punt 36), Givane et (C‑257/00, EU:C:2003:8, punt 36) u Kyocera (C‑152/01, EU:C:2003:623, punt 32).


12      Sentenzi tas‑26 ta’ April 2012, DR u TV2 Danmark (C‑510/10, EU:C:2012:244, punt 45), tas‑7 ta’ Ġunju 2018, EP Agrarhandel (C‑554/16, EU:C:2018:406, punt 36), u tal‑5 ta’ Ġunju 2018, Kolev u Kostadinov (C‑612/15, EU:C:2018:392, punt 87).


13      Ara, f’dan ir-rigward, il-punt 28 iktar ’il fuq ta’ dawn il-konklużjonijiet.


14      Ara iktar ’il quddiem il-punt 50 ta’ dawn il-konklużjonijiet.


15      Għaldaqstant, l-Artikolu 2(1)(b)(iii) tad-Direttiva, li jirrifletti l-Artikolu 138(2)(b), huwa bbbażat fuq l-eżiġibbiltà tad-dazju tas-sisa fl-Istat ta’ riċeviment.


16      Din is-sitwazzjoni kienet irregolata mill-Artikolu 7(4) tad-Direttiva 92/12, li għalih jirreferi l-Artikolu 138(2)(b) tad-Direttiva dwar il-VAT.


17      Id-Direttiva tassumi, fir-rigward tal-kummerċ bejn persuni taxxabbli, li ma jaqgħux taħt l-Artikolu 3(1) tad-Direttiva, jiġifieri li b’mod partikolari ma humiex imprendituri żgħar, u li l-akkwisti intra-Komunitarji tagħhom xorta waħda huma suġġetti għall-VAT minħabba l-Artikolu 138(1) tad-Direttiva, li t-trasport transkonfinali tipikament isir taħt arranġament ta’ sospensjoni tad-dazju u li, għalhekk, ma hijiex meħtieġa dispożizzjoni speċjali.


18      Sentenzi tas‑6 ta’ April 2006, EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2006:232, punt 45), u tas‑26 ta’ Lulju 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punt 34), kif ukoll il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2005:675, punt 35).


19      Il-kunsinna intra-Komunitarja u l-akkwist intra-Komunitarju għandhom elementi kostitwenti identiċi, peress li hemm inkwistjoni l-istess proċess ekonomiku uniku; ara, f’dan ir-rigward, il-punt 32 u n-nota ta’ qiegħ il-paġna 9 iktar ’il fuq ta’ dawn il-konklużjonijiet.


20      Ara s-sentenza tas‑27 ta’ Settembru 2007, Teleos et (C‑409/04, EU:C:2007:548, punt 37), kif ukoll il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2005:675, punt 41).


21      Sentenza tas‑6 ta’ April 2006, EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2005:675, punt 50).


22      Sentenzi tas‑16 ta’ Diċembru 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, punt 27), tas‑27 ta’ Settembru 2012, VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, punt 32), tas‑26 ta’ Lulju 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punt 35), u tal‑21 ta’ Frar 2018, Kreuzmayr (C‑628/16, EU:C:2018:84, punt 32), kif ukoll il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2005:675, punt 56).


23      Ma huwiex ikkontestat li, għalkemm pereżempju spedizzjonier, fil-mument tat-trasport, jeżerċita kontroll fiżiku attwali fuq il-merkanzija, dan ma jagħmlux bħala fornitur parteċipant iżda bħala trasportatur li jaġixxi għal fornitur. Ara, f’dan is-sens, is-sentenza tas‑16 ta’ Diċembru 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, punt 40).


24      Sentenza tas‑27 ta’ Settembru 2012, VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, punti 36 u 37).


25      Sentenza tas‑16 ta’ Diċembru 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, punt 40).


26      Il-kawżi deċiżi sa issa dejjem kienu jirrigwardaw katini b’żewġ kunsinni suċċessivi biss; ara s-sentenzi tas‑16 ta’ Diċembru 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, punt 33), tas‑27 ta’ Settembru 2012, VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, punt 34), u tas‑26 ta’ Lulju 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punt 36).


27      Huwa biss dan li huwa meħtieġ skont il-kunċett tal-kunsinna jew tal-akkwist intra-Komunitarju, ara l-Artikolu 14(1) u l-Artikolu 20(1) tad-Direttiva, u mhux il-kwalità legali ta’ proprjetarju. Ara wkoll is-sentenzi tat‑8 ta’ Frar 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, punti 7 u 8), u tas‑6 ta’ Frar 2003, Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73, punt 32).


28      Ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2005:675, punt 58).


29      It-trasportatur jew l-ispedizzjonier ma għandux is-setgħa li jiddisponi bħala sid mill-merkanzija; ara s-sentenzi tat‑3 ta’ Ġunju 2010, De Fruytier (C‑237/09, EU:C:2010:316, punt 25), u tal‑20 ta’ Ġunju 2018, Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, punt 88).


30      F’dan is-sens, is-sentenzi tat‑3 ta’ Ġunju 2010, De Fruytier (C‑237/09, EU:C:2010:316, punt 24), u tal‑20 ta’ Ġunju 2018, Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, punt 86).


31      Ara wkoll is-sentenza tal‑20 ta’ Ġunju 2018, Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, punt 89).


32      Ara, f’dan is-sens, anki s-sentenzi tas‑16 ta’ Diċembru 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, punt 45) u tas‑27 ta’ Settembru 2012, VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, punt 37).


33      Sentenza tal‑14 ta’ Lulju 2005, British American Tobacco u Newman Shipping (C‑435/03, EU:C:2005:464, punt 41).


34      Ara l-punt 62 iktar ’il fuq ta’ dawn il-konklużjonijiet.


35      Fil-fatt, ir-riskju tat-telf aċċidentali fil-prinċipju huwa ttrasferit lejn id-destinatarju biss meta dan ikun jista’ jiddisponi mill-merkanzija. Is-sitwazzjoni tista’ tkun differenti jekk id-destinatarju jkun jixtieq l-ispedizzjoni lejn post partikolari.


36      Ara s-sentenzi tas‑16 ta’ Diċembru 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, punti 34 u 35), tas‑27 ta’ Settembru 2012, VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, punt 35), u tas‑26 ta’ Lulju 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punt 44).


37      Għall-finijiet ta’ ċertezza legali, fir-rigward tal-ewwel bejjiegħ trid tiġi protetta l-fiduċja tiegħu fl-informazzjoni mogħtija mill-parti kontraenti, bil-konsegwenza li t-taxxa ma tistax tintalab mingħandu. Madankollu, dan ma jwassalx sabiex il-kunsinna intra-Komunitarja tiegħu effettivament issir eżenti; ara s-sentenza tal‑21 ta’ Frar 2018, Kreuzmayr (C‑628/16, EU:C:2018:84 punt 37). Il-kawża Kreuzmayr kienet tirrigwarda biss il-protezzjoni tal-aspettattivi leġittimi tal-partijiet tat-tieni kunsinna. Din kellha korrettament tiġi rrifjutata peress li kien identifikabbli, għall-partijiet tat-tieni kunsinna, li waħda minnhom refgħet ir-responsabbiltà għar-riskju waqt it-trasport tal-merkanzija; ara s-sentenza tal‑21 ta’ Frar 2018, Kreuzmayr (C‑628/16, EU:C:2018:84, punt 36).


38      F’dawn iċ-ċirkustanzi, għalhekk, minkejja l-qsim effettiv tal-fruntiera waqt it-trasport minn Arex, ma jkunx hemm akkwist intra-Komunitarju. Madankollu, kif kelli l-opportunità li nispjega banda oħra, id-determinazzjoni tal-kunsinna intra-Komunitarja eżenti ma tiddependix mill-post li minnu ġie effettivament inizjat it-trasport; ara, f’dan ir-rigward, il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2005:675, punt 40).


39      Ara s-sentenza tas‑16 ta’ Diċembru 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, punt 45).